El nuevo Plan General de Contabilidad, fácil - E02P1

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2.1.Los gastos de establecimiento desaparecen
El anterior PGC 1990 reconocía como activos de la empresa, amortizables en un plazo
no superior a cinco años, los llamados gastos de establecimiento, que, atendiendo a su
naturaleza, se clasificaban en tres conceptos diferenciados:
• Gastos de primer establecimiento.
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2.Normas de valoración
• Gastos de constitución.
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• Gastos de ampliación de capital.
Atendiendo a lo dispuesto tanto en el NPGC como en el Plan de PYMES, ya no existe la
posibilidad de activar estos gastos de establecimiento. El nuevo tratamiento contable de
estas partidas es el siguiente:
2.1.1.Gastos de primer establecimiento
Los ocurridos a partir de 1 de enero de 2008 se contabilizarán directamente como gastos
del ejercicio en que se produzcan.
Los anteriores a 1 de enero de 2008 y que figuran en el activo se darán de baja a dicha
fecha por el importe no amortizado, llevándolos contra reservas.
2.1.2.Gastos de constitución / Gastos de ampliación de capital
Los ocurridos a partir de 1 de enero de 2008 disminuyen el patrimonio neto al contabilizarse
directamente como reserva.
Los anteriores a 1 de enero de 2008 y que figuran en el activo se darán de baja por el
importe no amortizado, llevándolos contra reservas.
Ejemplo
PYME que a cierre del ejercicio 2007 presenta 20.000 euros de saldo en la cuenta de Gastos de
primer establecimiento, y de 3.000 euros en la cuenta Gastos de constitución. El asiento que se
debe realizar para hacer la transición al nuevo Plan de PYMES será el siguiente:
Reservas (Cta. 113)
Gastos de constitución (Cta. 200)
Gastos de primer establecimiento (Cta. 201)
D/
23.000
H/
3.000
20.000
Adicionalmente, deberá contabilizarse también el efecto impositivo derivado de este asiento.
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Considerando un tipo impositivo del 25%, el asiento será el siguiente:
Hacienda Pública, Impuesto
sobre Sociedades (Cta. 4709)
Reservas (Cta. 113))
D/
5.750
H/
5.750
2.2.Inmovilizado material
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¡Atención! Dado que estas partidas no pasan por la cuenta de pérdidas y ganancias pero
acabarán siendo deducibles en el Impuesto sobre Sociedades (mediante un ajuste extracontable
en la declaración), la cantidad final que quedará en la cuenta 113 debe reducirse en el ahorro que
se deriva de considerar estas partidas como gasto.
Al adquirir un inmovilizado material, seguirá activándose teniendo en cuenta su precio de
adquisición o coste de producción.
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2.2.1.Principios básicos
El precio de adquisición será la suma de los siguientes conceptos:
• Importe facturado por el vendedor teniendo en cuenta todos los descuentos
o rebajas realizados.
• Todos los gastos directos relacionados que se produzcan hasta la puesta
en funcionamiento.
• De existir, se tendrá en cuenta el valor actual de las obligaciones asumidas
para en un futuro desmantelar, retirar el activo o rehabilitar el lugar en que
se encuentra.
• Se añadirán igualmente al precio de adquisición, de forma obligatoria, los
gastos financieros devengados antes de la puesta en funcionamiento en
los siguientes casos:
- El inmovilizado material no estará en condiciones de uso hasta haber
superado el año desde la fecha de adquisición.
- El proveedor del inmovilizado debe cargar los gastos financieros o estos
deben corresponder a financiación ajena relacionada con la adquisición,
construcción o fabricación.
2.2.2.Diferencias con la normativa anterior
Viendo los conceptos arriba indicados, cabe indicar las principales novedades que en
este tema aporta el Plan de PYMES respecto al PGC 1990:
• Con el Plan de PYMES, los descuentos por pronto pago restan a efectos
de determinar el precio de adquisición. En el PGC 1990, los descuentos
por pronto pago no disminuían el precio de adquisición, sino que se
consideraban ingresos financieros.
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Una empresa que explota una cantera y que a los 20 años ha de incurrir en gastos de
desmontaje de las instalaciones y reforestación. En este caso, el valor de estos gastos a fecha
de hoy se incorporará al precio de adquisición de los diferentes activos y se amortizará en el
plazo de la explotación.
• Finalmente, respecto a los gastos financieros, cabe recordar que en el PGC 1990
se permitía la inclusión de dichos gastos en el precio de adquisición siempre
que se hubieran devengado antes de la entrada en funcionamiento. El Plan de
PYMES plantea como novedad el límite de casos de activación de estos gastos:
sólo cuando estos se relacionen con activos que necesiten más de un año para
estar en condiciones de uso. Además, destaca el hecho de que al cumplirse los
requisitos arriba indicados la activación es obligatoria y no opcional.
Ejemplo
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Ejemplo
©
• También es novedad del Plan de PYMES el hecho de tener en cuenta
los costes de desmantelamiento, retiro o rehabilitación, actualizados, para
determinar la valoración inicial del activo.
Una empresa compra una máquina a su proveedor por 10.000 euros, obteniendo un
descuento por pronto pago de 200 euros. La máquina va a entrar en funcionamiento de
inmediato y, para financiarla, la empresa ha solicitado un préstamo por el que, en el año 2008,
va a satisfacer 700 euros de intereses. En este caso:
• El valor de adquisición (y sobre el que se aplicará la amortización correspondiente) será de
9.800 euros (10.000 euros de coste menos 200 euros de descuento por pronto pago).
• Los intereses devengados se contabilizarán directamente como gasto, ya que en este
caso no se verifica la condición de que el activo necesite más de un año para encontrarse
en condiciones de uso.
• El IVA soportado (1.568 euros) es deducible, por lo que no se incorpora al valor del activo.
2.2.3.Amortización separada parcial (enfoque de componentes)
Una importante novedad del Plan de PYMES respecto al PGC 1990 es que, en
determinados casos, un único elemento puede desgajarse en diferentes partes a las que
se apliquen porcentajes de amortización diferentes.
En concreto, la norma establece que se amortizará de forma independiente cada parte de
un elemento del inmovilizado material que verifique las siguientes condiciones:
• Que tenga un coste significativo en relación con el coste total del
elemento.
• Que tenga una vida útil distinta del resto del elemento.
Este hecho resulta del todo importante si se tiene en cuenta que con el Plan de PYMES
han desaparecido las provisiones por grandes reparaciones. Por ello, en aquellos casos
en que parte de un activo tiene una vida útil sensiblemente inferior al resto del elemento,
puede activarse y amortizarse de forma independiente el valor de dicha parte, y conseguir
así un efecto financiero equivalente al que se obtenía anteriormente con la provisión por
grandes reparaciones.
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Una empresa ha adquirido un horno con una vida útil de 12 años, pero que consta de un
revestimiento cerámico interno que, dado su especial desgaste, debe sustituirse cada cuatro
años. El coste total del horno es de 100.000 euros y el revestimiento supone un 30% de dicho
coste total.
La contabilización de la compra será la siguiente:
Maquinaria (horno) (Cta. 213)
Maquinaria (revestimiento cerámico) (Cta. 213)
IVA soportado (Cta. 472)
Proveedores (Cta. 523)
D/
70.000
30.000
16.000
H/
116.000
Y la de la amortización a 31 de diciembre de 2008:
horno (8,33%) (Cta. 681)
revestimiento (25%) (Cta. 681)
acumulada horno (Cta. 281)
acumulada revestimiento (Cta. 281)
D/
5.833
7.500
H/
©
Amortización
Amortización
Amortización
Amortización
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Ejemplo
5.833
7.500
2.2.4.Pérdidas por deterioro de valor
Las antiguas provisiones por depreciación de inmovilizado que aparecían recogidas en
el PGC 1990 pasan a denominarse con el Plan de PYMES “pérdidas por deterioro de
valor”.
Las pérdidas por deterioro de valor podrán reconocerse individualmente para cada
elemento, o bien para el conjunto de la unidad generadora de efectivo (grupo más
pequeño de activos que tiene capacidad de generar entradas de efectivo).
Se reconocerá una pérdida por deterioro de valor cuando al cierre del ejercicio el valor
contable del elemento sea superior a su importe recuperable. Se considera importe
recuperable el mayor de los dos valores siguientes:
• Valor razonable menos costes de venta.
• Valor en uso (valor actual estimado de los flujos de caja). ¡Atención! A
estos efectos, la empresa debe calcular los flujos de caja que le generará
la máquina en el futuro (las entradas netas de tesorería que se derivarán
de su uso) y actualizarlos a fecha actual a un tipo de interés. En la práctica,
ello supondrá la necesidad de hacer previsiones y cálculos financieros
de difícil realización para las PYMES, por lo que, seguramente, acabará
siendo de utilización común el valor razonable.
Como se verá en el ejemplo abajo planteado, una vez reconocida una pérdida por deterioro
de valor en un inmovilizado, dicha pérdida afectará al valor del bien a efectos del cálculo
de la amortización.
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Una empresa cuenta en su proceso de fabricación con una máquina para producir el producto A.
A 31 de diciembre de 2009, con la aparición en el mercado del producto B, que sustituye a A y
además cuenta con el apoyo de los consumidores, se prevé un descenso significativo de los flujos
de caja vinculados con el activo. Por los motivos indicados, la máquina en cuestión ha visto de
igual modo disminuir sensiblemente su valoración en el mercado. Los datos son los siguientes:
• El precio de adquisición de la máquina fue de 100.000 euros.
• Su vida útil es de 8 años (amortización del 12,5% anual), y su valor neto a 31 de diciembre de
2009 es de 75.000 euros.
• Su valor razonable de venta a 31 de diciembre de 2009 es de 35.000 euros, y los flujos de caja
estimados (valor en uso) de 30.000.
Como puede observarse, el importe recuperable es 40.000 euros inferior al valor contable (75.000
euros menos 35.000 de valor razonable de venta, cifra superior al valor en uso estimado). Procede,
por lo tanto, reconocer el deterioro de valor a 31 de diciembre de 2009:
Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
(Cta. 691)
Deterioro del inmovilizado material (Cta. 2913)
D/
40.000
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Ejemplo de pérdida por deterioro
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Por otra parte, reconocida la pérdida por deterioro de valor, habrá de realizarse el análisis
de si procede aumentar el deterioro o revertirlo, total o parcialmente, año tras año.
H/
40.000
Ejemplo amortización años siguientes
A raíz del deterioro de valor producido en el ejercicio anterior, se determina una nueva base de
amortización: al precio de adquisición hay que restarle la amortización acumulada y el deterioro de
valor reconocido hasta la fecha. En este caso, la nueva base de amortización es de 35.000 euros
(100.000 – 25.000 – 40.000).
Por otro lado, se toma la nueva vida útil de la máquina restando a la vida útil inicial los años
transcurridos hasta el reconocimiento de la pérdida por deterioro (a cierre de 2009). La nueva vida
útil es entonces de 6 años (8 – 2), lo que supone un porcentaje anual de amortización del 16,66%.
Por lo indicado, la nueva amortización anual para el año 2010 y siguientes será de 5.833,33 euros
(35.000 x 16,66%).
Ejemplo recuperación de valor
Una serie de defectos observados en el producto B han conducido a una importante disminución
de ventas de la empresa competidora, de forma que en el año 2010 el producto A vuelve a
reactivar sus ventas y la máquina que lo produce aumenta su valor razonable y su valor en uso,
estimándose el mayor de ellos en 60.000 euros.
En este caso debe revertirse parcialmente el deterioro contabilizado en el año 2009, y determinar
un nuevo valor contable y una nueva vida útil a efectos de la amortización que se debe aplicar a
partir de los siguientes ejercicios:
• El valor contable a 31 de diciembre de 2010 es de 29.166,67 euros (35.000 euros que
quedaron fijados al cierre del ejercicio anterior, menos los 5.833,33 euros de amortización de
este ejercicio).
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