Cálculo del impuesto a las personas físicas

Cálculo del impuesto a las personas físicas. Jurisprudencia
de la Suprema Corte de Justicia sobre la aplicación del
subsidio
La determinación del impuesto a cargo de las personas físicas a las cuales aplica subsidio incluye, la aplicación de
una tarifa para determinar el impuesto, una tabla para calcular el subsidio y tratándose de ingresos por salarios, la
aplicación de la proporción de subsidio, integrando estos elementos mediante un procedimiento nada sencillo.
La mecánica ha generado controversia entre los contribuyentes y el fisco federal debido, entre otras cosas, a la
determinación del subsidio en los rangos de su tarifa que difieren de los de la tabla para determinar el impuesto, lo
que se ha prestado al menos a un par de interpretaciones.
Los tribunales ya se han pronunciado al respecto. De hecho, recientemente la Suprema Corte resolvió una
contradicción de tesis y el sentido de la jurisprudencia esta vez coincide con la postura que ha mantenido el SAT y
difiere de la jurisprudencia resuelta por Tribunal de Justicia Fiscal y Administrativa en enero de 2004.
A continuación ejemplificaremos el procedimiento que ha generado la controversia, para lo cual consideraremos un
subsidio al 100%.
A. Determinación del impuesto considerando para el subsidio el impuesto marginal determinado con la
tarifa para calcular el impuesto. Criterio con el que el SAT difiere.
Una interpretación sobre la aplicación de las tarifas para la determinación del impuesto se refiere a que el cálculo
del subsidio sobre el impuesto marginal debe determinarse aplicando el porcentaje de subsidio sobre el impuesto
marginal determinado aplicando la tabla del impuesto, en lugar de aplicar la tarifa del subsidio, lo cual genera
diferencias en la determinación del monto del subsidio en los rangos en que las tarifas difieren. Para clarificar lo
dicho, lo ejemplificaremos con salario anual de $264,000.00 (considerando el subsidio al 100%):
Determinación del
ISR a retener
Percepción gravada
(-) Limite inferior
$264,000.00
(103,218.01)
$160,781.99
Porcentaje aplicable al
Excedente sobre el L.I.
Impuesto marginal
29%
$46,626.78
Cuota fija
Impuesto
Subsidio
14,747.76
$61,374.54
(38,891.27)
Impuesto anual
$22,483.27
Determinación
del subsidio
Ingreso gravado
(-) L.I. Tarifa impuesto
Impuesto marginal
Porcentaje de subsidio
sobre Impuesto marginal
Subsidio cuota fija
Subsidio
$264,000.00
(103,218.01)
$160,781.99
29%
$46,626.78
30%
13,988.03
24,903.24
$38,891.27
En este caso, para cuantificar el subsidio sobre el impuesto marginal, se consideró el impuesto marginal
determinado aplicando la tarifa del impuesto, en lugar de determinar un nuevo impuesto marginal utilizando los
rangos de la tabla de subsidio. Aplicando este procedimiento se determina un subsidio mayor que en el ejemplo
que veremos a continuación.
Esta situación se presenta en el rango en que las tarifas difieren, esto es, en salarios anuales superiores a
$103,218.00 e inferiores a $392,842.00 pesos.
Cabe mencionar que el SAT no está de acuerdo con esta determinación y según su criterio debe considerase el
límite inferior contenido en la tabla del subsidio y determinar, considerando este límite, el impuesto marginal al que
se aplicará el porcentaje de subsidio.
B. Determinación del impuesto. Criterio que el SAT comparte
A continuación, determinaremos el impuesto considerando el procedimiento que coincide con el criterio del SAT,
de acuerdo con el cual, para efectos del subsidio debe determinarse el impuesto marginal aplicando el límite
inferior contenido en la tarifa del subsidio y no el impuesto marginal que resulte de aplicar la tabla para determinar
el impuesto.
Percepción mensual
$264,000
Determinación del
ISR a retener
Percepción gravada
(-) Limite inferior
$264,000.00
(103,218.01)
$160,781.99
Porcentaje aplicable al
Excedente sobre el L.I.
Impuesto marginal
29%
$46,626.78
Cuota fija
Impuesto
Subsidio
14,747.76
$61,374.54
(26,187.06)
Impuesto a retener
$35,187.48
Determinación
del subsidio
Ingreso gravado
(-) L.I. Tabla subsidio
Impuesto marginal
Porcentaje de subsidio
sobre Impuesto marginal
Subsidio cuota fija
Subsidio
$264,000.00
(249,243.49)
$14,756.51
29%
$4,279.39
30%
1,283.82
24,903.24
$26,187.06
Resolución de los tribunales
Al respecto, el Tribunal de Justicia Fiscal y Administrativa resolvió lo siguiente (aún cuando se refiere a los
artículos aplicables al cálculo anual vigente en 1999 y 2000, la redacción se mantiene, tanto para el cálculo de la
retención mensual como para el cálculo del impuesto anual):
El subsidio anual acreditable contra el Impuesto Sobre la Renta del ejercicio, se debe calcular, únicamente,
conforme al procedimiento previsto en el artículo 141-A de la ley de la materia (legislación vigente en 1999
y 2000). El artículo 141-A de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en 1999 y 2000, en su segundo párrafo
señala, que el subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa
contenida en el artículo 141 de la Ley, a los que se le aplicará la tabla prevista en el numeral primeramente citado.
Sin embargo, la finalidad de dicho señalamiento es que, el ingreso gravable, determinado conforme al artículo 141,
sirva para ubicarse en el rango que corresponda de la tabla del artículo 141-A mencionado con antelación, y que el
impuesto marginal calculado en términos del multicitado artículo 141, sirva de base para la aplicación del “Por
ciento de subsidio sobre impuesto marginal”, al que se refiere la cuarta columna de la tabla del referido artículo 141A de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 1 En razón de lo cual, el cálculo del subsidio que se podrá disminuir del
impuesto sobre la renta del ejercicio de los contribuyentes personas físicas (impuesto determinado en términos del
artículo 141 de la materia, se deber realizar considerando el ingreso y el impuesto previamente determinados
conforme al numeral citado, según se expresa el segundo párrafo del artículo 141-A de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, por lo que a dichos valores se les debe aplicar la tabla (que no la tarifa) de este mismo artículo 141-A,
obteniéndose así el subsidio previsto para el rango o renglón correspondiente, el cual se integra, por una cuota fija
de subsidio y por un por ciento de subsidio sobre el impuesto marginal, entendiéndose por este último, aquel que
resulta de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 141 de la Ley del impuesto sobre la renta, al
ingreso excedente del límite inferior determinado conforme a dicha tarifa y artículo. Contradicción de sentencias
No. 911/02-05-02-8/ y otros 2/253/03-PL-03-01. Resuelta por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de
Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 19 de enero de 2004, por mayoría de 7 votos a favor , 1 voto con los
puntos resolutivos y 3 votos en contra.- Magistrada Ponente: Alma Peralta Di Gregorio.- Secretario: Lic. Francisco
Javier Marín Sarabia. (Tesis de jurisprudencia probada por acuerdo G/8/2004). Revista del Tribunal Federal de
Justicia Fiscal y Administrativa. Quinta época. Año IV. Julio 2004. Revista No. 43. Tomo II. P. 7.
Esta resolución del Tribunal señala que el subsidio se integra …” por una cuota fija de subsidio y por un por ciento
de subsidio sobre el impuesto marginal, entendiéndose por este último, aquel que resulta de aplicar la tasa que
corresponda en la tarifa del artículo 141 de la Ley del impuesto sobre la renta, al ingreso excedente del límite
inferior determinado conforme a dicha tarifa y artículo.”
Sin embargo, recientemente la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió lo siguiente:
Subsidio acreditable. Interpretación del artículo 178, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
para realizar el cálculo del impuesto marginal que servirá para determinar su monto (vigente en 2004) El
citado numeral que establece que "el impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la
tasa que corresponda en la tarifa del artículo 177 de esta Ley al ingreso excedente del límite inferior", se debe
interpretar en su parte final en el sentido de que a la base del impuesto calculada conforme al artículo 177 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, se le resta el límite inferior de la tabla establecida en el artículo 178 de esa ley
que da como resultado un excedente denominado "excedente del límite inferior" al que se le aplica la tasa sobre el
límite inferior prevista en el indicado artículo 177. Lo anterior, porque los límites inferior y superior de la tarifa y
tabla contempladas en los artículos señalados no tienen los mismos rangos, ya que con el propósito de hacer
proporcional el subsidio acreditable, el legislador ordinario incluyó más rangos en la tabla prevista en el artículo 178
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que para obtener el impuesto sobre la renta causado en la tarifa del diverso
precepto 177; de ahí que los límites que deben considerarse para calcular el impuesto marginal que servirá para
determinar el monto del subsidio acreditable son los que prevé la tabla de mérito, de lo contrario, no tendría
ninguna razón jurídica que se hubiesen incorporado más rangos en ella. Contradicción de tesis 102/2006-SS. Entre
las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero y Tercero, ambos del Octavo Circuito. 18 de agosto de
2006. Cinco votos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretaria: Paula María García Villegas.Tesis de
jurisprudencia 186/2006. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veinticuatro de
noviembre de dos mil seis. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXIV, Diciembre de 2006.Página: 222.
De acuerdo con lo resuelto por la Suprema Corte respecto de la determinación de subsidio:
“se debe interpretar en su parte final en el sentido de que a la base del impuesto calculada conforme al artículo 177
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se le resta el límite inferior de la tabla establecida en el artículo 178 de esa
ley que da como resultado un excedente denominado "excedente del límite inferior" al que se le aplica la tasa sobre
el límite inferior prevista en el indicado artículo 177.”…” el legislador ordinario incluyó más rangos en la tabla
prevista en el artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que para obtener el impuesto sobre la renta
causado en la tarifa del diverso precepto 177; de ahí que los límites que deben considerarse para calcular el
impuesto marginal que servirá para determinar el monto del subsidio acreditable son los que prevé la tabla de
mérito, de lo contrario, no tendría ninguna razón jurídica que se hubiesen incorporado más rangos en ella.”
Es decir, la Suprema Corte ha resuelto que para efectos de determinar el subsidio, debe calcularse de nuevo el
impuesto marginal considerando el límite inferior de la tabla del subsidio, criterio que coincide con el sostenido por
el SAT.
Conclusión
Sin duda, el cálculo del impuesto incluye un procedimiento complicado; son varios los factores que pueden generar
errores. Además es conveniente revisar si la interpretación de la norma que aplica en su empresa, coincide o
difiere con el criterio del SAT.
Le recomendamos revisar todos los elementos involucrados y asegurarse del cálculo de impuesto, sobre todo
considerando que como patrón, en el rango de salario dentro del cual se presenta la diferencia de interpretación a
que nos hemos referido, es el empleador quien está obligado a efectuar el cálculo anual del impuesto a sus
trabajadores.
Como siempre, quedamos a su disposición para asesorarle en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Anexo
Tablas y tarifas aplicables para determinar el impuesto correspondiente a 2006
Tarifa mensual para el cálculo del impuesto
Límite inferior
Límite superior
Cuota fija
Por ciento para aplicarse sobre el
excedente del límite inferior
$
$
$
%
0.01
5,952.84
0.00
3.00
5,952.85
50,524.92
178.56
10.00
50,524.93
88,793.04
4,635.72
17.00
88,793.05
103,218.00
11,141.52
25.00
103,218.01
En adelante
14,747.76
29.00
Tabla para el cálculo del subsidio
Límite inferior
Límite superior
$
Cuota fija
$
Por ciento de subsidio sobre
impuesto marginal
$
0.01
5,952.84
%
0.00
50.00
5,952.85
50,524.92
89.28
50.00
50,524.93
88,793.04
2,318.04
50.00
88,793.05
103,218.00
5,570.28
50.00
103,218.01
123,580.20
7,373.88
50.00
123,580.21
249,243.48
10,326.36
40.00
249,243.49
392,841.96
24,903.24
30.00
392,841.97
En adelante
37,396.32
0.00
1 El subrayado es nuestro.
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