Sentencia N° 667/2015 de fecha 24/04/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 24 de setiembre de 2015.
No. 667
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
“PISANO CHIAZZO, FRANCO Y OTRO con ESTADO. MINISTERIO
DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 244/13).
RESULTANDO:
I) Que comparecieron Franco PISANO CHIAZZO y
Mauro PISANO CHIAZZO a demandar la declaración de nulidad de la
denegatoria ficta operada ante las peticiones que oportunamente
presentaron al Sr. Director General de Rentas el día 16 de febrero de 2012.
En sus petitorios, solicitaron la declaración de prescripción de las
obligaciones determinadas en cabeza de la contribuyente LEFRAMA
LTDA., por las que fueron oportunamente responsabilizados (ver petitorios
a fs. 375-386 y 387-396 de los A.A. en la foliatura a birome azul).
En lo inicial, plantearon en el plano conceptual distintas cuestiones
que tienen relación con la situación que los afecta.
Franco PISANO CHIAZZO, argumentó que la responsabilidad que
se le atribuyó por la Resolución de la Dirección de Fiscalización de 28 de
octubre de 1994 fue modificada por la resolución del Sr. Director General
de Rentas No. 496/2011 de 16 de marzo de 2011. Esa modificación,
determina, a su entender, que ni la notificación de la resolución de 1994, ni
los actos interruptivos que se verificaron luego, deban contabilizarse para el
cómputo de la prescripción, porque conceptualmente y cuantitativamente
las obligaciones por las que finalmente resultó responsabilizado son otras.
También adujo Franco PISANO CHIAZZO que, luego que ocurre un
evento interruptivo, el plazo debe contabilizarse desde el día siguiente y no
desde la finalización del año civil en que éste tiene lugar. Controvirtió el
criterio seguido por la DGI que, plegándose a la tesis de la Dra. Nelly
VALDÉS DE BLENGIO, adujo que debe contabilizarse desde la
finalización del año civil en que ocurrió ese evento con eficacia
interruptiva.
También en el plano conceptual, Mauro PISANO CHIAZZO
argumentó que, contrariamente a lo sostenido por la DGI en vía
administrativa, no cualquier otorgamiento de vista resulta interruptivo de la
prescripción.
Que la notificación de la caducidad de un convenio de facilidades
carece de eficacia interruptiva; la Administración -erróneamente- ha
defendido la tesis de que cualquier otorgamiento de vista al administrado
que contenga una liquidación de adeudos, surte efecto interruptivo.
El legislador eligió un acto del procedimiento administrativo para
asignarle efecto interruptivo: el acta final de inspección, por lo que a los
demás no puede asignárseles ese efecto. Recordó el concepto de acta final
de inspección que ha suministrado la doctrina y la jurisprudencia. Insistió
en que, si el legislador eligió ese acto del procedimiento, no puede el
intérprete asignarle idéntica eficacia a actos diversos de éste.
También indicaron que el reconocimiento de adeudos, como acto
interruptivo, debe tener determinadas características que no se presentan en
el caso que lo involucra. Si bien LEFRAMA LTDA. hizo una
comunicación a la DGI el día 4 de agosto de 2003, esa actividad no
comporta un reconocimiento de adeudos eficaz para interrumpir la
prescripción; la referencia a la deuda que contiene esa comunicación
resulta vaga, genérica e imprecisa
Es ilegítima la pretensión de la Administración de considerar que
existió reconocimiento de la deuda y propagar los efectos de dicho acto
-que en todo caso debe ser imputable al contribuyente- al responsable, al
que se han propagado los efectos de manera ilegítima. Los institutos de la
solidaridad del Derecho Civil no deben trasladarse de manera automática al
Derecho Tributario.
Seguidamente, expusieron por separado y pormenorizadamente la
situación de cada uno de los responsables tributarios co-actores ante el
instituto de la prescripción. Detallaron con total precisión cada uno de los
actos por los que fueron responsabilizados y, también, cada uno de los
actos interruptivos. Fundamentaron por qué consideran que debe atenderse
a algunos eventos interruptivos y desconsiderarse otros.
En el caso del co-actor Franco PISANO CHIAZZO, examinó la
responsabilidad que se le atribuyó por lo que denominó: el: “Período
tributario IRIC 09/92 al 06/93, ANTICIPO IRIC 10/92 al 06/93 y
ANTICIPO
IRIC
07/93
al
06/94,
expediente
administrativo
94/03/54.131.”
Narró que se produjeron diversos eventos que interrumpieron la
prescripción, los que identificó con total precisión. La prescripción de estas
obligaciones se interrumpió por tercera y última vez, por la notificación de
las Resoluciones de la División Recaudación de 1º de febrero de 1999 y de
3 de agosto de 1999, notificadas los días 18 de febrero de 1999 y 27 de
agosto de 1999, respectivamente.
A partir de esa interrupción, corrieron cinco años y, sea que ese plazo
se compute a partir del día siguiente al acto interruptivo, o desde la
finalización del año civil en que ésta tuvo lugar, se consumó enteramente
extinguiendo por prescripción esas obligaciones.
El emplazamiento judicial que se verificó con posterioridad, en el
proceso ejecutivo tributario tramitado ante el Juzgado Letrado de Primera
Instancia en lo Civil de 11º turno es irrelevante, porque ya se había
consumado la prescripción. Otros actos posteriores a la extinción de las
obligaciones por el modo prescripción, tampoco tienen operatividad
alguna, por lo que cabe concluir que ningún efecto tienen.
Por separado, planteó la situación de las obligaciones que identificó
como: “Período IRIC SALDO 1/9/95 al 31/12/98 y ANTICIPO IRIC
1/9/95 al 31/12/98 expediente administrativo 99/03/73.011”.
Sobre estas obligaciones, indicó que la prescripción se interrumpió
con la notificación del acta final de inspección del 20 de setiembre de 1999.
A partir de allí, corrió un nuevo plazo de prescripción de cinco años y, en
dicho término, no medió ningún evento interruptivo, por lo que las
obligaciones se extinguieron por el modo prescripción.
Subrayó que carecen de efecto interruptivo los pagos hechos por
LEFRAMA LTDA. y también el convenio suscrito, porque no contaron
con su firma ni con su participación fehaciente. La interrupción respecto de
la empresa no puede propagarse a los solidarios sin norma expresa.
En consecuencia, cabe concluir que las obligaciones se extinguieron
el día 21 de setiembre de 2004 (o en el peor de los casos -si se sigue la tesis
de VALDES DE BLENGIO- el 31 de diciembre de 2004), razón por la cual
es ilegítimo el acto impugnado, que se niega a reconocer esa realidad.
Por su parte, el co-actor Mauro PISANO CHIAZZO hizo
referencia por separado a las obligaciones de los dos períodos por los que
fue responsabilizado.
Inicialmente, se refirió a lo que denominó el “Período tributario
IVA 04/92 al 06/92, IVA 07/92 al 06/93.- IVA 07/93 al 06/94. IRIC 07/91
al 06/92. IRIC 07/92 al 06/93 ANTICIPO IRIC 10/92 al 06/93.
ANTICIPO IRIC 07/93 al 06/94”, por el que fue responsabilizado.
En cuanto a ese período, relató todos los eventos que válidamente
interrumpieron la prescripción y mantuvieron “con vida” los créditos
tributarios por el período preindicado.
El último evento que válidamente interrumpió la prescripción, fue la
notificación de las Resoluciones de la División Recaudación de 1º de
febrero de 1999 y de 3 de agosto de 1999, que le fueron notificadas el 27 de
agosto de 1999. A partir de ese día comenzó a computarse un nuevo plazo
de cinco años, que se cumplió el día 28 de agosto de 2004 sin que mediara
ningún evento interruptivo de la prescripción; y si se siguiera la tesis de
Nelly VALDÉS DE BLENGIO, dicho plazo se habría cumplido el 31 de
diciembre de 2004.
Explicó las razones por las que no puede reconocérsele eficacia
interruptiva a actuaciones que mediaron en ese período, que la DGI
considera que interrumpieron válidamente la prescripción. Y, también,
reiteró que no cabe reconocer eficacia a eventos presuntamente
interruptivos cuando la prescripción se había ya consumado.
Por separado, se detuvo en analizar la situación de las obligaciones
del otro período por el que fue responsabilizado, que denominó: “Período
IRIC SALDO 1/9/95 al 31/12/98 y ANTICIPO IRIC 1/9/95 al 31/12/98
expediente administrativo 99/03/73.011.”.
En cuanto a las obligaciones de ese período, expresó que la
prescripción se interrumpió válidamente en varias oportunidades.
Puntualmente, reconoció que existió sentencia de condena al pago de
dichas obligaciones en el marco de proceso ejecutivo que oportunamente
inició la DGI. En el marco de dicho proceso judicial se produjo el
emplazamiento, que se verificó el día 16.9.2005.
Posteriormente, se reinició el cómputo de la prescripción, el que se
interrumpió con diversos pagos realizados; siendo el último el de fecha 16
de noviembre de 2006. Luego de ese pago, con eficacia interruptiva de la
prescripción, no existieron otros medios interruptivos, por lo que la
prescripción se consumó el día 17 de noviembre de 2011 o, si se prefiere
seguir la tesis de VALDÉS DE BLENGIO en cuanto a la forma de
computar el nuevo plazo de prescripción, se produjo el 31 de diciembre de
2011.
En definitiva, bregaron porque se reconozca que todas las
obligaciones por las que fueron responsabilizados Franco PISANO
CHIAZZO se han extinguido por el modo prescripción.
Destacaron aspectos de orden conceptual que consideran relevantes.
En particular, arguyeron que el abordaje del asunto en examen debe
realizarse desde la perspectiva de la autonomía del Derecho Tributario
Material; por ende, no pueden extrapolarse en todos los casos las
regulaciones del Derecho de las Obligaciones contenido en el Derecho
Civil. Detallaron diversas proyecciones que la aplicación de esto tiene.
Sintéticamente, señalaron que esto tiene que ver en cuanto a la forma en
que deben interpretarse los modos de interrumpir la prescripción tributaria;
en cuanto al plazo de prescripción del crédito luego de la sentencia de
condena, que es de cinco años y no de veinte como en el Derecho Civil.
Sobre estos tópicos hicieron largos desarrollos con apoyatura en prestigiosa
doctrina.
También, por último, argumentaron que la prescripción tributaria
opera ipso iure e indicaron que la Administración tiene el deber legalmente
impuesto de declarar la prescripción consumada.
II) Corrido el correspondiente traslado, comparecieron
los Dres. Pablo SILVA y Carla AMORETTI TABOADA en representación
de la demandada a contestar la demanda incoada.
En lo inicial, relataron con total detalle los antecedentes
administrativos que consideran más relevantes para la dilucidación del caso
en examen.
En cuanto al fondo del asunto, dijeron que las obligaciones no se
extinguieron por prescripción como arguyen los actores, por varias razones.
Puntualmente, indicaron que se produjeron varios eventos interruptivos del
plazo prescripcional, que válidamente lo interrumpieron. Recordaron que la
empresa solicitó cuatro veces el amparo a diversos regímenes de
facilidades de pago, lo que supuso un reconocimiento de las obligaciones.
Además, realizaron pagos a cuenta hasta abril de 2002, lo que supone una
nueva causal de interrupción.
Por otra parte, como consecuencia de la falta de pago de los adeudos
convenidos en los acuerdos de facilidades otorgados, con fecha 7 de julio
de 2003 el Departamento Convenios le informó del saldo adeudado por el
convenio que había sido oportunamente suscripto e incumplido. Esa
actuación se notificó a la empresa y a los Sres. PISANO en dos
oportunidades: el 21 de julio de 2003 y el 15 de agosto de 2003.
Y, aún si no se les reconociera eficacia interruptiva a estas
notificaciones de la existencia de adeudos pendientes, el día 4 de agosto de
2003 se presentó Mauro PISANO reconociendo que no había cumplido con
las amortizaciones incluidas en el Convenio 1.156.535 y manifestando su
voluntad de cancelar los adeudos pendientes con la Administración. Ese
reconocimiento del deudor, supuso un nuevo evento interruptivo, que hizo
que la prescripción comenzara a correr nuevamente a partir del 31 de
diciembre de 2003.
Luego de esa data, en el año 2005, se inició el proceso ejecutivo para
el cobro coactivo de las obligaciones. Los créditos fueron reconocidos por
sentencia y, en el marco de dicho proceso, se produjo el emplazamiento de
los demandados, lo que interrumpió nuevamente el plazo de prescripción.
Además, cuando hay una sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada, el
plazo de prescripción de los créditos es de veinte años y no de cinco como
argumentan los actores. Al haber pasado en autoridad de cosa juzgada el
Decreto Nº 2074/2005 del 11 de agosto de 2005, por el que se condenó a la
empresa y a los responsables solidarios al pago de las obligaciones, el plazo
de prescripción aplicable es el de 20 años.
Recordaron que esta tesis en cuanto al plazo de prescripción
aplicable a los créditos tributarios reconocidos por sentencia firme es la que
ha seguido la Suprema Corte de Justicia y por la mayoría de la
Jurisprudencia.
Subrayaron que, contrariamente a lo que argumentaron los
pretensores, no se da un caso de renuncia a la prescripción ganada,
simplemente porque la prescripción nunca se consumó. Igualmente
indicaron que, de todos modos, la renuncia a la prescripción ganada resulta
igualmente aplicable a los créditos tributarios.
En cuanto a los efectos que el co-actor Franco PISANO CHIAZZO
le atribuye a la delimitación de las obligaciones por las que debe ser
responsabilizado, resulta por la Resolución de la DGI Nº 496/2011, dijo
que no es acertada la lectura que hace el actor.
Insistió en que las
obligaciones por las que fue responsabilizado este co-actor no
prescribieron.
Transcribió in extenso la fundamentación que esgrimió el
Departamento Jurídico de la DGI para rechazar el petitorio de los actores.
En particular, el pasaje en el que se fundamentó que la interrupción de la
prescripción en relación a uno de los obligados, interrumpe la prescripción
para todos los solidarios.
Finalmente, expresaron que no prescribieron las obligaciones, por
ende, no hubo incumplimiento de la Administración de declarar la
prescripción.
En definitiva, bregaron por el rechazo de la pretensión anulatoria.
III) Abierto el juicio a prueba (fs. 67), se produjo a
propuesta de la actora la que obra glosada y certificada a fs. 81. La
demandada incorporó oportunamente los antecedentes administrativos, que
obran en la carpeta verde en 469 fojas, la que fue agregada por cuerda.
IV) Alegaron ambas partes de bien probado (fs. 84 a 95
y 98 a 104, respectivamente).
V) Pasados los autos a consideración de la Procuraduría
del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunció su titular por
medio del Dictamen No. 773/2014, glosado a fs. 115 a 117, por el que
dictaminó: “…que respecto a Franco Pisano Chiazzo, corresponde hacer
lugar únicamente al agravio referido al período tributario 07/91 al 8/92.
Con relación a Mauro Pisano Chiazzo, se sugiere hacer lugar a la
prescripción alegada en los períodos referidos.”
VI) Por Decreto Nº 111104/2014 (fs. 119), se citó a las
partes para sentencia, la que previo estudio de los Sres. Ministros se acordó
dictar en legal y oportuna forma.
CONSIDERANDO:
I) Que la pretensión anulatoria se dirigió contra la
resolución denegatoria ficta, que recayó ante las peticiones que
oportunamente presentaron los actores ante el Sr. Director General de
Rentas el día 3 de febrero de 2012. En sus petitorios, solicitaron la
declaración de prescripción de las obligaciones determinadas en cabeza de
la contribuyente LEFRAMA LTDA., por las que fueron oportunamente
responsabilizados (ver petitorios a fs. 375-386 y 387-396 de los A.A. en la
foliatura a birome azul; ver también las copias de fs. 5 a 26 infolios).
II) Los presupuestos requeridos para la admisibilidad del
presente accionamiento se hallan debidamente cumplimentados, por lo que
el Tribunal ingresará en la consideración de la cuestión sustancial.
En efecto, la resolución denegatoria ficta a las peticiones
presentadas, quedó configurada el día 9 de julio de 2012, por el transcurso
de ciento cincuenta días contados a partir del siguiente al de la presentación
de la petición calificada (arts. 318 de la Constitución de la República y 8 de
la Ley Nº 15.869).
La recurrencia administrativa fue movilizada en tiempo útil, el 23 de
julio de 2012 (art. 317 de la Constitución de la República y art. 10 de la
Ley Nº 15.869; ver escrito de fs. 432-433 de los A.A.). La Administración
no resolvió tempestivamente los recursos administrativos movilizados, por
lo que se configuró la denegatoria ficta, luego de la cual los interesados no
interpusieron en plazo la pretensión anulatoria ante este Tribunal.
En ese estado de las actuaciones, la Administración resolvió
expresamente el recurso de revocación por la Resolución del Director
General de Rentas Nº 293/2013 que luce a fs. 453-454 de los A.A. Ese acto
le fue notificado a los interesados el día 26 de febrero de 2013 (fs. 455-456
de los A.A.), lo que les reabrió la oportunidad para accionar de nulidad (art.
9, inciso 5º, de la Ley Nº 15.869).
La demanda conteniendo la pretensión anulatoria fue interpuesta, en
tiempo útil, el día 26 de abril de 2013 (nota de cargo de fs. 51 infolios).
III)
Delimitación
de
la
quaestio
decidendi
y
justificación de la estrategia analítica que se seguirá.
En el caso que nos ocupa, la cuestión a resolver estriba en elucidar si
las obligaciones por las que fueron responsabilizados los co-actores se
extinguieron por el modo prescripción. Para ello, hay que examinar si
determinados eventos tuvieron eficacia interruptiva de la prescripción, para
lo que hay que adentrarse en los antecedentes administrativos.
La estrategia analítica que se seguirá, será la de examinar por
separado la situación de cada uno de los co-actores en relación a los
distintos conceptos y períodos por los que fueron responsabilizados. Para
ello, se sigue el prolijo planteo expositivo realizado por los actores en su
demanda, que permite ir a los puntos neurálgicos de la controversia y
navegar sin zozobras en el enmarañado dossier administrativo.
En el examen del primer período por el que fue responsabilizado el
co-actor Franco PISANO CHIAZZO, que es el que se examinará en primer
término, se sentarán una serie de premisas conceptuales, que luego se
replicarán para al análisis de los restantes puntos de la controversia. En
varios de esos aspectos -muchos de ellos controversiales- el Tribunal tiene
posición asumida desde larga data, que no habrá de variar en la
emergencia.
IV) Análisis de la prescripción en relación a los
tributos por los que fue responsabilizado el co-actor Franco PISANO
CHIAZZO.
La responsabilidad del co-actor Franco PISANO CHIAZZO, al
momento de plantear la petición administrativa ante el Sr. Director General
de Rentas, se circunscribía exclusivamente a obligaciones por concepto de
impuesto a la renta de la industria y comercio (IRIC) por distintos períodos.
La Resolución del Sr. Director General de Rentas Nº 496/2011 del 16 de
marzo de 2011 (fs. 339 de los A.A.), acotó la responsabilidad del
mencionado pretensor a las obligaciones tributarias y sanciones
correspondientes a ese impuesto.
En lo inicial, cabe rechazar de plano el efecto que Franco PISANO
CHIAZZO le atribuye a la mencionada volición. En puridad, lo que decide
ese acto es acotar la responsabilidad oportunamente atribuida al Sr. Mauro
PISANO CHIAZZO, limitándola a las obligaciones por concepto de IRIC y
sus sanciones moratorias. Lo que existió, fue una limitación de la
responsabilidad, no una reliquidación de las obligaciones por las que fue
responsabilizado en base a otros fundamentos conceptuales o cuantitativos,
por lo que no es en absoluto parangonable esta situación a la que diera
lugar a la Sentencia Nº 628/2008 que citó en su apoyo. En la emergencia no
existió modificación en la base conceptual de la responsabilidad por IRIC
oportunamente atribuida, la que se mantiene en idénticos términos luego de
la multicitada resolución del Director General de Rentas Nº 496/2011.
Ello implica que -contrariamente a lo afirmado por el co-actor- deba
reconocerse eficacia interruptiva a los eventos que ocurrieron antes de esa
resolución de 2011, que interrumpieron válidamente el término de
prescripción de estas obligaciones.
Dicho esto, corresponde examinar por separado los dos períodos a
los que se hace referencia en la demanda, que considera que se hallan
prescriptos.
IV.I) Examen de las obligaciones correspondientes al “Período
tributario IRIC 09/92 al 06/93, ANTICIPO IRIC 10/92 al 06/93 y
ANTICIPO
IRIC
07/93
al
06/94,
expediente
administrativo
94/03/54.131.” frente a la prescripción tributaria.
El accionante, arguyó en su demanda que la prescripción de estas
obligaciones por concepto de IRIC se interrumpió por tercera y última vez,
por la notificación de las Resoluciones de la División Recaudación de 1º de
febrero de 1999 (fs. 167-168 de los A.A.) y de 3 de agosto de 1999 (fs. 179
de los A.A.), notificadas los días 18 de febrero de 1999 y 27 de agosto de
1999 respectivamente (ver fs. 173 de los A.A. y 182 de los A.A.).
A partir de esa interrupción del 28 de agosto de 1999, corrieron cinco
años y, sea que ese plazo se compute a partir del día siguiente al evento
interruptivo o desde la finalización del año civil en que ésta tuvo lugar
-siguiendo la tesis de Nelly VALDÉS DE BLENGIO- se consumó
enteramente extinguiendo por prescripción esas obligaciones.
Resulta crucial para resolver este punto de la controversia,
determinar si dos eventos que acaecieron durante el año 2003
interrumpieron válidamente la prescripción. Mientras la DGI entiende que
ese año se verificaron dos eventos interruptivos de la prescripción, el actor
niega que estos eventos hayan tenido esa eficacia. Concretamente, las
actuaciones cuyo alcance está en discusión son:
i) La notificación de la vista por la que el Departamento de
Convenios de la DGI le informó que procedería a determinar la deuda
reconocida en la solicitud de facilidades de pago a la que se le adjudicó el
Nº 1.156.535 (fs. 208 a 211 de los A.A.);
ii) El escrito del Sr. Mauro PISANO CHIAZZO, presentado ante la
DGI el día 5 de agosto de 2003, por el que comunicó a la DGI que se
encontraba analizando una posible fórmula de pago para el convenio
mencionado en el punto anterior (fs. 218 de los A.A.). Esa actuación, fue
considerada un reconocimiento tácito de las obligaciones incluidas en la
solicitud de facilidades de pago.
Pues bien, a juicio del Tribunal, le asiste razón al actor en cuanto a
que la primera actuación no puede considerarse que tenga eficacia
interruptiva de la prescripción. Se concuerda con su enfoque, en el
entendido que el legislador, en el artículo 39 del CT atribuyó esa eficacia
únicamente a dos actos del procedimiento administrativo: el “acta final de
inspección” y la “notificación de la resolución del organismo competente
por la cual resulta un crédito contra el sujeto pasivo” (Cf. BLANCO,
Andrés: “Dos problemas de la prescripción de la obligación tributaria”,
Revista Tributaria, T. XL, Nº 233, pág. 204)
La notificación de la vista de una actuación, en la que se informa que
la deuda incluida en una solicitud de facilidades no ha sido abonada y que
se procede a calcular el saldo adeudado, no es la notificación de un acta
final de inspección con los contenidos que reclama la normativa para este
instrumento (art. 39 del CT, art. 6 de la Ley Nº 18.788 y Decreto Nº
342/2011). Tampoco es, la notificación de una resolución de la que resulte
un crédito contra el sujeto pasivo, porque -obviamente- no había aún
resolución con los contenidos reclamados legalmente (art. 67, 91 y 92 del
CT). Por lo tanto, no puede reconocérsele eficacia interruptiva a ese acto
del procedimiento.
Ahora bien, distinta es la situación con el otro acto cuya eficacia se
encuentra en discusión: la comparecencia ante la DGI del responsable
Mauro PISANO CHIAZZO por la nota presentada el día 5 de agosto de
2003. En dicha nota, el Sr. Mauro PISANO CHIAZZO consignó:
“…por medio de la presente comunico que en el día de la fecha me
encuentro analizando una posible fórmula de pago para el convenio Nº
1.156-535. Mi voluntad es cancelar toda deuda con DGI…” (fs. 218 de
los A.A.).
Uno de los medios de interrupción de la prescripción es el
reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del deudor (art.
39 del CT). Cabe convenir que, en esa presentación, existió un
reconocimiento -si no expreso- al menos tácito de las obligaciones
incluidas en el convenio de facilidades. De la comunicación vertida por el
interesado, es posible inferir, la aceptación de la existencia de una deuda,
con lo cual, no parece ajustado privar de relevancia jurídica el acto del
interesado.
Cuando no hay un deudor sino varios deudores, porque además del
contribuyente hay responsables, el reconocimiento hecho por cualquiera de
ellos tienen efecto interruptivo sobre el frente de codeudores, al igual que
sucede con la solidaridad en materia civil.
Cabe reconocer que la solidaridad no ha sido regulada en todos sus
aspectos en el Código Tributario. Entonces, existiendo esas carencias en la
regulación en el Código Tributario, hay que acudir al Derecho de la
Obligaciones, proceder que autoriza expresamente el art. 14 inciso 2º del
CT.
El Tribunal, reiterando su jurisprudencia sobre el punto, participa del
enfoque sostenido en el exhaustivo trabajo de BORDOLLI y FAGET,
sobre la solidaridad tributaria, donde constantemente acuden a los
desarrollos del Derecho Privado y a los desarrollos de la dogmática
iusprivatista -en particular a los estudios del Prof. Jaime BERDAGUERpara explicar el funcionamiento de la solidaridad en las obligaciones
tributarias en aquellos aspectos no expresamente regulados por el CT
(véase en tal sentido BORDOLLI, José Carlos y FAGET, Alberto:
“Sujeción pasiva y responsables tributarios”, Revista Tributaria, T. XXII,
No. 127, págs. 310 y siguientes; en la jurisprudencia del Tribunal véase la
Sentencia Nº 275/2014).
En materia de obligaciones solidarias prima la consideración del
grupo solidario y, por ello, la suspensión o interrupción del término de
prescripción verificado respecto de uno de los codeudores surte efecto en
relación al resto (arts. 1240 y 1398 incisos 3º y 4º del Código Civil) (Cf.
BORDOLLI, José Carlos y FAGET, Alberto: “Sujeción pasiva y
responsables tributarios”. Revista Tributaria, T. XXII, N° 128, pág. 428 y
429).
En definitiva, ese reconocimiento de los adeudos por parte del coactor Mauro PISANO CHIAZZO interrumpió la prescripción el día 28 de
agosto de 2003.
Y,
luego,
volvió
a
interrumpirse
la
prescripción
por
el
emplazamiento que se verificó el día 22.9.2005, en el proceso ejecutivo
tributario iniciado en el que se demandó el cobro coactivo de las
obligaciones (ver fs. 18 y 19 del expediente judicial acordonado, remitido
por el Juzgado Letrado de 1ª Instancia en lo Civil de 11º turno).
La sentencia de condena al pago de las obligaciones tributarias pasó
en autoridad de cosa juzgada, por lo que el plazo de prescripción a partir de
la sentencia, conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, es de veinte
años (ver especialmente
Sentencias 312/2015, 314/2013 y 568/2012
publicada en Revista Tributaria T. XLI, Nº 242, págs. 940 a 943).
En efecto, de acuerdo al art. 38 del Código Tributario (o CT), la regla
general es que el plazo de prescripción de las obligaciones tributarias es de
cinco años. Sin embargo, el CT no previó expresamente cuál es el término
prescripcional luego que un crédito tributario es determinado por medio del
dictado de un acto de determinación (arts. 67 y 91 del CT) y se promueve
el correspondiente proceso ejecutivo, en el que se dicta una sentencia que
pasa en autoridad de cosa juzgada.
Una vez que la sentencia dictada en el marco proceso ejecutivo,
iniciado a instancias de la Administración Tributaria queda ejecutoriada,
resulta controversial determinar cuál es el término de prescripción de las
obligaciones tributarias.
El punto ha dividido a la dogmática y a la jurisprudencia con
competencia en la materia. Por un lado, el Prof. Dr. César PÉREZ
NOVARO entiende que el término de prescripción, luego que recae
sentencia, es de cinco años. Dicho plazo debe contarse, a juicio de este
autor, a partir del día siguiente al acto de emplazamiento en el marco del
proceso ejecutivo fiscal (así: PÉREZ NOVARO, César: “Modos de
extinción de la obligación tributaria”, FCU, Montevideo, 2005, págs. 160161; también recientemente, como lo destaca el actor en su alegato, esta
tesis recibió el apoyo doctrinario del Prof. Dr. Andrés BLANCO en
“Análisis de ciertos aspectos de la prescripción de la obligación tributaria”
en CADE, Doctrina & Jurisprudencia, T. XXX, Febrero 2015, pág. 60).
Hay algunas sentencias de juzgados letrados de primera instancia y,
también, una sentencia del Tribunal de Apelaciones en lo Civil (el TAC 7º
con anterior integración); que han acompañado esta tesis (de esta
jurisprudencia hace caudal la parte actora en su demanda).
No obstante, la jurisprudencia mayoritaria de los Tribunales de
Apelaciones en lo Civil y la de este Colegiado, la ha rechazado. A juicio de
la jurisprudencia de este Tribunal y de la jurisprudencia mayoritaria de los
Tribunales de Apelaciones en lo Civil, el término que corresponde
computar, luego que la sentencia judicial queda ejecutoriada, es el término
de 20 años. Y ello en aplicación de lo dispuesto en los arts. 1216 y 1220 del
Código Civil.
En lo sustancial, el Tribunal tiene admitido que: “(…) El Código
Tributario regula la prescripción de los tributos y sus sanciones en sus
arts. 38 a 40. C A D E 5082.
El artículo 38 del CT prevé el plazo de prescripción a computarse a
partir del hecho gravado y antes del emplazamiento judicial.
Y el art. 39 del mismo cuerpo normativo establece dentro de las
causas de interrupción de dicho plazo, hipótesis todas anteriores al inicio
del juicio ejecutivo. C A D E 5082.
En autos, ambas partes reconocen que la situación de prescripción
de un crédito de origen tributario, una vez reconocido por sentencia en el
juicio ejecutivo pasada en autoridad de cosa juzgada, no está prevista en
las normas de Derecho Tributario. C A D E 5082.
De manera que, dado el vacío normativo resulta su integración con
el derecho común, en aplicación de lo dispuesto por el art. 5º del mismo
Código. C A D E 5082.
Al respecto señala Nelly Valdés: “que en su artículo 5º el Código
Tributario recoge el concepto autonómico del derecho tributario material,
estableciendo que “en las situaciones que no puedan resolverse por las
disposiciones de este Código o por las particulares sobre cada materia, se
aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales
de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más
se avengan a su naturaleza y fines”.
En consecuencia en caso de vacío legal, el instituto de la
prescripción tributaria debe integrarse en primer término con las normas
análogas y principios generales de derecho tributario y en su defecto con
las normas del Código Civil que regula esta materia en sus arts. 1188 y
sgtes. (VALDÉS de BLENGIO, Nelly: “Prescripción de Tributos y
Sanciones”, Revista de Derecho Tributario rectius: “Revista Tributaria”,
Tomo XXIV, Nº 140, pág. 599). C A D E 5082.
Así, el término de prescripción de un crédito reconocido por
sentencia ejecutoriada es de veinte años, conforme lo disponen los arts.
1216 y 1226 del Código Civil.
No corresponde atender a la naturaleza del crédito originario, en
tanto ello conduciría a considerar en todo caso de sentencia firme el
origen del reclamo, lo que no es acertado. Es que, en casos como el que
nos convoca, no se puede ya invocar una prescripción del tributo, puesto
que
su
acreedor
ejerció
judicialmente
los
derechos
fiscales
correspondientes. A partir de la sentencia dictada en el juicio ejecutivo
tributario, quien ejecuta el adeudo tiene los derechos emergentes de la
sentencia; y esos derechos prescriben en el plazo de 20 años conforme lo
dispone el art. 1216 del C.C. C A D E 5082.
Posición similar a la expuesta fue la adoptada por el Tribunal de
Apelaciones en lo Civil de 1º, 2º y 4º Turno, en Sentencias Nº 56/2011; Nº
139 y 209/2007, entre otras.
En definitiva, la resolución impugnada que desestimó la solicitud de
prescripción formulada por el actor es legítima. El art. 38 del Código
Tributario prevé exclusivamente la hipótesis de la prescripción extintiva
anterior al emplazamiento judicial y no regula la posterior a la sentencia
de condena, la que, conforme a lo expuesto, deberá ser regulada por el
Derecho Civil y en el caso, impone una prescripción de veinte años.”
(Sentencia Nº 568/2012).
A mayor abundamiento, corresponde añadir lo siguiente. Es posible
convenir, como principio general, que en todos los casos en que un crédito
está sujeto a una prescripción corta (como sucede con los tributarios cinco años-; los de honorarios -dos años-; los créditos por intereses civiles
-cuatro años- etc); luego que recae sentencia ejecutoriada que los reconoce,
el plazo de prescripción es el de veinte años. Cuando hay una sentencia
estimativa de la pretensión y se condena al pago del crédito, no se reedita el
plazo de la prescripción corta (1220 del Código Civil).
Al margen de los argumentos que ha manejado la jurisprudencia
mayoritaria, parece que el punto es que, en todos los casos de
prescripciones cortas, cuando recae sentencia, el plazo (corto) de
prescripción, no puede reeditarse.
Al respecto ha dicho RODRÍGUEZ RUSSO en doctrina:
“En caso de sentencia judicial el tiempo de la prescripción de los
derechos en ella declarados corre a partir del momento en que quedó
ejecutoriada (artículo 1220). Ese tiempo, al no estar señalado
especialmente, es el que corresponde al principio general en materia de
acciones personales.”
Seguidamente el autor recuerda jurisprudencia que ha sostenido que
la prescripción de honorarios de abogado y, si bien es una prescripción
corta de carácter presuntivo (dos años conforme al 1223 del CC), no rige
luego de promovido el proceso de regulación de honorarios. Señala que en
esa situación: “…no rige el artículo 1223 del Código Civil, sino el artículo
1216. El artículo 1220 del Código Civil dispone que cuando ha recaído
sentencia el tiempo de la prescripción de los derechos por ella declarados
corre desde que causó ejecutoria y en la especie se promovió demanda, se
sustanció, y se dictó una sentencia condenando al pago de una suma por
honorarios profesionales. Se trata entonces de una acción personal y por
tanto la prescripción es de veinte años a partir de la sentencia que fijó los
honorarios
quedó
ejecutoriada.”
(RODRIGUEZ
RUSSO,
Jorge;
“Prescripción extintiva y caducidad en el Derecho Civil”, FCU,
Montevideo, 2012, págs. 98 y 99).
En los casos en que hay una prescripción corta, luego que recae
sentencia judicial estimativa de la pretensión que reconoce el crédito, el
plazo no puede ser el originario. De lo contrario, la utilidad de la sentencia
se vería bastante desmerecida; el acreedor no obtendría tranquilidad ni
luego de la sentencia firme, porque tendría que correr detrás de la
prescripción corta, interrumpiéndola una y otra vez sin cesar, lo que no
resulta ni razonable ni compartible.
Sin perjuicio del ejemplo de los honorarios que maneja
RODRIGUEZ RUSSO, podría pensarse también en las obligaciones por
intereses u otras, que también tienen una prescripción corta.
Ante una situación en que las Reglas de Derecho dejan cierto margen
de escogimiento al oficio; porque, cabe reconocer, no son terminantes ni
inequívocas, la controversia interpretativa corresponde elucidarla en favor
de la tesis que mejor cierra con el sistema jurídico en general.
En cuanto a la procedencia de integrar los vacíos de la normativa
tributaria con las reglas de Derecho Privado, es evidente que corresponde,
porque hay una autorización legal expresa. El art. 14 inciso 2º del CT,
establece que a la obligación tributaria:
“Le son aplicables las normas propias o específicas de la materia,
correspondiendo las de derecho privado, en caso de disposición expresa o
subsidio.”
El CT no resuelve cuál es el plazo de prescripción luego que el
crédito es reconocido en una sentencia pasada en autoridad de cosa
juzgada, por lo que hay que acudir (como en tantas otras cosas), al régimen
de las obligaciones civiles (véase en este sentido la Sentencia del TAC 6º
Nº 72/2010). En definitiva, el Tribunal revalidará en el caso en examen su
jurisprudencia anterior y la mayoritaria de los Tribunales Civiles (TAC 2º
en Sentencia Nº 18/2009; TAC 4º en Sentencia 209/2007; TAC 5º en
Sentencia Nº 111/2012 y TAC 6º en Sentencia Nº 233/2009).
En función de todo lo expuesto, resulta claro que las obligaciones por
el período “Período tributario IRIC 09/92 al 06/93, ANTICIPO IRIC 10/92
al 06/93 y ANTICIPO IRIC 07/93 al 06/94, expediente administrativo
94/03/54.131.” por las que fue responsabilizado el co-actor Franco
PISANO CHIAZZO, no se extinguieron por prescripción. Por ende, la
decisión hostilizada de denegar la declaración de prescripción solicitada, se
encuentra jurídicamente justificada.
IV.II) Examen de las obligaciones correspondientes al “Período
IRIC SALDO 1/9/95 al 31/12/98 y ANTICIPO IRIC 1/9/95 al 31/12/98
expediente administrativo 99/03/73.011” frente a la prescripción
tributaria.
Conforme al posicionamiento asumido a ciertos actos interruptivos
relacionados en el punto precedente, es claro que la conclusión que se
impone respecto de este período, es que las obligaciones del período en
examen tampoco prescribieron.
El interesado reconoce que el término de prescripción de estas
obligaciones, se interrumpió con la notificación del acta final de inspección
en la que fueron incluidas estas obligaciones (fs. 121 de los A.A.); evento
que se produjo el día 20 de setiembre de 1999 (fs. 129 de los A.A.).
Luego de esa data, se dictó el acto de determinación en que se
incluyeron esas obligaciones, dictado por la División Fiscalización de la
DGI el 20 de setiembre de 1999 (fs. 130-132 de los A.A.).
La empresa otorgó un convenio de facilidades de pago, en el que
incluyó esas obligaciones (el convenio Nº 1.156.535), como surge de fs.
136.
El propio accionante reconoce que la empresa realizó diversos pagos
a cuenta de estas obligaciones, pero entiende que los mismos no tuvieron
eficacia interruptiva. Como se reconoce en la demanda (fs. 44 vuelto
infolios), se efectuaron 21 pagos a cuenta entre el 12 de octubre de 1999 y
el 10 de abril de 2002. Esos pagos interrumpieron el término de la
prescripción, porque la prescripción se interrumpe por cualquier pago.
Por los argumentos detallados en el considerando IV.I, es irrelevante
que Franco PISANO no haya suscrito el convenio de facilidades de pago ni
participado en los pagos. Por el funcionamiento de la solidaridad pasiva, el
evento interruptivo protagonizado respecto de cualquiera de los codeudores
solidarios, surte efecto sobre los demás (Cf. Sentencia 275/2014).
Esos pagos -expresamente reconocidos- el último de los cuales se
realizó en 2002, interrumpieron entonces la prescripción de las
obligaciones de ese período. Y posteriormente, en el año 2005, se demandó
judicialmente el pago ante el Poder Judicial, recayendo la sentencia de
condena, se produjo el emplazamiento y la sentencia pasó en autoridad de
cosa juzgada (ver expediente judicial acordonado). Cabe remitirse también
sobre este punto a los desarrollos realizados en el CONSIDERANDO IV.I,
que son enteramente trasladables.
Con tales entendimientos, corresponde convenir que las obligaciones
correspondientes al período en examen, por las que fue responsabilizado el
Sr. Franco PISANO CHIAZZO, tampoco prescribieron.
V) Análisis de la prescripción en relación a los
tributos por los que fue responsabilizado el co-actor Mauro PISANO
CHIAZZO.
En cuanto a la responsabilidad que le fue atribuida al co-actor Mauro
PISANO CHIAZZO, se seguirá la misma estrategia analítica, examinando
por separado los dos períodos que el pretensor ha identificado.
Para ello, resulta obligada la remisión a los aspectos conceptuales
planteados más arriba en el CONSIDERANDO IV.I.
V.I) Examen de las obligaciones correspondientes al “Período
tributario IVA 04/92 al 06/92, IVA 07/92 al 06/93.- IVA 07/93 al 06/94.
IRIC 07/91 al 06/92. IRIC 07/92 al 06/93 ANTICIPO IRIC 10/92 al
06/93. ANTICIPO IRIC 07/93 al 06/94” frente a la prescipción
tributaria.
El co-actor reconoció en su demanda que la prescripción de estas
obligaciones se interrumpió –a su entender por última vez- por la
notificación de las Resoluciones de la División Recaudación de 1º de
febrero de 1999 (fs. 167-168 de los A.A.) y de 3 de agosto de 1999 (fs. 179
de los A.A.); notificadas los días 18 de febrero de 1999 y 27 de agosto de
1999 respectivamente (ver fs. 173 de los A.A. y 182 de los A.A.).
A partir de esa interrupción del 28 de agosto de 1999, corrieron cinco
años y, sea que ese plazo se compute a partir del día siguiente al evento
interruptor o desde la finalización del año civil en que ésta tuvo lugar siguiendo la tesis de Nelly VALDÉS DE BLENGIO- se consumó
enteramente extinguiendo por prescripción esas obligaciones.
El punto pasa por elucidar si luego de esa data se verificó algún
evento interruptivo de la prescripción. Y la respuesta, a juicio del Tribunal
es positiva; ninguna de las obligaciones prescribió.
Como se detalló en el CONSIDERANDO IV.I), la prescripción de
las obligaciones correspondientes a este período se interrumpió por el
reconocimiento hecho justamente por Mauro PISANO CHIAZZO el día 28
de agosto de 2003 (fs. 218 de los A.A.).
Y, luego de esa data, se produjo la demanda judicial y el
emplazamiento en el año 2005 (concretamente el día 22.9.2005; fs. 18-19
del
expediente
judicial
incorporado
como
prueba).
En
el
CONSIDERNADO IV.I) se detallaron in extenso las razones por las que el
Tribunal asume que, luego que una sentencia de condena al pago a un
crédito tributario pasa en autoridad de cosa juzgada, el plazo de
prescripción es de veinte años.
Por todas estas razones, el término de prescripción extintiva de las
obligaciones en examen no llegó a consumarse nunca y, por ende, el
rechazo del petitorio del co-actor se encuentra justificado.
V.II) Examen de las obligaciones correspondientes al “Período
IRIC SALDO 1/9/95 al 31/12/98 y ANTICIPO IRIC 1/9/95 al 31/12/98
expediente administrativo 99/03/73.011.” frente a la prescipción
tributaria.
En relación a este período, el co-actor admitió que la prescripción de
las obligaciones en examen se interrumpió por el emplazamiento judicial,
evento que acaeció en setiembre de 2005. El 16.9.2005 fue notificada la
contribuyente y, como ya hemos visto, el 22.9.2005 fueron notificados los
co-actores (ver las fs. 17 a 19 del expediente judicial incorporado como
prueba).
El argumento del co-actor para sostener que estas obligaciones
prescribieron, se basa en la premisa de que el plazo de prescripción de las
obligaciones, luego que recae sentencia de condena, es igualmente el de
cinco años.
Empero, como se explicó in extenso en el CONSIDERANDO IV.I),
el Tribunal tiene asumida la posición de que el plazo de prescripción que
corresponde computar, luego que la sentencia de condena queda
ejecutoriada, es el de veinte años. Por esta razón, tampoco prescribieron las
obligaciones de este período y, la decisión de desestimar el petitorio del
pretensor resulta ajustada a Derecho.
VI) En definitiva, el Tribunal concluye que ninguna de
las obligaciones por las que los actores fueron responsabilizados se
extinguieron por el modo prescripción, por lo que la decisión de rechazar
sus petitorios se encuentra jurídicamente justificada.
Por estos fundamentos y en atención a lo establecido por los arts. 309
y 310 de la Constitución de la República, 38 y 39 del Código Tributario el
Tribunal
FALLA:
Desestímase la demanda incoada y, en su mérito,
confírmase
el
acto
denegatorio
ficto
impugnado;
sin especial
condenación procesal.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora en la cantidad de $22.000 (pesos uruguayos
veintidós mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.
Dra. Sassón (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste, Dra.
Castro.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).