La norma y la práctica de auditoría sobre muestreo

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auditoría
La norma y la práctica de
auditoría sobre muestreo
Muestreo se refiere al examen de una parte de los elementos de
una población donde esa parte pretende ser representativa de la
población entera
Victo Alió
Socio de AUDALIA
FICHA RESUMEN
Autor:
Victo Alió
Título:
La norma y la práctica de auditoría sobre
muestreo
Fuente:
Partida Doble, núm. 169, páginas 98 a 103,
septiembre 2005
Localización: PD 05.09.06
Resumen:
Es necesaria una evidencia material válida y suficiente como base de los informes de auditoría.
El muestreo en auditoría es el proceso de selección de un grupo de elementos a partir de una
población y de utilizar las características de la
muestra para sacar conclusiones sobre las características de la población completa.
Es evidente que el aumento del tamaño de la
muestra reduce el riesgo del muestreo, pero en
auditoría las muestras grandes resultan costosas.
El artículo describe la realización de un plan de
muestreo sustantivo a través de varias etapas.
Descriptores ICALI:
Auditoría. Muestreo
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E
l muestreo en los procedimientos
sustantivos es uno de los métodos principales para controlar el
riesgo de auditoría. Aunque podemos realizar muchos procedimientos de auditoría para comprobar la
consistencia interna de los datos contables, el tipo de evidencia más fuerte es
la evidencia directa e independiente de
que efectivamente ocurrieron las transacciones y otros sucesos contables,
de que los activos y pasivos existen realmente y de que fueron registradas todas las partidas importantes. Esta evidencia incluye la observación de activos
tangibles y sucesos, la comprobación
de documentos preparados fuera de la
entidad y la confirmación con terceros
(bancos, proveedores o clientes). Típicamente estas fuentes de evidencia solo son accesibles a un nivel de detalle
donde el número de unidades o partidas es tan grande que no es práctico
realizar un examen completo, por lo que
se utiliza el muestreo.
ción donde esa parte pretende ser representativa de la población entera. Pero el muestreo no es el único procedimiento de auditoría que implica examinar una parte de los elementos de una
población.
Para los propósitos de un auditor,
muestreo se refiere al examen de una
parte de los elementos de una pobla-
Es poco probable que el auditor elija
verificar el 100% de la población en el
caso de pruebas de cumplimiento, si
En función de si se pueden analizar
todas las partidas de la población, de si
se considerará representativa la muestra, de la aleatoriedad o no en la elección de la muestra y de otros factores,
llegaremos a la conclusión de utilizar
una técnica u otra para muestrear una
población.
Está claro que podemos llegar a
una determinada conclusión si analizamos el 100% de las partidas, sin ningún
riesgo de muestreo. Sin embargo este
enfoque no suele ser eficiente. Únicamente si el nivel de riesgo es suficientemente alto puede ser el único modo
de limitar nuestro riesgo a un nivel
aceptable.
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bien puede darse el caso de hacerlo en
pruebas sustantivas. Esto puede suceder en el caso de poblaciones de pocos
elementos con un importe elevado, o
cuando la verificación se realiza mediante cálculos repetitivos o se desarrolla con algún medio informático que hace que la revisión al 100% sea viable.
1. SELECCIÓN DE UNA
MUESTRA:
Solo podremos inferir a la población los
resultados del análisis de una muestra
de la misma, si la selección se realiza
de modo que la(s) características(s) de
la muestra sean representativas de
aquellas de la población.
Por ejemplo, si analizamos solo las
partidas superiores a un determinado valor monetario, o una proporción de tales
partidas, podremos lograr una conclusión, pero esta conclusión será representativa únicamente de esta muestra, y
no de toda la población. Pero no tendremos evidencia sobre las partidas inferiores a dicho valor monetario, ya que no
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existe base para concluir que tengan las
mismas características que las partidas
examinadas. De hecho, puede ocurrir
que las partidas grandes se manejen
con más cuidado o tengan mayor probabilidad de ser revisadas en los controles
establecidos por la empresa.
Sin embargo, puede ser adecuada
la selección de elementos específicos,
aunque la conclusión obtenida no sea
extrapolable a toda la población. Dependiendo del conocimiento del negocio
del cliente a que tenga el auditor, de las
evaluaciones preliminares del riesgo inherente y del riesgo de control y las características de la población objeto de la
prueba, puede resultar conveniente seleccionar elementos concretos de forma
no aleatoria.
Esta selección puede incluir:
• Elementos clave de importe elevado: el auditor puede decidir
elegir determinados elementos
porque son de importe elevado,
o porque tienen alguna característica, como elementos con indipág
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{ Es necesario reflexionar sobre la
{
unidad de muestreo
2. ELECCIÓN DE UN
PROCEDIMIENTO DE
MUESTREO:
Al realizar un plan de muestreo sustantivo, es necesario recorrer varias
etapas.
1.- Definir lo que se ha de probar:
2.- Decidir si es adecuado el muestreo, y en su caso, determinar
qué técnica de muestreo ha de
ser utilizada.
cios de error, o inusuales, o elementos especialmente sujetos a
riesgo.
3.- Determinar el tamaño de la muestra
• Todos los elementos superiores a
un determinado importe: Así normalmente se cubre un saldo importante de la cuenta.
• Elementos para obtener información: Así el auditor podrá obtener
información sobre temas como el
negocio de la entidad auditada, o
la naturaleza de las transacciones o los sistemas contable o de
control interno.
• Elementos para probar procedimientos: con la verificación de
pocas partidas o de unas partidas
concretas se puede determinar si
se está cumpliendo un procedimiento establecido.
Si el auditor pretende obtener una
evidencia de auditoría sobre toda la población, el análisis debe realizarse sobre una muestra representativa de toda
la población.
Pero para poder obtener una conclusión estadística, debemos utilizar
una muestra aleatoria, lo que implica:
a) Determinar la muestra aleatoriamente,
b) Que la selección sea sistemática.
En cualquier caso, es un elemento
del juicio del auditor determinar cual es
el método de muestreo más eficiente
para obtener una evidencia.
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4.- Seleccionar la muestra
5.- Auditar las partidas de la muestra
6.- Evaluar la muestra e interpretar
los resultados
2.1. Definir lo que se ha de
probar:
El objetivo del plan de muestreo es
fundamental pues nos condiciona en el
resto de decisiones, como la definición
del error, el método a utilizar, etc. Este
objetivo consiste en:
-
Concluir sobre la exactitud de un aspecto determinado de los estados financieros que creemos que no es
sustancialmente incorrecto, o
-
Hacer una estimación de un aspecto
determinado de estos Estados financieros a fin de proponer un ajuste por considerarlo sustancialmente
incorrecto.
Una vez definido el objetivo fundamental, debemos elegir la población que
vamos a analizar, y por tanto, a muestrear. Es necesario definir y acotar bien la
población para lograr los objetivos.
Al definir la población, deben tenerse en cuenta algunos aspectos importantes:
-
La integridad de la población: Cualquier prueba de detalle no puede
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sobre muestreo
-
Posibilidad de estratificar la población: En ocasiones es posible mejorar la eficiencia del trabajo de auditoría subdividiendo una población y
efectuando pruebas diferentes para
cada subdivisión o estrato.
Por último es necesario reflexionar
sobre la unidad de muestreo, esto es,
sobre el elemento de la población que
se va a analizar para evaluar las características de toda la población. Normalmente logramos mayor eficiencia si definimos la unidad de muestreo más detallada que se pueda probar.
Por ejemplo, en una prueba sobre
cuentas a cobrar, puede resultar más
conveniente elegir una muestra de facturas que una muestra de saldos de
clientes, ya que se tarda menos en examinar cada unidad, y las conclusiones
son básicamente las mismas cualquiera
que sea la unidad de muestreo.
En las pruebas sustantivas, normalmente resulta eficaz identificar como
unidad de muestreo las unidades monetarias que conforman un determinado
saldo o clase de transacciones. Habiendo seleccionado determinados importes
de la población, el auditor examina los
elementos específicos, por ejemplo, saldos individuales en la población “saldo
de clientes” que contienen dichos importes. Dado que de esta manera los
importes mayores tienen mayor probabilidad de ser seleccionados, el peso de
la auditoría se centra en los mismos, lo
que permite reducir el tamaño de la
muestra.
Además, será necesario definir lo
que constituye un error en la verificación, para separar los errores importantes que nos pueden hacer cambiar la
opinión sobre la prueba. Es decir, du-
pd
rante la verificación podemos encontrarnos con errores que no sean importantes para el objetivo de la prueba, como
clasificaciones incorrectas entre cuentas de un mismo epígrafe. Estos errores
“no importantes” para la prueba podrían
ser indicativos de alguna deficiencia de
control, por lo que hay que analizar este
aspecto e indagar en otro sentido si se
considera oportuno.
Los errores más habituales suelen
ser:
-
Errores en el momento del registro
de la operación (periodo equivocado)
-
Errores en el concepto de la transacción (un activo contabilizado como gasto)
-
{ Es poco
probable que
el auditor elija
verificar el
100% de la
población en el
caso de
pruebas de
cumplimiento
{
proporcionar evidencia sobre la integridad de la población sujeta a
muestreo, ya que la probabilidad de
seleccionar partidas omitidas es nula. En consecuencia, la integridad
de los extremos de la población se
debe verificar por separado para
asegurarnos de que se incluyen todas las partidas de la población.
Errores numéricos (en la trascripción o captura del dato, baile de números,…)
2.2. Selección de una técnica
de muestreo:
Nos podemos hacer determinadas
preguntas que nos ayudan a seleccionar
la técnica de muestreo más adecuada.
¿Existen y pueden segregarse clases de partidas predispuestas a error?
Si se identifica una causa o pocas pero
identificables de la mayoría de errores
de una población, podríamos segregar
las partidas predispuestas a error, examinarlas por separado y muestrear la
población restante usando una técnica
de baja tasa de error.
¿Es práctico realizar una prueba del
100%? Ya se ha comentado anteriormente la posible conveniencia de esta
técnica.
¿Será suficiente el examen de partidas individualmente significativas?
Puede ser así si las partidas restantes
son insignificantes en su conjunto.
¿Es eficiente utilizar una técnica estadística? Normalmente una selección
no estadística, debe ser superior a una
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{ Para poder
obtener una
conclusión
estadística,
debemos utilizar
una muestra
{
aleatoria
que sí lo sea, ya que en la estadística,
el error está previamente definido. Puede ocurrir que el examen de cada partida sea largo, por lo que elegir una
muestra estadística, y por tanto menos
extensa redundará en menor tiempo de
examen para lograr la misma evidencia.
Pero también puede ocurrir que el tiempo invertido al utilizar la teoría de probabilidades para seleccionar la muestra
sea muy superior al tiempo dedicado en
analizar cada unidad de muestreo.
2.3. Determinación del tamaño
de la muestra:
Además del efecto que sobre el tamaño de la muestra tiene la técnica de
muestreo elegida, existen otros factores
que igualmente influyen, como son:
CUADRO 1
EN PRUEBAS SUSTANTIVAS
FACTOR
Incremento en la evaluación del riesgo inherente
Incremento en la evaluación del riesgo de control
Aplicación de otras pruebas sustantivas destinadas a verificar
la misma afirmación de las Cuentas anuales
Incremento del nivel de confianza requerido por el auditor
Incremento del importe total de error que el auditor está
dispuesto a aceptar (error tolerable)
Incremento del importe total de error que el auditor
espera encontrar en la población
Estratificación de la población (si es aplicable)
Número de elementos de la población
EFECTO SOBRE
LA MUESTRA
Incremento
Incremento
-
El nivel de riesgo: en función de los
riesgos, puede ser adecuado incrementar la muestra
-
La relación entre el nivel de riesgo y
la importancia relativa,
-
La magnitud esperada de errores en
relación con el objetivo.
-
El método de muestreo utilizado.
La norma técnica sobre utilización
de técnicas de muestreo de diciembre
de 2004, indica algunos ejemplos de
factores que incluyen en el tamaño de
la muestra en pruebas sustantivas y de
cumplimiento (cuadro 1 y 2).
2.4. Selección de la muestra:
Una muestra de una población debe
ser representativa de la misma. La elección del criterio para seleccionar la
muestra dependerá, entre otras cosas,
de la técnica de muestreo elegida.
•
Selección al azar: La idea es asimilarse a una selección aleatoria. Las partidas se extraen sin ninguna inclinación intencional; no obstante, debemos cuidar no introducir sesgos al seleccionar las partidas. Por ejemplo,
evitar las partidas del comienzo o final de una hoja, o fijarse en los importes significativos. La conclusión
obtenida no puede evaluarse estadísticamente, al no poder evaluar la posibilidad de selección de cada partida.
•
Selección sistemática con un punto de
partida: Primero calculamos un intervalo de muestreo, que es el número
total de partidas de la población entre
el tamaño de la muestra; Posteriormente seleccionamos un número aleatorio para usar como punto de partida, comprendido entre el 1 y el intervalo de muestreo; Luego sumamos
partidas, sumando el intervalo de
muestreo a este comienzo aleatorio.
•
Selección aleatoria: Utilización de
números aleatorios generados por
ordenador, o mediante tablas de números aleatorios.
Reducción
Incremento
Reducción
Incremento
Reducción
Efecto poco
significativo
CUADRO 2
EN PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
FACTOR
Incremento del nivel de confianza que el auditor tiene
intención de depositar en los sistemas contable y de
control interno
Incremento en la tasa de error que el auditor está
dispuesto a a aceptar en la aplicación del control
Incremento en la tasa de error que el auditor espera
encontrar en la población
Incremento del nivel de confianza requerido por el auditor
Incremento del número de elementos de la población
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EFECTO SOBRE
LA MUESTRA
Incremento
Reducción
Incremento
Incremento
Efecto poco
significativo
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sobre muestreo
Se debe concluir para cada elemento si existe o no un error. Si por cualquier motivo no se puede examinar un
elemento, debemos considerar procedimientos alternativos para obtener la evidencia equivalente. Si no se puede obtener tal evidencia, ese elemento se debe considerar un error a efectos de evaluar la muestra.
2.6. Evaluación de la muestra e
interpretación de los
resultados:
Hay dos pasos para evaluar una
muestra e interpretar los resultados:
1. Considerar los aspectos cualitativos de los errores: estos aspectos
cualitativos incluyen asuntos como
¿qué causo el error? o ¿indica una
tendencia de errores, o fallos en
el control, o desviación gerencial?
o ¿las conclusiones obtenidas influyen en nuestras evaluaciones
iniciales de riesgo inherente, de
control interno o de análisis sustantivo?
Si inicialmente evaluamos como
moderado, bajo o muy bajo los riesgos, el descubrimiento de errores
sustanciales podría poner en duda
estas evaluaciones. Si los riesgos
fueran como se habían evaluado, el
error:
-
No habría sucedido,
-
Se habría detectado por la empresa
en sus controles, o
-
Se habría detectado en nuestro
análisis sustantivo.
Podrían por tanto ser las evaluaciones iniciales de riesgos incorrectas,
y en consecuencia, las muestras
calculadas podrían ser pequeñas.
Por tanto, se deberían realizar procedimientos adicionales o aumentar
las muestras en base a los nuevos
riesgos definidos.
pd
{ El trabajo con muestras es esencial
para que un auditor pueda obtener
evidencia que le soporte la opinión
que trasladará al informe
{
2.5. Auditoría de los
elementos de la muestra:
2. Proyectar el error y obtener una
conclusión: Debido a que nuestro
propósito es llegar a una conclusión sobre la población entera, no
sobre la muestra, debemos proyectar los resultados de nuestra muestra a toda la población. Este importe es el “error proyectado” y es el
error más probable de esa población. Debemos contar las partidas
no examinadas de la muestra (porque no se pudieron encontrar),
considerarlas como error y sumarlas a los errores descubiertos. Luego se extrapola usando la siguiente fórmula:
error proyectado = suma de errores x
(población total / muestra total)
En definitiva, observamos cómo
el trabajo con muestras es esencial para que un auditor pueda
obtener evidencia que le soporte la opinión que trasladará al informe. Pero si bien la
teoría de probabilidades es
una ciencia exacta en
cuanto a la obtención de
resultados con un determinado nivel de confianza, el
propio juicio del auditor se
convierte en la herramienta
imprescindible que le guiará
en las distintas decisiones que
se deben tomar antes de analizar la muestra obtenida, como los
niveles de riesgo a asumir, las alteraciones subjetivas del tamaño de las
muestras o la elección de un sistema
de obtención de muestras eficiente a
la vez que eficaz para la obtención de
dicha evidencia. ✽
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