Consejo General de Economistas

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 143/2012 (7-56)
LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
SOLIDARIA DERIVADA DE LA SUCESIÓN
EN LA TITULARIDAD O EJERCICIO DE
EXPLOTACIONES O ACTIVIDADES
ECONÓMICAS
Juan Calvo Vérgez
Universidad de Extremadura
RESUMEN
A través del presente estudio se analiza el alcance de la responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio de explotaciones económicas.
Tras un análisis de la regulación de la materia que ofrecía la antigua Ley General Tributaria de 1963 son objeto de estudio las principales cuestiones que suscita la aplicación
del art. 42.1.c) de la Ley 58/2003, a saber: alcance del término «explotación económica»,
elementos subjetivos intervinientes, excepciones a la declaración de responsabilidad tributaria y alcance de dicha responsabilidad, con especial atención al régimen de sanciones tributarias.
Palabras clave: Responsabilidad tributaria solidaria, empresa, explotación económica,
sucesión, titularidad, disolución, deuda tributaria, sanciones tributarias.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. ANÁLISIS DE LA REGULACIÓN CONTENIDA EN LA ANTIGUA LEY GENERAL TRIBUTARIA DE 1963. 2. PRINCIPALES ASPECTOS CONFIGURADORES DEL SUPUESTO DE HECHO DELIMITADOR DE LA RESPONSABILIDAD CONTENIDO EN EL ART. 42.1.C) DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA 2003. 2.1. ¿Qué debe entenderse por «actividad» o «explotación económica»?. 2.2.
Supuestos de disolución sin liquidación de sociedades y operaciones de cesión global de
activos y pasivos. 2.3. Elementos subjetivos del presente supuesto de responsabilidad.
2.4. Alcance de la sucesión en la titularidad de la explotación y de la continuidad en el
desarrollo de la misma. 2.5. Recapitulación. 2.6. Excepciones a la aplicación del presente supuesto de responsabilidad solidaria. 3. NATURALEZA Y ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD. 3.1. ¿Qué debe entenderse por «obligaciones tributarias contraídas»?. 3.2. Análisis
específico de las sanciones tributarias. 4. REFLEXIONES FINALES.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
1. INTRODUCCIÓN. ANÁLISIS DE LA REGULACIÓN CONTENIDA EN LA
ANTIGUA LEY GENERAL TRIBUTARIA DE 1963
Dispone como es sabido el art. 42.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (LGT) que
«Tendrán la consideración de responsables solidarios (...) las personas o entidades
que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular
y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas
o que se hubieran debido practicar».
Como seguramente se recordará la antigua LGT de 1963 regulaba la responsabilidad
por sucesión de empresa en su art. 72 (1), precepto este último encuadrado dentro de las
garantías del crédito tributario por su asimilación a la fianza y a las garantías reales
(hipotecaria y pignoraticia) o, en su caso, a las afecciones reales u obligacionales propter
rem. Por el contrario la Ley 58/2003 optó por incluir la citada sucesión dentro de la institución jurídico-tributaria de la responsabilidad, ubicándola dentro de los supuestos de
responsabilidad solidaria previstos en su art. 42.
Sin lugar a dudas la actual ubicación de esta modalidad de responsabilidad ha de ser
valorada positivamente, no ya solo desde una perspectiva sistemática, sino también de
cara a clarificar la naturaleza jurídica de esta forma de responder tratándose de operaciones de sucesión de empresa. Y es que, al ubicarse sistemáticamente el precepto dentro de la regulación positiva de la responsabilidad tributaria, quedó definitivamente
zanjado el debate acerca de si la naturaleza de esta institución era la de un auténtico supuesto de responsabilidad tributaria o si, por el contrario, y dada la inclusión de su regulación positiva dentro de las garantías del crédito tributario, debía ser considerada
como tal dada su condición de supuesto de sucesión en la deuda tributaria o de asunción
de deuda. A nuestro juicio nos hallamos ante un auténtico supuesto de responsabilidad
tributaria. (2)
Disponía concretamente el citado art. 72 de la antigua LGT de 1963 que «Las deudas
y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades
económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades Jurídicas serán exigibles a
quienes le sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de
lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario dispone el Código Civil». No
obstante el citado precepto se encargaba de eximir de responsabilidad al adquirente
que, previa la conformidad del titular actual, solicitase de la Administración «certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la
explotación y actividades». (3)
(1) Los antecedentes más remotos de esta vinculación de las explotaciones económicas al pago
de los impuestos se sitúan en el art. 132 del Reglamento de la Contribución Industrial de 28 de
mayo de 1896 (relativo a la cesión o traspaso de «fábrica, almacén, obrador o tienda») y en el art.
30 del Reglamento de Usos y Consumos, relativo al «traspaso de establecimiento».
(2) Véase a este respecto, con carácter general, ARRIBAS LEÓN, M.: Sucesión de empresas y responsabilidad tributaria, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2004.
(3) Como seguramente se recordará fueron múltiples las cuestiones conflictivas suscitadas por
el citado precepto, relativas a aspectos tales como la concreción de su presupuesto de hecho (se discutía si el mismo lo integraba la sucesión en sentido estricto en la titularidad de la empresa, lo que
exigiría la concurrencia de un título jurídico apto para transmitirla o si, por el contrario, se debía
prescindir de la situación jurídica y concluir que la responsabilidad la generaba, no la sucesión ju–8–
JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
El presupuesto de hecho del art. 72 de la antigua LGT de 1963 estaba integrado, en
líneas generales, por la transmisión de la titularidad de una empresa, resultando necesaria la concurrencia de dos requisitos. En primer lugar, la sucesión en el dominio de la
empresa, esto es, la existencia de un acto o negocio jurídico capaz de originar la subrogación de un nuevo sujeto en la posición del anterior titular (4). De este modo no resultaría de aplicación el presente supuesto de responsabilidad en aquellos casos en los que
lo que se produjera fuese una simple sucesión en el ejercicio de la empresa (no en la titularidad), así como cuando el transmitente hubiese dejado de ejercer la actividad al
tiempo de la transmisión o se hubiese extinguido ya la empresa (5), cuando un determi-
rídica, sino la continuidad de facto en el desarrollo de la actividad, apreciaba en base a la coincidencia de un conjunto de elementos significativos de la antigua y de la nueva explotación) o la determinación de las consecuencias jurídicas derivadas de su realización (se debatía si dichas consecuencias se originaban, no ya sólo respecto a la posición del adquirente de la empresa ante la Hacienda Pública, ya fuese considerándole un sucesor, un responsable solidario o un responsable subsidiario, sino también a la hora de precisar el alcance de su responsabilidad, tanto a propósito de
los tributos a los que alcanzaba la misma como respecto de los componentes de la deuda tributaria
que pudieran serle exigidos). Acerca del alcance de la responsabilidad que el citado precepto atribuía al adquirente de la empresa véanse, entre otros, los trabajos de CALVO ORTEGA, R.: «La responsabilidad tributaria subsidiaria», Hacienda Pública Española, núm. 10, págs. 150 y ss., RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: «Comentarios a los artículos 73 y 74», en la obra colectiva Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, tomo I, la Ley General Tributaria, Edersa, Madrid, 1982, págs. 648
y ss., SIMÓN ACOSTA, E.: «La hipoteca legal tácita en garantía de deudas tributarias», en la obra colectiva Comentarios a la Ley General Tributaria y Líneas para su Reforma (Homenaje a Sainz de
Bujanda), Vol. II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, págs. 1082 y ss., FALCÓN Y TELLA,
R.: «Las garantías del crédito tributario», en la obra colectiva Cuestiones Tributarias Prácticas, 2ª
ed., La Ley, págs. 605 y ss., MARTÍNEZ LAFUENTE, A.: «La prelación del artículo 73 de la LGT en relación al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados», Crónica
Tributaria, núm. 24, 1978, págs. 141 y ss., ZABALA RODRÍGUEZ-FORNÓS, A., LLOPIS GINER, F. y DAGO
ELORZA, I.: Recaudación: Aspectos Sustantivos y Procedimentales. Comentarios al Real Decreto
1684/1990, Ciss, 1993, págs. 240 y ss., DAMAS SERRANO, A. J.: «Afección de bienes y derechos», en
la obra colectiva Comentarios a la Ley General Tributaria y Líneas para su Reforma (Homenaje a
Sainz de Bujanda), Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, págs. 689 y ss. y SIERRA
BRAVO, R.: «Comentarios a los artículos 37 y ss. del RGR», en la obra colectiva Comentarios a las
Leyes Tributarias y Financieras, tomo XVI, Procedimiento recaudatorio, Edersa, Madrid, 1983,
págs. 115 y ss.
(4) A la necesaria concurrencia de este primer requisito se refirieron, entre otros, CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: «Los sujetos de la obligación tributaria», Revista de Administración Pública, núm.
48, 1965, págs. 75 y ss., RODRÍGUEZ BEREIIJO, A.: «La sucesión en las relaciones tributarias», Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 57, 1965, págs. 233 y ss. y, con posterioridad,
LÓPEZ GARCÍA, R.: «La responsabilidad tributaria por adquisición de empresa», Revista de Hacienda Local, núm. 85, 1999, pág. 216; tal y como precisaba este último autor «basta con que la subrogación se produzca respecto de la titularidad de la empresa, sin que deba abarcar todas las relaciones jurídicas de las que sea titular el empresario, pues si así fuera no haría falta establecer un
supuesto de responsabilidad, en cuanto que el sucesor asumiría también las deudas del causante».
(5) En este sentido declaró el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolución de 23 de septiembre de 2009, relativa a la aplicación del supuesto de responsabilidad que
establecía el art. 72 de la antigua LGT, que podía estimarse que existía sucesión en relación con
un supuesto en el que la entidad sucedida había cesado de hecho, hallándose inactiva y realizando
una posterior actividad secundaria, no impidiendo dichas circunstancias que pueda considerarse
producida dicha sucesión. Concretamente en el supuesto analizado por el TEAC tanto el acuerdo
de derivación como la resolución del recurso de reposición y de la reclamación estaban suficientemente motivados. Asimismo estimó el TEAC que el acuerdo de derivación justifica la sucesión
acertadamente, al ejercer ambas sociedades la misma actividad, produciéndose además una coincidencia de clientes (proveedores) y de órganos de administración. En definitiva, ambas sociedades
realizaban la misma actividad, teniendo coincidencia en cuanto a clientes, proveedores y órganos
de administración.
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nado sujeto se limitase únicamente a hacerse cargo de un negocio en régimen transitorio o se interrumpiese el tracto existente entre el anterior y el nuevo empresario. (6)
Como segundo gran requisito configurador del presupuesto de hecho del art. 72 de la
antigua Ley de 1963, se requería que la universalidad patrimonial en la que se materializase la empresa se mantuviera tras la enajenación (7). En base a ello se excluía su
aplicación en aquellos supuestos en los que se transmitían elementos empresariales aislados, por muy importantes que los mismos pudieran llegar a ser (8). Lo cierto es que,
una vez producida jurídicamente la sucesión empresarial, no se exigía, de cara a la aplicación del art. 72 de la antigua LGT, que el nuevo titular continuase con la explotación,
pudiendo optar, en su condición de dueño, por cesar en el ejercicio de la misma. (9)
(6) Véanse, acerca de la concurrencia de este conjunto y de otras circunstancias, las Sentencias
del Tribunal Supremo (TS) de 8 de octubre de 1982, 5 de febrero de 1988 y 27 de diciembre de
1991. En el caso concreto de su Sentencia de 15 de febrero de 1984 excluyó el Alto Tribunal la aplicación del art. 72 de la antigua LGT en un supuesto en el que no había habido transmisión del dominio de la empresa, sino un simple arrendamiento; y en su Sentencia de 8 de marzo de 1995 lo declaró el Tribunal inaplicable a un supuesto en el que el transmitente se había dado previamente de
baja en el ejercicio de la actividad. En definitiva, para la doctrina jurisprudencial, al exigir el art.
72 de la antigua LGT una sucesión jurídica, resultaba necesario que el adquirente se subrogase jurídicamente en la posición del transmitente, lo que exigía tanto el mantenimiento del tracto como
el hecho de que no hubiera solución de continuidad entre la explotación desarrollada por el transmitente y el adquirente; y, una vez operada dicha sucesión, carecía de relevancia que el adquirente continuase o no con la empresa.
(7) Al hilo de la concurrencia de este segundo gran requisito señaló LOZANO SERRANO, C.: «Responsabilidad del adquirente de empresa por deudas tributarias anteriores a la transmisión», Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, núm. 11, Aranzadi, Pamplona, 1998, pág. 27, lo siguiente:
«(…) Los tribunales de justicia suelen exigir para la aplicación del precepto –se estaba refiriendo
el autor al art. 72 de la antigua LGT de 1963- que el objeto de la transmisión (o ‘sucesión’) sea una
empresa, en cuanto complejo organizado de medios de producción y de recursos humanos unitariamente ordenados para su fin productivo, siendo en el ius organizandi del empresario, anejo a su
titularidad, en lo que se produce una sucesión con motivo de la transmisión de ésta». Ya con anterioridad se había pronunciado en similares términos PABÓN DE ACUÑA, J. M.: «Las responsabilidades tributarias del sucesor en la titularidad de la empresa», en la obra colectiva Estudios de Derecho Tributario, vol. II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, págs. 534 y ss.
(8) En este sentido declaró la Sentencia de la Audiencia Nacional (AN) de 12 de mayo de 1997
que no podía apreciarse la existencia de una sucesión por una simple utilización aislada de los elementos de una empresa, siendo necesario que tras la enajenación se mantenga la actividad y la
universalidad patrimonial. Concretamente en el supuesto de autos analizado por la Audiencia se
excluyó la aplicación del precepto en un supuesto en el que coincidía parte de la maquinaria y la
totalidad de la plantilla que había pertenecido a otra empresa. Ya con anterioridad manifestó la
Audiencia Nacional en su Sentencia de 28 de marzo de 1995 lo siguiente: «Es necesario que se produzca la transmisión de una actividad, es decir, de un conjunto de elementos patrimoniales unitariamente considerados en aras a una determinada actividad productiva, sin que baste, incluso, para entender que ha habido una sucesión empresarial, la cesión global del activo y del pasivo, si se
realiza de forma aislada, es decir, sin mantenerse afectos a la prosecución de la empresa».
(9) Incluso el TEAC a través, entre otras, de sus Resoluciones de 5 de octubre de 1993, 9 de febrero de 1994 y de 10 de febrero y 23 de julio de 1996 no exigía la existencia de un negocio jurídico
apto para provocar un cambio en la titularidad jurídica, estimándose que lo relevante de cara a
aplicar el precepto era la simple sucesión fáctica en el desarrollo de la actividad. En sus Resoluciones de 6 de abril de 1994 y de 31 de mayo y 25 de octubre de 1995 precisó además el citado Tribunal que tampoco resultaba necesaria la transmisión de la universalidad empresarial, siendo suficiente con que la nueva empresa utilizara elementos patrimoniales de la anterior de tal importancia que permitieran deducir que aquélla era continuadora de ésta; y en sus Resoluciones de 5 de
octubre de 1993 y de 21 de febrero de 1996 se exigía, por el contrario, que el responsable continuara ejerciendo la actividad del transmitente. En resumen, al amparo de dicha doctrina administrativa se estimaba que lo esencial era que un nuevo sujeto continuara con el desarrollo de la explotación de la empresa que, con anterioridad, había sido explotada por otro sujeto distinto, con independencia de que el tracto se hubiera o no interrumpido, y de que hubiera existido o no solución de
continuidad entre la explotación efectuada por uno y por otro sujeto. Por si parte el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Murcia declaró en su Sentencia de 18 de diciembre de 2009 que dicha
sucesión fáctica se ha de estimar existente aun cuando no exista un título concreto en virtud del
cual se haya llevado a cabo la sucesión.
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JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
Como seguramente se recordará, hacia el año 1995 la doctrina del TEAC calificaba al
adquirente de la empresa como responsable solidario, tal y como establecía además de
manera implícita el art. 13 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se
aprobaba el antiguo Reglamento General de Recaudación (RGR), en cuyo párrafo 3º se
señalaba que transmitente y adquirente «solidariamente responden del pago», disponiéndose además en su párrafo 7º que el procedimiento para hacer efectiva dicha responsabilidad era el de la responsabilidad solidaria. (10)
Lo cierto era, sin embargo, que la redacción del art. 72 de la antigua LGT no calificaba como responsable solidario al adquirente de la empresa (11). Y, en tanto en cuanto la
antigua Ley 25/1995, de reforma parcial de la LGT, introdujo una nueva disposición que
establecía que salvo precepto legal expreso en contrario la responsabilidad sería siempre subsidiaria (art. 37.2 de la antigua Ley), a partir de dicha fecha no resultaba posible
el mantenimiento de dicha consideración. Debido a ello el TEAC eludió la calificación
del adquirente de la empresa como responsable, defendiendo su consideración como sucesor de la deuda, al objeto de que pudiera continuar en una posición de solidaridad junto al realizador del hecho imponible. (12)
Ni que decir tiene que se trataba de una calificación desafortunada, ya que adquiere
la consideración de sucesor aquel que se subroga en la posición del causante. Y el adquirente de la empresa, en lugar de subrogarse, se sitúa junto al transmitente, conservando éste último al amparo de la antigua regulación la cualidad de obligado principal. Así
lo reconocía además el art. 13.3 del antiguo RGR, al declarar que la responsabilidad del
adquirente no relevaba al transmitente de la obligación de pago. (13)
Lo que el art. 72 de la antigua LGT establecía era un supuesto de responsabilidad, ya
que añadía o incorporaba la responsabilidad del adquirente, que pasaba a convertirse
(10) Declaraba concretamente este párrafo 7º del art. 13 del antiguo RGR que «El procedimiento para exigir la responsabilidad será el regulado en el art. 12.3», esto es, el de la responsabilidad
solidaria.
(11) Así quedó puesto de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia del TSJ. de Murcia de 20 de
noviembre de 2009 en la que, tras declarar el Tribunal que la sucesión de hecho tiene lugar aun
cuando no exista un título concreto en virtud del cual se hubiese llevado a cabo la sucesión, resultando en consecuencia la derivación de responsabilidad procedente, se precisó que se trataba, al
amparo de la regulación anterior, de una responsabilidad de carácter subsidiario y no solidario,
siendo necesaria la previa declaración de fallido del deudor principal, y no exigiéndose su notificación al sucesor a quien se fuese a derivar dicha responsabilidad. Subrayó además el Tribunal en el
citado pronunciamiento la posibilidad del responsable de alegar todos aquellos derechos que correspondiesen al deudor principal, al subrogarse desde el instante en que se le notifique la derivación en su misma situación jurídica.
(12) A este respecto pueden consultarse, entre otras, las Resoluciones del TEAC de 25 de octubre de 1995, 10 de enero, 8 de mayo, 23 de julio, 24 de octubre y 4 de diciembre de 1996, 10 de octubre y 19 de noviembre de 1997 y de 14 de enero de 1998. En todas ellas argumentaba además el
citado Tribunal la ubicación sistemática del art. 72 de la antigua Ley dentro de las garantías del
crédito tributario y no dentro de la regulación del responsable. En efecto, a juicio del TEAC el citado art. 72 regulaba una figura distinta a la del responsable, ya que el antiguo RGR de 1990 dedicaba un precepto específico a la adquisición de la empresa al margen de los supuestos de responsabilidad, ya fuera ésta solidaria o subsidiaria
(13) Véanse en este sentido, entre otros, los trabajos de Rodríguez Bereijo, A.: «Las garantías
del crédito tributario», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 30, 1981, pág. 189, HERRERO
MADARIAGA, J., «El responsable tributario», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 26,
1986, pág. 188, ESEVERRI MARTÍNEZ, E. y LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: Temas Prácticos de Derecho Tributario (Parte General), Comares, Granada, 2000, pág. 380, BARBERENA BELZUNCE, I., «La responsabilidad tributaria del adquirente de explotaciones económicas y el nuevo Reglamento General de Recaudación», Impuestos, núm. 23, 1991, pág. 8 y GONZÁLEZ BIEDMA, E.: «El sujeto pasivo de la relación tributaria sucesor en la actividad empresarial», Diario La Ley, núm. 1125, 1985, pág. 1.055.
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así en un sujeto responsable junto al sujeto pasivo, que continuaba siéndolo el transmitente. Así lo declaró el TS en su Sentencia de 15 de julio de 2000.
Por otra parte, ya en su día el Tribunal Supremo, a través de la citada Sentencia de
15 de julio de 2000, se pronunció acerca de la legalidad derivada del establecimiento de
su carácter solidario a través del art. 13 del antiguo Reglamento General de Recaudación de 1990. Si bien quedó reconocida la condición de responsable del adquirente de la
empresa, declaró el Alto Tribunal la nulidad de la referida disposición reglamentaria,
subrayando además la procedencia de la aplicación de la presunción de subsidiariedad
contenida en el art. 37.2 de la LGT, a cuyo tenor «salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad sería siempre subsidiaria». (14)
En definitiva, a juicio del TS de cara a la aplicación del precepto resultaba exigible la
existencia de un título jurídico apto para procurar la transmisión de la empresa, ya fuese inter vivos, mortis causa o a título de sucesión universal, en el supuesto relativo a absorciones de sociedades y operaciones societarias de carácter análogo (15). Asimismo defendió el Tribunal la exclusión de su ámbito objetivo de las retenciones practicadas o
(14) Tal y como precisó el TS en la citada Sentencia de 15 de julio de 2000, en los supuestos de
sucesión en actividades económicas la responsabilidad del art. 72.1 de la LGT era subsidiaria y no
solidaria, lo que exigía la previa declaración de falencia del deudor principal, no respondiéndose en
ella por el concepto de retenciones a cargo de la anterior sociedad, procediéndose a tal efecto a anular el inciso relativo a «ambos solidariamente responden de éste» contenido en el art. 13.3 del antiguo RGR. Con posterioridad declaró el TS en su Sentencia de 20 de noviembre de 2000 que la responsabilidad por sucesión empresarial exige la previa declaración de fallido del deudor principal. A
través de su Sentencia de 16 de junio de 2001 afirmó nuevamente el TS que, al amparo de la antigua Ley, la responsabilidad por sucesión empresarial era subsidiaria. E igualmente en su Sentencia de 6 de octubre de 2003 volvió a reiterar el TS que la responsabilidad por sucesión de empresas
es subsidiaria, no incluyendo la deuda por retenciones. Mediante Sentencia de 25 de marzo de 2004
precisó el Alto Tribunal que, aunque se considera que existió sucesión empresarial, procedía anular
la derivación de responsabilidad porque no se notificaron a la sucesora las deudas de la anterior; tal
y como declaró el TS en el citado pronunciamiento «En los supuestos de sucesión de empresa la responsabilidad tributaria es subsidiaria (…) A mayor abundamiento, aun cuando la responsabilidad
fuese solidaria, tampoco relevaría a la Administración de cursar al responsable, previamente al seguimiento de la vía de apremio contra el mismo, la notificación, cuando menos en sus esenciales elementos, de las liquidaciones adeudadas y el requerimiento para su pago en plazo». En la STS de 18
de noviembre de 2005 se puso de manifiesto que el art. 72 de la antigua LGT de 1963 no declaraba
que fuera solidaria la responsabilidad en la sucesión de empresas, de manera que no se podía derivar sin la previa declaración de fallido. En parecidos términos, señaló el TS en su Sentencia de 28
de febrero de 2007 que, a tenor de lo que disponía el art. 72.1 de la antigua Ley, no existía responsabilidad solidaria por sucesión en la situación de la anterior empresa, sino responsabilidad subsidiaria en la actividad que exige la previa declaración de fallido. Y, en su Sentencia de 27 de mayo de
2008, volvió a precisar el Alto Tribunal que la sucesión de hecho en la actividad determinaba la responsabilidad subsidiaria. Acerca del alcance de esta Sentencia del TS de 15 de julio de 2000 véase
la STSJ. de la Comunidad Valenciana de 19 de octubre de 2009, en la que se señala que, al amparo
de la declaración de nulidad efectuada del art. 13.3 del antiguo RGR, debía producirse la nulidad
del acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria dictado a resultas de dicho precepto; y, no
habiendo adquirido el mismo firmeza, reconoció el Tribunal la prescripción de la acción de la Administración para cobrar la deuda tributaria. Por su parte la AN, mediante Sentencia de 24 de enero
de 2011, reiteró, al hilo de estos supuestos de responsabilidad por adquisición de explotaciones y actividades económicas, y en atención al título de la sucesión, que en el concreto supuesto analizado lo
que se había producido era un supuesto de sucesión de hecho previsto en el art. 72 de la antigua Ley
230/1963, al existir un auto judicial de transmisión de bienes de la entidad deudora a los trabajadores de la misma, los cuales cedieron el remate a la entidad recurrente.
(15) Así lo declaró el Alto Tribunal, entre otras, en sus Sentencias de 8 de octubre de 1982 y 8
de octubre de 1995.
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que debieron practicarse en el ámbito de la empresa transmitida sobre las percepciones
salariales de los trabajadores (16). Y, por lo que respecta al carácter subsidiario de la
responsabilidad del adquirente, concluyó el Tribunal que dicho carácter determinaba la
imposibilidad de derivar frente a él la acción recaudatoria, hasta tanto el transmitente
no hubiera sido declarado fallido. (17)
Al amparo de este conjunto de consideraciones el legislador de la Ley 58/2003 optó
por otorgar a la responsabilidad por sucesión de empresa el tratamiento inicialmente
previsto en la citada norma reglamentaria. En efecto, el art. 42.1.c) LGT volvió a calificar la responsabilidad por sucesión de empresas como solidaria, subsanándose así los
diversos problemas de legalidad existentes al respecto. Todo impago del deudor principal determinará que la Administración pueda dirigirse de manera inmediata contra el
adquirente de la empresa sucedida, sin necesidad de tener que esperar a la declaración
de fallido del anterior titular.
En ocasiones se ha planteado la duda de si esta calificación de la posición del adquirente de la empresa como responsable solidario resulta conforme desde el punto de vista de la justicia tributaria y, más precisamente, desde la perspectiva del principio de capacidad económica. Téngase presente que el responsable que, en último término, podría
resultar obligado al pago del tributo, no es en realidad el sujeto que realiza el hecho imponible, es decir, quien pone de manifiesto la capacidad económica que se pretende someter a gravamen. (18)
Ahora bien creemos que debe reconocerse igualmente que la efectividad del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos justifica el establecimiento de un conjunto de garantías que aseguren la satisfacción de la deuda tributaria, siempre y cuando las mismas resulten proporcionadas a la finalidad que se persiga alcanzar. Y ello justifica que el responsable, a pesar de haber participado activamente en la realización del
hecho imponible, no resulte calificado como obligado principal en aquellos casos en los
que lleva a cabo, positivamente, una acción que redunda en perjuicio de la Hacienda Pública, obstaculizando el desarrollo de las labores de liquidación o de recaudación de las
(16) Véanse en este sentido, entre otras, las SSTS de 26 de mayo de 1994, 24 de septiembre de
1999 y de 15 de julio de 2000. Debe precisarse no obstante que, a pesar de ello, existieron resoluciones tanto administrativas como judiciales que, incluso con posterioridad a la declaración de nulidad del citado precepto reglamentario, mantuvieron la calificación del supuesto como un caso de
responsabilidad solidaria. Así sucedió, por ejemplo, con la Resolución del TEAC de 9 de abril de
2001, en la que se afirmó lo siguiente: «(…) El ámbito de la responsabilidad del adquirente de empresa abarca las retenciones de los trabajadores». Y en su Resolución de 26 de abril de ese mismo
año subrayó el citado Tribunal que «(…) Para poder aplicar el precepto no es necesario un título jurídico traslativo, sino que basta la concurrencia de circunstancias fácticas que permitan apreciar
una continuidad en la explotación». Por su parte el TSJ. de Murcia, en su Sentencia de 31 de enero de 2001, admitió la posibilidad de que la responsabilidad pudiera exigirse al adquirente de la
empresa con carácter solidario. Acerca de este conjunto de discrepancias existentes en su día entre
la doctrina del TS y este conjunto de resoluciones administrativas y judiciales véase LOZANO SERRANO, C.: «La resistencia a asumir la doctrina del Tribunal Supremo sobre el art. 72 LGT», Jurisprudencia Tributaria, núm. 33, 2001, págs. 11 y ss.
(17) En base a ello, como ya se ha indicado, la STS de 15 de julio de 2000 declaró nulo el art.
13.3º del antiguo RGR de 1990, que calificaba al adquirente de la empresa como responsable solidario.
(18) Y ello con independencia de la consabida facultad de reembolso de la que dispone el responsable en el supuesto de que satisfaga la deuda del obligado principal. Piénsese por ejemplo que,
si el obligado principal resultase ser insolvente, el responsable se vería definitivamente incidido
por una deuda tributaria originada con motivo de la realización de un presupuesto de hecho respecto del que podría ser totalmente ajeno.
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deudas tributarias del obligado principal (19). E igualmente sucedería en aquellos otros
supuestos en los que dicho sujeto, habiendo incumplido un concreto deber de diligencia,
hubiera dejado de realizar los actos impuestos por el mismo, ocasionando un perjuicio a
la Hacienda Pública. Esto último es precisamente lo que sucede tratándose de aquellos
administradores de las personas jurídicas que no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones de las personas que administran. (20)
En definitiva, no parece que vulnere la necesaria proporcionalidad que ha de respetarse el hecho de que las obligaciones tributarias resulten aseguradas añadiendo la garantía personal de quien hubiese contribuido activa o pasivamente, es decir, por acción
o por omisión, a obstaculizar el correcto cumplimiento de unas concretas obligaciones
tributarias ajenas. Cuestión distinta es que, existiendo en nuestro ordenamiento tributario dos clases de responsabilidad (solidaria y subsidiaria), deba asignarse la condición
de responsable solidario únicamente a quien intervenga en la realización del hecho imponible o a quien contribuya de forma activa a dificultar la íntegra satisfacción de la
obligación tributaria, dejando en cambio la calificación de responsable subsidiario para
aquél otro que únicamente por omisión pudo contribuir a ello. (21)
Desde nuestro punto de vista el citado art. 72 de la antigua LGT ofrecía unos presupuestos estructurales y funcionales de aplicación poco precisos, lo que motivó que
fuesen las normas reglamentarias de recaudación por aquel entonces vigentes las encargadas de suplir estas carencias, no sin incurrir en algún exceso respecto de su cobertura legal.
Dada esta situación dicha «garantía del crédito tributario» terminó siendo trasladada
al ámbito de la responsabilidad personal. Y es que, si bien el sentido de garantía real
otorgado al presente supuesto de responsabilidad derivaba de la consideración, como
punto de partida, de un conjunto de bienes y actividades organizado de manera estable
(entendido como una unidad económica diferenciada susceptible de generar situaciones
y relaciones jurídicas de cierta autonomía respecto de las que lo esencial consistía en la
existencia de una «sucesión»), no se producía una verdadera afección real de la explotación o actividad económica a las deudas, siendo imputada directamente la responsabili-
(19) Así sucede, por ejemplo, tratándose de quienes adquieren la consideración de causantes o
de colaboradores activos en la realización de una infracción tributaria, así como de aquellos sujetos a los que se refiere el art. 42.2 de la LGT.
(20) E idéntico criterio habría de observarse respecto de aquellos administradores concursales
o liquidadores de sociedades que no hubiesen llevado a cabo las gestiones necesarias para el cumplimiento íntegro de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones
imputables al concursado o a la sociedad disuelta.
(21) En definitiva, habiendo contribuido un sujeto de manera activa a dificultar el cumplimiento de la obligación tributaria, parece proporcionado poder exigirle su cumplimiento desde el
mismo instante en el que finalizó el plazo voluntario sin que el pago se hubiese hecho efectivo. En
cambio, tratándose de un sujeto a quien se le hubiese hecho responsable únicamente por la omisión de un concreto deber de diligencia, carecería de toda proporcionalidad exigirle el cumplimiento desde el instante en el que se produjese el transcurso del plazo voluntario, siendo más lógico
proceder a reclamarle una vez ultimado el procedimiento de apremio frente al obligado principal.
Así, por ejemplo, dada una negligencia de carácter leve como la que pudiera cometer el adquirente
de una empresa donde la única conducta susceptible de tacha fuese no haber solicitado el certificado de estar al corriente con Hacienda o, en caso de haberlo hecho, no haber intimado al transmitente a su cumplimiento antes de adquirir, no parecería razonable exigirle el cumplimiento de la
obligación tributaria desde el instante del transcurso del plazo voluntario; por el contrario, lo razonable sería reclamarle únicamente ante la imposibilidad de obtener el cobro del obligado principal. En todo caso no queremos decir con ello que el criterio adoptado resulte contrario a Derecho.
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JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
dad al adquirente. Y tampoco se originaba una auténtica sucesión en las obligaciones,
dado que no se eliminaba la responsabilidad del transmitente. (22)
En esta línea fueron varias las Resoluciones del TEAC (caso, por ejemplo, de la Resolución de 14 de enero de 1999) y los pronunciamientos de la Audiencia Nacional (entre
otras, las Sentencias de 28 de marzo y 10 de octubre de 1995 y de 21 de octubre de 1997)
que estimaron que lo que el art. 72 establecía era, en realidad, una responsabilidad solidaria.
Por su parte el Tribunal Supremo, si bien inicialmente se refirió a la existencia de
un auténtico «sucesor» entendido como deudor (así tuvo oportunidad de declararlo, entre otras, en su Sentencia de 26 de mayo de 1994), acabó reconociendo que, ante la
subsistencia de responsabilidad en el transmitente de la explotación, los cauces de
exigencia de la responsabilidad al adquirente eran los de responsable subsidiario. En
este sentido cabe citar las Sentencias del Alto Tribunal de 24 de septiembre de 1999 y
de 15 de julio de 2000. Y ello con independencia de que, por aplicación de la técnica interpretativa comúnmente denominada como del «levantamiento del velo», se detectase
la existencia de una identidad entre el transmitente y el adquirente, exigiéndose una
responsabilidad solidaria a ambos sujetos prescindiendo de lo dispuesto en el art. 72
de la antigua Ley. (23)
Asimismo conviene recordar a este respecto que el antiguo RGR de 1990 trató de delimitar el alcance estrictamente tributario de esta responsabilidad excluyendo de su exigencia a los adquirentes de elementos aislados de las empresas respectivas. Así lo disponía su art. 13.2. Ahora bien, ello no determinaba la inaplicación del art. 72 de la antigua Ley a aquellas adquisiciones aisladas que estuviesen encubriendo o disimulando en
realidad otra de carácter global.
Lo dispuesto en el citado precepto reglamentario venía así a añadirse a aquello que
establecía el art. 10.2.b) del citado Reglamento de 1990 que, sin renunciar por completo
a la idea de garantía del crédito, se encargó de configurar una fórmula de carácter mixto, a medio camino entre el sucesor y el responsable tributario, al amparo de la cual el
adquirente «sucedía» (es decir, se subrogaba globalmente y sin solución de continuidad)
en las relaciones y obligaciones del transmitente, no liberando sin embargo a aquél de
su condición de obligado inicial. De este modo la exigencia de responsabilidad terminaba sujeta a los cauces propios de la del responsable solidario, resultando innecesaria la
previa insolvencia del deudor principal así como la declaración de responsabilidad del
adquirente. (24)
Como ya hemos tenido oportunidad de precisar en un primer momento el TS consideró responsable subsidiario a este «sucesor» a través, entre otras, de sus Sentencias de 26
de mayo de 1994 y de 24 de septiembre de 1999. Finalmente, fue la anteriormente cita-
(22) Así tuvo oportunidad de manifestarlo GARCÍA NOVOA, C.: «La necesaria modificación de las
garantías del crédito tributario en una futura Ley General Tributaria», Crónica Tributaria, núm.
107, 2003, págs. 67 y ss., al defender la necesidad de excluir de la regulación sistemática de las garantías del crédito tributario que llevaba a cabo la antigua Ley este supuesto, argumentando que
no tenía la consideración de tal, sino de un auténtico supuesto de responsabilidad.
(23) Véase a este respecto lo declarado en la STS de 19 de abril de 2003.
(24) En cierta medida quedaba configurado un expediente a través del cual la Administración
pudiese aportar pruebas relativas al presupuesto de responsabilidad, dándose audiencia a dicho
adquirente con la finalidad de no mermar sus garantías, especialmente tratándose de adquisiciones aisladas que estuviesen encubriendo la del todo. Ahora bien ha de quedar claro que esta asignación reglamentaria a la persona del transmitente de la condición de responsable solidario no
contaba con la necesaria cobertura legal exigible al efecto.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
da Sentencia del Alto Tribunal de 15 de julio de 2000 la encargada de declarar la nulidad de pleno derecho del inciso final del art. 13.3 del antiguo RGR, con motivo de la carencia anteriormente apuntada. Y estas mismas consideraciones terminarían siendo
reiteradas en la STS de 6 de octubre de 2003.
La conversión de la responsabilidad por sucesión de empresas en un supuesto de responsabilidad solidaria y la inclusión, como tendremos ocasión de precisar, de las entidades sin personalidad jurídica en el ámbito de aplicación del art. 42.1.c) de la Ley plantea
la cuestión relativa a la relación que ha de establecerse entre el citado precepto y el art.
42.1.b). En caso de concurrencia de ambas normas, ¿Cuál habría de prevalecer? En
nuestra opinión, dado que la finalidad última perseguida no es otra que garantizar el
pago de la deuda tributaria, la responsabilidad de los partícipes habría de exigirse con
carácter previo a la responsabilidad por sucesión de empresas. Y ello debido a que, en la
práctica generalidad de los casos, el vínculo que exista con la deuda del partícipe resultará mayor que el que se genere respecto de la del sucesor. (25)
2. PRINCIPALES ASPECTOS CONFIGURADORES DEL SUPUESTO DE
HECHO DELIMITADOR DE LA RESPONSABILIDAD CONTENIDO EN EL
ART. 42.1.C) DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA 2003
Todo análisis que pretenda llevarse a cabo de la estructura de esta modalidad de responsabilidad ha de tomar en consideración dos supuestos de hecho. En primer lugar, la
realización del hecho imponible por parte del titular de la actividad y, en su caso, de los
restantes supuestos fácticos de los que deriven las deudas tributarias garantizadas, a
saber, retenciones y pagos fraccionados. Y, en segundo término, la sucesión por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de las actividades o explotaciones económicas, no siendo necesario que se produzca el impago del deudor principal.
El primer elemento necesario para poder afirmar que nos hallamos en presencia del
presupuesto de hecho de la responsabilidad por la sucesión de empresas es el relativo a
la existencia de una explotación o actividad económica. Como seguramente se recordará
el art. 72 de la antigua Ley de 1963, a la hora de aludir a los sujetos que desarrollan la
actividad, se refería a personas físicas, sociedades o entidades jurídicas. En cambio el
art. 42.1.c) de la LGT 2003 se refiere únicamente al «titular» de la explotación, aclarándose así que también las entidades sin personalidad jurídica podrán ser titulares de explotaciones económicas. No obstante, ya con anterioridad el TEAC se había pronunciado
en este sentido en su Resolución de 24 de mayo de 2001.
Nótese además que, a diferencia de lo que sucedía durante la vigencia del art. 72 de
la antigua Ley de 1963, las expresiones «sucesión por cualquier concepto» y «titularidad
o ejercicio de explotaciones o actividades económicas» ofrecen una mayor precisión. En
efecto, asigna el legislador expresamente el carácter de responsable solidario de la deuda tributaria a los que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de las
explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del
anterior titular y derivadas de su ejercicio. (26)
(25) A mayor abundamiento la traslación al sucesor de la deuda que corresponda a los partícipes del ente obligaría a este último a tener que reclamar la misma a aquéllos, lo que también podrá ser llevado a cabo por la propia Administración.
(26) Se adopta así un matiz que incorporaba ya, si bien sin el preceptivo rango legal, el art. 13.1
del antiguo RGR de 1990, de conformidad con el cual «Las deudas tributarias y responsabilidades
derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas (…) serán exigibles a quienes les
sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de las mismas». Ciertamente al ampa– 16 –
JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
Al amparo de la vigente redacción existente no se requiere que el responsable ostente
un título jurídico apto para otorgarle la titularidad dominical de la empresa, siendo suficiente de cara a la atribución de responsabilidad tener su disponibilidad por cualquier
concepto para el ejercicio y la asunción de resultados de la explotación (27). Igualmente
carece de relevancia el medio que se utilice para la producción de dicho efecto de cambio
en el titular de la disponibilidad sobre el ejercicio y resultado de la explotación, optándose así por un determinado efecto en lugar de prestar atención a las formas o títulos
que puedan dar lugar al mismo. (28)
En definitiva, se acoge cualquier supuesto de transmisión empresarial, tanto los producidos por concurrencia en la transmisión de título y objeto claros (caso, por ejemplo,
ro de la redacción anterior la doctrina jurisprudencial estimaba que, de cara a la aplicación del art.
72 de la antigua LGT, resultaba necesario que el titular de la empresa celebrase un negocio jurídico apto para transmitir su titularidad a un nuevo adquirente, lo que hacía necesaria la subrogación de éste en la misma posición jurídica que aquél respecto del patrimonio empresarial, siendo
en consecuencia inaplicable cuando tenía lugar una ruptura del tracto. En cambio, como ya hemos
tenido ocasión de analizar, el TEAC estimaba que no era necesaria la transmisión de la titularidad
dominical de la empresa bastando, por el contrario, con la concurrencia de una mera sucesión fáctica en el desarrollo de la actividad, resultando así irrelevante tanto la concurrencia de la condición dominical o no del adquirente como la interrupción del tracto.
(27) Se adoptó así un criterio similar al contenido en el art. 44 del Estatuto de los Trabajadores, precepto encargado de regular a efectos laborales la sucesión de la empresa y de conformidad
con el cual se estima ésta producida siempre que exista un nuevo empresario, para lo cual no es
necesario ser propietario de los bienes materiales fundamentales que constituyen la empresa,
siendo lo esencial la capacidad de dirección y de gestión, esto es, la titularidad en la explotación del
negocio. Refiriéndose a la aplicación de las Directivas comunitarias existentes relativas al mantenimiento de los trabajadores en caso de traspaso de empresas (Directiva 77/187/CEE del Consejo,
de 14 de febrero, modificada por la Directiva 98/50/CE, de 29 de junio, habiendo sido ambas refundidas por la Directiva 2001/23/CE, del Consejo, de 12 de marzo), y al objeto de determinar las condiciones necesarias para que se produzca un cambio en la titularidad empresarial, afirmó el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 10 de diciembre de 1998 (As. C127/1996, C-229/1996 y C-74/1997) que «(…) Constituyen aspectos parciales de la evaluación global o de conjunto que debe hacerse, no pudiendo ser apreciada una transmisión por la concurrencia de alguno de ellos aisladamente (…) el tipo de empresa o actividad de que se trate, el que se hayan transmitido o no elementos materiales como los edificios y los bienes muebles, el valor de los
elementos inmateriales en el momento de la transmisión, el hecho de que se haya transmitido o no
la clientela, así como el grado de analogía de las actividades ejercidas antes y después de la transmisión y la duración de una eventual suspensión de las actividades (…) En todo caso, el cambio en
la titularidad ha de tener por objeto una entidad económica organizada de forma estable, cuya actividad no se limite a la ejecución de una obra determinada (…) ha de ir acompañada por el traspaso de un conjunto organizado de elementos que permita la continuidad de las actividades o de
algunas actividades de la empresa cedente de forma estable». Siguiendo este criterio tiene declarado nuestro Tribunal Supremo, entre otras, en sus Sentencias de 15 de abril y de 1 de diciembre
de 1999 que «(…) Es necesaria la transmisión conjunta de una actividad productiva y del soporte
material que la hace posible, por lo que no existirá cambio en la titularidad empresarial si no se
transmiten los elementos patrimoniales que configuran la infraestructura u organización empresarial básica de la explotación, pues en caso contrario lo que hay es una mera sucesión en la actividad sin entrega del soporte patrimonial necesario, o si sólo se transmiten bienes aislados o no organizados, pues los transmitidos han de tener una autonomía, al menos potencial, que permita la
continuación de la actividad empresarial de modo aislado o independiente».
(28) Igualmente este segundo criterio resulta similar al contenido en la legislación laboral,
donde tiene cabida, no ya sólo cualquier supuesto negocial y voluntario de transmisión empresarial, sino también cualesquiera otros actos o hechos que produzcan un efecto transmisivo por mandato de la ley o como consecuencia de la actuación de una autoridad pública, así como transmisiones empresariales de hechos producidos por la adquisición independiente de elementos aislados,
continuándose sin más trámites la explotación.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
de la compraventa o permuta, del arrendamiento de negocio, de una dación en pago, de
una absorción y fusión de entidades etc.), como aquellos que careciesen de transparencia, al haber sido realizados mediante simulación o encubrimiento, por incidencia de circunstancias impuestas (caso, por ejemplo, de una venta o de una subasta judicial).
Desde nuestro punto de vista se trata de un criterio acertado. Piénsese que la transmisión empresarial que origina la responsabilidad del adquirente puede obedecer a diversos motivos. Así, en primer lugar, puede responder a la transmisión pura y simple,
por cualquier concepto, de la titularidad de una empresa, esto es, de la disposición sobre
su gestión. En este sentido el propio art. 42.1.c) de la LGT se refiere a «las personas o
entidades que sucedan por cualquier concepto en la titularidad de explotaciones o actividades económicas».
Asimismo dicha transmisión podría concretarse en la adquisición por una empresa de
elementos aislados de otra suficientes para continuar con la actividad de aquélla. Y, a
tal efecto, el citado art. 42.1.c) de la Ley 58/2003 se encarga de declarar inaplicable el
presente supuesto de responsabilidad a los adquirentes de elementos aislados, salvo que
dichas adquisiciones, habiendo sido realizadas por una o varias personas o entidades,
permitan la continuación de la explotación o actividad.
Incluso dicha transmisión podría derivar de una sucesión de hecho producida en
aquellos casos en los que una empresa cesa aparentemente en el desarrollo de su actividad, continuándola realmente bajo otra apariencia distinta, si bien utilizando buena
parte de los elementos de aquélla. A esta última transmisión parece referirse el citado
art. 42.1.c) de la LGT al aludir a la sucesión, no en la titularidad, sino en el mero «ejercicio» de explotaciones o actividades. (29)
El presupuesto de hecho del vigente art. 42.1.c) de la LGT se integra por la sucesión
«en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas», sin que concurra en las adquisiciones de elementos aislados, «salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o
actividad».
(29) Incluso, como tendremos ocasión de señalar, al amparo de este último supuesto podría resultar aplicable, en el hipotético caso de que se hubiesen visto defraudados los derechos de la Hacienda Pública acreedora, la teoría del levantamiento del velo. Como es sabido la doctrina del levantamiento del velo contenida, principalmente, en la Sentencia del TS de 19 de abril de 2003, y a
la que posteriormente tendremos ocasión de referirnos, resultó aplicable hasta la entrada en vigor
de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, que estableció dos supuestos de responsabilidad tributaria por levantamiento del velo, contenidos en las
letras g) y h) del art. 43.1 de la Ley 58/2003. El presupuesto de hecho de ambos exige la concurrencia de los siguientes requisitos: que determinadas personas o entidades ejerzan el control efectivo, directo o indirecto, de una entidad jurídica, o bien que dos entidades se encuentren sometidas
a una misma voluntad rectora; que se acredite que la entidad «controlada» ha sido creada con la finalidad de eludir la responsabilidad patrimonial frente a la Hacienda Pública de las personas o
entidades controladoras; y que estas personas o entidades controladoras y las controladas se encuentren integradas por los mismos sujetos o esferas económicas o, en su caso, que exista entre
ellas una confusión o desviación patrimonial. En definitiva, a través del presupuesto de hecho de
estos supuestos de responsabilidad se detallan los requisitos exigidos para la aplicación de la teoría del levantamiento del velo. Cabe aludir, sin embargo, a la existencia de un conjunto de diferencias que se concretan en las consecuencias jurídicas derivadas de la realización del presupuesto de hecho. Y es que, mientras que el TS calificaba a través de su Sentencia de 19 de abril de 2003
al conjunto de sujetos implicados (controladores y controlados) como obligados solidarios, la Ley
58/2003 califica como responsables subsidiarios a los controladores respecto de las deudas tributarias de los controlados y viceversa, es decir, a éstos de las deudas de aquéllos.
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JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
Carece así de toda relevancia, por ejemplo, la existencia de un negocio jurídico específico que tenga por objeto la transmisión de la empresa, quedando integrado el presupuesto de hecho del precepto por la sucesión «por cualquier concepto», o la posibilidad de
que opere cuando se verifiquen transmisiones aisladas que, finalmente, permitan continuar con la explotación. Asimismo resulta irrelevante que el responsable sea titular dominical de la empresa, siendo suficiente con que tenga el señorío sobre la gestión o sobre
los resultados de la misma. (30)
Tampoco se requiere que el nuevo empresario haya adquirido su posición por subrogación del anterior. Únicamente se exige que ostente la titularidad o el ejercicio, pero no
por transmisión directa del primitivo empresario (31). Y, a resultas de lo anterior, carece igualmente de relevancia la existencia de una solución de continuidad. Lo esencial es
que la empresa que continúe se la misma que aquella otra que dirigiese el primitivo empresario, no debiendo haberse producido el abandono o la interrupción de la actividad.
En cambio, constituyen presupuestos necesarios para su aplicación la existencia de
una empresa o actividad económica que continúa desarrollándose, así como la concurrencia de un cambio en el titular de la empresa o actividad. En palabras de ZABALA RODRÍGUEZ-FORNÓS (32) «Se toman por eje dos nociones interrelacionadas: la de sucesión en
la titularidad de la explotación o actividad y, en cuanto viene implicada por la anterior,
la de continuidad en ellas; nociones que tiene por soporte objetivo unas explotaciones y
actividades económicas como conjunto patrimonial unitario o autónomo y dinámico generador de relaciones jurídicas en las que se subroga el adquirente».
Así las cosas el art. 42.1.c) de la Ley 58/2003 será de aplicación ante cualquier supuesto de cambio en la titularidad de la empresa, esto es, siempre que una empresa o
actividad perteneciente a una persona haya pasado a depender en su gestión y en sus
resultados de otra distinta, cualquiera que resulte ser el medio jurídico que hubiese originado dicho efecto y, en consecuencia, con independencia de las relaciones existentes
entre uno y otro titular. Tal y como señala MORÓN PÉREZ (33), «se ha pasado de regular
un supuesto de responsabilidad en los casos de transmisión de empresa a regularlo para los de cambio en la titularidad empresarial».
Lo esencial es pues el mantenimiento de la identidad de la empresa, entendida esta
última como una institución unitaria con identidad propia en el mercado y que, si bien
posee una base patrimonial, no puede identificarse con ella, resultando por ello posible
el mantenimiento de la misma a pesar de que no se conserve el patrimonio en su totalidad y, mutatis mutandis, la situación contraria, es decir que, manteniéndose íntegro dicho patrimonio, no perviva la empresa. (34)
(30) En definitiva es suficiente con la sucesión, no en la titularidad, sino en el mero ejercicio de
la actividad.
(31) Significa ello, tal y como ha puesto de manifiesto MORÓN PÉREZ, Mª. C.: «La responsabilidad del cumplimiento de las deudas tributarias en los supuestos de transmisión de empresa», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 144, 2009, pág. 1026, que lo dispuesto en el art.
42.1.c) de la LGT podría resultar aplicable, al margen de que nos hallemos ante una transmisión
originaria o derivativa, en aquellos supuestos de adquisición de empresa efectuados a través de
subasta o en procesos de liquidación de personas jurídicas, e incluso en los supuestos de rescate,
por parte de la Administración, de aquella concesión que fuese necesaria para la explotación de
una actividad, con ulterior adjudicación de la misma a un nuevo empresario.
(32) ZABALA RODRÍGUEZ FORNÓS, A.: «Artículo 42», en la obra colectiva (Dir.: Huesca Boadilla, R.)
Comentarios a la nueva Ley General Tributaria, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2004, pág. 309.
(33) MORÓN PÉREZ, Mª. C.: «La responsabilidad del cumplimiento de las deudas tributarias en
los supuestos de transmisión de empresa», ob. cit., pág. 1.027.
(34) Dada esta situación habrá que proceder a determinar en cada caso concreto cuándo se ha
operado un cambio en la titularidad de una empresa. Así, por ejemplo, señala la DGT en su contes– 19 –
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2.1. ¿Qué debe entenderse por «actividad» o «explotación económica»?
Si atendemos a lo manifestado por el TS en su Sentencia de 8 de febrero de 2003 habría que adoptar un concepto de carácter autónomo, vinculado a la noción de empresa
entendida como una «universalidad, conjunto o complejo organizado y en funcionamiento de bienes y servicios dirigidos, con la nota de habitualidad, a la obtención de un lucro». Ya con anterioridad había declarado el Alto Tribunal en su Sentencia de 8 de octubre de 1982, anteriormente citada, e igualmente bajo la vigencia de la antigua LGT que
«Lo que se exige es la transmisión de un conjunto o complejo organizado y en funcionamiento de bienes y servicios personales dirigidos con la nota de habitualidad a la obtención de lucro (…) Se precisa el traspaso de la organización de actividades y del entramado de relaciones, algunas tan importantes como la clientela, que integran su concepto».
Ahora bien, ¿Es necesario adoptar un concepto autónomo de «actividad o explotación
económica»? Téngase presente que, en numerosas ocasiones, la normativa reguladora
de los distintos Impuestos (caso, por ejemplo, del IRPF, del IVA o del IAE) incluyen conceptos tales como los de «empresario» y «ejercicio de actividades o explotaciones económicas».
A nuestro juicio lo que el legislador exige es la sucesión en el conjunto de bienes personales y materiales que constituyen la empresa. De este modo parece partirse de una
noción de actividad o de explotación vinculada a un concepto de empresa de carácter autónomo y vinculado a la actividad o explotación de la empresa. Así las cosas estimamos
que la sucesión se producirá cuando se adquiera el conjunto de bienes y derechos que
permita continuar con la explotación. (35)
Se requiere por tanto el cambio en la titularidad de una organización socioeconómica
que da cohesión a elementos materiales, personales y financieros, determinada por su
vinculación a una actividad lucrativa o esfuerzo empresarial y susceptible de ser objeto
de relaciones jurídicas autónomas o diferenciadas. Es el factor organizatorio dinámico la
base de aplicación del art. 42.1.c) de la LGT, no bastando con la adquisición de un elemento aislado del negocio (a pesar de que resulte esencial), ni tampoco de la totalidad de
su base física.
Por otra parte, y tal y como tuvo ocasión de precisar el TEAC en su Resolución de 26 de
abril de 1999, es indiferente que la explotación o actividad la desarrolle un residente o un
no residente, siempre y cuando se trate de deudas tributarias originadas en España.
tación a Consulta de 28 de septiembre de 2009, planteada por el empleado de una empresa sin relación alguna como socio o administrador de hecho o de derecho con la misma, y que pretendía establecerse por su cuenta y crear su propia empresa, ya sea con la forma jurídica de sociedad limitada
unipersonal o bien, de forma directa y personal, dedicándose a la realización de la misma actividad
que tenía la empresa de la cual era empleado, cesando dicha empresa en el desarrollo de su actividad
que, dado que se manifiesta la intención de establecerse por su cuenta y crear su propia empresa, no
existe sucesión, no siendo en consecuencia de aplicación el art. 42.1.c) de la Ley 58/2003.
(35) Véase en esta línea, entre otras, la STS de 31 de octubre de 1992, en la que se afirmó que
«Hay sucesión en empresa cuando subsista la misma actividad y la misma universalidad de elementos que la integran aunque haya cambiado la titularidad, y siempre que ese cambio de titularidad sea consecuencia de un negocio jurídico perfeccionado entre la empresa sucedida y sucesora.
Además ese cambio de titularidad determinante de la responsabilidad tributaria en el sucesor empresarial puede ser transparente o no transparente (...)». Por su parte la Sentencia del TSJ. del
País Vasco de 30 de octubre de 1995 excluyó la sucesión en relación con un supuesto de trabajadores que adquirían todo el activo de una empresa y que continuaban la explotación bajo la forma de
sociedad anónima laboral, al estimar que dichos trabajadores pasaron de ser un elemento propio
de la empresa a constituirse en sujetos de la misma.
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Quedan excluidos de manera expresa los supuestos de transmisión de la deuda tributaria por fallecimiento del titular de la empresa. Y es que, tal y como señala el art.
42.1.c) de la Ley 58/2003, «la responsabilidad a que se refiere el primer párrafo de esta
letra no será aplicable a los supuestos de sucesión por causa de muerte, que se regirán
por lo establecido en el artículo 39». Dichos supuestos de sucesión por causa de muerte
se hallan pues excluidos (remitiéndose el legislador a lo dispuesto en el art. 39 de la Ley,
relativo a los sucesores de personas físicas) (36). No cabe asimilar al sucesor en una actividad empresarial dinámica con el sucesor mortis causa, debiendo responder este último como tal, ilimitadamente o a beneficio de inventario, de la totalidad de las deudas de
su causante y, por ende, de la de carácter empresarial, al margen de que continúe o no
en el desarrollo de la actividad. Téngase presente, además, que su condición de sucesor
no entraña necesariamente suceder directamente en la realización de la actividad o negocio. En efecto, ya continúe o no en el ejercicio de la empresa sucederá directamente en
las obligaciones pendientes de su causante, ilimitada o limitadamente. (37)
Ahora bien, ¿Qué sucedería en los supuestos de sucesión mortis causa en una explotación económica como consecuencia de un legado o en la transmisión de la nuda propiedad de la empresa a los herederos y del usufructo al cónyuge supérstite? A priori, si
aplicamos lo dispuesto en el art. 39.1 LGT habrían de trasladarse las deudas derivadas
de la explotación a los herederos, lo que podría llegar a originar situaciones injustas tratándose, por ejemplo, de un supuesto de desmembración de la nuda propiedad y del usufructo de la empresa (38). ¿No sería más lógico que tanto el legatario como el usufructuario respondieran de acuerdo con lo previsto en el art. 42 LGT? A nuestro juicio así es.
De cualquier manera lo más probable es que los herederos, con la finalidad de evitar la
sucesión en las deudas empresariales, acepten la herencia a beneficio de inventario.
Por otra parte, y a través de la remisión expresa efectuada al art. 39 de la Ley, resulta plenamente clarificada la distinción entre el régimen de responsabilidad aplicable
vinculado a la transmisión inter vivos, de una parte, y el mecanismo de la sucesión hereditaria, de otra, articulado en torno a los artículos 1084 y 1085 del Código Civil (39).
(36) Coincidimos a este respecto con ZABALA RODRÍGUEZ FORNÓS, A.: «Artículo 42», ob. cit., pág.
309, cuando afirma que, a través de dicha exclusión, «se eliminaron definitivamente las dudas generadas por la referencia del art. 72 LGT a la herencia aceptada a beneficio de inventario, debida en su
día a un error legislativo». Se trata, además, de un criterio que casa mejor con la actual regulación de
la sucesión en las obligaciones tributarias (contenida en los arts. 39 y 40 de la Ley 58/2003).
(37) Ello terminará absorbiendo, en caso de continuar la actividad, a la llevada a cabo por el
responsable solidario motivada por la adquisición empresarial.
(38) Señala concretamente el citado precepto que «A la muerte de los obligados tributarios, las
obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento». Véase, a este respecto, por ejemplo, la Sentencia del TSJ de
Castilla-La Mancha de 30 de mayo de 2008, en la que se afirmó que en caso de fallecimiento del
responsable solidario resulta posible la exigencia de responsabilidad a sus herederos sin necesidad
de acto alguno declarativo de responsabilidad.
(39) Esta situación contrasta con la que se producía al amparo de la antigua Ley donde, debido
a la ambigüedad de los términos empleados por su art. 72, no quedaba clara la naturaleza jurídica
del supuesto de hecho regulado en el citado precepto, pudiendo adoptarse tanto la transmisión inter vivos como la sucesión mortis causa. Así, mientras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de
diciembre de 1993 rechazó la aplicación de la norma fiscal a la sucesión hereditaria, los pronunciamientos de este mismo Tribunal de 24 de septiembre de 1999 y de 8 de marzo de 1995 adoptaron un criterio distinto.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
A mayor abundamiento, tampoco se incluyen dentro del concepto jurídico «sucesión
por cualquier concepto» las adquisiciones de empresas que tengan lugar en un procedimiento concursal. Y es que, de conformidad con lo dispuesto por el citado art. 42.1.b) de
la LGT, «(...) Lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los adquirentes de explotaciones o actividades pertenecientes a un deudor concursado cuando
la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal». (40)
De este modo, con independencia de que el título pueda llegar a suponer una interrupción o derivar de la extinción de la actividad, el citado art. 42.1.c) de la Ley 58/2003 excluye en todo caso la aplicación de esta responsabilidad a los adquirentes de explotaciones o
de actividades pertenecientes a un deudor concursado, en aquellos casos en los que la adquisición tenga lugar dentro de un procedimiento concursal, atendiéndose a los efectos de
éste y de su fase de liquidación sobre el concursado y sobre los créditos y bienes. (41)
2.2. Supuestos de disolución sin liquidación de sociedades y operaciones de
cesión global de activos y pasivos
Analicemos a continuación la cuestión relativa a la disolución sin liquidación de las
sociedades y a las operaciones de cesión global de activos y pasivos. ¿Cabría admitir una
compatibilidad entre la responsabilidad por sucesión de empresas y la sucesión en los
casos de disolución de sociedades? Ya en su día, al amparo de la antigua Ley de 1963, el
TS se encargó de declarar, entre otras, en sus Sentencias de 26 de mayo de 1994 y de 24
de septiembre de 1999 la incompatibilidad de los arts. 89.4 y 72 de dicha Ley con el régimen aplicable a los casos de disolución sin liquidación de sociedades.
¿Significa ello, una vez vigente la Ley 58/2003, que la sucesión ex art. 40 LGT excluye la responsabilidad del art. 42.1.c) de dicha Ley? Se trata de una cuestión a la que, en
(40) Se trata de una previsión que ya fue incorporada a nuestro ordenamiento jurídico por la Ley
22/2003, de 9 de julio, Concursal, que se encargó de modificar en este punto al derogado art. 72 de la
antigua LGT de 1963, habiéndose mantenido la misma en la nueva regulación. En efecto, fundamentándose en el interés del concurso que inspira todo el contenido de la Ley 22/2003, el apartado
segundo de su Disposición Final Undécima añadió un apartado tercero al art. 72 de la antigua LGT
de 1963 en virtud del cual se dispensaba de responsabilidad por deudas tributarias (actualmente,
responsabilidad solidaria conforme al art. 42.1.c) último párrafo de la LGT 2003) a los adquirentes
de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tuviese lugar en un procedimiento concursal. Adviértase por tanto que, con la entrada en vigor
de la Ley 58/2003, la responsabilidad tributaria del adquirente de una actividad o explotación económica pasó de ser subsidiaria a solidaria. Y ello a pesar de que la jurisprudencia del TS había venido calificando, entre otras, en sus Sentencias de 16 de mayo de 1991, 26 de enero de 1994 y de 15 de
julio de 2000, a este supuesto como de responsabilidad subsidiaria. Todo ello hasta que en su Sentencia de 15 de julio de 2000 declaró la nulidad del art. 13 del antiguo RGR de 1990, en el que se preveía el carácter solidario de la responsabilidad tributaria de aquél. Desde nuestro punto de vista se
trató de un criterio discutible, ya que la empresa incumplidora habría de ser la que respondiese en
primer lugar, así como los administradores. Y únicamente en el supuesto de que no resultase posible
se debería hacer responder a los sucesores en la titularidad o adquirentes de la explotación económica. En este sentido desde determinados sectores de la doctrina se criticó la arbitraria calificación de
solidaria de este supuesto de responsabilidad, al suponer una regresión en la evolución del régimen
de este tipo de responsabilidad. Véanse a este respecto, entre otros, los trabajos de FALCÓN TELLA, R.:
«Los responsables en la nueva Ley General Tributaria», Impuestos, núm. 15-16, 2003, págs. 20 y ss.
y de MARTÍNEZ-CARRASCO PIGNATELLI, J. M.: «Los responsables en la Ley 58/2003, General Tributaria», Impuestos, núm. 14, 2004, págs. 15 y ss.
(41) Téngase presente además que la Ley 22/2003 únicamente se refiere a las sucesiones de
empresa, en los casos de concurso, en relación con los aspectos laborales.
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JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
nuestra opinión, no cabe otorgar una respuesta de carácter general, máxime teniendo
en cuenta que existen operaciones a las que no resulta de aplicación lo dispuesto en el
art. 40.3 de la Ley. Así sucede, por ejemplo, con las operaciones de escisión parcial, no
comprendidas en el citado precepto. Dada esta situación, la entidad beneficiaria de la
escisión podría responder solidariamente como sucesora junto a la sociedad escindida,
en aplicación de lo dispuesto en el art. 42.1.c) LGT. Y ello sin perjuicio de que la responsabilidad pueda ser calificada (y así sucederá en la mayoría de supuestos) como subsidiaria ya que, al continuar la entidad escindida en el desarrollo de una actividad económica, no existirá causa objetiva que determine la necesidad de situar junto a ella un responsable.
Tratándose de cesiones globales de activos y pasivos la exclusión de la responsabilidad solidaria del art. 42.1.c) de la LGT parece clara, siendo de aplicación lo establecido
en el art. 40.3 de dicha Ley. ¿Y qué sucedería en aquellas operaciones en virtud de las
cuales el socio o partícipe de una entidad recibiese, con motivo de la liquidación de esta
última y en concepto de cuota de liquidación una explotación económica? Como ya hemos tenido oportunidad de precisar dispone el art. 42.1.c) de la Ley 58/2003 que la responsabilidad por sucesión de empresas no se aplicará en aquellos supuestos de sucesión
por causa de muerte o por la adquisición de elementos aislados. Ahora bien, nada se señala respecto de aquellas operaciones en las que sucesión tiene lugar como consecuencia
de la disolución y liquidación de una entidad. ¿Resultaría entonces de aplicación preferente lo establecido en los apartados uno y cuatro del art. 40 de la Ley, dada su condición de norma especial? En nuestra opinión así es. No creemos por tanto que resulte
aplicable la regla de la sucesión de empresas a situaciones en las que se produzca disolución (con liquidación o no) de sociedades.
Por otra parte, y tal y como precisa el art. 42.1.c) LGT, la responsabilidad por sucesión de empresas no resulta de aplicación a los adquirentes de elementos aislados salvo
que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la
continuación de la explotación o actividad. Tiene lugar así por parte del legislador de la
Ley 58/2003 una elevación a rango legal de aquello que disponía el art. 13.2 del antiguo
RGR de 1990.
Cabe estimar, en consecuencia, que la transmisión de elementos de la empresa (con
independencia de su importancia) que no posibiliten la continuidad de la actividad empresarial determinará la exclusión del presente supuesto de responsabilidad. Ahora
bien, ¿qué sucederá en aquellos casos en los que lo que se transmita no sea un elemento
aislado sino, por el contrario, una rama de actividad, continuando la transmitente con el
resto de actividades empresariales desarrolladas?
A priori si estimamos que la escisión parcial, al no hallarse comprendida dentro del
ámbito de aplicación del art. 40 de la LGT, resulta incluida dentro de los supuestos de
sucesión de empresas, podría defenderse que la transmisión de ramas de actividad por
vías distintas de la escisión parcial es igualmente susceptible de originar esta clase de
responsabilidad para el adquirente. Sin embargo, ¿Por qué entonces se califica como solidaria la sucesión de empresas? ¿Qué sentido tiene que el reconocimiento de la existencia de un supuesto de responsabilidad solidaria en aquellos casos en los que se produce
una transmisión de ramas de actividad continuando el transmitente en el ejercicio de
otra actividad económica? Piénsese además que la continuidad en el ejercicio de otras
actividades podría permitir al transmitente hacer frente a las responsabilidades tributarias vinculadas a la rama transmitida.
En definitiva, el presupuesto de la responsabilidad solidaria establecido en el presente art. 42.1.c) de la LGT se fundamenta en la aplicación de los principios generales de la
transmisión o subrogación de las obligaciones y relaciones jurídicas de una unidad productiva, que implica tanto la de su activo como la de su pasivo, así como la continuidad
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
de la actividad. Y ello con independencia de que puedan llegar a aparecer otros aspectos
tales como la falta de diligencia exigible al transmitente y al adquirente a la hora de realizar la previa liquidación de lo transmitido o de cara a prever la eventual contingencia
de deudas posibles o pendientes de satisfacer.
2.3. Elementos subjetivos del presente supuesto de responsabilidad
Los presupuestos subjetivos de esta responsabilidad se encuentran integrados por el
transmitente y el adquirente de la explotación o actividad, personas físicas o jurídicas, e
incluso entes sin personalidad legalmente configurados como obligados tributarios,
siendo de aplicación en los supuestos de pluralidad lo dispuesto para la concurrencia de
dos o más titulares en una misma obligación por el art. 35.6 de la LGT, a cuyo tenor
«La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una
obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior».
Dichos sujetos han de hallarse, como es lógico, real y materialmente diferenciados,
con independencia de las fórmulas instrumentales adoptadas y de las variaciones formales de su personalidad o del modo de tener atribuida la titularidad de la explotación.
Ha de rechazarse de plano, en consecuencia, la interposición subjetiva ficticia o de personas inexistentes que podría resultar de la aplicación de la técnica jurídica comúnmente denominada como del «levantamiento del velo» (42). Tal y como declaró el TS en su
Sentencia de 19 de abril de 2003, anteriormente citada, «en caso de real identidad de los
sujetos, lo procedente no sería aplicar esta responsabilidad, sino exigir directamente la
deuda al verdadero o verdaderos obligados materiales –in solidum- de ser varios». (43)
Quiere decirse con ello que, en el supuesto de que un accionista trasladase su actividad de una a otra sociedad no resultaría aplicable la responsabilidad por sucesión de
empresas, sino la referida doctrina del levantamiento del velo societario, atribuyéndose
así al accionista único las deudas tributarias de todas las sociedades interpuestas, y
trasladando a la persona física las cuotas, recargos, intereses y sanciones correspondientes a las sociedades. Se evita así que la Administración se vea constreñida en el de-
(42) Estamos pensando en aquellas operaciones frecuentes de constitución de sociedades con
una finalidad claramente fraudulenta.
(43) Concretamente, los hechos analizados por el TS en el citado pronunciamiento fueron los siguientes. Una sociedad en la que, uno de los socios (que, además, era el administrador único) ostentaba el 95% del capital social, se disolvió y liquidó, constituyéndose otra sociedad con domicilio
social en otra localidad, con similar objeto social, y con socios distintos, a la que fueron aportados
los mismos activos de la primera y en la que el socio mayoritario continuó siendo el mismo, conservándose asimismo la clientela. A priori parecería lógico estimar que en dicho supuesto podía
apreciarse una sucesión de facto en el ejercicio de la explotación, lo que llevaría, al amparo de lo establecido en el vigente art. 42.1.c) de la Ley 58/2003 (no así de conformidad con lo dispuesto en el
derogado art. 72 de la antigua Ley que, como ya sabemos, exigía una auténtica sucesión jurídica
en la empresa) a considerar a la nueva sociedad responsable de las obligaciones de la primera. Sin
embargo el TS optó por declarar responsables solidarios a ambas sociedades y al socio mayoritario
de ellas, estimando que «(…) En dicho supuesto es la misma persona en que se transmite a sí mismo la explotación económica, mediante la utilización de sociedades, a estos efectos, ficticias, pues
lo único que pretende es el típico fraude de acreedores, en este caso de la Hacienda Pública, o sea
el procomún, mediante la ‘falencia’ tributaria de la primera sociedad. Hay, por tanto, una utilización ficticia y/o fraudulenta de las formas societarias que, sin prescindir de ellas, autoriza a recla– 24 –
JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
sarrollo de su actuación por los estrictos límites derivados de la responsabilidad o, en su
caso, por la figura del conflicto en la aplicación de la norma. Y es que, como es sabido, el
levantamiento del velo no requiere de ningún procedimiento especial. (44)
2.4. Alcance de la sucesión en la titularidad de la explotación y de la
continuidad en el desarrollo de la misma
Dos son las nociones que figuran interrelacionadas en el presente supuesto de responsabilidad solidaria. En primer lugar, la relativa a la sucesión en la titularidad de la
explotación o actividad. Y, en segundo término, la de continuidad en ellas. Ambas nociones presentan como soporte objetivo la existencia de unas «explotaciones y actividades
económicas», entendidas cono conjunto patrimonial unitario o autónomo y dinámico generador de relaciones jurídicas en las que se subroga el adquirente.
¿Qué tratamiento tributario ha de otorgarse a aquellas operaciones susceptibles de
llegar a producirse entre sociedades y de las que se deriva igualmente la sucesión en explotaciones o actividades económicas? Nos referimos concretamente a las operaciones de
fusión, escisión y de cesión del activo y pasivo. Como es sabido la legislación mercantil
se encarga de reconocer, con carácter general, el efecto de la sucesión universal derivado de esta clase de desplazamientos patrimoniales, incluso en aquellos supuestos en los
que tiene lugar la extinción de la sociedad. Así las cosas, la entidad adquirente se subroga en la posición de aquella otra que se extingue.
A priori nada declara a este respecto la LGT, a diferencia de lo que sucede respecto de
la sucesión entre personas físicas donde, como hemos tenido oportunidad de precisar, se
introduce una remisión expresa al art. 39 de dicha Ley, encargado de la regulación de su
régimen. Señala sin embargo el art. 40.3 de la citada Ley que
«En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles,
las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas
o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de
una sociedad mercantil».
Parece claro por tanto que todas aquellas cuestiones relacionadas con la sucesión a título universal de personas jurídicas y entidades quedan excluidas del ámbito de la responsabilidad tributaria, debiendo ubicarse en el marco jurídico que corresponda dentro
mar las deudas al verdadero deudor que se esconde tras el velo de aquélla. La responsabilidad del
adquirente de empresa debería asentarse en una auténtica transmisión operada entre dos sujetos
distintos, mientras que en caso de real identidad de ellos, lo procedente no será aplicar esta responsabilidad, sino exigir directamente la deuda al verdadero o verdaderos obligados materiales solidariamente, por ser varios». Recuérdese no obstante, como ya se ha indicado que, tras la entrada
en vigor de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal,
se configuró el presupuesto de hecho de dos nuevos supuestos de responsabilidad exigidos para la
aplicación de la teoría del levantamiento del velo, debiendo estarse en consecuencia a lo dispuesto
a este respecto en las nuevas letras g) y h) introducidas en el art. 43.1 de la LGT. Véase igualmente la Sentencia del Alto Tribunal de 31 de enero de 2007.
(44) Debe precisarse además que, al amparo de la actual regulación contenida al efecto en el
art. 43 LGT, la doctrina del levantamiento del velo sólo resulta aplicable por la vía de la responsabilidad subsidiaria y no como doctrina general susceptible de proyectar sus efectos sobre el ámbito
del Derecho Tributario. Y, dado que se configura como un supuesto de responsabilidad subsidiaria,
sólo podrá aplicarse una vez que se haya declarado fallido al responsable solidario por sucesión de
empresas.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
del Derecho privado (45). No se entiende bien, sin embargo, por qué el legislador tributario no optó por introducir en el presente caso (es decir, dentro del art. 42.1.c) de la Ley)
una remisión al citado art. 40.3 similar a la adoptada para la sucesión de empresa entre
personas físicas. (46)
Lógicamente, tratándose de un concepto como el de sucesión habrá que tener presente lo dispuesto al efecto por la legislación concursal y, más concretamente, por el art.
100.2 de la Ley 22/2003, de conformidad con el cual el adquirente ha de asumir el pago
de los créditos de los acreedores en los términos previstos en la propuesta de convenio.
En resumen, declara el art. 42.1.c) de la LGT que la sucesión (cuyo ámbito de aplicación, recordemos, se proyecta sobre las transmisiones inter vivos) podrá producirse «por
cualquier concepto». Ciertamente nos hallamos ante una expresión de carácter genérico
y ambiguo cuya razón de ser se concreta en el hecho de que, como es sobradamente conocido, la existencia o inexistencia de sucesión constituye una cuestión de hecho que requiere de individualización en cada caso concreto.
Como seguramente se recordará, la sucesión en la titularidad de la explotación o actividad económica «por cualquier concepto» suscitó diversas dudas ante la referencia
que el art. 72 de la antigua LGT de 1963 realizaba a la sucesión mortis causa y a la «titularidad». De hecho el TS, a través de diversos pronunciamientos (entre otras, la Sentencia de 8 de marzo de 1995), señaló que resultaba necesaria la concurrencia de un título jurídico material de sucesión, lo cual chocaba con el criterio económico administrativo consistente en aplicar también el citado precepto a las llamadas sucesiones de hecho. (47)
Dada esta situación, ¿Qué criterios pueden contribuir a clarificar el presente supuesto de hecho generador de la responsabilidad? Tomando como punto de referencia lo señalado a este respecto en su día por el TEAC en su Resolución de 24 de mayo de 2001, la
derivación de la acción administrativa de cobro de deudas tributarias puede tener su origen en tres modalidades sucesorias claramente diferenciadas. En primer lugar, en la
transmisión pura y simple de la titularidad de la empresa «por cualquier concepto», que
constituye una auténtica sucesión jurídica. En segundo término, en una sucesión «de facto» en virtud de la cual una determinada empresa cesa aparentemente en el desarrollo
de su actividad, continuando sin embargo ésta bajo una apariencia distinta mediante el
empleo de la gran mayoría de los elementos personales y materiales de la anterior (48).
(45) Así lo tiene declarado además el TS, entre otras, en su Sentencia de 24 de septiembre de
1999.
(46) Véase en este sentido NAVARRO EGEA, M.: El responsable tributario, Iustel, Madrid, 2006,
pág. 91, añadiendo que, cuanto menos, podría haberse omitido cualquier alusión relativa a la sucesión, dada su consideración como instituto de Derecho Privado.
(47) Véase a este respecto, por todas, la Resolución del TEAC de 14 de enero de 1999.
(48) Precisa además el TEAC en la citada Resolución de 24 de mayo de 2001, al hilo de esta segunda causa sucesoria, que en ella «la empresa (...) se ampara en la aparente falta de título jurídico de transmisión para eludir la asunción de responsabilidades tributarias imputables a la entidad desaparecida». Más recientemente, a través de su Sentencia de 2 de octubre de 2008, el TS se
encargó de clarificar que la inexistencia de un cese total de la empresa no impide apreciar el supuesto de sucesión empresarial. A juicio del Alto Tribunal el cese de actividad requerido al efecto
por la LGT no puede identificarse con la desaparición íntegra de toda actuación, máxime teniendo
en cuenta que la simple inercia del tráfico comercial mantiene necesariamente un nivel mínimo de
actuaciones que no resulta incompatible con el cese de actividad, pudiendo tener como finalidad dicha mínima continuidad de la empresa eludir aquellas responsabilidades que pudieran resultar
exigibles. De conformidad con lo declarado por el Tribunal, «(…) Las deudas y responsabilidades
tributarias se exigirán a los sucesores en la titularidad cuando adquieran todos los elementos in– 26 –
JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
Y, finalmente, en aquellas situaciones en las que una empresa adquiere determinados
elementos aislados de la sociedad deudora en base a los cuales, a pesar de no producirse
la transmisión jurídica de la titularidad, puede continuarse el desarrollo de la actividad
de la empresa desaparecida. (49)
Nótese por tanto que, al amparo de la anterior regulación, la exigencia de «título jurídico» derivaba de una interpretación errónea de la dicción del antiguo art. 72 de la LGT
de 1963, quedando notablemente restringida su aplicación. Y ello debido a que se empleaba genéricamente el término «titularidad», entendido como posición jurídica subjetiva y no como título jurídico material o formal. A mayor abundamiento constituye un
hecho innegable que la expresión «titularidad o propiedad de la empresa» no determina,
en el ámbito mercantil, que se sea dueño de todos y cada uno de los elementos empresariales, sino simplemente tener su disponibilidad por cualquier concepto para el ejercicio,
así como la asunción de resultados de la explotación.
Lo cierto es que, si bien inicialmente al amparo de la regulación anterior el TS estimó, entre otras, en su Sentencia de 8 de marzo de 1995, que la sucesión del art. 72 de la
antigua LGT de 1963 debía de tener carácter jurídico (incluyendo dentro de dicho concepto a la compraventa y a la donación), con posterioridad diversos pronunciamientos
judiciales estimaron que resulta suficiente con probar la existencia de una sucesión de
hecho o de facto, produciéndose una continuación de una misma empresa bajo una apariencia distinta a través del empleo de los elementos personales y materiales procedentes de la anterior. (50)
tegrantes de la explotación económica, o bien, cuando adquiriendo parte de esos elementos patrimoniales, dicha adquisición suponga una continuidad en la actividad que venía ejerciendo la empresa transmitente. La continuidad en la actividad requiere que los elementos que se transmiten
constituyan una unidad económica o funcional que posibilite la permanencia de la explotación económica. Así pues, cabe afirmar que la derivación de deudas puede darse por tres causas diferentes:
1° Transmisión pura y simple de la titularidad de la empresa, como supuesto de sucesión jurídica;
2° Sucesión ‘de facto’, cuando una empresa cesa en su actividad y desaparece, continuando su actividad bajo una apariencia distinta –al efecto se aplica al ámbito tributario la doctrina del levantamiento del velo para justificar la posibilidad de aplicar la sucesión cuando ésta es de facto y no hay
transmisión jurídico– formal; y 3° A través de la adquisición de elementos aislados de la deudora
puede proseguirse la explotación de una empresa desaparecida. Tanto en la sucesión ‘de facto’ como en la que provoca la adquisición de elementos aislados, no se requiere la sucesión de todos los
elementos personales y materiales, sino la simple continuidad en el ejercicio de la explotación. Así,
se puede acreditar, aun sin la existencia de un título sucesorio, que la empresa sucesora mantiene
en lo fundamental la actividad empresarial (…)». En suma, a juicio del TS la inexistencia de un cese total de la empresa no impide apreciar el supuesto de sucesión empresarial. Ya con anterioridad
había declarado el TS en su Sentencia de 16 de noviembre de 1992 que «La determinación de la
existencia o inexistencia de sucesión es una ‘cuestión de hecho’ que requiere una individualización
concreta en cada caso, por lo que habrá de acudirse para su determinación a los datos obrantes en
el expediente y a los consignados en el propio acto de derivación, siempre y cuando no hayan sido
negados o desacreditados por la parte actora, habida cuenta de que su contenido goza de presunción de acierto y validez».
(49) Como seguramente se recordará, a esta tercera forma susceptible de llegar a originar la
derivación de la acción administrativa de cobro de deudas tributarias se refería el art. 13.2 del antiguo RGR.
(50) Véanse, entre otras, las Sentencias de la AN de 11 de enero y 18 de noviembre de 2002, 20
de octubre de 2003 y 11 de abril de 2005, así como las Sentencias de los Tribunales Superiores de
Justicia de Asturias de 10 de octubre de 2002 y de Baleares de 13 de diciembre de 2002. En todos
estos pronunciamientos se señaló que la llamada «sucesión de hecho» habría de quedar acreditada
a través de elementos indiciarios tales como el mantenimiento del mismo negocio, proveedores,
clientes, domicilio social, plantilla, administradores y accionistas o vinculación personal entre los
accionistas titulares de la empresa antigua y la nueva. Por su parte ARGUELLES PINTÓS y FELTRER
BAUZÁ, Régimen jurídico de la responsabilidad tributaria y su aplicación práctica, Aranzadi, Pamplona, 2002, págs. 76 y 77, aluden a los siguientes criterios susceptibles de acreditar la existencia
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
En la actualidad el art. 42.1.c) de la LGT 2003 se ha encargado de corregir el error
anterior, no ya sólo excluyendo la sucesión mortis causa, sino también refiriéndose a la
«titularidad o ejercicio» de la explotación o actividad. La vigente regulación, en la medida en que contempla de modo autónomo e independiente la sucesión en la deuda tributaria, excluye la posibilidad de exigir la responsabilidad a los sucesores en tales casos,
remitiéndose el párrafo cuarto de la letra c) de este precepto a la regulación genérica de
dicha materia contenida en el art. 39 de la Ley
Ciertamente puede llegar a suceder que no exista título jurídico en virtud del cual se
produzca la sucesión en la actividad. A esta circunstancia se refirió el TEAC, entre
otras, en su Resolución de 5 de octubre de 2000, concluyendo que «(…) Tanto la administración gestora como los órganos que hayan de revisar el acuerdo correspondiente deberán tomar en consideración la concurrencia de una serie de factores de índole muy diversa para alcanzar una clara convicción del hecho sucesorio que abre el camino a la exigencia a la empresa posterior de las deudas y obligaciones tributarias de la sucedida. La
variedad de elementos posibles impide la elaboración de una doctrina de carácter general que sustituya a la necesaria ponderación casuística de las circunstancias presentes;
y dada la extensión y trascendencia de las responsabilidades potencialmente exigibles,
es evidente que la apreciación de tales circunstancias habrá de venir presidida por un
marcado carácter restrictivo en su interpretación, no siendo suficientes los meros indicios o la presencia de algún hecho o elemento aislado para poder justificar una declaración de responsabilidad con todas sus consecuencias».
Tal y como ya hemos apuntado con anterioridad, la sucesión empresarial no requiere
tanto de la existencia de un título de cesión o de transmisión global de la empresa como
la continuidad efectiva y no interrumpida de su actividad por cualquier concepto (51). Y
de una sucesión de hecho: análisis de los asientos registrales de las empresas; coincidencia entre
empleados de la antigua y la nueva sociedad acreditada mediante la oportuna certificación del órgano competente de las altas y bajas de los trabajadores; coincidencia entre clientes y proveedores
de una y otra sociedad; traspaso entre una y otra sociedad de elementos del inmovilizado definitorios de sus respectivas actividades; correlación entre los fines sociales de ambas entidades, etc. De
cualquier manera la carga de acreditar la sucesión correspondería a la Administración si bien, una
vez acreditados los elementos indiciarios que hiciesen presumir aquélla el contribuyente habría de
probar la inexistencia de la misma.
(51) Este razonamiento puede ponerse además en conexión con aquello que, sobre la base de lo
dispuesto en el art. 44 del Estatuto de los Trabajadores, ha venido manifestando la jurisprudencia
laboral, diferenciando al efecto entre cambios transparentes y no transparentes de la titularidad
de la empresa o «unidad productiva». Piénsese que, mientras que los primeros se originan con motivo de la concurrencia en la transmisión de un título y de un objeto claros (caso, entre otros, de la
compraventa o la permuta, arrendamiento de negocio, dación en pago, absorción y fusión de entidades, etc.), los segundos se hallan carentes de toda transparencia, ya sea por simulación o encubrimiento, por incidencia de circunstancias impuestas (caso de la venta o de la subasta judicial) o
meramente de hecho cuando los elementos patrimoniales son adquiridos o se continúa sin más trámite el desarrollo de la explotación. Véanse, a este respecto, entre otros, los trabajos de RODRÍGUEZ
PIÑERO BRAVO-FERRER, M.: «El carácter indisponible del artículo 44 ET», Relaciones Laborales, tomo I, 1988, págs. 443 y ss., MONEREO PÉREZ, J. I.: Las relaciones de trabajo en la transmisión de la
empresa, MTSS, Madrid, 1987, págs. 55 y ss. y Transmisión de empresa en crisis y derecho concursal, Comares, Granada, 1999, págs. 40 y ss., GONZÁLEZ BIEDMA, E.: El cambio de titularidad de la
empresa en el Derecho del Trabajo, MTSS, Madrid, 1989, págs. 62 y ss., CAMPS RUIZ, L. M.: Puntos
críticos del cambio de titularidad de la empresa, Tirant lo Blanch, Valencia, 1997, págs. 48 y ss. y
VALDÉS DAL-RÉ, F.: «Problemas de determinación del convenio colectivo aplicable en la transmisión de empresa», Relaciones Laborales, tomo I, 1986, págs. 512 y ss. Véase igualmente la SAN de
11 de febrero de 2008, relativa a la determinación del título de la sucesión en relación con la responsabilidad por adquisición de explotaciones y actividades económicas, y en la que se declaró la
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JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
ello sin perjuicio de que determinados títulos jurídicos de adquisición de elementos empresariales (caso, por ejemplo, de la subasta judicial o administrativa o de la concesión o
adquisición en liquidación de sociedad) puedan llegar a incidir sobre la continuidad de
relaciones jurídicas radicadas en la explotación o actividad. (52)
La Resolución del TEAC de 27 de febrero de 2008 analizó un supuesto en el que tuvo
lugar una impugnación efectuada en alzada de un acuerdo de derivación de responsabilidad por sucesión en la explotación de la actividad económica, alegándose además ante
el Tribunal que la referida responsabilidad no debía comprender las deudas devengadas
con posterioridad a la fecha de inicio de la actividad de la reclamante. Pues bien el TEAC, a la vista de los documentos obrantes en el expediente, concluyó que en el supuesto
examinado no se formalizó un acto expreso de transmisión jurídica, de manera que las
dos sociedades implicadas, a pesar de su diferenciación formal, no eran en realidad dos
entidades distintas, sino que se trataba en definitiva de un único negocio familiar con la
misma actividad en el que una de las sociedades se había apoyado para su lanzamiento
en los medios personales y materiales de la otra, continuando funcionando una vez que
la primera cesó en su actividad, lo que constituye causa suficiente al objeto de considerar que se ha producido de hecho una sucesión en la actividad empresarial. (53)
Concluía así el TEAC que en el supuesto analizado existía sucesión empresarial aunque no se formalizase un acto expreso de transmisión jurídica, extendiéndose la responsabilidad a la totalidad de los débitos generados por el ejercicio de la explotación.
En todo caso cabría aludir a la existencia de tres formas a través de las cuales puede
operarse la sucesión en la actividad o explotación económica: la sucesión en la titulari-
inexistencia de sucesión en la actividad económica precisándose que, a pesar de que dentro del
mismo establecimiento se desarrollaba la misma actividad hotelera, habiendo pasado los trabajadores de la entidad deudora a la declarada responsable subsidiaria, se trataba en el supuesto de
autos de unas instalaciones hoteleras que fueron objeto de subasta judicial ante el impago de deudas civiles, habiéndose adjudicado el remate a una tercera empresa que resultó ser arrendadora de
la actora. Así las cosas concluyó la Audiencia que no existía prueba que permitiera relacionar a las
tres empresas, debiendo estimarse que nos hallamos ante empresas con la misma titularidad.
(52) Así, por ejemplo, en la STS de 8 de octubre de 1982, que analizaba el efecto interruptivo
derivado de la adquisición mediante subasta judicial o administrativa en apremio (piénsese que,
una vez operada forzosamente por el Juez o por la Administración, resultaría originaria y no derivativa), se afirmó que «(…) La autoridad pública no hace sino sustituir ex lege al deudor para el
cumplimiento de sus obligaciones, por lo que la transmisión así realizada no impide por sí el mantenimiento de la actividad empresarial, aunque ocurra a través de enajenaciones aisladas pero
combinadas de modo que permita deducir la del conjunto empresarial». Por su parte la Resolución
del TEAC de 3 de julio de 2003, refiriéndose a la regulación contenida en la antigua LGT, precisó
que «(…) Nada obsta a aplicar el art. 72 de la LGT a un contrato de compraventa otorgada por el
liquidador y el administrador de la sociedad real dentro de un proceso judicial de liquidación dirigido a salir de una situación de quiebra (…) En las explotaciones o actividades que tengan una
concesión como base o título habilitante, el rescate de ésta por la Administración produce ruptura
o solución de continuidad. Sin embargo el criterio ha de ser matizado tanto atendiendo a la medida en que la concesión sea decisiva para mantener la actividad o solamente se refiera a alguna
parte del objeto de ella, como en los casos en que la concesión se transmita, aun mediante una preceptiva autorización administrativa, al adquirente».
(53) Adicionalmente, y por lo que respecta a la no inclusión en la responsabilidad del importe
de las deudas devengadas con posterioridad a la fecha de inicio de la actividad, estimó el TEAC
que, de conformidad con aquello que establecía el art. 72 de la antigua LGT de 1963, fundamento
de la derivación, la responsabilidad alcanza a las deudas generadas «por el ejercicio de la explotación o actividad económica». Y en el concreto supuesto planteado tanto las deudas en concepto de
IVA como las relativas al IS constituían per se deudas incluidas en el concepto de explotación o de
actividad económica.
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dad de la actividad o explotación económica; la sucesión en el ejercicio de la actividad o
explotación económica; y la transmisión de aquellos elementos aislados que faciliten la
continuidad de la actividad o de la explotación económica.
Analicemos en primer término la modalidad sucesoria consistente en la transmisión
pura y simple de la titularidad, es decir, la denominada sucesión jurídica. Con carácter
general esta primera forma sucesoria se fundamenta en la concurrencia de los elementos: de una parte, la existencia de un título jurídico que acredite la sucesión en la titularidad; y, de otra, el objeto de la transmisión, referido al conjunto empresarial.
Es precisamente la concurrencia de estos dos elementos la que imposibilita la extensión de la responsabilidad a aquellas situaciones en las que tiene lugar la adquisición de
la titularidad societaria mediante la compra de sus acciones o participaciones en el capital. (54)
Con carácter general ha de existir una vinculación entre el negocio traslativo y el conjunto patrimonial objeto de transmisión, al que se refiere el art. 42.1.c) de la LGT. Ahora bien, ¿Cómo ha de materializarse esta sucesión jurídica? Parece claro que habrá de
producirse un negocio jurídico a través del cual se instrumente la cesión, transmisión,
enajenación o traspaso de la titularidad, al margen de que deba procederse a su formalización de cara a su fehaciente acreditación. Así las cosas, no cabría admitir la aplicación del régimen de responsabilidad tratándose de supuestos de abandono o de cierre de
la empresa. Y es que, tal y como tuvo oportunidad de precisar el TS en su Sentencia de
8 de marzo de 1995, «en las situaciones de cese de la actividad, no tiene lugar una sustitución sucesiva en la titularidad del negocio que permita ser calificada como verdadera
sucesión jurídica».
Al hilo de la necesidad de concurrencia de identidades determinantes de contradicción analizó el TS a través de su Sentencia de 1 de diciembre de 2010 un supuesto en el
que, a juicio del Tribunal, no se producía la identidad sustancial entre los procesos comparados que, como es sabido, requiere la admisibilidad del recurso de casación por unificación de doctrina, en tanto que la sentencia de contraste estaba habilitada para resolver dos pretensiones, a saber, la existencia de sucesión en la empresa y la derivación
de responsabilidad acordada, mientras que la sentencia recurrida solo podía resolver sobre la concreta derivación de responsabilidad efectuada al haber quedado firme y consentido, por Resolución anterior del TEAR, la declaración de sucesión de empresas.
(54) Véase a este respecto lo dispuesto por la DGT en contestación a Consulta de 11 de marzo
de 2002, en la que se afirma que «este tipo de operaciones de toma de control no conllevan la sucesión en la titularidad de la explotación o actividad económica, que sigue siendo de la misma sociedad». Por su parte, en su Resolución de 28 de septiembre de 2009 declara el citado Centro Directivo que, en el supuesto de que el empleado de una empresa, sin relación como socio o administrador
de hecho o de derecho con la misma, se estableciese por cuenta propia y crease su propia empresa
(ya sea con la forma jurídica de sociedad limitada unipersonal o bien, de forma directa y personal),
dedicándose a la misma actividad que tuviese la empresa de la cual era empleado, si la misma cesase en el desarrollo de su actividad, habría que concluir que no existe sucesión alguna y que, en
consecuencia, no procede la aplicación del art. 42.1.c) de la LGT. Y ello sin perjuicio de que con posterioridad dichos hechos puedan llegar a quedar desvirtuados por un eventual procedimiento de
aplicación de los tributos.
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JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
2.5. Recapitulación
En aquellos supuestos de sucesión jurídica será preciso comprobar el tracto sucesivo
de la transmisión entre quien la ejercía anteriormente y el nuevo titular. E idéntico criterio habrá de seguirse tratándose de supuestos de sucesión de facto, en los que habrá
de indagarse si se trata de la misma actividad o no. (55)
Por lo que respecta al conjunto patrimonial transmitido, como ya hemos señalado la
antigua LGT de 1963 se refería al mismo en su art. 72 aludiendo a la existencia de «explotaciones y actividades económicas». En cambio la Ley 58/2003 designa al objeto de la
transmisión mediante la utilización de la expresión «actividad o explotación económica».
A la luz de la actual redacción empleada, ¿Ha de recaer el negocio traslativo sobre la
totalidad de la empresa? ¿Resulta necesaria la permanencia o continuidad de la actividad en el nuevo titular? Tradicionalmente la jurisprudencia ha estimado que los conceptos de «explotación» y de «actividad» ofrecen visión estática y, a la vez, dinámica de la
empresa plasmada a través de la titularidad jurídica de los elementos patrimoniales y
del ejercicio de tal explotación. (56)
Así las cosas se estima que resulta preciso el traspaso de la dirección y gestión de la
empresa de una persona a otra, quedando así constancia de la transmisión de la organización de actividades y del entramado de relaciones tales como la clientela, que integrarían su concepto.
Sin lugar a dudas acreditar tal transmisión o «sucesión» puede llegar a plantear diversas dificultades, en tanto en cuanto no se requiere necesariamente la asunción de todos los factores o elementos de la actividad llevada a cabo por la empresa, siendo suficiente que lo adquirido posibilite continuar con el desarrollo de la actividad, al com-
(55) En este sentido señaló el TS en su Sentencia de 31 de octubre de 1992 que no existe sucesión en la actividad empresarial tratándose de una empresa ejercida por otro hermano en el mismo local pero con una organización distinta. Por su parte los Tribunales Superiores de Justicia de
Extremadura y Cataluña, en sus Sentencias de 8 de marzo de 2000 y de 6 de mayo de 1999, respectivamente, declararon la inexistencia de sucesión en la actividad empresarial en aquellos casos
en los que la empresa supuestamente sucesora no continúa ejerciendo la actividad de la anterior
empresa y cuando no existe identidad de actividades que justifique la sucesión. Y la SAN de 12 de
mayo de 1997, ya analizada, rechazó la existencia de sucesión empresarial en un supuesto de rescate de concesiones administrativas con respecto al Ente público que las rescata o al posterior titular de la concesión. Más recientemente declaró la Audiencia Nacional en su Sentencia de 20 de
octubre de 2008, relativa a un supuesto de sucesión de facto entre dos empresas, de manera que la
primera cesaba aparentemente y la segunda continuaba con el desarrollo de la misma actividad
utilizando buena parte de sus elementos personales y materiales y existiendo además una íntima
relación respecto a sus directivos y domicilio social, que nos hallamos ante un supuesto de responsabilidad solidaria, no obstando a tal efecto el hecho de que no se haya formalizado un acto expreso de transmisión jurídica.
(56) Así tuvo oportunidad de declararlo el TS en sus Sentencias de 15 de febrero de 1984 y de 8
de octubre de 1982, señalándose en esta última que «Los términos ‘explotaciones o actividades económicas’ se asimilan al concepto de empresa como conjunto o complejo organizado y en funcionamiento de bienes y servicios personales dirigidos, con la nota de la habitualidad, a la obtención de
lucro, y no como expresión de cualquier fomento económico. Ello proporciona el referente de una
organización socioeconómica que da cohesión más o menos flexible a elementos materiales, personales y financieros, determinada por su vinculación a una actividad lucrativa o esfuerzo empresarial y susceptible de ser objeto de relaciones jurídicas autónomas o diferenciadas: el factor organizatorio dinámico es base de aplicación del precepto, pues no basta la adquisición de un elemento
solo y aislado del negocio, aunque sea esencial, ni de la totalidad de su base física». E idéntico criterio manifestó el TEAC en su Resolución de 5 de octubre de 1993.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
prender elementos por sí mismos suficientes para ello, no habiéndose producido el abandono o la interrupción de dicha actividad.
Por otra parte nótese que el legislador de la Ley 58/2003 opta por utilizar la conjunción disyuntiva «o» en lugar de la conjunción copulativa «y» que empleaba la antigua
Ley de 1963. Desde determinados sectores de la doctrina esta modificación ha sido interpretada como una manifestación de la intención del legislador de extender el ámbito
de aplicación del supuesto de hecho de la responsabilidad (57). No obstante debe subrayarse que en otros preceptos de la Ley de 2003 (caso, por ejemplo, de su art. 175.2) se
vuelve a utilizar la citada conjunción copulativa «y» aludiéndose nuevamente a «explotaciones y actividades». (58)
Destaca asimismo dentro de la redacción del art. 42.1.c) de la LGT de 2003 la diferenciación introducida entre la transmisión de la «titularidad» y del «ejercicio» de la explotación o actividad económica al formularse el supuesto de hecho del que trae causa la
responsabilidad (se alude en el citado precepto a «las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o el ejercicio») y el reconocimiento de la transmisión de elementos
patrimoniales aislados que determinen la continuidad de la actividad.
A nuestro juicio, cuando el legislador alude a la sucesión en el «ejercicio de las explotaciones o actividades económicas» está refiriéndose a la llamada «sucesión de facto», caracterizada por la ausencia de forma jurídica traslativa de la empresa, y dentro de la
cual podrían ubicarse aquellas actividades empresariales presididas por la existencia de
una finalidad elusiva ya que, si bien tiene lugar el cese de la actividad o, más precisamente, el vaciamiento patrimonial de la sociedad, el objetivo perseguido no es otro que
evitar el pago de las deudas tributarias y la propia derivación de la responsabilidad tributaria.
Ni que decir tiene que en dichas situaciones no existe un verdadero negocio jurídico a
través del cual se materialice la transmisión de la actividad económica, debiendo procederse a analizar las circunstancias del caso concreto que permita precisar la procedencia del régimen de la responsabilidad. Y es que, tal y como declaró el TEAC en su Resolución de 26 de abril de 2001, «La variedad de elementos posibles impide la elaboración
de una doctrina de carácter general que se sustituya a la necesaria ponderación casuística de las circunstancias presentes si bien, dada la extensión y trascendencia de las responsabilidades potencialmente exigibles, es evidente que la apreciación de tales circunstancias habrá de venir presidida por un marcado carácter restrictivo en su interpretación, no siendo suficientes los meros indicios o la presencia de algún hecho o elemento aislado para poder justificar la declaración de responsabilidad con todas sus consecuencias». (59)
(57) Véase en este sentido ARRIBAS LEÓN, M.: Sucesión de empresas y responsabilidad tributaria, ob. cit., pág. 161. Acerca del tratamiento de esta cuestión en la nueva Ley puede consultarse
igualmente el trabajo de RUIBAL PEREIRA, L.: «La nueva regulación de la sucesión en la titularidad
o ejercicio de las explotaciones económicas en la nueva Ley General Tributaria», en la obra colectiva Estudios de Derecho Financiero. Homenaje al Profesor Calvo Ortega, Lex Nova, Valladolid,
2005, págs. 457 y ss.
(58) Así se ocupa de precisarlo NAVARRO EGEA, M.: El responsable tributario, Iustel, Madrid,
2006, pág. 94.
(59) En efecto, de cara a determinar la procedencia del régimen de la responsabilidad habrá
que atender a circunstancias tales como las posibles coincidencias familiares en los administradores de ambas empresas (la sucedida y la sucesora) así como en la actividad desarrollada, el local en
el que se lleve a cabo la misma, la continuidad de los trabajadores, etc. Y únicamente en el supuesto de que resulte posible acreditar la sucesión en el ejercicio de la actividad, podrá procederse
a la derivación de responsabilidad.
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Por su parte el TSJ de Baleares estimó en su Sentencia de 18 de abril de 2008 que,
para que dicha sucesión se considere existente, ha de producirse una identidad de actividad económica y de epígrafe fiscal, así como una identidad del domicilio social y de actividad entre las dos entidades que, en el supuesto de autos, incorporaron a los mismos
trabajadores y compartían socios y administrador, motivo por el cual la derivación de
responsabilidad se estima procedente, alcanzando dicha responsabilidad la inclusión de
intereses de demora, el recargo de apremio y las sanciones. (60)
Dada la amplitud del concepto empleado podría llegar a estimarse como un supuesto
de sucesión de empresa las operaciones de arrendamiento de negocio, así como aquellas
otras situaciones de crisis empresarial en las que tiene lugar la adjudicación de la explotación económica a los propios trabajadores con la finalidad de que estos procedan al
reinicio de la actividad.
De cualquier manera no cabe aludir a la existencia de un orden de importancia de los
distintos factores o elementos determinantes de la transmisión de la empresa, tratándose de cuestiones de hecho susceptibles de ser apreciadas en cada caso. Y ello con independencia de que aquellos consistentes en la dirección de la nueva empresa, en su soporte físico, en determinados medios instrumentales o en las relaciones con terceros,
proveedores o clientes adquieran una especial importancia, al hallarse unidos al mantenimiento de la misma actividad.
Ahora bien no creemos que deban descartarse determinados datos que permitan llegar a la convicción de la sucesión tales como el objeto, domicilio o la finalidad de la explotación, la identidad personal de los empleados y trabajadores, la ocupación de los locales, dependencias e instalaciones en los que la empresa anterior hubiese realizado sus
actividades principales o la maquinaria y medios de transporte de los que disponga ésta.
¿Qué consideraciones cabe efectuar al hilo de la relación de este presupuesto de responsabilidad solidaria con el de sucesión de personas colectivas o de entes sin personalidad por quienes se subrogan en bloque en sus relaciones jurídicas? Con carácter general
el sucesor de tales personas o entidades asumirá directamente al totalidad de las obligaciones tributarias pendientes de éstas mediante un título jurídico de efecto sucesorio,
con desaparición, en general, del transmitente, y quedando limitada la responsabilidad
solidaria del adquirente de la empresa a las derivadas del ejercicio de ésta, siempre y
cuando se haya producido continuidad, y de manera supletoria respecto de un transmitente que sigue siendo deudor.
Así las cosas el sucesor asumirá en principio, y de manera directa, la totalidad de las
obligaciones pendientes del causante, incluso las de carácter empresarial. Y sólo el defecto de tal sucesor, ya sea por imposibilidad de determinarlo o por impago de las deudas referidas al desarrollo de la explotación en fase voluntaria, procederá la declaración
del responsable solidario.
Por otra parte nada obsta a que la transmisión parcial de un determinado sector o rama funcional diferenciados de la empresa dé lugar al surgimiento de esta responsabili-
(60) En parecidos términos se pronunció el TSJ de Murcia en su Sentencia de 30 de septiembre
de 2008, al considerar que existe sucesión en la actividad empresarial en un supuesto de identidad
de actividad económica y del epígrafe fiscal, coincidiendo el cese en la actividad de la deudora principal con el inicio de la actividad de la otra entidad, así como los clientes, proveedores y administradores sociales. Por lo que respecta al alcance de la responsabilidad se estimó improcedente, en
relación con el art. 72 de la antigua LGT de 1963, la inclusión de las sanciones y de los recargos impuestos al deudor principal.
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dad, a pesar de que la sucesión no tenga por objeto la universalidad de dicha empresa.
Téngase presente que el precepto únicamente está requiriendo la entidad funcionalmente autónoma de lo transmitido, de objeto más limitado que el de la sucesión universal.
En la práctica, como hemos tenido oportunidad de precisar, algunas de las operaciones realizadas podrán presentar una clara finalidad elusiva, dificultándose en consecuencia la actuación de la Administración destinada a probar la continuidad de la actividad a través de otro titular y, por ende, incurriéndose en una incorrecta utilización del
supuesto de responsabilidad. Ello obligará a tener que reconducir a su ámbito todos
aquellos supuestos que deban ser corregidos a través de la utilización de los diversos
instrumentos jurídicos existentes para hacer frente al fraude de ley (caso, por ejemplo,
del fraude de acreedores, del abuso de derecho, de la simulación, etc.). (61)
Como ya hemos tenido ocasión de analizar, de cara a la aplicación de lo dispuesto en
el art. 42.1.c) de la LGT se plantea la necesidad de operar un cambio en la titularidad de
una empresa o explotación, incluidas las transmisiones de actividades profesionales.
Ahora bien, ¿resultaría de aplicación el citado precepto en aquellos otros supuestos en
los que dicho cambio no se opera respecto de la totalidad de la empresa sino, únicamente, respecto de un determinado centro, establecimiento o rama? Téngase presente que,
si bien el art. 44 del Estatuto de los Trabajadores alude literalmente al «cambio de titularidad de una empresa, de un centro de trabajo o de una unidad productiva autónoma»,
el art. 42.1.c) de la LGT se refiere únicamente al de «explotaciones o actividades económicas».
A nuestro juicio dentro de esta última expresión podría incluirse cualquier supuesto
en que lo transmitido cuente con una entidad funcionalmente autónoma, de manera que
el presente supuesto de responsabilidad podría proyectarse, no ya sólo sobre aquellos
supuestos en los que cambie la titularidad de una universalidad empresarial, sino también sobre aquellos otros en los que lo que se transmita sea un simple establecimiento o
un sector o rama de actividad de la empresa.
En consecuencia, al amparo de la actual regulación contenida en la Ley 58/2003, cabría la posibilidad de extender el régimen de la responsabilidad a aquellos supuestos en
los que la sucesión en la empresa se canaliza a través de la adquisición de elementos aislados. En efecto, de conformidad con lo establecido en el art. 42.1.c) de la Ley, «lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados
salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad». De este modo, operado un cambio
en la titularidad de una empresa o de una parte funcionalmente autónoma de la misma,
tendrá lugar la aplicación del mecanismo de la responsabilidad sobre el nuevo titular.
Sin lugar a dudas, nos hallamos ante un mecanismo que permite hacer frente a determinadas prácticas elusivas susceptibles de proyectarse sobre el objeto de la transmisión. En todo caso, de cara a poder encuadrar la transmisión de elementos patrimonia-
(61) Véase a este respecto lo declarado por el TS en su Sentencia de 19 de abril de 2003, en la
que se señala que corresponde al marco de la responsabilidad la efectiva sucesión de una explotación económica de una persona física, sociedad o entidad jurídica a otra distinta; en palabras de
Alto Tribunal «(...) Ha de ser diverso el mecanismo aplicable al caso en el que una misma persona
física se transmite a sí misma la explotación económica mediante la utilización de sociedades, a estos efectos, ficticias, pues lo único que se pretende es el típico fraude de acreedores (...) Se ha de invocar la doctrina jurisprudencial del ‘levantamiento del velo’ que, trascendiendo de la personificación de las sociedades, permitirá considerar como único sujeto pasivo a la persona física titular de
aquéllas».
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les aislados dentro del supuesto de hecho de la responsabilidad será necesario que exista una concreta relación entre tales elementos y la posibilidad de dar continuidad a la
explotación o actividad de que se trate. Y ello con independencia de que la utilidad práctica de esta disposición entendida como cláusula antifraude pueda llegar a quedar minorada en aquellos supuestos en los que la Administración sea incapaz de probar la
existencia de vinculación.
2.6. Excepciones a la aplicación del presente supuesto de responsabilidad
solidaria
El art. 42.1.c) de la LGT excepciona su aplicación en dos supuestos, a los que ya hemos tenido ocasión de referirnos: cuando dicho cambio de titularidad se haya producido
en el seno de un procedimiento concursal o cuando se haya operado mortis causa. La primera de las dos excepciones indicadas tiene su fundamento en los efectos que el procedimiento concursal plantea sobre el deudor concursado y sobre los créditos y bienes, impidiéndose además la calificación como responsables de los trabajadores de la empresa
concursada los cuales, en su condición de acreedores de la misma, y al objeto de impedir
la pérdida de puestos de trabajo, se adjudican una parte de su activo con la finalidad de
poder continuar en el desarrollo de la actividad. (62)
Por lo que respecta a los supuestos de sucesión mortis causa, como ya hemos tenido
oportunidad de señalar, la razón de ser de su exclusión se concreta en el hecho de que,
cuando dicha sucesión se opera, los herederos ya responden solidaria e ilimitadamente
de las deudas del causante, estimándose así que dicha responsabilidad absorbería, en el
supuesto de que se continuase en el desarrollo de la actividad, la del responsable por adquisición de la empresa. (63)
Ha de quedar claro, además, que el hecho de que el legislador disponga la aplicación
de esta modalidad de responsabilidad a las adquisiciones aisladas que encubren o suponen la sucesión empresarial no determina en ningún caso la atribución de un carácter
sancionador, al margen de que pudiera llegar a apreciarse la existencia de infracción
sancionable o responsabilidad por las sanciones, de acuerdo con lo dispuesto en el art.
175.2 de la LGT. El legislador tributario se limita únicamente a atribuir expresamente
a la Administración potestades de calificación jurídica del presupuesto de responsabilidad, de las que podría llegar a derivarse una simulación de actos o incluso interposiciones subjetivas de carácter ficticio.
(62) Como es sabido, de cara a la adquisición de una empresa concursada se fija un plazo para
la presentación de ofertas en las que habrán de detallarse, además del precio, las deudas que se
asumen y las condiciones en que se alcanza el compromiso de hacerlas efectivas. Así lo establece el
art. 149 de la Ley Concursal. De este modo, únicamente tiene razón de ser exigir al adquirente
aquellas deudas del concursado que aquél ha asumido expresamente, y no otras.
(63) Adviértase sin embargo que, al amparo de dicha exclusión, el legatario de la empresa no
responde en ningún caso de las deudas tributarias generadas por su ejercicio, siendo el adquirente de la empresa el único sucesor del causante que no va a responder ante Hacienda de las deudas
de la misma. Al hilo de esta circunstancia opina MORÓN PÉREZ, Mª. C.: «La responsabilidad del
cumplimiento de las deudas tributarias en los supuestos de transmisión de empresa», ob. cit., pág.
1030, que «El art. 42.1.c) debería haber guardado silencio sobre su inaplicación a la sucesión mortis causa: cuando hubiera sido un heredero el adjudicatario de la empresa su posición de deudor
principal habría efectivamente absorbido la de responsable, pero cuando el adquirente hubiera sido un legatario el silencio de la norma habría permitido reclamarle las deudas tributarias de la
empresa».
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3. NATURALEZA Y ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD
La persona o entidad que sucede en la titularidad o en el ejercicio de una determinada actividad económica asume, dada su condición de responsable, una determinada obligación tributaria material cuyo contenido queda determinado sobre la base de la existencia de una deuda tributaria garantizada.
Refiriéndose específicamente a la cuantía de la obligación tributaria derivada de esta
modalidad de responsabilidad solidaria, dispone el art. 42.1.c) de la Ley 58/2003 que la
obligación del responsable comprende «las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas del ejercicio de la actividad, extendiéndose a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se
hubieran debido practicar, pudiendo alcanzar, en determinadas condiciones, a las sanciones». (64)
Queda claro pues que esta responsabilidad solidaria por las obligaciones tributarias
pendientes (a pesar de que no hayan sido liquidadas) exige que las mismas deriven del
ejercicio empresarial. Como seguramente se recordará la expresión «derivadas del ejercicio empresarial» estaba ya presente en la redacción del art. 72 de la antigua Ley de
1963. Al amparo de una interpretación de carácter restrictivo cabía interpretar que los
hechos imponibles de las obligaciones pendientes habrían de ser imputados o recaer directamente sobre elementos o factores de la actividad empresarial (65). Lo cierto es, si
embargo, que la utilización del verbo «derivar» ofrece un sentido más amplio, requiriéndose la vinculación o relación de tal actividad con el objeto del tributo, siendo precisamente el gravamen fiscal consecuencia de aquella y no habiéndose producido sin su ejercicio.
A la hora de delimitar la composición de la deuda que debía asumir el responsable los
arts. 72 de la antigua LGT de 1963 y 13 del antiguo RGR de 1990 utilizaban la expresión «deudas y responsabilidades tributarias», en lugar de la de «obligaciones tributarias», adoptada en la actualidad por el legislador de la Ley 58/2003. (66)
Concretamente, mientras el art. 72 de la antigua Ley señalaba que al adquirente de
la empresa le eran exigibles «las deudas y responsabilidades derivadas del ejercicio de
la explotación o actividad económica», el art. 13.1 del antiguo RGR añadía que dicha responsabilidad alcanzaba «a las deudas liquidadas y las pendientes de liquidación, originadas por el ejercicio de las explotaciones o actividades, incluso las rentas obtenidas por
(64) Ciertamente esta regulación contrasta con lo dispuesto en el art. 41.3 de la Ley, de conformidad con el cual «la responsabilidad alcanza a las deudas tributarias en período voluntario».
(65) Debe precisarse no obstante que el art. 72 de la antigua Ley de 1963 aludía a un contexto
tributario de impuestos de producto a cuenta de los generales, con lo que no se planteaba su aplicación a estos, y mucho menos atendiendo a su actual configuración sintética.
(66) Concretamente al amparo de la antigua LGT de 1963, y a partir de la reforma operada en
su art. 37 por la Ley 25/1995, a la hora de delimitar los componentes de la deuda tributaria que
quedaban cubiertos por la responsabilidad del adquirente de la empresa, el importe de dicha responsabilidad comprendía, tanto para los solidarios como para los subsidiarios, la totalidad de los
conceptos de la deuda exigibles al deudor principal a excepción de las sanciones y del recargo de
apremio, sin perjuicio de que éste último se devengase igualmente para el responsable en el supuesto de que incumpliese el período de ingreso susceptible de concedérsele. A pesar de ello declaró el TEAC, entre otras, en sus Resoluciones de 31 de mayo y de 25 de octubre de 1995, de 10 de
enero, 11 de abril, 8 de mayo, 23 de julio y 4 de diciembre de 1996 y de 12 de junio, 10 de octubre y
19 de noviembre de 1997, que al adquirente de la empresa le eran exigibles la totalidad de los componentes de la deuda, incluyéndose por tanto, además de los recargos de apremio o por presentación extemporánea y los intereses de demora, las sanciones impuestas al anterior titular.
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ellas». Dada esta regulación no quedaba claro, en primer lugar, si la responsabilidad alcanzaba a las deudas devengadas o sólo a las liquidadas, así como si podía hacerse extensiva o no a los tributos que gravaban la renta obtenida por el ejercicio de la empresa
y a las deudas por retenciones practicadas o que se debieron practicar. (67)
Al amparo de lo establecido en la vigente LGT el adquirente de la empresa, en cuanto que responsable, se encuentra obligado, en primer término, a hacer frente a la deuda
exigida al anterior titular en período voluntario (cuota, eventuales recargos sobre las
bases o las cuotas, recargos por presentación extemporánea y, en su caso, intereses de
demora que se hubiesen devengado durante dicho período voluntario. Adicionalmente,
en el supuesto de que el adquirente dejase transcurrir el período voluntario que a él se
le ha de conceder para ingresar dicha deuda, su importe se vería incrementado en el de
los recargos e intereses del período ejecutivo que procedan.
El adquirente de la empresa no responde por tanto, en ningún caso, de los componentes de la deuda que se hubiesen devengado frente al transmitente durante el período
ejecutivo que se inició para este último. Únicamente lo hará respecto de aquellos otros
originados durante su propio período ejecutivo.
Establece, además, el art. 42.1.c) de la LGT en relación con lo dispuesto en su art.
175.2, que la responsabilidad del nuevo titular de la empresa alcanzará igualmente a
las sanciones impuestas o que puedan imponerse, teniendo asimismo derecho a solicitar, con anterioridad a la adquisición de la empresa, y previa la conformidad del adquirente, la certificación a la que se refiere el citado art. 175.2 de la Ley 58/2003.
La exigibilidad de las sanciones a los sucesores en la titularidad de la correspondiente explotación o actividad económica sólo podrá tener lugar cuando los sucesores no hubiesen solicitado la certificación de exoneración de responsabilidad y también cuando,
habiéndolo hecho, la Administración tributaria la expidiese en el plazo de tres meses
haciendo constar la existencia de aquéllas. De este modo si, haciendo uso de este derecho, dicha certificación no se expidiese en el referido plazo de tres meses a contar desde
la fecha de su solicitud o se expidiese aquélla pero sin que constase en la misma deuda o
sanción alguna, el adquirente quedaría exonerado de su responsabilidad. Y, en otro caso, su responsabilidad quedaría limitada al importe de las deudas, sanciones y responsabilidades que figurasen en dicha certificación, quedando así reducido su ámbito a
aquellos componentes de la deuda y a aquellas sanciones que ya figurasen cuantificadas
en la misma. (68)
Desde nuestro punto de vista se produjo una innegable mejora de técnica jurídica, corroborada además por la fijación de los términos en los que resulta posible la extensión
de la responsabilidad a otros conceptos susceptibles de quedar igualmente vinculados al
ejercicio de la actividad tales como los de retenciones, ingresos a cuenta y sanciones.
La concreción de las «obligaciones tributarias del anterior titular», integradas dentro
del núcleo de la obligación a cargo de responsable, se produce en los siguientes términos:
ha de tratarse de obligaciones «contraídas por el anterior titular» y «derivadas del ejercicio de la actividad».
(67) Así, por ejemplo, estimó la AN en su Sentencia de 19 de abril de 1994, al objeto de tratar
de combatir aquella práctica administrativa consistente en la inclusión dentro de la certificación
de deudas tributarias del transmitente de diversos impuestos que estuviesen pendientes de liquidación, que la responsabilidad únicamente podía alcanzar a los tributos liquidados. En cambio el
TS, a través de su Sentencia de 24 de septiembre de 1999, extendió la responsabilidad a las obligaciones tributarias pendientes derivadas del ejercicio empresarial aun cuando no hubiesen sido
liquidadas.
(68) Véase, a este respecto, lo dispuesto en el art. 125.1 del vigente RGR.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
Ciertamente se trata de dos expresiones de carácter ambiguo e indeterminado, con el
consiguiente perjuicio que ello supone en términos de seguridad jurídica. Así las cosas
resulta conveniente, en aras de lograr su concreción, acudir a lo dispuesto en las diversas resoluciones administrativas y judiciales dictadas al efecto, a través de las cuales se
ha venido desarrollando una importante labor hermenéutica que no debe pasar desapercibida.
3.1. ¿Qué debe entenderse por «obligaciones tributarias contraídas»?
Tal y como tuvo oportunidad de precisar el TS en su Sentencia de 15 de julio de 2000,
se consideran como tales, no ya solo las liquidadas, sino también aquéllas que estuviesen pendientes de liquidar. Ahora bien en todo caso ha de tratarse de deudas a cargo del
anterior titular, no resultando posible la derivación de responsabilidad al segundo o sucesivos titulares.
¿Y qué deudas tienen la consideración de «derivadas del ejercicio de la actividad»?
Con carácter general las procedentes de obligaciones que resulten de los tributos cuyo
hecho imponible guarde una relación directa o indirecta con el desarrollo de la actividad
(caso, por ejemplo, del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto sobre Actividades
Económicas, del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, o incluso de impuestos de producto como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles). En otras palabras,
constituyen deudas derivadas de la actividad, no ya sólo aquellas cuyo hecho imponible
recae directamente sobre factores o elementos de la actividad empresarial sino, con carácter general, cualquier deuda que sea consecuencia de la misma y que no se hubiera
devengado sin su ejercicio (69). Nada se dispone, sin embargo, acerca de si la responsabilidad se proyecta o no sobre los llamados impuestos personales.
En nuestra opinión la respuesta ha de ser afirmativa, si bien dentro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se plantea la dificultad de determinar la parte de la
cuota correspondiente al ejercicio de la actividad que origina, dentro del citado Impuesto, los rendimientos procedentes del anterior titular y derivados del ejercicio de actividades empresariales o profesionales (70). En cambio, esta situación conflictiva no se originaría en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, a través del cual quedarían sometidos a gravamen los beneficios generados por una explotación cuyo único titular sea el
transmitente. (71)
(69) De este modo el nuevo titular de la empresa respondería, por ejemplo, de las contribuciones especiales devengadas por obras públicas o por el establecimiento de servicios de los que la actividad empresarial se hubiera beneficiado especialmente, así como de las tasas originadas por actividades referidas a la empresa transmitida, de los impuestos indirectos originados en el desarrollo de la actividad que cambia de titular (caso, como ya se ha indicado, del Impuesto sobre el Valor
Añadido, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del
Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, de los Impuestos Especiales o de la Renta
de Aduanas) e incluso de aquellos impuestos directos de carácter real o de producto originados en
el ámbito empresarial (Impuesto sobre Actividades Económicas, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica e Impuesto sobre el Incremento de Valor de
los Terrenos de Naturaleza Urbana).
(70) En efecto, dado el carácter sintético del citado Impuesto habría que proceder a desglosar la
parte de deuda correspondiente al rendimiento de las explotaciones o actividades productivas autónomas.
(71) Véase a este respecto, con carácter general, la STS de 24 de septiembre de 1999, anteriormente citada. Con anterioridad, en sus Sentencias de 31 de octubre de 1992 y de 8 de marzo de
1995, el TS había negado la posibilidad de extender el alcance del precepto al impuesto personal
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JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
Tal y como precisó el TSJ de Castilla-La Mancha en su Sentencia de 24 de noviembre
de 2008, al amparo de la regulación contenida en la antigua LGT de 1963 en la sucesión
de empresas no se incluían las retenciones por rendimientos del trabajo, que no constituyen explotación económica, pero sí se incluyen las sanciones. Así, refiriéndose el citado Tribunal al alcance de la antigua responsabilidad subsidiaria por sucesión en la explotación económica, se concluyó que la misma no alcanza a las deudas por retenciones
de rendimientos del trabajo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF),
extendiéndose por el contrario, no sólo a la totalidad de la deuda tributaria, sino también a las sanciones tributarias. (72)
Así las cosas en los casos del Impuesto sobre Sociedades (IS) y del IRPF, siendo la
única renta sometida a gravamen la procedente del ejercicio de la empresa transmitida
(es decir, en aquellos supuestos en los que la deuda se hubiera originado únicamente por
los rendimientos de la empresa transmitida), creemos que resultará posible extender a
la misma la responsabilidad del adquirente. Debe reconocerse no obstante que la deuda
es siempre única, no previéndose en ningún caso la posibilidad de su prorrateo. E igualmente conviene tener presente que, tratándose de deudas tributarias que no deriven del
ejercicio de la actividad, dichas deudas podrían terminar incidiendo en la cuantificación
de la deuda final incrementando su importe, en base a lo cual podría defenderse que la
sobre la renta del primer titular, ni siquiera en el supuesto de que las rentas gravadas fueran exclusivamente de origen empresarial. Y ello a pesar de que, previamente, a través de sus Sentencias de 26 de abril de 1985 y de 16 de octubre de 1987, consideró que si alcanzaba al Impuesto sobre Sociedades en el supuesto de que la explotación fuese la única de titularidad del transmitente
y de ella derivase directamente la deuda. En todo caso señaló el Alto Tribunal que no podían estimarse incluidos los débitos por retenciones sobre las rentas del trabajo, en la medida en que, a su
juicio, no corresponden al elemento del hecho imponible propio y específico de una explotación o
actividad económica (véanse en este sentido, entre otras, las SSTS de 26 de mayo de 1994, 24 de
septiembre de 1999 y 15 de julio de 2000). Este criterio contrastaba con el adoptado por el TEAC,
por ejemplo, en sus Resoluciones de 10 de junio de 1992, 31 de mayo y 21 de junio de 1995, 8 de
mayo y 24 de octubre de 1996 y de 9 de abril de 2001 en las que, sobre la base de considerar al adquirente de la empresa como un sucesor en las deudas, proyectó su responsabilidad, no ya sólo a
los impuestos personales del anterior titular, sino a la totalidad de las deudas tributarias pendientes de la empresa.
(72) Como ya se ha indicado, la configuración efectuada en la antigua LGT de 1963 de la responsabilidad por sucesión de empresas, objeto de regulación en su art. 72, atendía a la necesidad
de garantizar a la Hacienda Pública el cobro de las deudas tributarias que se le debían, sin que pudiera impedir dicha circunstancia el hecho de que la empresa deudora quedara inactiva o desapareciese siendo sustituida por otra que continuase en el ejercicio de su actividad. Dicha garantía legal quedaba encuadrada junto a la prelación de créditos (art. 71), el derecho de retención (al que se
refería el art. 75 de la antigua Ley) y el derecho a exigir garantías en fraccionamientos y aplazamientos del pago de deudas tributarias (art. 76). Con posterioridad la jurisprudencia estimó que lo
que la antigua LGT de 1963 regulaba no era una garantía de cobro, sino un supuesto de responsabilidad, clarificándose más adelante que se trataba de un supuesto de responsabilidad subsidiaria,
estimándose a tal efecto que no incluía las retenciones, dado que no eran deudas tributarias derivadas de la actividad, y tampoco las sanciones ya que, por definición, en la responsabilidad subsidiaria el responsable no interviene en la comisión de la infracción. Téngase presente que, si interviniese, sería responsable solidario y, como es sabido, con carácter general en la responsabilidad
solidaria se excluyen las sanciones. Finalmente, tras la entrada en vigor de la LGT 2003, dicha garantía de cobro, luego interpretada como un supuesto de responsabilidad subsidiaria, pasó a convertirse en un supuesto de responsabilidad solidaria del art. 42.1.c) de la citada Ley, señalándose
a tal efecto que dicha responsabilidad alcanza a las retenciones e ingresos a cuenta. Y, en el supuesto de que no se solicite el certificado de deudas pendientes, el sucesor en la actividad responderá igualmente por las sanciones.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
responsabilidad del nuevo titular habría de alcanzar a aquella parte de la misma que se
correspondiese con el rendimiento empresarial. (73)
Por otra parte, dada la referencia genérica efectuada a las «obligaciones tributarias», surge la cuestión relativa a si dichas obligaciones se corresponden con deudas tributarias nacidas en período voluntario de pago. ¿Debe aplicarse la regla general relativa al alcance de la
responsabilidad? ¿Se proyecta la obligación del responsable sobre las llamadas obligaciones
tributarias accesorias (intereses y recargos) y sobre las obligaciones formales?
A nuestro juicio la obligación del responsable comprende la deuda tributaria en sentido estricto. Y es que, dada la calificación del adquirente de la empresa como un responsable, parece lógico descartar su eventual concepción como sucesor en el sentido técnico del término que, como es sabido, implicaría la asunción de deberes formales.
Estimamos por tanto que el adquirente asumirá como deuda propia aquella que resulte de la aplicación de los criterios previstos en el art. 41.3 y .4 de la Ley 58/2003, esto
es, la integrada por el montante de las deudas tributarias debidas por el anterior titular
y derivadas de su condición de contribuyente, no extendiéndose aquélla a los eventuales
intereses y recargos que puedan originarse con motivo del incumplimiento en el que hubiese incurrido aquél.
Y es que la responsabilidad por sucesión de empresas exige limitar la misma a aquellas deudas tributarias vinculadas a la actividad, ya se trate de deudas contraídas con la
Administración central (caso de las derivadas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (74), del Impuesto sobre Sociedades, de las retenciones y pagos fraccionados,
del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto General Indirecto Canario) o con la
Administración autonómica o local (así, por ejemplo, resultaría posible derivar la responsabilidad en relación con las cuotas tributarias procedentes del Impuesto sobre Actividades Económicas, de las tasas por licencia de actividad exigidas en el ámbito local o
de las tasas por ciertas autorizaciones que han de otorgar las CC.AA.). De cualquier manera la responsabilidad se extiende a las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas del ejercicio de actividades económicas. (75)
(73) En definitiva, habría que entrar a probar que el IRPF o el IS se devengó exclusivamente
por los rendimientos empresariales, excluyendo en cambio la inclusión de ambos impuestos dentro
del ámbito de la responsabilidad cuando, además de las rentas derivadas de la empresa transmitida, las deudas en cuestión se hubieran originado por otros rendimientos.
(74) Concretamente en el caso del IRPF, como ya hemos apuntado, se plantea la cuestión relativa a la determinación de las cuotas vinculadas a la actividad, las cuales habrán de diferenciarse
de las restantes cuotas que no se encuentran conectadas con la misma al proceder, por ejemplo, de
rendimientos del capital o del trabajo. Como es lógico, en relación con estas últimas no resultará
de aplicación lo dispuesto en este art. 42.1.c) de la LGT. A nuestro juicio, si bien la determinación
de la cuantía del IRPF a derivar al adquirente de la empresa podrá plantear algún problema cuando el contribuyente obtenga otro tipo de rentas incluidas en la parte general de la base imponible
(caso de los rendimientos del trabajo) habrá de incluir, no ya sólo dicha parte general de la base
imponible, sino también la correspondiente a la base imponible del ahorro en relación con aquella
deuda que se halle vinculada a elementos afectos a la actividad empresarial transmitidos por la
persona física.
(75) Recuérdese a este respecto que el art. 72 de la antigua LGT de 1963 extendía la responsabilidad a «las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones o actividades económicas». En la práctica los tribunales de justicia se han inclinado por incluir dentro
de este supuesto de responsabilidad, no ya sólo aquellas deudas tributarias vinculadas directamente a la actividad, sino también aquellas otras en las que la relación presenta un carácter más
indirecto. Así por ejemplo la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 18 de febrero de 2002, incluyó el IVA devengado en la transmisión de la actividad, a pesar de que no se derive del ejercicio de
la misma.
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JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
Adviértase además que el art. 42.1.c) de la LGT 2003, a diferencia de lo que sucedía
con el art. 72 de la antigua Ley de 1963, parece limitar el supuesto de responsabilidad a
las obligaciones tributarias correspondientes al titular inmediatamente anterior, al referirse a «las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular». Habría que estimar pues que no resulta posible la exigencia de obligaciones correspondientes a titulares anteriores a quien realizó la transmisión. Dicho de otro modo, la responsabilidad por
sucesión de empresas tiene lugar únicamente respecto del titular inmediatamente anterior, y no en relación con las deudas contraídas por quien transmitió a éste la empresa.
(76)
Tal y como acabamos de precisar, la obligación tributaria del adquirente de la actividad económica se extiende sobre los conceptos relativos a «retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar» y «sanciones». Concretamente se extiende la responsabilidad a «las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar», declarándose además que para que las obligaciones derivadas del ejercicio de la empresa por el
anterior titular sean exigibles al nuevo es suficiente con que las mismas estén «contraídas». Se estima así que no es necesario que estén liquidadas, sino únicamente devengadas.
Analicemos en primer término el alcance de la expresión «retenciones e ingresos a
cuenta», cuyo significado ha estado condicionado por la interpretación otorgada a la conexión existente entre dichos conceptos y el ejercicio de la actividad. Inicialmente el TS,
a través de su conocida Sentencia de 15 de julio de 2000, descartó la posibilidad de admitir una eventual ampliación de la responsabilidad a dichos conceptos, al estimar que
los débitos correspondientes a la normativa del IRPF en concepto de retenciones no corresponden al elemento del hecho imponible propio y específico de una explotación o actividad económica.
Pues bien, a la luz de lo dispuesto en el art. 42.1.c) de la LGT la referida interpretación elaborada por el Alto Tribunal ha de estimarse superada. Como ya hemos tenido
oportunidad de precisar, las retenciones e ingresos a cuenta constituyen una obligación
tributaria autónoma derivada de un supuesto fáctico distinto del hecho imponible fijado
por la ley y caracterizado por la existencia de una conexión con el ejercicio de una actividad empresarial. En efecto, la condición de pagador de rentas sometidas a retención
puede resultar delimitada por el ejercicio de una determinada actividad empresarial.
En definitiva, con la inclusión de esta referencia a «las obligaciones derivadas de la
falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar» quedan eliminadas todas aquellas dudas suscitadas en su día acerca de
si estas cantidades, insertas como sabemos dentro del marco del IRPF, podían entenderse referidas al ejercicio de la explotación o actividad.
Ahora bien, ¿Cómo hemos de determinar la parte de deuda tributaria correspondiente a la explotación transmitida en el IRPF y en el IS? A priori nada dispone a este respecto el art. 42.1.c) de la LGT, que se limita únicamente a aludir a dichas retenciones e
ingresos a cuenta. En nuestra opinión este silencio legal conduciría a estimar inaplicable la responsabilidad a los citados impuestos generales, salvo en lo que a los conceptos
anteriormente indicados se refiere. Y ello debido, no ya sólo a una ausencia de certeza
(76) Con ello no se persigue sino limitar la eficacia de la responsabilidad por sucesión allí donde la Administración tributaria emplea lo dispuesto en este precepto con una mayor frecuencia, es
decir, en las sucesiones de facto y en las creaciones de nuevas empresas destinadas únicamente a
dejar impagadas las deudas de las anteriores.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
en torno al presupuesto legal, sino también a que en tales casos la deuda tributaria presenta un carácter único. Tan sólo podría suscitarse alguna duda a efectos del IRPF y del
IS en el hipotético caso de que las rentas objeto de ambos impuestos quedaran circunscritas a los rendimientos de la explotación o actividad económica llevada a cabo. (77)
Por otra parte, ¿Hasta qué punto responde esta extensión de la responsabilidad tributaria a las retenciones e ingresos a cuenta a una ampliación del alcance de la obligación del responsable? ¿No cabría estimar que dicha ampliación no es, en definitiva, sino
una extensión del propio concepto de responsable recogido en el art. 41.1 de la LGT? En
nuestra opinión así es. La sucesión por cualquier concepto en la titularidad o en el ejercicio de explotaciones o de actividades económicas constituye el supuesto de hecho común que sirve de fundamento para la concurrencia de dos formas de ser responsable. De
una parte, aquella en la que el responsable se sitúa junto al contribuyente garantizando
las deudas derivadas de la realización del hecho imponible. Y, de otra, la modalidad al
amparo de la cual el responsable se sitúa junto al obligado a ingresar las retenciones o
ingresos a cuenta.
En la práctica generalidad de los casos ambas modalidades de responsabilidad se desarrollarán de manera conjunta en un único procedimiento administrativo caracterizado
por la existencia de una coincidencia subjetiva entre los sujetos intervinientes en esta
doble forma de responder y la doble condición de contribuyente y retenedor. Y ello sin
perjuicio de que la Administración pueda dirigirse frente al nuevo titular de la actividad
económica requiriéndole el pago de las deudas tributarias derivadas del ejercicio de la
actividad o, en su caso, de las obligaciones correspondientes a estos pagos a cuenta.
De cualquier manera la responsabilidad se refiere a «obligaciones tributarias contraídas», dándose así a entender que lo esencial es que la obligación haya sido «contraída»
por el anterior titular, con independencia de que la misma resulte exigida antes o después de la transmisión. (78)
Nótese además que la consabida vinculación existente entre las obligaciones tributarias y el ejercicio de la actividad no se produce cuando, a la hora de delimitar las «obligaciones tributarias del anterior titular», el legislador extiende la responsabilidad a las
retenciones e ingresos a cuenta, declarando al efecto que «la responsabilidad también se
extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar». Efectúa así el legislador
una separación entre estos dos tipos de prestaciones cuyo origen se sitúa en la diferen-
(77) Véanse a este respecto, entre otras, las SSTS de 26 de abril de 1985 y de 16 de octubre de
1987 (en las que se afirmaba que el art. 72 de la antigua LGT de 1963 alcanzaba a las deudas derivadas del IS en aquellos supuestos en los que la explotación en cuestión resultase ser la única de
titularidad del transmitente derivando de ella directamente el importe de la deuda), así como la
Sentencia del Alto Tribunal de 8 de marzo de 1995 en la que, por el contrario, se concluyó que el citado art. 72 no resultaba aplicable el IRPF del primer titular, aun siendo las rentas de origen exclusivamente empresarial.
(78) Ya en su día al amparo de la antigua Ley de 1963 se planteó esta cuestión relativa a si la
responsabilidad por sucesión de la actividad empresarial comprendía únicamente las deudas liquidadas con anterioridad a la transmisión de la empresa (así lo estimó, como ya vimos, la AN en
su Sentencia de 19 de abril de 1994) o si, por el contrario, se extendía igualmente a las devengadas
pero no liquidadas, tal y como declaraba el art. 13.1 del antiguo RGR de 1990. Acerca de esta cuestión véase LOZANO SERRANO, C.: Responsabilidad del adquirente de empresa por deudas tributarias
anteriores a la transmisión, Aranzadi, Pamplona, 1998, pág. 83, quien estimada que «La primera
solución se muestra coherente con el carácter y naturaleza del certificado que permite la exclusión
de la responsabilidad, pero la segunda equivaldría a dejar a expensas de la diligencia del transmitente y de los órganos inspectores la eficacia legal del art. 72 de la LGT de 1963».
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JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
ciación contenida en los arts. 23 y 24 de la LGT entre la obligación tributaria principal
derivada de la realización del hecho imponible y la obligación de realizar pagos a cuenta por las cantidades retenidas e ingresadas en cuenta, respectivamente.
En suma, estimamos que la interpretación de la expresión «contraídas» contenida en
el art. 42.1.c) de la Ley 58/2003 ha de referirse tanto a las deudas y sanciones liquidadas
o impuestas como a aquellas otras que no lo hubiesen sido en el momento de la transmisión. De este modo podrá derivarse la responsabilidad por cualquier deuda, liquidada o
no, anterior a la transmisión. Y ello con independencia de que, tal y como analicemos
más adelante, la solicitud del certificado limite la responsabilidad a las específicamente
mencionadas en él. (79)
3.2. Análisis específico de las sanciones tributarias
Precisamente por lo que respecta a las sanciones, su inclusión expresa dentro del
mandato legal contribuye a reforzar la seguridad jurídica, obedeciendo la extensión de
la responsabilidad a las mismas, a falta de especificación legal, al principio de responsabilidad universal contenido en el art. 1911 del Código Civil, que no queda limitada al
valor de lo transmitido, dado que no nos hallamos en presencia de una responsabilidad
real sino personal. Ahora bien, una interpretación distinta podría efectuarse desde la
perspectiva de los principales principios que rigen el Derecho sancionador (caso de los
principios de personalidad de la pena y de culpabilidad) e incluso al amparo de las exigencias derivadas de la justicia tributaria.
Señala a este respecto el art. 42.1.c) de la LGT que
«Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta
Ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse».
Como seguramente se recordará, en materia de sanciones la antigua LGT adolecía de
un pronunciamiento claro al respecto, si bien el TEAC las consideraba susceptibles de
exigencia al responsable (80). Pues bien, al amparo de la actual regulación la responsa-
(79) Téngase presente que, tal y como establece el art. 125.4 del Real Decreto 939/2005, de 29
de julio, por el que se aprobó el vigente Reglamento General de Recaudación, cuando no se haya
solicitado dicha certificación, la responsabilidad alcanzará a las deudas liquidadas o pendientes de
liquidación y a las sanciones impuestas o que puedan imponerse. Significa ello que la responsabilidad no sólo podrá exigirse con relación a aquellas deudas liquidadas al anterior titular de la empresa con anterioridad a la transmisión.
(80) Refiriéndose a esta cuestión relativa a la sanción, declaró la AN en su Sentencia de 29 de
marzo de 2001 que en la sucesión empresarial no se derivan las sanciones. Con posterioridad señalaría la Audiencia en su Sentencia de 7 de marzo de 2005 que hay responsabilidad por sucesión
empresarial aun sin acto expreso de transmisión, no alcanzando a las sanciones al no haber prueba de la participación en la comisión de las infracciones. E igualmente en su Sentencia de 13 de
marzo de 2006 volvió a reiterar la AN que en la derivación de responsabilidad por sucesión de empresas no procedía la derivación de las sanciones. En cambio, en su Sentencia de 11 de marzo de
2002 declaró la Audiencia Nacional que la derivación por sucesión empresarial es subsidiaria y
comprende las sanciones, que son deuda tributaria de la sociedad a que se sucede. Y, en su Sentencia de 20 de noviembre de 2003, precisó la Audiencia que en la responsabilidad por sucesión de
empresas se exige la previa declaración de fallido y se incluyen las sanciones en la responsabilidad. Dentro de la doctrina jurisprudencial de los Tribunales Superiores de Justicia señaló el TSJ.
de Andalucía en sus Sentencias de 17, 24 y 31 de marzo de 2003 que en la derivación de responsa– 43 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
bilidad alcanza a «las sanciones impuestas o que puedan imponerse». Tratándose de
sanciones ya impuestas la adopción de este criterio por parte del legislador podría intentar explicarse argumentando que las mismas se han convertido en una especie de
«deuda exigible» con independencia de su causa no tratándose, en consecuencia, de una
sucesión en la sanción en sentido estricto (81). Sin embargo, la justificación del criterio
legal adoptado resulta más difícil respecto de las eventuales sanciones que puedan imponerse, no habiendo intervenido el adquirente en la comisión de las mismas.
La extensión operada por el actual art. 42.1.c) de la LGT 2003 de la responsabilidad a
las sanciones parece derivar, directamente, de la concepción por parte de la Administración del presente supuesto como un instrumento de lucha contra el fraude. Ahora bien,
al exigir la derivación de la sanción al responsable el cumplimiento de los principios
constitucionales regulados en los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución cabe plantearse hasta qué punto la extensión de la responsabilidad por sucesión de empresas a las
sanciones podría vulnerar lo dispuesto en los citados preceptos constitucionales en
aquellos casos en los que la Administración lleve a cabo derivaciones automáticas que se
limiten a constatar la sucesión, no probándose la culpabilidad del adquirente en relación con la sanción que se pretenda derivar. (82)
¿En qué medida esta inclusión de las sanciones en el ámbito objetivo de la responsabilidad del adquirente de la empresa determina una vulneración del principio de personalidad de la pena? Tal y como ha señalado CALVO ORTEGA (83) «La transmisión de las
bilidad por sucesión de empresas no se derivan las sanciones con efectos retroactivos a antes de
1995. Por su parte el TSJ. de Asturias declaró en su Sentencia de 10 de octubre de 2002 que en la
responsabilidad por sucesión de empresas no se deriva ni sanciones, ni recargos ni los intereses de
demora del deudor principal. En la Sentencia del TSJ. de Canarias de 15 de diciembre de 2006 se
precisa también que la responsabilidad por sucesión de empresas no incluye las sanciones en
cuanto la entidad sucesora no es partícipe en la comisión de la infracción. Dentro de esta línea pueden citarse igualmente: la STSJ. de Cataluña de 21 de junio de 2007 (en la que se afirma igualmente que en la sucesión empresarial no se incluían ni las retenciones ni las sanciones porque la
sucesora no participó en la comisión de la infracción); la STSJ. de Baleares de 9 de octubre de 2002
(que volvió a poner de manifiesto que en la responsabilidad por sucesión de empresas no se incluyen las sanciones); la STSJ. de Extremadura de 25 de septiembre de 1998 (en la que se concluyó
que en el supuesto de autos no procedía exigir sanciones en la responsabilidad por sucesión del art.
72 de la LGT, ya que el responsable no fue sujeto pasivo, aplicándose aquello que disponía el art.
37 de la antigua LGT); la STSJ. de Madrid de 4 de octubre de 2000 (de conformidad con la cual «En
la responsabilidad por sucesión empresarial no es exigible la sanción por el art. 37 LGT y el responsable puede oponer la prescripción ganada al determinarse la deuda»); la STSJ. de Murcia de
30 de septiembre de 2008 (en la que se afirma que hay responsabilidad por sucesión de empresa
cuando existe identidad en la actividad y coinciden el cese y el inicio en la actividad, los clientes,
proveedores y administradores, no derivándose en el supuesto de autos la sanción); y las Sentencias del TSJ. de la Comunidad Valenciana de 23 de noviembre y 21 de diciembre de 2006, en las
que se señala que desde la Ley 25/1995 la derivación de la responsabilidad subsidiaria no incluye
las sanciones.
(81) En esta línea sugiere ZABALA RODRÍGUEZ-FORNÓS, A.: «Artículo 42», ob. cit., pág. 314, que
«su razón sustantiva estribaría en que el adquirente infringe un deber u obligación de diligencia
consistente en liquidar o conocer el estado del activo y del pasivo de ésta, y determinar los términos en que lo asume: la asunción de las sanciones también podría suponer una simple medida coercitiva tendente a incentivar dicha diligencia».
(82) En este sentido las Sentencias de la AN de 25 de septiembre de 2003 y de 11 de abril de 2005
exigieron, al hilo de un supuesto de sucesión de empresas, y de cara a la derivación de la responsabilidad, que la entidad sucesora haya sido partícipe o copartícipe en la comisión de la infracción.
(83) CALVO ORTEGA, R.: «Obligados tributarios», en la obra colectiva (Dir.: Calvo Ortega, R. y
Coord.: Tejerizo López, J. M.) Comentarios a la Ley General Tributaria, Thomson-Civitas, Madrid,
2004, pág. 147.
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sanciones al responsable transgrede el principio de personalidad de la pena, que constituye uno de los pilares más importantes del Derecho. En el caso extremo de que el responsable hubiere cometido una infracción, debe tener su propia sanción (ajustada a
aquélla), pero no imputarle la que corresponda únicamente al deudor principal».
Estamos de acuerdo con la anterior apreciación. Piénsese además que, al disponer el
art. 58.1 de la Ley 58/2003 que las sanciones no forman parte de la deuda tributaria, no
resulta posible prescindir de la causa de la sanción y otorgarle la consideración de deuda. Ciertamente el adquirente de la empresa puede llegar a infringir el deber u obligación de diligencia consistente en liquidar o conocer el estado del activo y del pasivo de
ésta, así como el de determinar las condiciones en las que lo asume. Sin embargo, no creemos que la asunción de las sanciones pueda utilizarse como medida coercitiva destinada a incentivar dicha diligencia. Dicho de otro modo, carece de toda razón de ser penalizar desde un punto de vista tributario al adquirente de una empresa por el simple hecho
de incumplir un concreto deber de diligencia que sólo a él podría perjudicarle.
Estimamos por tanto que no tiene ninguna justificación exigir al nuevo titular de la
empresa una sanción impuesta al anterior titular con motivo de una infracción tributaria cometida por este último. Y ello debido a que no se debe hacer recaer la imposición de
una sanción sobre una persona distinta del infractor, no habiéndose producido además
la intervención del responsable en la conducta que hubiese dado lugar a la infracción
sancionada. Se trata de una conducta personal que, como tal, resulta intransmisible.
Varias son las consideraciones susceptibles de ser realizadas a la luz de la anterior
redacción. En primer lugar, se amplía el alcance de la responsabilidad a las sanciones
en función de un requisito de forma. En segundo término, las sanciones resultan configuradas como un concepto diferente del de deuda tributaria, no apreciándose su vinculación con el ejercicio de la actividad, y quedando ligadas a la solicitud del oportuno certificado. (84)
De cara a poder concretar el alcance de la responsabilidad y, más precisamente, si la
misma abarca o no las sanciones del anterior titular de la empresa, conviene tener presente lo establecido en el art. 175.2 de la Ley 58/2003, de conformidad con el cual «El que
pretenda adquirir la titularidad de explotaciones y actividades económicas y al objeto de
limitar su responsabilidad solidaria (...) tendrá derecho, previa la conformidad del titular actual, a solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio. La Administración tributaria deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la solicitud. En
tal caso quedará la responsabilidad del adquirente limitada a las deudas, sanciones y
responsabilidades contenidas en la misma».
Sin lugar a dudas nos hallamos ante un precepto que trata de dotar de ciertas garantías al adquirente de la explotación disponiendo que, como ya apuntamos con anteriori-
(84) Esta situación contrasta con aquella que se producía durante la vigencia de la antigua
Ley, en la que las sanciones figuraban como un componente más de la deuda tributaria. A este respecto se encargó de precisar el TEAC en su Resolución de 24 de mayo de 2001 que «Si entre las
deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas, existieran sanciones por infracciones impuestas al deudor principal que supongan un
porcentaje de la cuota devengada por los tributos que recaen sobre la actividad, o los rendimientos
que produce, estas sanciones se incluirán entre las cantidades del acuerdo de sucesión de actividad, por cuanto se trata de un componente más de la deuda tributaria. Ahora bien, no obstante lo
anterior, las sanciones tributarias exigibles al sucesor en la actividad son sólo las que se concretan
en un porcentaje de la cuota devengada por los tributos que recaen sobre la actividad, su ejercicio
o los rendimientos que produce».
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
dad éste, previa conformidad con el titular actual, tiene derecho a solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación, así como de las actividades económicas que
son objeto de adquisición.
A nuestro juicio, y por lo que a las sanciones se refiere, lo dispuesto en este art. 175.2
de la LGT 2003 parece entrar en contradicción con aquello que establece el art. 42.1.c)
de dicha Ley, que únicamente se refiere, no habiéndose solicitado el certificado, a «las
sanciones impuestas o que puedan imponerse». Así las cosas, de haberse solicitado dicho
certificado la responsabilidad no sólo no alcanzaría a las sanciones que puedan imponerse (las cuales no constarán en él), sino tampoco a las ya impuestas (que, lógicamente, habrán de constar en el certificado).
Nótese que, a pesar de que la LGT no exige expresamente que la certificación haya de
solicitarse con carácter previo a la adquisición, se utiliza la expresión «el que pretende
adquirir», con lo que parece dar a entenderse que la solicitud de la certificación habrá de
ser anterior a la adquisición. (85)
En definitiva las sanciones únicamente podrán exigirse al responsable en aquellos casos en los que éste no hubiera interesado de la Administración tributaria la expedición
del certificado tendente a acreditar las obligaciones tributarias que el deudor principal
tuviera pendientes. Siendo ello así la responsabilidad no alcanzará a las sanciones (86).
Por tanto, si la referida certificación se expidiera sin mencionar las deudas, sanciones o
responsabilidad, así como en el supuesto de que dicha certificación no se facilitase en el
plazo señalado, el solicitante quedaría exento de responsabilidad.
Téngase presente además que, como bien ha señalado MARTÍNEZ MICO (87), el concepto de transmisión pura y simple de la titularidad de la empresa o la sucesión en la titularidad implica que no debe resultar exigible la responsabilidad en caso de adquisición
por una empresa de elementos aislados de aquella otra empresa que adquiere la consideración de deudora tributaria, salvo que tales adquisiciones, realizadas por una o varias personas, aún sin transmisión jurídica de la titularidad, permitan proseguir la explotación o actividad de la empresa desaparecida. Y es que el presupuesto de la referida
responsabilidad no va ligado a la participación del sucesor en la infracción tributaria
origen de la sanción que se le requiere en su condición de responsable. Así las cosas, no
habiendo tenido lugar dicha participación, difícilmente podrá sostenerse la legitimidad
constitucional de la normativa en cuestión la cual, como hemos visto, supedita la exigibilidad de las sanciones a factores tales como la no solicitud de la certificación, que nada tienen que ver con aquellos otros que realmente legitimarían dicha exigencia, provocando de este modo que el sucesor deba hacer frente a una sanción derivada de un ilíci-
(85) Inicialmente el desarrollo reglamentario del art. 72 de la antigua LGT de 1963 contemplaba la exigencia de que la certificación en cuestión fuera solicitada de la Administración tributaria
competente para la liquidación de las correspondientes deudas, lo que podía hacer necesario solicitar certificaciones de distintas administraciones. En la actualidad nada establece el legislador de
la Ley 58/2003 a este respecto.
(86) A esta misma conclusión nos conduce el art. 182.1 de la LGT, que fija la responsabilidad
solidaria en el pago de sanciones que puede surgir en este supuesto conforme a «los términos establecidos en dicho artículo» no contemplándola, por tanto, con carácter general. Y ello a pesar de
que, debido a la confusa redacción que presenta el art. 175 de la Ley (que alude a «las deudas, sanciones y responsabilidades» pudiera llegar a pensarse que la responsabilidad alcanzaría también a
las sanciones.
(87) MARTÍNEZ MICO, J. G.: «EL alcance de la responsabilidad tributaria de los administradores
de sociedades: su extensión a las sanciones», Quincena Fiscal, núm. 22, 2009, pág. 32.
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JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
to tributario con el que no guarda relación alguna y que, en la mayoría de los casos, le
resultará totalmente ajeno y desconocido.
Por otra parte, establece el art. 125.2 del RGR que
«no producirán efecto las certificaciones, cualquiera que sea su contenido, si la fecha
de presentación de la solicitud para su expedición resultase posterior a la de adquisición de la explotación o actividad económica de que se trate».
Destaca especialmente el hecho de que la obligación del responsable aparezca supeditada a la solicitud de la certificación en un instante anterior a la transmisión de la empresa. El hecho de que la solicitud deba ser anterior parece deducirse de la dicción del
art. 175.2 de la LGT, en el que se alude a «el que pretenda adquirir», debiendo ser prestada la conformidad por el titular actual. Nótese por otra parte como, a pesar de lo inicialmente dispuesto en el art. 42.1.c) de la LGT, vuelven a utilizarse expresiones propias de la antigua Ley de 1963 como la de «deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la actividad». (88)
Con carácter general, habiéndose solicitado la certificación sobre el alcance de la responsabilidad con el consentimiento del anterior titular y concluyéndose el expediente
mediante resolución expresa del órgano competente, la responsabilidad quedará limitada a los conceptos derivados del citado acto administrativo, quedando liberado el sujeto
respecto de las deudas y sanciones a las que no se hubiese hecho referencia en dicho acto administrativo. (89)
No obstante, tal y como se establece en el art. 125.1 del RGR, será necesario a tal
efecto que la referida certificación contenga una relación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio, con indicación expresa
de su cuantía, y que no contenga referencia alguna a obligaciones tributarias o a sanciones que no estén liquidadas en el instante de la expedición de la certificación. Tal y como se dispone en el citado precepto reglamentario, «el nuevo adquirente tan sólo se verá liberado de las deudas tributarias liquidadas y pendientes de pago a cargo del anterior titular, siempre que se trate de las deudas para cuya liquidación sea competente la
Administración de la que se solicita certificación».
Una segunda posibilidad susceptible de llegar a producirse sería aquella en virtud de
la cual se hubiese solicitado la certificación y transcurriese el plazo de tres meses previsto al efecto sin resolución expresa, en cuyo caso el adquirente quedaría exonerado de
responsabilidad. (90)
Por último, si no se hubiese obtenido el consentimiento del anterior titular o, por
cualquier otro motivo, no llegara a solicitarse la certificación, el adquirente respondería
por la totalidad de las deudas derivadas del desarrollo de la actividad, retenciones e ingresos a cuenta y sanciones. Concretamente, la responsabilidad alcanzaría a las deudas
y responsabilidades liquidadas o pendientes de liquidación y a las sanciones impuestas
o que pudieran imponerse.
(88) De hecho, si comparamos la regulación contenida a este respecto en el art. 42.1.c) de la
LGT 2003 con aquella que preveía el art. 72 de la antigua Ley de 1963 la única novedad introducida al hilo de esta certificación se refiere al plazo del que dispone la Administración para emitir la
misma, que en el art. 72.2 de la Ley de 1963 era de dos meses, siendo ahora de tres.
(89) En efecto, habiéndose solicitado la certificación la responsabilidad se limita a las deudas,
sanciones o responsabilidades en ella mencionadas. Y, en el supuesto de que la Administración no
mencionara ninguna deuda o no contestara dentro de dicho plazo, el adquirente quedaría exonerado de toda responsabilidad.
(90) En todo caso esta liberación de responsabilidad ha de ser entendida en el sentido previsto
en el citado art. 125.1 del RGR.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
Es el art. 125.1 del RGR el encargado de regular el contenido de la certificación, que
ha de incluir: nombre y apellidos o razón social o denominación completa del obligado
tributario titular de la explotación o actividad económica; y una relación detallada de
las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio, con indicación de su cuantía.
Los efectos enervadores de la responsabilidad resultan excluidos en el supuesto de
que la certificación se hubiese solicitado con posterioridad a la transmisión de la empresa, tal y como establece el art. 125.2 del Reglamento. De este modo parece darse a entender, adoptando una interpretación a contrario sensu, que podrían llegar a producir
efectos aquellas certificaciones que hubiesen sido otorgadas con posterioridad a la
transmisión pero cuya solicitud hubiese sido presentada con anterioridad a ésta, teniendo lugar la verificación de la transmisión dentro del plazo de tres meses a contar desde
la solicitud que establece el legislador.
Téngase presente, además, que la limitación de responsabilidad se produce únicamente respecto de aquellas liquidaciones para las que resulta competente la Administración a la que se solicitó la certificación. Y es que, tal y como precisa el art. 125.3 del
RGR, «La exención o limitación de la responsabilidad derivada de estas certificaciones
surtirá efecto únicamente respecto de las deudas para cuya liquidación sea competente
la Administración de la que se solicita la certificación».
¿Qué efectos sobre las sanciones puede llegar a originar el presente mecanismo de
exoneración de responsabilidad? A nuestro juicio se trata de un sistema cuya articulación choca con el necesario respeto que ha de otorgarse al principio de culpabilidad.
Piénsese que el responsable termina sucediendo en el desarrollo de la actividad económica no habiendo incurrido en una conducta de carácter ilícito. De hecho, en ocasiones
ni siquiera llegará a ser consciente de su posición de sucesor en la realización de la actividad, al haber adquirido determinados elementos de carácter aislado. Y, dada esta situación, el establecimiento de una responsabilidad extensible a las sanciones termina
dando lugar a una figura próxima a la responsabilidad objetiva.
Por otra parte, si bien es indudable que la solicitud de esta certificación opera como
un mecanismo de seguridad para el adquirente, al comprender la responsabilidad tanto
las deudas y responsabilidades liquidadas como las pendientes de liquidación, cabe la
posibilidad de que la certificación que se emita diste mucho del detalle exigido al efecto
por la norma si se emite con indicación de las deudas pendientes de comprobación. Es
más, la propia Administración suele mostrarse reticente a certificar sin efectuar las habituales menciones de reserva en aquellos casos en los que se encuentran pendientes de
liquidación determinados ejercicios o conceptos tributarios, así como cuando los mismos
son susceptibles de comprobación.
Ni que decir tiene que esta exoneración o limitación de responsabilidad únicamente
producirá efectos frente a la Administración emisora y en relación con las obligaciones tributarias para cuya liquidación aquélla resultase competente. En la práctica ello obliga a
los adquirentes de las empresas a solicitar certificaciones a la Administración estatal, autonómica y local, con los consiguientes problemas que pueden llegar a plantearse tratándose de empresas con actividad en varios municipios o Comunidades Autónomas. (91)
(91) En relación con esta cuestión apunta MARTÍN JIMÉNEZ, A.: Los supuestos de responsabilidad en la LGT (Hacia una configuración constitucional y comunitaria de la responsabilidad tributaria), Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2007, pág. 214, que «Lo habitual será, en caso de transmisión de empresas, que la petición de certificaciones por parte del adquirente se complemente con
cláusulas contractuales en el propio contrato de transmisión orientadas a garantizar que el transmitente asume cualquier responsabilidad tributaria que surja en fechas posteriores a la transmisión y vinculada a ejercicios en los que la empresa fue explotada por el transmitente».
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JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
4. REFLEXIONES FINALES
¿Qué reflexiones finales pueden realizarse en relación con este art. 42.1.c) LGT? Como ya hemos tenido oportunidad de precisar, nos hallamos ante un instrumento destinado a hacer frente a comportamientos de carácter defraudatorio consistentes en llevar
a cabo el cierre o abandono nominal de una empresa frecuentemente ejercida bajo una
forma societaria con la finalidad de continuar la misma actividad bajo otra forma (es decir, mediante otra sociedad) o a través de titulares interpuestos. (92)
Cabe plantearse no obstante hasta qué punto esta utilización de la responsabilidad
por sucesión de empresas para atacar los citados supuestos de fraude actúa como una
especie de sanción para quien colabora o se interpone con la finalidad de dejar impagadas las deudas tributarias y sanciones del anterior titular. A pesar de que la finalidad
de la norma sea la de garantizar la obligación, ¿nos hallamos ante una verdadera sanción en el sentido constitucional del término? (93)
Nótese que no se trataría de aquellas operaciones caracterizadas por la existencia de
una responsabilidad por colaboración activa en la realización de infracciones tributarias, objeto de regulación, como ya sabemos, en el art. 42.1.a) de la LGT. Y, en nuestra
opinión, la responsabilidad regulada en el citado precepto ha de aplicarse única y exclusivamente en aquellos supuestos en los que el sucesor haya colaborado en la comisión de
la infracción imputable al transmitente, no a aquellos otros en los que el sucesor lo que
pretende es ayudar al transmitente a eludir, tanto la deuda tributaria como el importe
de la sanción. (94)
Precisamente la responsabilidad por sucesión de empresas lo que persigue es sancionar esta colaboración, adquiriendo así un carácter materialmente sancionador. Ahora
bien, su derivación ha de respetar siempre los principios constitucionales contenidos en
los arts. 24.2 y 25.1 de la Constitución.
Desde determinados sectores de la doctrina se ha venido señalando que el citado precepto no ha servido para dar respuesta a todas aquellas cuestiones que suscitaba el art.
72 de la antigua Ley (95). Ciertamente se ha adoptado un criterio de responsabilidad so-
(92) No parece, en cambio, que el citado instrumento desempeñe una función de garantía en el
sentido de que quien adquiera la empresa asuma el cumplimiento de las obligaciones correspondientes o generadas por otro titular en relación con dicha fuente de renta. Téngase presente que en
aquellos supuestos en los que la deuda tributaria no se halle liquidada nada se señalaría en dicho
certificado, excluyéndose por tanto la responsabilidad del sucesor y eliminándose todo rastro de
garantía que pudiera aportar el presente supuesto de responsabilidad. Véase en este sentido GONZÁLEZ ORTIZ, E.: La responsabilidad tributaria en el ordenamiento jurídico español, Dykinson, Madrid, 2002, pág.. 193, para quien «La finalidad no es tanto el establecimiento de una garantía personal del crédito tributario a cargo del nuevo titular de la empresa, sino forzar al adquirente a
obligarse frente al sujeto pasivo al pago de la deuda tributaria ajena a cambio de una reducción en
el precio de la empresa y para ello se permite la solicitud del certificado correspondiente».
(93) Piénsese que, si así fuere, y de acuerdo con lo declarado por el Tribunal Constitucional en
su Sentencia 85/2006, de 27 de marzo, no resultaría posible la imposición de la sanción sin que
quede debidamente acreditada la culpabilidad o el ánimo defraudatorio de quien colabora en la sucesión.
(94) La diferencia parece, pues, clara. En este último caso no existe ayuda o intervención en relación con el comportamiento que constituye la base de la infracción previamente cometida.
(95) Véanse, en esta línea, CASCAJERO SÁNCHEZ, Mª. A., Las cláusulas anti-abuso en el ámbito
de la recaudación, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2006, pág. 112 y MARTÍN JIMÉNEZ, A.:
Los supuestos de responsabilidad en la LGT (Hacia una configuración constitucional y comunitaria de la responsabilidad tributaria), ob. cit., pág. 203.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
lidaria frente al de responsabilidad subsidiaria contenido en la Ley de 1963 y, en este
sentido, la configuración de la sucesión de empresas como responsabilidad solidaria ha
de contribuir a hacer frente a todos aquellos comportamientos en los que bajo la apariencia de distintas titularidades se esconde el ejercicio de una misma empresa, tratándose así de eludir el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Ahora bien, parece difícil que su simple aplicación pueda poner fin a las numerosas
operaciones fraudulentas que se esconden detrás de una sucesión de empresas. Ello explica, además, que la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención
del Fraude Fiscal, acometiese la creación de un nuevo supuesto de responsabilidad por
levantamiento del velo, directamente vinculado con las operaciones de sucesión de empresas. Y es que parece más factible hacer frente a este tipo de prácticas acudiendo a la
doctrina del levantamiento del velo dado que, en numerosas ocasiones, nos hallamos ante verdaderos supuestos de simulación o de fraude de ley.
En efecto, si verdaderamente se llegase a constatar que el sucesor en el ejercicio de la
actividad está «controlado» por el transmitente o incluso que se trata de la misma persona habría de procederse a «levantar el velo», haciéndose frente a la situación de simulación existente mediante los mecanismos previstos al efecto.
Por otra parte en determinados supuestos se ha llegado a apuntar la posibilidad de
vincular la consabida enervación de la responsabilidad mediante la aportación de un
certificado específico con un supuesto de responsabilidad civil de naturaleza extracontractual al amparo del cual la ausencia de la «diligencia debida» (que, en el presente caso, se concretaría en la comprobación de la situación tributaria del transmitente y de las
deudas tributarias de la empresa) determina la imputación de los daños causados a
quien no actuó con la debida diligencia.
Ciertamente en un primer momento podría estimarse que la responsabilidad por sucesión de empresas contribuye a garantizar que el deudor tributario continúe disponiendo de unas fuentes de rentas que garanticen el crédito tributario, evitándose así la
despatrimonialización del deudor principal. De este modo la responsabilidad contenida
en el art. 42.1.c) de la LGT adquiriría un carácter resarcitorio o indemnizatorio, al perseguirse compensar a la Administración por el perjuicio sufrido a causa de la inexistencia de activo o fuente de rentas por parte del deudor principal como consecuencia de la
transmisión realizada. Y, al amparo de este mismo criterio, la obtención del certificado
constituiría una obligación de diligencia encomendada al adquirente en virtud de la cual
la Administración tendría conocimiento de la eventual despatrimonialización del adquirente. Ahora bien, ¿no debería entonces tratarse de un supuesto de responsabilidad subsidiaria en lugar de solidaria? Piénsese que, de acuerdo con dicho planteamiento, el daño solo se originaría en el supuesto de que no se lograse cobrar la deuda del obligado
principal como consecuencia de la despatrimonialización sufrida. Dicho de otro modo,
solo cuando el sujeto a quien resultase imputable el importe de la deuda y la sanción careciese de bienes suficientes para responder de las mismas cabría declarar la responsabilidad de quien no obró con la diligencia debida. (96)
A través de su Resolución de 28 de mayo de 2008, relativa a un supuesto de necesaria
aplicación del art. 72 de la antigua LGT de 1963, el TEAC vino a reiterar su propia doctrina plasmada en su Resolución de 30 de noviembre de 2000, contraria al principio de
personalización de las sanciones como fundamento para no extender las sanciones derivadas del ejercicio de la actividad al sucesor o adquirente de la empresa que no hubiera
tenido intervención alguna en la infracción cometida por el primitivo titular.
(96) Sería a partir de ese preciso instante cuando el comportamiento negligente del adquirente
determinaría el surgimiento de un daño efectivo a la Hacienda Pública.
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JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
En opinión del TEAC la expresión «deudas y responsabilidades tributarias» del art.
72 de la antigua LGT de 1963 alcanza igualmente a las sanciones, si bien únicamente a
las derivadas de dicha actividad en la proporción correspondiente, no pudiendo alcanzar
en cambio a otras sanciones derivadas de una conducta o incumplimiento personal del
obligado independiente de dicho ejercicio.
Tal y como recuerda el citado Tribunal, el art. 42.1.c) de la LGT 2003 comienza su redacción salvando los problemas de legalidad existentes hasta ese preciso instante y consagrando el carácter solidario de este supuesto de responsabilidad, que alcanza a quienes sucedan por cualquier concepto en la titularidad o en el ejercicio de explotaciones o
actividades económicas derivadas de su ejercicio, haciéndola asimismo extensiva, de forma expresa, a las retenciones e ingresos a cuenta practicados o que se hubieran debido
practicar. En cuanto a la exigencia de sanciones la misma se mantiene, a pesar de que
viene precedida de un certificado, debiendo ponerse en relación este apartado con el art.
175.2 de la citada Ley. De este modo, y por expresa previsión legal, el adquirente va a
ver limitada su responsabilidad a las deudas, sanciones y responsabilidades contenidas
en la certificación. Quiere decirse con ello que de no haberse solicitado dicha certificación, tal y como aclara el art. 125.4 del RGR vigente, y salvando las deficiencias del texto legal, la responsabilidad alcanzaría a las deudas liquidadas o pendientes de liquidación y a las sanciones impuestas o que pudieran imponerse.
En definitiva concluyó el TEAC que las sanciones tributarias exigibles al sucesor en
la actividad son aquellas que se concretan en un porcentaje de la cuota devengada por
los tributos que recaen sobre dicha actividad, su ejercicio o los rendimientos que produce, ya que solo éstas tienen la consideración de «deudas y responsabilidades tributarias
derivadas del ejercicio de explotaciones y de actividades económicas». En cambio otras
sanciones como, por ejemplo, las impuestas por incumplir determinados requerimientos, cualquiera que resulte ser la causa de éstos, o las debidas a infracciones simples documentales o contables, no integran la deuda tributaria y no resultan exigibles al sucesor.
Por su parte la Audiencia Nacional, mediante Sentencia de 26 de enero de 2009 (97),
procedió a declarar que, en estos supuestos de sucesión en la actividad empresarial, la
responsabilidad alcanza únicamente a las sanciones tributarias derivadas de la propia
actuación del responsable, dado el carácter personalísimo de la pena, lo que determina
que las sanciones no puedan ser normalmente exigidas.
En dicho pronunciamiento la AN no se centró en analizar, con carácter general, cuál
era el alcance de la responsabilidad del cesionario en estos casos, procediendo por el contrario a determinar si el mismo debía hacer frente o no a las sanciones derivadas del
ejercicio de la actividad transmitida y devengadas por el deudor principal.
Pues bien, de conformidad con lo declarado por la Audiencia, la transmisión de las
sanciones a los responsables (en el presente caso, al adquirente de la explotación o actividad económica) únicamente puede llevarse a cabo si aquéllos han participado en la co-
(97) Concretamente la citada Sentencia de la AN tuvo su origen en el recurso interpuesto contra una Resolución del TEAC de 16 de mayo de 2007, la cual estimó que en los supuestos de sucesión en la titularidad de actividades o explotaciones económicas las sanciones devengadas por infracciones tributarias cometidas por el cedente habrían de transmitirse al adquirente de tales explotaciones, siempre y cuando estuviesen relacionadas con las mismas. Dicha Resolución del TEAC impugnada derivaba, a su vez, de una reclamación económico-administrativa interpuesta por
la recurrente contra un acuerdo de la Oficina Nacional de Recaudación, donde se alegó la improcedencia de la exigencia de dichas sanciones.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
misión de la infracción tributaria junto con el deudor principal. Y ello sobre la base de
estimar que el principio de responsabilidad en las sanciones tributarias se encuentra integrado por un elemento objetivo (la conducta típica) y por otro de carácter subjetivo (el
dolo o la culpa), debiendo exigirse las referidas sanciones a título propio y por la propia
actuación del autor de la infracción, dado el carácter personalísimo de las mismas. (98)
Estima en primer lugar la Audiencia, si bien refiriéndose a la regulación contenida en
la antigua LGT de 1963 (99), que, en tanto en cuanto en el supuesto de transmisión de
la actividad empresarial analizado no pudo apreciarse la participación de la recurrente
en la infracción tributaria junto con el cedente de aquélla, no puede exigírsele el importe derivado de la sanción. Y ello en aras de garantizar el necesario respeto a los principios constitucionales de personalidad de la pena y culpabilidad, que exige probar la participación del cesionario en la comisión de la infracción, sin que sea posible hacerle responsable de la sanción correspondiente por el simple hecho de haber adquirido una explotación o actividad económica.
Como seguramente se recordará, ya en su Sentencia de 21 de diciembre de 2007 el TS
se encargó de reconocer que si los administradores de personas jurídicas participan en
la conducta infractora, su responsabilidad ha de alcanzar al importe de la sanción correspondiente. Parece lógico pensar en consecuencia que, al amparo de la regulación anterior, carecería de razón de ser la transmisión de las sanciones impuestas como consecuencia de la conducta del deudor principal al adquirente de una explotación o actividad
económica, aún cuando éstas pudiesen derivar del ejercicio de dicha actividad.
Sucede no obstante que, como ya hemos tenido ocasión de analizar, la Ley 58/2003,
refiriéndose al alcance objetivo de la responsabilidad a la que debe hacer frente el adquirente inter vivos de una explotación o actividad económica y, más precisamente, al
hilo de la transmisión de las sanciones tributarias en el presente supuesto, declara en
su art. 42.1.c) (precepto éste que ha de ser puesto en conexión con los arts. 175.2 y
182.1 de la citada ley) que el cesionario deberá hacer frente, en calidad de responsable
solidario, a las sanciones exigidas al deudor principal (esto es, al titular originario de
la explotación o actividad económica), siempre que aquéllas deriven del ejercicio de dicha actividad. De este modo su responsabilidad no podrá alcanzar a las sanciones im-
(98) Recuérdese a este respecto que ya en la Sentencia del TS de 8 de febrero de 2003, a la que
nos referimos en otra parte de la presente obra, se declaró que a los responsables tributarios sólo
les resulta transmisible la deuda inicialmente exigida al deudor principal en período voluntario,
no alcanzando su responsabilidad a las sanciones tributarias impuestas a éste, salvo que aquéllos
hubiesen participado en la correspondiente infracción.
(99) Como ya tuvimos ocasión de analizar el art. 72 de la antigua Ley de 1963 no hacía referencia expresa a la transmisión al responsable de las sanciones tributarias derivadas del ejercicio de las actividades en cuestión, limitándose a precisar que «Las deudas y responsabilidades
tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, sociedades y entidades jurídicas, serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad (...)». A tal efecto se estimaba que la expresión «responsabilidades» utilizada en el citado precepto de la antigua Ley hacía referencia tanto a las deudas tributarias liquidadas en el momento de la transmisión como a las devengadas y pendientes de liquidación en dicho instante, pero no a las sanciones impuestas al cedente de la explotación económica. Por otra parte, tras la reforma operada en la antigua LGT por la Ley 25/1995, de 20 de
julio, las sanciones no podían transmitirse, con carácter general, a los responsables, disponiendo
concretamente el art. 37.3 del citado texto legal que «La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones». Esta regla relativa a la no exigencia
de sanciones únicamente se veía excepcionada en aquellos supuestos en los que aquéllos hubiesen participado en la comisión de la infracción.
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JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
puestas como consecuencia de la realización de infracciones ajenas a la actividad
transmitida. (100).
En parecidos términos se pronunciaría unos meses más tarde la AN en su Sentencia
de 7 de diciembre de 2009 (101). Refiriéndose a la regulación contenida en la antigua
LGT de 1963, a través de la citada Sentencia declaró la AN improcedente la exigencia de
las sanciones a aquéllos que sucedan en el ejercicio de la actividad empresarial, ya que
el necesario respeto al principio de personalidad de la pena impide exigir las sanciones
a un responsable que no ha participado en la comisión de la infracción y que no ha incurrido en negligencia. Téngase presente que nos hallamos ante sucesiones empresariales
donde, a priori, no resulta posible declarar una responsabilidad negligente. En consecuencia, quien pretenda adquirir dicha titularidad habrá de solicitar a la Administración certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del
ejercicio de la explotación y actividades económicas, no afectando ello al principio de
personalidad de las sanciones, que exige la existencia de un sujeto infractor, esto es, de
una persona que por su actuación culpable (activa o pasiva) no cumpla con las obligaciones tributarias realizando actos que sean constitutivos de infracción con arreglo a la
LGT. (102)
Con posterioridad, a través de su Sentencia de 18 de enero de 2010, la AN volvió a reiterar que las deudas y las responsabilidades tributarias han de exigirse a los sucesores
en la titularidad cuando adquieran todos los elementos integrantes de la explotación
económica. Estima así la Audiencia que la Ley podrá declarar responsables de la deuda
tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria
o subsidiariamente. Y es que la existencia de los responsables tributarios exige siempre,
a su vez, la de los sujetos pasivos, así como que los responsables no tienen el carácter de
obligados tributarios.
Tal y como precisa la Audiencia
«Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y
actividades económicas por personas físicas, sociedades y entidades jurídicas, serán
exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad,
sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el
Código Civil. Así las deudas y responsabilidades tributarias se exigirán a los sucesores en la titularidad cuando adquieran todos los elementos integrantes de la explotación económica, o bien cuando, adquiriendo parte de esos elementos patrimoniales,
dicha adquisición suponga una continuidad en la actividad que venía ejerciendo la
empresa transmitente. La continuidad en la actividad requiere que los elementos que
(100) En efecto tal y como dispone el art. 41.4 de la LGT 2003, ya analizado, «La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en ésta u otra ley se establezca», hallándose prevista dicha excepción en el art. 42.1.c) de la citada Ley para los supuestos de transmisión de explotaciones o actividades económicas. Véanse a este respecto las Resoluciones del TEAC
de 9 de octubre y 25 de septiembre de 2003, 8 de marzo de 2001 y 7 de septiembre y de 12 de mayo
de 2000, todas ellas relativas a la regulación anterior.
(101) Acerca del alcance de este pronunciamiento véase GALAPERO FLORES, R.: «Responsabilidad tributaria subsidiaria por sucesión de empresa. Comentario a la Sentencia de la Audiencia
Nacional de 7 de diciembre de 2009», Quincena Fiscal, núm. 8, 2010, págs. 89 a 101.
(102) Véanse a este respecto, entre otras, las SSTS de 9 de febrero, 30 de marzo y 20 de julio de
2009, entre otras. Recuérdese que, tal y como se ha puesto de manifiesto con anterioridad, en la actualidad el art. 42.1.c) de la Ley 58/2003 extiende de manera expresa la responsabilidad a las sanciones, salvo que se hubiese solicitado el certificado de hallarse la corriente en el pago de las deudas tributarias.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
se transmiten constituyan una unidad económica o funcional que posibilite la permanencia de la explotación económica».
Recuerda además la Audiencia en este último pronunciamiento que la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con exclusión de las sanciones lo
que, a su juicio, excluye del concepto de responsabilidades tributarias a aquellas sanciones cuyo origen se encuentra en la infracción tributaria. En tanto en cuanto ésta no se
declare las mismas no se podrán imponer. (103)
Al amparo de la actual regulación se hace pues responsable de las referidas sanciones
al adquirente de la explotación económica. Ahora bien conviene precisar que, en numerosas ocasiones, la aplicación del citado criterio se efectuará en relación con situaciones
que no presentan un carácter fraudulento, resultando entonces seriamente afectados los
principios constitucionales de personalidad de la pena y de culpabilidad. (104)
¿No resultaría más razonable que, en aquellos supuestos en los que la transmisión de
la empresa no ha sido efectuada de forma fraudulenta y el adquirente no ha participado
en la comisión de la infracción, no resultasen exigibles las sanciones impuestas al deudor principal? Desde nuestro punto de vista, así es, al margen de que las mismas puedan derivar del ejercicio de la actividad transmitida, dado que será este último sujeto el
que haya cometido la correspondiente conducta infractora, debiendo ser, por tanto, el
único que deba hacer frente a la respectiva sanción. (105)
Por otra parte conviene recordar que el art. 42.1.c) de la LGT (al igual que sucede con
el art. 125.4 del RGR) dispone que el cesionario, además de hacer frente a las sanciones
impuestas al cedente con carácter previo a la transmisión, deberá responder igualmente de aquéllas que pudieran imponerse en un momento posterior, siempre y cuando no
se hubiera solicitado la oportuna certificación de deudas, sanciones y responsabilidades.
Porque, como ya sabemos, el cesionario tiene la posibilidad de limitar el alcance de su
responsabilidad solicitando la correspondiente certificación de deudas, sanciones y responsabilidades. Dicho certificado, regulado en los artículos 175.2 de la LGT y 125 del
RGR, tiene efectos limitativos de la responsabilidad, en el sentido de que el adquirente
únicamente deberá hacer frente a las deudas y sanciones que, en su caso, aparezcan
consignadas en el mismo, esto es, las liquidadas en el momento de la transmisión empresarial y no aquellas que pudieran imponerse posteriormente. Asimismo dicha certifi-
(103) Concretamente en el supuesto de autos analizado por la Audiencia no se declaró infracción alguna atribuible a quien recurría, ante la imposibilidad de proceder a derivar las mismas.
(104) Tal y como se ha puesto de manifiesto desde determinados sectores de la doctrina, el art.
42.1.c) de la LGT adopta un concepto escasamente técnico y meramente gramatical, configurándose así una regulación en torno a la transmisión empresarial cuya finalidad no es otra que la de evitar que se perjudique el derecho de crédito tributario. Véanse a este respecto, entre otros, los trabajos de MARTÍN QUERALT, J.: «Las deudas tributarias en la sucesión de empresas», Tribuna Fiscal,
núm. 149, 2003, págs. 4 y ss., SÁNCHEZ HUETE, El levantamiento del velo en la nueva LGT [la responsabilidad de la sociedad pantalla y refugio, Marcial Pons, Madrid, 2008, pág. 286, MARTÍNEZ
LAGO, M. A.: La extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias, Tirant lo Blanch, 2008,
Valencia, págs. 243 y ss. y BLÁZQUEZ LIDOY, A.: «Novedades en la Ley General Tributaria 58/2003
en la regulación de la responsabilidad tributaria y de la sucesión», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 255, 2004, pág. 22.
(105) Véanse, en este sentido, ÁLVAREZ MARTÍNEZ, J.: «El alcance de la responsabilidad tributaria en la nueva Ley General Tributaria: análisis jurídico y examen comparativo respecto de la Ley
General Tributaria de 1963», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 263, 2005, págs. 52 y ss.
y CARRERAS MANERO, O.: «La cuestionable constitucionalidad de la transmisión de las sanciones
tributarias en los supuestos de cesión de explotaciones o actividades económicas», Quincena Fiscal, núm. 5, 2010, pág. 93.
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JUAN CALVO VÉRGEZ / «La responsabilidad tributaria solidaria derivada de la sucesión en la titularidad o ejercicio...»
cación adquiere efectos plenamente exoneratorios en el supuesto de que la Administración competente no la emitiese en un plazo de tres meses a contar desde su solicitud, o
bien si la misma presentase un contenido negativo, es decir, no contemplando la existencia de ningún tipo de deuda, sanción o responsabilidad.
De cualquier manera, y con independencia de que se hubiese solicitado o no la citada
certificación, la extensión de la responsabilidad del adquirente alcanzaría a las sanciones impuestas al cedente siempre y cuando éstas tuviesen relación con el ejercicio de la
actividad económica transmitida, siendo la única diferencia entre ambas posibilidades
que cuando se emita el referido certificado aquél únicamente deberá hacer frente, siempre que el deudor principal no realice el pago, a las deudas tributarias y sanciones que
en el mismo se encontrasen reflejadas. (106)
Cabe plantearse, sin embargo, hasta qué punto esta solicitud del certificado (con la
consiguiente limitación de responsabilidad del cesionario) imposibilita la vulneración de
los principios de personalidad de la pena y culpabilidad a resultas de la consabida transmisibilidad de las sanciones tributarias. Desde nuestro punto de vista la vulneración
continúa produciéndose. Y, en base a ello, estimamos que las referidas sanciones tributarias no deberían transmitirse en dichos supuestos, ya que las mismas adquieren un
carácter personalísimo, debiendo exigirse a título propio y como consecuencia de la propia conducta del sujeto infractor.
Mediante Sentencia de 19 de noviembre de 2010 se refirió la AN a la cuestión relativa a la adopción de medidas cautelares respecto al responsable por sucesión en la actividad empresarial con carácter previo al acuerdo de derivación de responsabilidad, concluyendo el citado órgano judicial que en el concreto supuesto de autos analizado no se
produjo vulneración alguna del principio de presunción de inocencia, dado que existían
motivos racionales suficientes para pensar que se trataba de burlar el derecho de cobro
que tiene la Administración mediante la transmisión de los bienes a otra entidad, con
personalidad jurídica distinta, pero vinculada o controlada por las mismas personas que
la deudora principal.
Desde nuestro punto de vista la responsabilidad solidaria de los sucesores en la titularidad o en el ejercicio de explotaciones o actividades resulta contraria a una adecuada
consideración de los hechos. Téngase presente que la regulación contenida en el art.
175.2 de la LGT hace depender el alcance de la responsabilidad de la solicitud de un certificado a la Administración relativo a las deudas del anterior titular de manera que, si
no se solicita dicho certificado el adquirente responderá del importe de las deudas y de
las sanciones. Y, en el supuesto de que se solicitase y la Administración no señalase deudas del anterior titular o no emitiese dicho certificado en el plazo de tres meses, no habría responsabilidad para el adquirente. Finalmente, si se solicitase dicho certificado y
la Administración certificase en plazo, el importe de la responsabilidad quedaría limitado a las deudas, sanciones y responsabilidades certificadas.
(106) Recuérdese que, de conformidad con lo establecido en el vigente RGR, se supedita y limita la eficacia de los efectos exoneratorios del certificado, en tanto en cuanto el mismo ha de solicitarse previa conformidad del titular originario antes de llevarse a cabo la transmisión de la explotación económica (art. 125.2 del RGR), produciéndose la exoneración de responsabilidad únicamente por las deudas y sanciones tributarias de las que sea competente la Administración a la que
se solicita (art. 125.3 del RGR), y disponiendo esta última de un plazo de tres meses para emitirlo.
En caso contrario el solicitante quedaría totalmente exento de responder de las deudas y sanciones
del deudor principal (art. 175.2 de la LGT).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
Se trata por tanto, a nuestro juicio, de una regulación un tanto confusa y de carácter
disperso, al incorporarse diversas previsiones que podrían llegar a entrar en contradicción con el régimen de responsabilidad por las sanciones. (107)
Como ya hemos tenido ocasión de analizar, inicialmente la antigua LGT de 1963 estimó que la posible exigencia de deudas del anterior titular de empresa al adquirente de
dicha titularidad constituía una especie de garantía de la Hacienda Pública, al igual que
sucede con el derecho de prelación, con la hipoteca legal tácita o con el derecho de retención. Fueron los tribunales de justicia los que concluyeron que dicha situación debía ser
calificada como un supuesto de responsabilidad subsidiaria, disponiéndose además la
exclusión del ámbito del presente supuesto de responsabilidad de las deudas tributarias
derivadas de obligaciones ajenas el ejercicio de la actividad tales como las retenciones.
Asimismo, los órganos judiciales pusieron de manifiesto que en todo caso se encontraban excluidas del alcance de la responsabilidad las sanciones impuestas al anterior titular de la empresa. En cambio, la Ley 58/2003 calificó esta situación como un supuesto
de responsabilidad solidaria, incluyendo dentro de la responsabilidad a las deudas por
retenciones e ingresos a cuenta y extendiendo el alcance de aquélla a las sanciones en
los términos ya analizados.
Sucede sin embargo que en ningún sitio es objeto de regulación el hecho de que en toda adquisición de titularidad de empresas (excepto por causa de muerte) resulte obligatorio, respecto de la totalidad de sus elementos o de aquéllos que permitan la continuación de la actividad, la exigencia de un certificado de deudas pendientes correspondientes al anterior titular. Y es que, existiendo dicha regulación, sería cuando podría estimarse que el continuador en el desarrollo de la actividad adquiere la consideración de
responsable subsidiario en el pago.
A mayor abundamiento estimamos que no existe justificación alguna en hacer responsable al adquirente de la titularidad de la empresa de las sanciones impuestas al anterior titular, ya que dichas sanciones tienen como causa una conducta personal que impide su traslado a un tercero que no participa en absoluto en la comisión de la infracción. Creemos por tanto que podría resultar conveniente reformar el presente supuesto
de responsabilidad al objeto de establecer la obligación de solicitar el certificado de deudas, retornándose a su calificación como un supuesto de responsabilidad subsidiaria y
excluyendo de ella a las sanciones por infracciones de un tercero.
(107) Concretamente la previsión contenida en el art. 175.2 de la LGT habría de recogerse dentro del art. 42.1.c) de la citada Ley, no especificándose además en qué supuestos resulta de aplicación el citado art. 175.2 de la Ley 58/2003 y en cuáles no.
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