Créditos incobrables ¿Benéficos o incómodos

Créditos incobrables ¿Benéficos o incómodos?
Elementos que deben reunir los créditos para calificar como incobrables, a efecto de considerarse
deducciones permitidas y reconocer sus efectos fiscales en los diferentes impuestos.
Generalidades
Los créditos que derivan de las diferentes fuentes de financiamiento son instrumentos comunes en las
transacciones económicas de las personas y, en ocasiones su cobro representa una problemática.
El extremo para hacer efectivo el cobro, obliga a las personas a demandar a los deudores en la vía
judicial, y aún con este medio jurídico, en muchos de los casos no se logra su recuperación.
Esto ocasiona un menoscabo al patrimonio de las personas, pues además de romper su ciclo económico,
implica realizar erogaciones adicionales por gastos de cobranza, todo ello puede tener consecuencias
importantes en la actividad económica de los acreedores, pues éstos agotan todas las instancias legales
para ejercer su derecho de cobro.
Es evidente que al no recuperarse los créditos otorgados, se afecta la situación económica de la persona
otorgante, y si aunado a ello, el derecho de crédito originó un ingreso base de impuestos, la afectación
patrimonial se ve incrementada.
Razón por la cual el legislador ha previsto la posibilidad de deducir los créditos que no sean recuperables,
cumpliendo los requisitos exigibles; por tanto, resulta oportuno revisar cuándo se presenta un crédito
incobrable, toda vez que su correcta aplicación podría beneficiar a los contribuyentes que se encuentren
en esos supuestos.
Definición de crédito
Los actos jurídicos que realizan las personas producen derechos y obligaciones, así, sus efectos se
pueden materializar en el ámbito civil, mercantil, financiero, fiscal, etc.
Dentro de las transacciones entre particulares se observa en materia civil las obligaciones de dar, hacer,
no hacer o permitir; en las actividades mercantiles los contratos de compraventa o servicios entre los
comerciantes, y en el aspecto financiero las operaciones de inversión y financiamiento.
Todas ellas se perfeccionan con el acuerdo de voluntades entre las partes, donde se define el acto
contratado y, en su caso, la contraprestación y forma de pago.
De este último elemento, se desprende la presencia de los créditos, pues el artículo 2076 del Código Civil
Federal establece que el pago hecho de buena fe a quien estuviese en posesión del crédito, liberará al
deudor; en forma contraria, el derecho de exigir el pago del crédito se mantiene en favor del acreedor.
En las diferentes leyes federales no se encuentra un concepto preciso de crédito, razón por la cual se
acude a la definición que al respecto presenta el Diccionario Jurídico Mexicano (DJM), de la Universidad
Nacional Autónoma de México, Editorial Porrúa, página 772: “transferencia de bienes que se hace en un
momento dado por una persona a otra, para ser devueltos a futuro, en un plazo señalado, y generalmente
con el pago de una cantidad por el uso de los mismos, también pueden prestarse servicios a crédito.
En el sentido jurídico, es el derecho subjetivo que deriva de cualquier relación obligatoria y que se
contrapone al débito que incumbe al sujeto pasivo”.
Con estos elementos, se podría concluir que crédito, es el derecho que tiene una persona llamada
acreedora a recibir de otra llamada deudora el cumplimiento de una obligación, derivada de alguna
operación convenida (compraventa, prestación de servicios, arrendamientos, préstamos, etc.) o por
ministerio de ley, la cual se extingue con el pago.
Ahora bien, en los casos en que dicho crédito no sea cubierto, permanece vigente el derecho para exigir
su cobro, pero en el caso en que éste no se recupere en ciertos plazos, según el acto del cual derive,
podrá prescribir la acción de cobro; asimismo, puede ocurrir que aun cuando se ejerzan las acciones
legales para su cobro no se obtenga el pago correspondiente; en ambos casos se podría presentar el
crédito incobrable.
Efectos contables
Los créditos incobrables, para efectos de las normas contables, se pueden identificar como cuentas por
cobrar, pues el Boletín C-3, párrafo 2 de las Normas de Información Financiera (NIF), señala que dichas
cuentas representan derechos exigibles por ventas, servicios prestados, otorgamiento de préstamos o
cualquier otro concepto análogo.
En este mismo Boletín, en sus párrafos 3, 4, 5, y 18, se establece que el valor de las cuentas por cobrar
debe reflejarse en forma razonable, esto es, el valor que se espera obtener considerando una estimación
por irrecuperabilidad o de difícil cobro, la cual se establecerá con base en un estudio particular de la
entidad, y el monto de esa estimación deberá cargarse o acreditarse a resultados, cuyo registro podría ser
el siguiente:
Ahora bien, en el momento en que se conozca la incobrabilidad definitiva de las cuentas por cobrar, por
haber prescrito la acción de cobro o por la imposibilidad real de cobro, aun cuando no se precisa
claramente, se podría entender que debe registrarse la cancelación de la cuenta por cobrar contra el valor
de la estimación, y el excedente cargarlo o acreditarlo a los resultados del período.
Deducibilidad
Las implicaciones fiscales de los créditos incobrables inician en la regulación prevista en los artículos 29,
fracción VI y 31, fracción XVI de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), donde se permite deducir las
pérdidas por dichos créditos, en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción, o antes si fuera
notoria la imposibilidad práctica de cobro, la cual, con motivo de la reforma fiscal a este último precepto,
publicada en el Diario Oficial de la Federación el 18 de julio de 2006, considera los siguientes supuestos
para permitir la deducción de los créditos por imposibilidad de cobro:
Cabe apuntar que el término “entre otros”, para considerar la imposibilidad práctica del cobro, es de
carácter enunciativo, por lo que la norma no prohíbe la posibilidad de demostrar algunos otros supuestos
donde no se pueda ejercer el cobro.
Los contribuyentes que se encuentren en los supuestos antes descritos, válidamente podrán deducir el
monto de sus créditos incobrables en el ejercicio en que se dé el supuesto relativo, y en el caso de
recuperar alguna cantidad deducida por estos conceptos, de conformidad con el artículo 20, fracción VI de
la LISR, deberán considerarla ingreso acumulable.
Finalmente, las personas físicas del Capítulo II, Título IV de la LISR, con ingresos por actividades
empresariales y profesionales, acumulan sus ingresos hasta el momento en que son efectivamente
percibidos; en consecuencia, sus créditos no tienen los efectos fiscales comentados. Por esta
circunstancia, dentro de las deducciones autorizadas en los artículos 123, 124 y 125 de la Ley, no existe
la correspondiente a las pérdidas por créditos incobrables. Esta misma situación resulta aplicable a las
personas morales del régimen simplificado.
Acumulación de los créditos prescritos
Las personas morales del Título II, con fundamento en el artículo 18, fracción IV de la LISR, deberán
acumular a sus ingresos el importe de las deudas no cubiertas por éstas, en el mes en el que se consuma
el plazo de prescripción o en el mes en el que se cumplan los plazos para considerar imposible el cobro
de los créditos.
Por supuesto que este tipo de ingresos afectarán la base del impuesto en el ejercicio en que se deban
acumular, por lo que resulta prudente revisar el estatus de las deudas no cubiertas, a efecto de prever, en
su caso, su posible acumulación.
Aplicación del crédito incobrable en el ajuste anual
El artículo 47, último párrafo de la LISR, señala que los créditos derivados de los ingresos acumulables,
se considerarán para la determinación del ajuste anual, a partir de la fecha en la que los ingresos
correspondientes se acumulen y hasta la fecha en la que se cobren en efectivo, bienes o servicios, hasta
la fecha de su cancelación por incobrables.
Por su parte, el artículo 48, penúltimo y último párrafos de la misma Ley, considera que se contraen las
deudas cuando se dan los siguientes supuestos:


por la adquisición de bienes o servicios, así como de la obtención del uso o goce temporal de
bienes, cuando se dé alguno de los supuestos previstos en el artículo 18 de la LISR, y el precio o
la contraprestación se paguen con posterioridad, y
en el caso de capitales tomados en préstamo, cuando se reciba parcial o totalmente el capital.
En ambos artículos se concibe que en el caso de la cancelación de una operación de la cual deriva un
crédito o una deuda, se cancelará la parte del ajuste anual por inflación que le corresponda a dicho
crédito o deuda, en los términos que establezca el Reglamento de la LISR.
Es importante distinguir que la materialización de algún crédito incobrable no significa la cancelación de la
operación, pues únicamente se está extinguiendo el derecho de cobro sobre el mismo. Esto se
complementa con la definición de extinción que hace el Diccionario de la Lengua Española “dicho de un
plazo o de un derecho: acabarse, vencer”.
En cambio, la cancelación de una operación implica dejar insubsistente los derechos y obligaciones de
ésta, como si no hubiese existido, al respecto, el mismo Diccionario discierne el término cancelar: “anular,
hacer ineficaz un instrumento público, una inscripción en registro, una nota o una obligación que tenía
autoridad o fuerza”.
En el mismo sentido, el artículo 72 del RLISR establece que se entenderá cancelación de una operación
que dio lugar a un crédito o deuda, según sea el caso, la devolución total o parcial de bienes; el
descuento o la bonificación que se otorgue sobre el precio o el valor de los bienes o servicios; así como la
nulidad, rescisión o resolución de los contratos de los que derive el crédito o la deuda.
De lo anterior se desprende que los créditos que se encuentren en los supuestos de incobrables, al
deducirse deberán disminuirse del saldo de los créditos que tenga el contribuyente, a partir de último mes
de la primera mitad del ejercicio en que se deduzcan, como lo establece el penúltimo párrafo del artículo
31, fracción XVI de la LISR, y en el caso de las deudas que no se paguen por haberse cumplido los
plazos de prescripción o los supuestos señalados en el artículo 18, fracción IV de ese mismo
ordenamiento, en el mes en que esto ocurra se disminuirá su importe del saldo de las deudas.
Secuencia de los créditos en la fusión, escisión o liquidación de sociedades
Con una definición común, los artículos 15-A del Código Fiscal de la Federación y 228-Bis de la Ley
General de Sociedades Mercantiles consideran escisión de sociedades, la transmisión de la totalidad o
parte de los activos, pasivos y capital de una sociedad denominada escindente a otra u otras sociedades
que se crean expresamente para ello, denominadas escindidas.
El término fusión no existe claramente en nuestra legislación; sin embargo, jurídicamente se ha
considerado como la unión de dos o más patrimonios sociales, cuyo objeto es dar nacimiento a un nuevo
ente desapareciendo las sociedades que aportan dichos patrimonios, o subsistiendo alguna de ellas, la
que absorbe el patrimonio de todas las demás.
Con este proceso de reestructuración por escisión o fusión, las sociedades que subsistan y reciban o se
les otorguen los créditos o deudas, serán quienes deberán revisar los efectos de acumulación o
deducción, cuando dichos créditos o deudas se ubiquen en los supuestos de incobrabilidad, a efecto de
reconocer las deducciones y acumulaciones fiscales correspondientes.
Respecto a la liquidación de sociedades, tampoco existe un concepto preciso, pero el DJM la define como
“el procedimiento que debe observarse cuando una sociedad se disuelve, y tiene como finalidad concluir
las operaciones sociales pendientes, realizar el activo social, pagar el pasivo de la sociedad y, en su caso,
distribuir el remanente entre sus socios, de acuerdo con lo convenido o dispuesto en la ley”.
Esta figura resulta más compleja en la aplicación de los efectos de los créditos o deudas pendientes, toda
vez que la empresa está precisamente terminando sus operaciones ordinarias, por lo que en el supuesto
de que los créditos o deudas no hubiesen prescrito, deberá demostrarse a la autoridad que no es posible
legalmente su recuperación o pago; en caso contrario, se deberá obtener autorización para darle los
efectos fiscales correspondientes.
Efectos en el IVA
Los artículos 1o, 1-B, 11, 17 y 22 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) consideran que ese
impuesto se causa en el momento en que se cobran las contraprestaciones pactadas y sobre el monto de
cada una de ellas; asimismo, el citado artículo 1o, en sus párrafos segundo y último determina que el IVA
en ningún caso se considerará que forma parte de los valores o actos gravados por esa ley, y que el
traslado del impuesto no se considerará violatorio de precios o tarifas.
Lo anterior hace suponer que el IVA no pudo pactarse en las operaciones entre particulares, en virtud de
que este impuesto se causa por ministerio de ley en el momento en que las contraprestaciones pactadas
son efectivamente cobradas, por lo que en ningún momento son convenidas, sino impuestas por el
legislador para contribuir al gasto público.
Por ello, desde el momento en que el IVA no se ha causado, podría entenderse que no forma parte de un
crédito pendiente de cobro; en otro giro, los créditos incobrables que se puedan deducir para el ISR
deberán excluir el importe del IVA que no se ha causado, y en todo caso cancelarlo contablemente.
Impacto en el IA
Los promedios de créditos financieros o de las deudas regulados en los artículos 2o, fracción I, 4o,
fracción II y 5o de la Ley del Impuesto al Activo (LIA), inciden en la determinación del IA, razón por la cual,
cuando aquéllos se extingan como derecho de cobro u obligación de pago, por haber prescrito o por la
imposibilidad material de cobro, según corresponda, deberán disminuirse del saldo de los créditos o
deudas, toda vez que después de ese momento pierden esa naturaleza, pues se han extinguido.
Corolario
El transcurso del tiempo o algunos actos jurídicos pueden impedir la recuperación de los créditos que se
tengan a favor, y la contraparte quedar liberado del pago de la deuda.
Esto seguramente produce efectos económicos en el patrimonio de los involucrados, por lo que resulta
imperativo vigilar el estatus de estos conceptos.
El impacto de los créditos incobrables o la liberación del pago, además de los impactos económicos, traen
consigo consecuencias fiscales que deben reconocerse en forma oportuna y precisa, con el objeto de
aplicar en su caso los beneficios legales conducentes y el cumplimiento correcto de las obligaciones
fiscales; por lo que resulta importante la revisión a las disposiciones relativas a estos conceptos para los
contribuyentes que se encuentran en esos supuestos.