I Tratamiento tributario de la primera venta de inmuebles hecha por

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Tratamiento tributario de la primera venta de
inmuebles hecha por el constructor
Área Tributaria
Ficha Técnica
Autora: Laura Gaby Rosales Ochoa (*)
Título : Tratamiento tributario de la primera venta de
inmuebles hecha por el constructor
Fuente: Actualidad Empresarial N.º 338 - Primera
Quincena de Noviembre 2015
1.Introducción
El presente artículo tiene por finalidad
orientar a nuestros lectores sobre el tratamiento tributario de la primera venta
de inmuebles realizada por las personas
naturales y jurídicas que se dedican habitualmente a la construcción de inmuebles
para la venta.
2.La primera venta de inmuebles como supuesto gravado
con IGV
De conformidad con el literal d) del artículo 1 del TUO de la Ley del impuesto
general a las ventas, se encuentra gravada
con el IGV la primera venta de inmuebles
hecha por el constructor.
Para abordar este tema debemos tener
en cuenta algunos puntos importantes.
En principio, cabe preguntarnos lo siguiente: ¿Qué se entiende por primera
venta? La respuesta a esta interrogante
la podemos encontrar en el literal d)
del artículo 2 del Reglamento de la Ley
del IGV. Pues se entiende por primera
venta cuando se vende por primera vez
un inmueble construido y ubicado en
territorio nacional, por ejemplo, si una
persona construye en el Perú un edificio
de departamentos u oficinas, la venta individual de cada departamento u oficina
constituye una primera venta, y por consiguiente cada venta estará gravada con
IGV, pero la posterior venta que realicen
los compradores será la segunda venta, y
ya no estará gravada con IGV ni las demás
ventas sucesivas.
Asimismo, se considera primera venta
la que se realice con posterioridad a la
resolución, nulidad o anulación de la
venta gravada.
También, se entiende por primera venta
la que se efectúe con posterioridad a la
reorganización o traspaso de empresas.
(*) Abogada por la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM) Miembro honorario
del Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la referida universidad.
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Por otro lado, la norma hace referencia a
la primera venta del inmueble realizada
por el constructor. Al respecto, el literal e)
del artículo 3 de la Ley del IGV define al
constructor como “cualquier persona que
se dedique en forma habitual a la venta
de inmuebles construidos totalmente por
ella o que hayan sido construidos total o
parcialmente por un tercero para ella”.
4. Trabajos de ampliación, remodelación o restauración
De lo anterior, podemos deducir que si
una persona que percibe rentas de tercera
categoría por actividades distintas a la
venta de inmuebles, como por ejemplo
fabrica y vende gaseosas, construye un
inmueble para activo fijo y luego de un
tiempo decide venderlo, la operación no
está gravada con IGV ya que no califica
como constructor porque su giro de negocio no es construir y vender inmuebles.
También estará gravada la venta de inmuebles cuando respecto de los cuales
se hubiera efectuado trabajos de remodelación o restauración por valor de los
mismos.
Otro punto importante es que la venta
debe estar referida a un bien inmueble;
es decir, a una edificación o construcción.
Sobre este punto, cabe citar el Informe
N.º 094-2002-SUNAT/K00000, el cual
señala como sigue: “Así pues, con respecto
a esta operación, resulta necesario que
para la configuración del supuesto de
hecho previsto en la ley, se trate de bienes
inmuebles construidos o edificados. Por
el contrario, la venta de inmuebles que
no han sido materia de construcción,
no se encontrará dentro del campo de
aplicación del IGV”.
3. Otros supuestos gravados en
el caso de venta de inmuebles
Existen otros supuestos en los cuales el
legislador ha previsto que una posterior
venta de un inmueble transferido anteriormente se considere gravada con el IGV.
Es así que el mismo artículo 1 del TUO de
la Ley del IGV establece que esta afecto
con el IGV “la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas
con el constructor, cuando el inmueble
haya sido adquirido directamente de este
o de empresas vinculadas económicamente con el mismo” y además que la venta
hubiera sido realizada a un precio inferior
al valor de mercado.
Además, como indicamos anteriormente,
se encuentra gravada con IGV la primera
venta de inmueble que se realice con
posterioridad a la resolución, nulidad o
anulación de la venta gravada, así como
la que se efectúe con posterioridad a la
reorganización o traspaso de empresas.
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Tratándose de inmuebles en los que se
haya efectuado trabajos de ampliación, la
venta estará gravada con IGV aun cuando
se efectúe conjuntamente con el inmueble
del cual forma parte, por el valor de la
ampliación, es decir, por el valor de toda
área nueva construida.
Además, se encuentra gravada la venta de
inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o
restauración, por el valor de los mismos.
Ahora bien, con el fin de determinar el
valor de la ampliación, remodelación o restauración, se debe establecer la proporción
existente entre el costo de la ampliación,
remodelación o restauración y el valor de
adquisición del inmueble actualizado con
la variación del índice de precios al por mayor hasta el último día del mes precedente
al de inicio de cualquiera de los trabajos
mencionados anteriormente, más el referido costo de la ampliación, remodelación o
restauración. El resultado de la proporción
se multiplica por cien (100) y se expresa
hasta con dos decimales.
Dicho porcentaje se aplicará al valor de
venta del bien, resultando así la base
imponible.
5.Nacimiento de la obligación
del IGV
De conformidad con el literal d) del artículo 4 de la Ley del IGV y el numeral
3 del artículo 3 de su reglamento, por la
primera venta de inmuebles hecha por el
constructor, la obligación tributaria nace
en el momento y por el monto que se
percibe, inclusive cuando se trate de arras
de retractación siempre que superen el
15% del valor total del inmueble, este
último porcentaje aplicable hasta el 28 de
agosto de 2012. A partir del 29 de agosto
de 2012 cuando se trate de arras, depósito
o garantía, nacerá la obligación tributaria si
estas superan de forma conjunta el tres por
ciento (3 %) del valor total del inmueble.
A partir del 1 de agosto de 2012, a raíz
de la modificatoria de la Ley del IGV mediante el Decreto Legislativo N.º 1116, se
considera venta las operaciones sujetas
a condición suspensiva en las cuales el
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Actualidad y Aplicación Práctica
pago se produce con anterioridad a la
existencia del bien. Por lo tanto, a partir
de la fecha mencionada anteriormente,
cuando se perciba pagos con anterioridad
a la existencia del bien inmueble, nace la
obligación tributaria del IGV.
Operaciones de venta sujetas a condición suspensiva efectuadas antes
de la vigencia del Decreto Legislativo
N.º 1116
En las ventas de bienes futuros realizadas
con anterioridad al 1 de agosto de 2012
y que el bien llegue a existir a partir del 1
de agosto de 2012, la declaración y pago
del IGV por los pagos totales o parciales
del importe de la operación realizados
con anterioridad al 1 de agosto de 2012,
se efectuará dentro del mes calendario
siguiente al de la fecha de existencia
del bien, conforme el cronograma de
vencimiento mensual de obligaciones
tributarias establecido por la Sunat.
6. Monto exonerado en el caso
de la primera venta de inmuebles
Debe tenerse en cuenta que de acuerdo
con lo señalado en los artículos 5 y 7 de
la Ley del IGV, están exoneradas del IGV
hasta el 31 de diciembre de 2015, las
operaciones contenidas en los Apéndices
I y II.
Así, el literal b) del Apéndice I de la aludida ley detalla como operación exonerada
del IGV a la primera venta de inmuebles
que realicen los constructores de los
mismos, cuyo valor de venta no supere
las 35 UIT, siempre que sean destinados
exclusivamente a vivienda y que cuenten
con la presentación de la solicitud de
licencia de construcción admitida por
la municipalidad correspondiente, de
acuerdo con lo señalado por la Ley N.°
27157 y su reglamento.
7. Base imponible
De acuerdo con el literal d) del artículo
13 de la Ley del IGV, en el caso de venta
de inmuebles, la base imponible para el
IGV es el ingreso percibido excluyendo el
valor del terreno, se excluye el valor del
terreno porque la venta de terrenos no
está dentro del campo de aplicación de la
Ley del IGV, por lo tanto, es venta inafecta.
8.Nacimiento de la obligación
en el caso del IR
Para fines del IR, toda vez que los ingresos
percibidos por los constructores representan rentas de tercera categoría, se regirán
por el artículo 57 de la Ley del impuesto
a la renta que establece que se imputan
las rentas bajo el principio del devengado,
y, al no haber definición de tal principio
en la ley mencionada recurrimos a las
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Normas Internacionales de Contabilidad
en su Marco Conceptual y la NIC 18 para
el reconocimiento de los ingresos.
de debe figurar como rubro del negocio
“construcción de edificios”1.
Al respecto, la NIC 18 Ingresos por Actividades Ordinarias establece las siguientes
condiciones para el reconocimiento de
ingresos por venta de bienes:
10.La primera venta de inmuebles como una operación
sujeta a detracción
a. Que se haya transferido al comprador
los riesgos y ventajas de tipo significativo derivados de la propiedad del
bien.
b. Que el vendedor no conserve para
si ninguna implicancia en la gestión
de los bienes vendidos, no retenga
control sobre los mismos.
c. El importe de los ingresos pueda
medirse confiablemente.
d. Es probable que se reciba los beneficios económicos de la venta.
e. Se puedan medir los costos de la
transacción confiablemente.
Cumplidas las condiciones anteriormente
mencionadas se considera devengado el
ingreso y por lo tanto nacerá la obligación
tributaria para fines del IR.
Por lo tanto, realizada la venta de un
inmueble futuro, se pagará el IR correspondiente con la entrega del inmueble y
no bastará con que solamente exista una
vez terminado. En ese sentido, cualquier
importe recibido a cuenta constituyen
anticipos y se deben contabilizar como
tal, debiéndose revertir a ingresos en la
fecha que se entreguen los inmuebles y
por lo tanto en dicha fecha se gravará con
el IR. (ver RTF N.º 5018-4-2007).
9.El impuesto de alcabala y la
primera venta de inmuebles
De la lectura del texto del artículo 22
de la Ley de tributación municipal,
observamos que la norma establece
que la primera venta de inmuebles que
realizan las empresas constructoras no se
encuentra afecta al impuesto, salvo en la
parte correspondiente al valor del terreno,
conforme se encuentre registrado en el
autoavalúo.
Nótese que no existe una regla adicional
a este dispositivo que permita aclarar su
aplicación en la práctica, tampoco existe
una definición sobre lo que se debe entender como “empresas constructoras”.
Sobre el tema mencionamos que ni en la
Ley de tributación municipal ni en ninguna otra norma que tenga relación con
el tema municipal existe una definición
del término “constructor”. Sin embargo,
es necesario comentar que en el caso de
las municipalidades existe una forma de
identificar a las empresas constructoras
de inmuebles de una manera muy simple, solamente se le requiere a aquella
persona que señala que es constructor
que demuestre su condición adjuntando
la copia de inscripción en el RUC, en don-
Desde el 1 de febrero de 2013, la primera venta de inmuebles que realicen
los constructores de estos bienes gravada con el IGV, estará sujeta al Sistema
de Detracciones, según lo establece la
Resolución de Superintendencia N.°
022-2013/SUNAT.
No se aplica detracciones a la venta de
inmuebles nuevos cuyo valor no supere
las 35 UIT.
Tasa de la detracción
La tasa de la detracción es de 4% y se
aplica sobre el importe total de la operación, es decir, sobre el valor de venta del
bien más el IGV.
Procedimiento de aplicación de la
detracción
En la venta con pagos parciales
Si la venta se pacta con pago en partes, la
obligación nace en la fecha de percepción
del ingreso, por el monto que se perciba,
aún cuando el mismo sea parcial.
En la venta con boleta de venta
También se aplica la detracción, cuando
una persona natural sin negocio adquiere
directamente del constructor el inmueble,
pagando el precio total de la operación.
En este caso, la empresa deberá autodetraerse, es decir, debe abonar a su propia
cuenta el 4% del valor de la operación.
En este caso, es obligatorio consignar en
la boleta el número de DNI, apellidos y
nombres del adquirente, ya que estos
son los datos que deben consignarse en
el formato de pago que se haga al Banco
de la Nación por el monto detraído.
En la venta con factura
En caso se emita una factura por la
compra-venta del inmueble, la empresa
adquirente será la obligada a realizar la
detracción.
En la venta de un bien a futuro (en planos)
Usualmente en la modalidad de “venta en
planos” se fracciona el pago en dos partes: una cuota inicial del 10% o 20% del
precio total, y el saldo, al mes siguiente, a
través de un financiamiento de préstamo
hipotecario.
La Ley del IGV contempla que los adelantos de este tipo estarán gravados aunque
físicamente no exista el bien materia de
la operación. En ese sentido, estos ade1 Esta información puede consultarse en la siguiente página web:
<http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2014/07/16/
qu-es-lo-que-debe-conocer-del-impuesto-de-alcabala/#more-775>.
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Primera Quincena - Noviembre 2015
Área Tributaria
lantos (cuota inicial) estarán sujetos a la
detracción del IGV por el importe parcial.
En caso el banco que financia el saldo del
inmueble, le pague al vendedor (constructor o inmobiliaria) el saldo hipotecado,
será en ese momento en el cual se aplicará
la detracción sobre el saldo restante.
Plazos para pagar la detracción
Si se emite una boleta de venta, la detracción puede pagarse hasta que se firme la
escritura pública o hasta el día que se realice
el pago en efectivo, lo que ocurra primero.
De no concretarse la operación se devolverá el monto de la separación, pudiendo
el vendedor aplicar un cobro por gastos
administrativos, en cuyo caso deberá
emitir un comprobante por el cobro de
dichos gastos gravado con el IGV y el IR.
12.Informes de la Sunat
Informe N.° 026-2015-SUNAT/5D0000
Tratándose de la exoneración del IGV en la
primera venta de inmuebles efectuada por
el constructor de los mismos, prevista en el
literal b) del Apéndice I de la Ley del IGV,
a efectos de establecer si el valor de venta
del inmueble supera o no las 35 UIT debe
considerarse el valor del terreno como parte
de dicho valor.
Si se emite factura, el plazo será hasta el
quinto día hábil del mes siguiente al que
se registra la operación o hasta la firma
de la escritura pública, lo que ocurra
primero.
Informe N.° 128-2013-SUNAT/4B0000
Tratándose de la primera venta de inmuebles gravada con el IGV, el importe sobre el
cual se debe aplicar el SPOT es el importe
materia de cancelación consignado en cada
comprobante de pago, esto es, sobre la suma
percibida por el proveedor del inmueble, sea
total o parcial, sin efectuar deducción alguna
por concepto del valor del terreno.
En aquellos casos en los que se hubiera
pactado el pago en cuotas de la operación
de venta de inmuebles gravada con el IGV,
el monto del depósito a que obliga el SPOT
deberá calcularse aplicando el porcentaje del
4% sobre el importe de cada pago.
Sanciones aplicables
Las personas que incumplan con realizar
la detracción, tendrán una multa del
50% del importe no depositado y adicionalmente no podrán usar el respectivo
crédito fiscal. En caso de uso indebido de
los recursos depositados en las cuentas de
detracciones, la multa será del 100% del
importe usado.
11.Emisión de comprobante de
pago
Informe N.° 092-2011-SUNAT/2B0000
La transferencia del bien inmueble por parte
de la persona jurídica a uno o más de sus
accionistas no estará gravada con el IGV,
salvo que se trate de la primera venta del
bien y aquella califique como “constructor”
para efecto de este impuesto.
De acuerdo con lo dispuesto por el numeral 3 del artículo 5 del Reglamento
de comprobantes de pago, tratándose
de la primera venta de inmuebles que
realiza el constructor se debe emitir el
comprobante de pago en la fecha en que
se perciba el ingreso, solo por el monto
que se perciba, sea total o parcial, una
vez concretada la operación. Por lo tanto,
de no haber percepción del ingreso no
existe obligación de emitir comprobante
de pago aun realizada la venta.
Informe N.° 061-2007-SUNAT/2B0000
La venta de terrenos sin construir no se
encuentra dentro del campo de aplicación
del IGV.
A efectos de determinar la base imponible
del IGV, tratándose de operaciones al contado, el valor total de la transferencia del
inmueble, al cual se le deducirá el cincuenta
por ciento (50%) del valor del terreno, no
incluye el monto del IGV que corresponda
por la mencionada operación.
En los casos de depósito, garantía, arras o
similares (incluye separaciones), se emite
el comprobante de pago cuando implique
el nacimiento de la obligación tributaria
del IGV en el momento y por el monto
percibido, ello en concordancia con el
numeral 7 del artículo 5 del Reglamento
de comprobantes de pago2.
Informe Nº 063-2005-SUNAT/2B0000
La base imponible del referido Impuesto
está constituida por el ingresos percibido
con exclusión del monto correspondiente al
valor del terreno, considerándose para tal
efecto, que el valor del terreno representa
el cincuenta por ciento (50%) del valor total
de la transferencia del inmueble.
En el caso de separaciones:
Los montos recibidos denominados separaciones no originan la obligación de emitir comprobante de pago ni obligaciones
tributarias, pues aun no se ha celebrado
contrato alguno de compra venta, solo se
ha expresado una intención de compra
que pueda o no concretarse más adelante dependiendo si el comprador llega a
cumplir los requisitos para la venta.
2 De conformidad con el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento
de la Ley del IGV, En la primera venta de inmuebles hecha por el
constructor, la obligación tributaria del IGV en el caso de arras,
depósito o garantía nace en el momento y por el monto que se
percibe siempre que estas superen de forma conjunta el tres por
ciento (3 %) del valor total del inmueble.
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13.Caso práctico
Caso práctico
Exoneración a la primera venta de
inmuebles
Con fecha 25 de noviembre de 2015,
INMOBILIARIA SAN PEDRO SAC va
Primera Quincena - Noviembre 2015
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a efectuar la primera venta de un (1)
departamento ubicado en el distrito de
Surco, cuyo valor de venta equivale a
S/. 400,500. Nos consultan si esta venta
goza de la exoneración del IGV.
Solución
Como sabemos, una de las operaciones
gravadas con el IGV es la primera venta
de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, entendida esta
como la primera operación de venta de
un inmueble recientemente construido,
efectuado por una persona que se dedique en forma habitual a la venta de estos
bienes, a quien la norma lo define como
constructor.
Cabe mencionar que en este supuesto
de afectación solo se grava el valor de la
construcción (el que para efectos de este
impuesto equivale al 50% del valor de la
transferencia) más no el valor del terreno
(que equivale, al otro 50%).
No obstante lo anteriormente señalado,
debe tenerse en consideración que si
la primera venta de estos inmuebles se
destina a vivienda, no supera las 35 UIT
(S/. 134,750 para el 2015) y la empresa
inmobiliaria cuenta con la presentación
de la solicitud de licencia de construcción
admitida por la municipalidad correspondiente, la operación estará exonerada
del IGV. Así lo establece expresamente el
literal B) del Apéndice I de la Ley del IGV,
el cual señala que la exoneración del IGV
abarca únicamente la primera venta de
inmuebles que realicen los constructores
de los mismos, cuyo valor de venta no
supere las 35 UIT.
En tal sentido, en el caso de la primera
venta del departamento que efectúe
INMOBILIARIA SAN PEDRO SAC a
efecto de verificar si le corresponde la
exoneración comentada, se debe determinar en principio el valor de venta
del inmueble.
Así tenemos que si el valor de venta del
inmueble es de S/. 400,500, monto superior a S/. 134,750 que representa 35 UIT,
podríamos concluir que esta operación
estará gravada con el impuesto. En ese
caso, el cálculo del impuesto se efectuará
de acuerdo con lo siguiente:
a)Valor de venta
S/. 400,500
Terreno (50%) S/. 200, 250
Constr. (50%) S/. 200, 250
b)IGV S/. 36,045
Base imponible S/. 200, 250
IGV (18%)
S/. 36,045
c)Precio de venta
S/. 436,545
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