NUEVOS FUNDAMENTOS DE LA EFICACIA DEL COSTEO

NUEVOS FUNDAMENTOS DE LA EFICACIA DEL COSTEO VARIABLE
Amaro Yardin
RESUMEN
El propósito del trabajo consiste en suministrar fundamentos sobre la lógica, la validez
y la eficacia del modelo de Costeo Variable, apuntando a clarificar sus principios
básicos y a demostrar que su herramienta fundamental, el punto de equilibrio,
constituye la piedra angular de un fecundo desarrollo conceptual, de insuperable
utilidad para apoyar la adopción de las más complejas decisiones empresariales
vinculadas con el comportamiento de los costos.
La metodología seleccionada se apoya en el análisis de consistencia de las
numerosas críticas de las que es objeto por parte de un importante grupo de autores
argentinos y extranjeros, severamente influidos por modelos aptos para generar
informaciones destinadas a terceros, pero decididamente inadecuados como
herramientas de gestión empresarial.
Son discutidas las cinco afirmaciones críticas más frecuentes:
¸ El costeo completo es imprescindible para fijar el precio de venta
¸ Es muy difícil distinguir en la práctica los costos variables de los costos fijos
¸ La distinción de los costos en fijos y variables no es operativa, desde el momento
en que todos los costos son variables en el largo plazo
¸ El punto de equilibrio es sólo un juego académico, inaplicable en situaciones
empresariales complejas
¸ El Costeo Variable no tiene en cuenta a los costos fijos en la toma de decisiones
El contenido del trabajo pretende derribar tales críticas, ofreciendo los conceptos que
las rebaten, apoyados en sencillos pero contundentes ejemplos.
1
Con frecuencia se tiende a decir que en la
nueva contabilidad de costes todo es bueno y
en la antigua todo es malo. Sin embargo, en
una y en otra existen muchas buenas ideas.
(Charles Horngren, 1993)
1. Introducción
El modelo de Costeo Variable, conocido también bajo los nombres de Análisis Marginal,
Enfoque Contributivo y algunas otras denominaciones menos frecuentes, es una
propuesta que ya peina canas. Vio la luz en el ámbito doctrinario en 1936, aunque se
cuenta que algunas empresas norteamericanas aplicaban este criterio desde algunos
años antes.
Su aparición no fue acompañada por el resonante éxito editorial que hoy tienen las más
variadas propuestas con pretensiones de ayudar a los empresarios a tomar decisiones en
la conducción de sus organizaciones. El Activity Based Costing, el Target Cost, la
Contabilidad del Throughput y otras lindezas con atractivos nombres en inglés, han
inundado la literatura especializada en administración empresas y han concitado la
atención de profesionales y empresarios, visiblemente encandilados por una formidable
operación de marketing.
No pretendemos sostener que todas las nuevas propuestas carecen de utilidad. Sólo
queremos hacer notar que compartimos enteramente el pensamiento de Horngren que
precede a estas líneas. Sin duda que existen buenas (y malas) ideas en las antiguas
propuestas y en las nuevas. Pero a quienes dedicamos nuestros mejores esfuerzos en
fortalecer la disciplina, nos cabe la obligación de distinguir con sensatez los aportes
valiosos de aquellos que sólo buscan el galardón vacío del impacto pasajero.
Las razones por las que el Costeo Variable no ha penetrado eficazmente en la doctrina ni
en los ámbitos vinculados con la gestión de las empresas, han sido expuestas en un
excelente trabajo por Reinaldo Guerreiro y otros1, así como por el autor de esta ponencia2
Entre las viejas (y, para nosotros, buenas) ideas tiene un lugar relevante el Costeo
Variable, razón por la cual nos perturba la pertinacia de autores nacionales y extranjeros
en restarle importancia, sosteniendo posiciones tan ligeras como:
A. El costeo completo es imprescindible para fijar el precio de venta, o
B. Es muy difícil distinguir en la práctica los costos variables de los costos fijos. o
C. La distinción de los costos en fijos y variables no es operativa, desde el momento
en que todos los costos son variables en el largo plazo, o
1
GUERREIRO, Reinaldo, CASADO, Tania, y RODRÍGUEZ BIO, Sérgio, Algumas reflexoes
sobre os arquetipos e o inconsciente coletivo na Contabilidade de custos: Un estudo
exploratório, trabajo presentado a la “2000 HBO Conference”, Chicago, USA, y a la “IAAER
2000”, Kobe, Japón.
2
YARDIN, Amaro. Trabajo presentado: “¿Por qué razón es tan resistido por los Contadores el
criterio del costeo variable?”, trabajo presentado en el XXIV Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos, Córdoba, octubre de 2001.
2
D. El punto de equilibrio es sólo un juego académico, inaplicable en situaciones
empresariales complejas, o
E. El Costeo Variable no tiene en cuenta a los costos fijos en la toma de decisiones,
o
una larga lista de sandeces insostenibles en el marco de un debate técnico serio, al que
frecuentemente rehuyen los detractores del modelo que defendemos, bajo el falaz
argumento de que se trata de una discusión banal.
Además de los señalados ataques directos al modelo, existen trabajos elaborados y
presentados a distintos Congresos del IAPUCO que no aparecen como un
cuestionamiento directo al Costeo Variable. Tampoco podemos asegurar que tal haya
sido la intención de sus autores. Sin embargo, constituyen un visible camino tendiente a
relativizar la importancia del Costeo Variable, al considerarlo “uno más” dentro de una
cantidad cada vez mayor de modelos, todos ellos aptos, según sus autores, para ser
usados como apoyo de las decisiones empresariales. Sobre la consistencia de algunos
de estos trabajos ya hemos emitido nuestra opinión en ponencias en congresos
anteriores.
Por consiguiente, en esta oportunidad, nuestro objetivo está dirigido a ofrecer los
fundamentos que vuelven insostenibles las críticas mencionadas en los cinco puntos que
hemos señalado más arriba.
2. Derribando críticas
Crítica 1: El costeo completo es imprescindible para fijar el precio de venta.
Es alarmante la frecuencia con la que escuchamos la pregunta:
¿Cómo es posible fijar un precio de venta sin conocer cual es el costo completo de un
producto?
Sin duda alguna, quienes se plantean el anterior interrogante no cuentan con un
conocimiento mínimo de la técnica del punto de equilibrio, que es la piedra angular del
modelo de Costeo Variable.
En efecto, es bien sabido que la técnica señalada puede ser fácilmente adaptada para
planificar los beneficios de una empresa, con el sencillo expediente de sumar a los costos
fijos la magnitud de utilidad pretendida.
En términos algebraicos, la fórmula del punto de equilibrio ampliada para la
predeterminación de resultados es:
CF + R
Q = ------------------pv – cv
donde:
Q = Cantidad
CF = Costo fijo
R = Resultado pretendido
pv = precio de venta
3
cv = costo variable unitario
Contando con conocimientos algebraicos elementales, puede ser despejado el factor pv:
CF + R
pv = ---------------- + cv
Q
Con lo que queda palmariamente demostrado que no es necesario conocer el costo
completo de un producto para determinar su precio de venta.
Crítica 2: Es muy difícil distinguir en la práctica los costos variables de los
costos fijos.
Esta es una afirmación no avalada por la experiencia. La opuesta: “Es muy fácil distinguir
en la práctica los costos variables de los costos fijos”, parece ser la regla en la actividad
cotidiana de las empresas.
La inmensa mayoría de los costos tienen un comportamiento muy claro frente a las
modificaciones en los niveles de actividad. Pero aún si así no fuera, los conocidos
procedimientos estadísticos (dispersión gráfica o análisis correlacional) suministran
excelentes posibilidades de estimar con suficiente confiabilidad el comportamiento de los
costos.
En la experiencia profesional del autor, nunca se ha presentado un caso en el cual más
del cinco o diez por ciento de los costos presentara alguna dificultad para clasificarlos
como de carácter variable o fijo.
Pero aún en el improbable caso de que existieran tales dificultades y que, además, fuera
impracticable la aplicación de los procedimientos estadísticos mencionados, siempre
existe la posibilidad de adoptar distintas hipótesis según las cuales los costos
indeterminados puedan considerarse variables o fijos. De esta manera, obtendríamos
más de un punto de equilibrio, algo así como una “franja” de equilibrio, de utilidad no
desdeñable como información para la toma de decisiones.
Crítica 3: La distinción de los costos en fijos y variables no es operativa, desde
el momento en que todos los costos son variables en el largo plazo.
El modelo de Costeo Variable no postula que los costos fijos permanecerán como tales
en cualquier nivel de actividad. Por el contrario, contiene adecuadas adaptaciones de sus
fórmulas para dar respuesta no sólo a modificaciones en el valor de los costos fijos, sino
también de los otros parámetros involucrados (precio de venta y costo variable unitario).
Por otra parte, creemos que es deseable que la característica de “variabilidad” de los
factores fijos deje de ser asociada al plazo (corto o largo). La razón por la cual los costos
fijos cambian de magnitud no es el plazo, sino las modificaciones de los niveles de
actividad. Es sabido que el costo de una estructura permanece sin cambios mientras ella
no sea modificada. Pero si necesidades de aumentar el nivel de actividad requieren una
ampliación de la estructura, es evidente que aumentarán los costos fijos. Tales
modificaciones no dependen del plazo, corto o largo, sino de los niveles de actividad. Y
las modificaciones de los niveles de actividad pueden sobrevenir tanto en el corto como
en el largo plazo.
4
El Costeo Variable contiene una batería de soluciones para los casos de modificaciones
en los costos fijos, costos variables unitarios y precios de venta. El caso abordado ahora
(modificación de los costos fijos) es tratado bajo el título “Fractura en los costos fijos”, que
es analizado en el ítem que sigue.
Crítica 4: El punto de equilibrio es sólo un juego académico, inaplicable en
situaciones empresariales complejas.
Una de las más duras críticas al modelo que defendemos es la que lo califica como un
juego (casi un entretenimiento) de carácter académico, que sólo busca el lucimiento fácil
de los docentes universitarios, presentando una herramienta atractiva pero inútil a la hora
de su aplicación dentro del complejo mundo empresarial.
Se sostiene que el Costeo Variable, y su herramienta fundamental, el punto de equilibrio,
se encuentra severamente limitado a situaciones simples de monoproducción. Y siempre
estáticas, en las cuales no hay variaciones en los precios de venta, ni en los costos
variables unitarios, ni en los costos fijos, para diferentes niveles de actividad. Por todo
ello, sostienen sus detractores, es completamente inaplicable al ámbito de los negocios
empresariales, donde los parámetros señalados experimentan frecuentes cambios.
La verdad es que el modelo de Costeo Variable comprende un vasto herramental que
contiene respuestas a las más complejas situaciones empresariales. En efecto, a partir
de la fórmula del punto de equilibrio y su extensión para la planificación de beneficios,
ofrece sencillas formulaciones algebraicas y gráficas, útiles para la adopción de
decisiones acertadas dentro de las más complejas situaciones.
Sin pretender desarrollar en profundidad las señaladas técnicas, haremos una sucinta
exposición de las principales propuestas, recurriendo exclusivamente a sus expresiones
gráficas, aunque su análisis matemático está ampliamente desarrollado.
Las modificaciones de los parámetros involucrados en el punto de equilibrio son:
a) Fractura en los costos fijos.
Este caso se presenta cuando un crecimiento del nivel de actividad requiere una
ampliación de la estructura, que implica un aumento de los costos fijos.
El supuesto planteado puede arrojar más de un punto de equilibrio, lo que orientará al
empresario sobre la conveniencia de asumir un mayor costo fijo como consecuencia de la
ampliación de su estructura.
Supongamos que los costos de sucesivos aumentos de la estructura sean los siguientes:
Para un nivel de actividad comprendido entre 1 y 10: CF = 500
Para un nivel de actividad comprendido entre 11 y 20: CF = 600
Para un nivel de actividad comprendido entre 21 y 30: CF = 700
Sea el precio de venta (pv) = 100, y el costo variable unitario (cv) = 60
La representación gráfica de tal situación es:
5
FRACTURA EN COSTOS FIJOS
1.400
1.200
CONTRIBUCIÓN MARGINAL
VALORES
1.000
800
COSTOS FIJOS
600
400
200
0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30
NIVEL DE ACTIVIDAD
De acuerdo a la información que suministra este gráfico, si la empresa está operando en
el nivel de 20 unidades, donde está obteniendo un beneficio de:
R = Q (pv – cv) – CF = 20 (100 – 60) – 600 = 200
y estudia la posibilidad de ampliar su estructura, es de toda evidencia que no le conviene
hacerlo si no pasa, por lo menos, a un nivel de 23 unidades, toda vez que un nivel inferior
lo colocaría en situación de ganar menos de los $ 200 que está ganando con 20
unidades. En efecto, con 22 unidades el beneficio es de:
R = Q (pv – cv) – CF = 22 (100 – 60) – 700 = 180
Si adoptamos otro supuesto, tal como:
Para un nivel de actividad comprendido entre 1 y 10: CF = 300
Para un nivel de actividad comprendido entre 11 y 20: CF = 600
Para un nivel de actividad comprendido entre 21 y 30: CF = 1.000
Manteniendo el precio de venta (pv) = 100, y el costo variable unitario (cv) = 60
La representación gráfica es:
6
FRACTURA EN COSTOS FIJOS
1.400
1.200
COSTO FIJO
VALORES
1.000
CONTRIBUCION MARGINAL
800
600
400
200
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
CANTIDADES
Observamos que la empresa tiene tres puntos de equilibrio: el primero entre 7 y 8
unidades, el segundo en 15 unidades y el último en 25 unidades. Es innegable que esta
sencilla información gráfica es de gran ayuda cuando la decisión consiste en evaluar la
conveniencia de pasar de un nivel de actividad a otro, cuando deban ser soportados
nuevos costos fijos.
Para no tomar sino un ejemplo, si la empresa está operando a nivel de 20 unidades
(máximo que permite la estructura con costo fijo de $ 600), está logrando un beneficio de:
R = Q (pv – cv) – CF = 20 (100 – 60) – 600 = 200
En tal supuesto, no le conviene aumentar su estructura si no llega, por lo menos, a 30
unidades, que es el nivel en el que recupera su beneficio de $ 200. En efecto, la
producción de 29 unidades le reportaría un beneficio de:
R = Q (pv – cv) – CF = 29 (100 – 60) – 1.000 = 160
Hasta aquí expusimos algunos ejemplos de modificaciones en la magnitud de los costos
fijos. Veamos ahora las distintas situaciones que pueden presentarse cuando sufren
modificaciones los precios de venta o los costos variables unitarios.
Bien sabemos que alteraciones en uno o ambos de los parámetros mencionados tiene
por consecuencia la modificación de la contribución marginal unitaria (salvo el improbable
caso de que ambos se modifiquen en igual magnitud y signo).
7
Cualquier aumento en el costo variable unitario, manteniéndose constante el precio de
venta, ocasiona una disminución de la contribución marginal unitaria. Cualquier aumento
del precio de venta, manteniéndose constante el costo variable unitario, ocasiona un
aumento de la contribución marginal unitaria. Las inversas son igualmente evidentes.
En el campo práctico, tales aumentos o disminuciones no se verifican de manera
continua, sino discreta. En efecto, las modificaciones de la contribución marginal unitaria
pueden deberse a un aumento en el costo variable unitario o a una disminución en el
precio de venta. Ambas cosas pueden afectar a toda la actividad o sólo a tramos
sucesivos en el nivel de actividad.
Por ejemplo, si superado un cierto límite, la materia prima debe ser comprada a
proveedores más alejados, el crecimiento del flete ocasionará un aumento del costo
variable, con la consiguiente disminución de la contribución marginal. Pero este hecho
afectará sólo al tramo de la producción que supere el límite, dejando sin variación la
contribución marginal en el tramo anterior. Este caso es conocido como “Disminución
de la contribución marginal para tramos sucesivos”.
Otro caso se da cuando para alcanzar mayores niveles de venta en necesario bajar el
precio. Salvo acciones de segmentación de mercados, el precio de venta afecta a toda la
producción, por lo que la contribución marginal disminuye para toda la producción. Este
caso se denomina “Disminución de la contribución marginal para toda la
producción”.
Para los casos de aumento de la contribución marginal, pueden darse similares
supuestos. Por ejemplo, si se consiguen descuentos de los proveedores de materias
primas por aumento en los volúmenes comprados, tales descuentos pueden afectar a
sucesivos niveles de compra o a todas las compras, dando origen a los casos que
denominamos “Aumento de la contribución marginal para tramos sucesivos” y
“Aumento de la contribución marginal para toda la producción”, respectivamente.
b) Disminución de la contribución marginal para tramos sucesivos.
Supongamos que la magnitud de los costos fijos es de $ 1.000 para cada período, el
precio de venta es de $ 150 y los costos variables unitarios experimentan las siguientes
variaciones válidas para cada tramo:
Para un nivel de actividad comprendido entre 1 y 10: cv = 55
Para un nivel de actividad comprendido entre 11 y 20: cv = 100
Para un nivel de actividad comprendido entre 21 y 30: cv = 145
8
DISMINUCION DE LA CONTRIBUCION MARGINAL POR
TRAMOS
1.600
1.400
VALORES
1.200
COSTOS FIJOS
1.000
800
CONTRIBUCION MARGINAL
600
400
200
0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30
CANTIDADES
Este ejemplo muestra al punto de equilibrio en el nivel de 13 unidades, con beneficio en
crecimiento uniforme hasta las 20 unidades, donde comienza a crecer a menor ritmo. En
posesión de esta información, el empresario está en condiciones de evaluar si le
conviene abordar un aumento de su nivel de actividad más allá de las 20 unidades, punto
en el cual el beneficio, si bien continúa creciendo, lo hace más lentamente.
c) Disminución de la contribución marginal para toda la producción.
Adoptemos el supuesto de un costo fijo constante de $ 900 por período, un precio de
venta de $ 150, y el costo variable unitario con un comportamiento creciente que afecta a
toda la producción de la siguiente forma:
Para un nivel de actividad comprendido entre 1 y 10: cv = 80
Para un nivel de actividad comprendido entre 11 y 20: cv = 100
Para un nivel de actividad comprendido entre 21 y 30: cv = 110
9
CONTRIBUCIONES MARGINALES DECRECIENTES PARA
TODA LA PRODUCCION
1.400
1.200
VALORES
1.000
COSTOS FIJOS
800
CONTRIBUCION MARGINAL
600
400
29
27
25
23
21
19
17
15
13
11
9
7
5
1
0
3
200
CANTIDADES
Observamos dos puntos de equilibrio en los niveles de 18 unidades, el primero, y de
entre 22 y 23 unidades el segundo. Por otra parte, se advierte que en el nivel de máxima
producción (20 unidades) permitida por el costo variable del segundo tramo (cv = 100), el
beneficio alcanzado es:
R = Q (pv – cv) – CF = 20 (150 – 100) – 900 = 100
utilidad que no se vuelve a lograr sino una vez alcanzadas las 25 unidades, ya en el
tercer tramo. En efecto:
R = Q (pv – cv) – CF = 25 (150 – 110) – 900 = 100
por lo que el empresario no abordará un nivel de actividad más allá de las 20 unidades si
no está seguro de llegar, por lo menos, a 25.
d) Aumento de la contribución marginal para tramos sucesivos.
Continuando con el ejemplo, supongamos ahora que, siendo los costos fijos de $ 500 y el
precio de venta de $ 150, los costos variables se comportan, dentro de cada tramo, de la
siguiente manera:
Para un nivel de actividad comprendido entre 1 y 10: cv = 140
Para un nivel de actividad comprendido entre 11 y 20: cv = 100
Para un nivel de actividad comprendido entre 21 y 30: cv = 60
10
AUMENTO DE LA CONTRIBUCION MARGINAL POR TRAMOS
1.600
1.400
VALORES
1.200
CONTGRIBUCION MARGINAL
1.000
800
COSTOS FIJOS
600
400
200
0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30
CANTIDADES
El punto de equilibrio se alcanza en el nivel de 18 unidades.
R = Q (pv – cv) – CF = 18 (150 – 100) – 500 = 0
A partir de allí, el beneficio es constantemente creciente, aumentando su ritmo de
crecimiento en cada tramo posterior. No hay restricciones una vez alcanzada la zona de
ganancias.
e) Aumento de la contribución marginal para toda la producción.
Sean los costos fijos periódicos iguales a $ 900, el precio de venta $ 150 y los costos
variables, afectando a toda la producción, modificándose su magnitud en los distintos
tramos, según:
Para un nivel de actividad comprendido entre 1 y 10: cv = 110
Para un nivel de actividad comprendido entre 11 y 20: cv = 100
Para un nivel de actividad comprendido entre 21 y 30: cv = 90
11
AUMENTO DE LA CONTRIBUCION MARGINAL PARA TODA
LA PRODUCCION
2.000
1.800
1.600
CONTRIBUCION MARGINAL
VALORES
1.400
1.200
1.000
COSTOS FIJOS
800
600
400
200
0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30
CANTIDADES
Se advierte que el punto de equilibrio se encuentra en el segundo tramo, en el nivel de 18
unidades:
R = Q (pv – cv) – CF = 18 (150 – 100) – 900 = 0
Por tratarse de contribuciones marginales crecientes, una vez superado el punto de
equilibrio, el beneficio no deja de crecer, por lo que no existen problemas de decisión.
Este tipo de análisis puede ampliarse hasta comprender cualquier clase de combinación
en la modificación de los parámetros. Nos limitaremos a exponere sólo dos casos de
entre las innumerables situaciones posibles.
f) Fractura en los costos fijos más disminución de la contribución marginal
para toda la producción.
La representación gráfica siguiente muestra tres puntos de equilibrio: el primero en el
nivel de actividad muy próximo a las 25 unidades, el segundo entre las 21 y 22 unidades
y el tercero en las 44 unidades. Puede observarse, además, que si la empresa alcanza el
nivel de 20 unidades, su beneficio es:
R = Q (pv – cv) – CF = 20 (150 – 55) – 1.400 = 500
En tal caso, si prevé ampliar su estructura, sólo le será conveniente si llega al nivel de 28
unidades, desde el momento en que si produce 27 unidades, su beneficio caerá a:
R = Q (pv – cv) – CF = 27 (150 – 100) – 1.700 = 460
12
También puede observarse que, dentro del entorno bajo estudio, el máximo nivel posible
se encuentra en 30 unidades, donde el beneficio alcanza a:
R = Q (pv – cv) – CF = 30 (150 – 70) – 1.700 = 700
pues, a partir de ese punto, cualquier aumento de la estructura da origen a menores
beneficios.
FRACTURA EN COSTOS FIJOS + DISMINUCION EN
LA CONTRIBUCION MARGINAL
3.000
2.500
VALORES
CONTRIBUCION MARGINAL
2.000
COSTOS FIJOS
1.500
1.000
58
55
52
49
46
43
40
37
34
31
28
25
22
19
16
13
7
10
1
0
4
500
CANTIDADES
g) Fractura en los costos fijos más aumento de la contribución marginal para
toda la producción.
A través de la observación del gráfico siguiente, se detecta que el punto de equilibrio está
ubicado entra las 28 y las 29 unidades. Una vez alcanzado este nivel, cualquier aumento
de la estructura es beneficioso, desde el momento en que el crecimiento de las
contribuciones marginales es superior al aumento de los costos fijos.
13
FRACTURA EN COSTOS FIJOS + AUMENTO EN LA
CONTRIBUCION MARGINAL
6.000
VALORES
5.000
4.000
CONTRIBUCION MARGINAL
3.000
COSTOS FIJOS
2.000
58
55
52
49
46
43
40
37
34
31
28
25
22
19
16
13
7
10
1
0
4
1.000
CANTIDADES
Crítica 5: El Costeo Variable no tiene en cuenta a los costos fijos en la toma de
decisiones.
Ésta es una de las críticas más débiles que sufre el Costeo Variable. En efecto, es
fácilmente demostrable, a través de la lectura de cualquier libro o artículo especializado,
que dicho modelo tiene muy presente a los costos fijos y, por si fuera poco, le otorga un
tratamiento que suministra un control sobre los mismos, muchísimo más eficiente que a
través del modelo de Costeo Completo.
El modelo de Costeo Completo de Plena absorción, con empleo de una cuota de costos
fijos normalizada sobre la base de la capacidad normal de producción, introduce los
conceptos de costos fijos subabsorbidos, cuando la actividad real es menor que la
programada y, por consiguiente, no alcanza a absorber el valor de costos fijos previstos;
y de costos fijos sobreabsorbidos, cuando la actividad real es mayor que la programada.
Para el modelo de Costeo Variable, los costos fijos son insensibles a los niveles de
actividad, por lo que no acepta el concepto de “absorción” de costos fijos. Postula que la
actividad genera contribuciones marginales, cuyo primer destino es el “cubrimiento” de
los costos fijos (no su absorción). Aunque una lectura superficial de estos párrafos pueda
restar importancia a la diferencia entre los conceptos de “absorber” y de “cubrir” los
costos fijos, creemos que se trata de una distinción crucial.
Los costos fijos son, por definición, independientes del nivel de actividad. Su existencia
es una consecuencia del mero transcurso del tiempo, por lo que una mayor o menor
14
producción en un periodo de tiempo no es causa de aumento ni de disminución de costos
fijos. Por esta razón aparece como más adecuada a la naturaleza de los hechos
económicos, interpretar que los costos fijos están presentes en la empresa período tras
período y que la forma de cubrirlos es general contribuciones marginales suficientes.
Sostenemos que el Costeo Variable hace un tratamiento de los costos fijos más
adecuado y más prudente que el Costeo Completo. Analizamos seguidamente la forma
que cada uno de los modelos da al tratamiento de los costos fijos.
El Costeo Completo determina una “cuota de absorción” de costos fijos, a través de la
comparación de su magnitud con el nivel previsto de actividad. Supongamos que la
totalidad de los costos fijos previstos para el próximo período sea $ 10.000 y que se
espera una producción de 100.000 kg. En tal caso, la cuota de absorción de costos fijos
es:
$ 10.000 / 100.000 kg = $ 0,10 por cada kg producido.
Para tornar más elocuente el ejemplo, consideremos sólo un costo fijo, por ejemplo el
costo de mantenimiento del local de administración. Aceptemos que se prevea la suma
de $ 500 por mes para ese propósito, de donde surgirá la “cuota de absorción” del costo
de mantenimiento del local de administración, igual a:
$ 500 / 100.000 kg = $ 0,005 por cada kg producido.
Supongamos que la realidad se presentó así:
Costo real de mantenimiento del local de administración = $ 550
Nivel de actividad real = 120.000 kg.
Por consiguiente, la información sobre el comportamiento de los costos fijos reales en
comparación con los presupuestados será:
Nivel de actividad real = 120.000
Cuota de absorción
=
0,005
Costo absorbido
=
600
Costo real
=
550
Desvío
=
50 FAVORABLE
De manera que, aunque en el mantenimiento del local de administración se gastó $ 50
más de lo previsto, el modelo de Costeo Completo informa que se al logrado un DESVIO
FAVORABLE de $ 50, lo que es abiertamente divergente con una lógica interpretación de
la realidad de los hechos.
El problema de este modelo radica en que establece una vinculación de los costos fijos
con el nivel de actividad. Una consecuencia inmediata de ello es que una mayor
eficiencia en la producción justifica un mayor costo fijo, conclusión francamente
inadmisible en el marco de una gestión empresaria eficiente.
El modelo de Costeo Variable no establece vinculación alguna de los costos fijos con el
nivel de actividad, por lo que no acepta el concepto de “Costo fijo unitario”. Esta posición
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conduce a no evaluar el comportamiento de los costos fijos sobre la base de una mayor o
menor actividad.
Parece innegable que la responsabilidad de empleado responsable del mantenimiento del
local de administración es cumplir con su obligación gastando, como máximo, la suma
prevista para tal finalidad. De ninguna manera puede llegarse a la conclusión de haberse
obtenido un “desvío favorable” en este gasto, cuando, en realidad, ha ocurrido uno
manifiestamente “desfavorable”.
El Costeo Variable propone el control de los costos variables en sus valores
unitarios, pero los costos fijos en sus valores totales.
Para analizar la manera en que el Costeo Variable controla los costos variables,
adoptemos el siguiente presupuesto:
Producción prevista
= 100.000 kg.
Costo variable previsto
= $ 2 por kg.
Luego: Costos variables totales previstos = $ 200.000
Y aceptemos que la realidad arrojó los siguientes datos:
Producción real
= 120.000 kg.
Costos variables reales = $ 230.000
Está muy claro que no pueden ser comparados los $ 200.000 de costos variables
previstos, con los $ 230.000 de costos variables reales. Sería un burdo error interpretar
que se sufrió un desvío DESFAVORABLE de $ 30.000 en los costos variables.
La comparación debe formularse en términos unitarios, de la siguiente forma:
Producción real
Costo variable unitario previsto
Luego: Costo variable total previsto
Costos variables reales
= 120.000 kg.
= $ 2 por kg.
= $ 240.000
= $ 230.000
Por lo que se ha detectado un desvío FAVORABLE en los costos variables, de $ 10.000.
El Costeo Variable propone el control de los costos fijos en sus magnitudes totales,
comparando los valores previstos con los reales, para determinar las responsabilidades
correspondientes de los encargados de tales costos. En este modelo no existe el peligro
de justificar costos fijos excesivos, por la falaz razón de haber alcanzado un alto nivel de
actividad.
Con este simple ejemplo pretendemos haber demostrado que el Costeo Completo incurre
en informaciones falsas en lo concerniente al comportamiento de los costos fijos, lo que
puede llegar a justificar un crecimiento injustificado de ellos.
3. Conclusión
Estamos completamente convencidos de las bondades del modelo de Costeo Variable
como herramienta para la adopción de decisiones gerenciales acertadas.
Pero vamos mucho más allá. También sostenemos la más firme convicción de que dicho
modelo ofrece la mejor interpretación de la verdadera naturaleza de los hechos
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económicos y que el modelo de Costeo Completo, aunque apto para generar
informaciones destinadas a terceros, debe ser eliminado categóricamente del ámbito de
las herramientas de gestión, porque su empleo oscurece los hechos económicos, dando
lugar a confusiones graves, que jalonan la experiencia de decisiones manifiestamente
inconvenientes para las organizaciones.
Abrigamos la esperanza de que las demostraciones aportadas en esta modesta ponencia
contribuyan de alguna manera al objetivo señalado.
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BIBLIOGRAFÍA
BARFIELD, Jesé T., RAIBORN, Cecily A. Y KINNET, Michael, R., Contabilidad de
costos; tradiciones e innovaciones, 5ª edición, Méjico, 2004.
GUERREIRO, Reinaldo, CASADO, Tania, y RODRÍGUEZ BIO, Sérgio, Algumas
reflexoes sobre os arquetipos e o inconsciente coletivo na Contabilidade de
custos: Un estudo exploratório, trabajo presentado a la “2000 HBO
Conference”, Chicago, USA, y a la “IAAER 2000”, Kobe, Japón.
YARDIN, Amaro, “¿Por qué razón es tan resistido por los Contadores el criterio del
costeo variable?”, Anales del XXIV Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos, Córdoba, octubre de 2001.
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