Boletin abril 2010 - Colegio de Contadores Públicos de México
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www.ccpm.org.mx Investigación Fiscal 30 de abril de 2010 • BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL • Núm. 232 REFORMAS CONSOLIDACIÓN 2010 PRESENTACIÓN El 7 de diciembre de 2009 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el “Decreto por el que reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de las Leyes del Impuesto Sobre la Renta, del Impuesto a los Depósitos en Efectivo y del Impuesto al Valor Agregado, del Código Fiscal de la Federación y del Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en Unidades de Inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación y de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicado el 1 de abril de 1995”, el cual entró en vigor el 1° de enero de 2010. Dentro de las disposiciones legales contenidas en el Decreto mencionado en el párrafo anterior, se aprobaron diversas modificaciones al régimen de consolidación fiscal en materia de Impuesto Sobre la Renta. La intención del presente Boletín es dar a conocer al lector las principales modificaciones efectuadas al régimen de consolidación fiscal y que resultan aplicables a partir del ejercicio fiscal de 2010. Boletín de Investigación Fiscal 2010 Pág. ÍNDICE 2010 - 2012 C.P.C. Adolfo F. Alcocer Medinilla Presidente C.P.C. Francisco Javier Torres Chacón Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L.C.P. Juan Francisco Fernández Andrea Director Ejecutivo COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL 2010-2012 Presidente C.P.C. y M.A. Raúl Tagle Cázares Vicepresidente C.P.C. Marcial Agapito Cavazos Ortiz 1. Antecedentes 3 2. Nuevo Régimen 4 2.1 Impuesto Diferido desde 2005 5 2.1.1 Reconocimiento del Impuesto Diferido pagado 6 2.1.2. Determinación Impuesto Diferido 7 2.2. C.P.C. Sergio Abraján Sevilla Lic. Elías Adam Bitar C.P.C. y M.I. José Gerardo Alfaro Osorio L.C.P. Raúl Alonso De la Torre C.P.C. Angelina Arellanos Robledo C.P. Arturo Camacho Osegueda C.P. Plácido Del Ángel Herrera C.P. Ubaldo Díaz Ibarra C.P.C. Gerardo Domínguez Gómez M.C.P.C. y M.I Jorge Marcos García Landa L.C.P. Gustavo Gómez Carrillo C.P. Héctor González Legorreta Lic. y C.P. Víctor Hugo González Martínez C.P.C. Ernest Haiat Khabie C.P. Francisco Javier Hernández Garnica C.P.C. Pablo Alejandro Limón Mestre C.P.C. Arturo Martínez Martínez C.P.C. Omar Miranda Escamilla C.P.C. Víctor Manuel Pérez Ruiz C.P.C. Germán Antonio Pólito Hernández C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez Lic. Juan Carlos Reza Priana C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón C.P. Alejandro Solano González C.P. Miguel Ángel Temblador Torres C.P.C. Ernesto Torres García C.P.C. Marcela Torres Martínez Lic. Ángel José Turanzas Díaz C.P. Eduardo Vivanco Sodi C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales Impuesto Diferido al 31 de diciembre de 2004 10 2.2.1. Generalidades 10 2.2.2. Procedimiento optativo 11 3. Nuevas obligaciones a cargo de la controladora 15 4. Conclusión 16 Lic. Grisell Fernández Mendoza Gerente de Comunicación y Publicaciones Comisión de Investigación Fiscal del Colegio, Año XVI, Núm. 232, 30 de abril de 2010, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C., Responsables de la Edición: Lic. Nelly Marisol Miguel Ávila, y Lic. Francisco José Medina Ocampo, Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. 3 Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 Índice 1. ANTECEDENTES El régimen de consolidación fiscal en materia de Impuesto Sobre la Renta (ISR) originalmente pretendía lograr una neutralidad en el pago de este impuesto para los grupos de empresas residentes en México, permitiendo que tributaran como si fueran un solo contribuyente. El régimen permite, en términos generales, que las pérdidas fiscales generadas por una sociedad del grupo sean disminuidas de inmediato de las utilidades fiscales generadas por otras sociedades del mismo grupo, independientemente de que la sociedad que las hubiera generado aún no las hubiera amortizado a nivel individual. Asimismo, el régimen de consolidación fiscal permitía el libre flujo de dividendos entre las empresas del grupo sin la causación de algún impuesto como consecuencia del decreto de dichos dividendos. No obstante, a partir del ejercicio fiscal de 1999 el régimen ha sido objeto de modificaciones importantes para establecer que los efectos de neutralidad originados por diversas partidas, se consideren diferidos en el tiempo hasta en tanto se materialice ciertos supuestos contemplados en la propia Ley del ISR: Es decir, a partir del ejercicio fiscal de 1999, el régimen se modificó para obligar a los contribuyentes a pagar el impuesto al que hubieran estado obligados de no haber consolidado y que teóricamente se difirió en el transcurso del tiempo, en la medida en que se materializara alguno de los supuestos señalados en la Ley del ISR para tales efectos. Según se indica en la Exposición de Motivos del Decreto objeto del presente Boletín, las autoridades consideran que el régimen de consolidación fiscal ha significado un mecanismo de financiamiento por parte del Fisco Federal a favor de los contribuyentes que tributan bajo este régimen, lo que ha impactado de manera significativa la recaudación del Gobierno Federal. En virtud de lo anterior, el Ejecutivo Federal y el Congreso aprobaron que el régimen de consolidación mantenga su esencia de régimen de diferimiento del impuesto de manera limitada a cinco ejercicios, al permitir la amortización inmediata de pérdidas fiscales contra las utilidades fiscales que se generen en un grupo, así como el libre flujo de dividendos entre las sociedades que integran el mismo. El plazo de cinco ejercicios se incluyó en atención a los criterios que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado en relación con el régimen de consolidación fiscal, en el sentido de que dicho régimen es opcional y voluntario una vez transcurridos los cinco ejercicios obligatorios establecidos en la Ley del ISR. Por lo tanto, a partir del ejercicio de 2010 se incorpora la obligación de pagar el ISR que se hubiera causado de no haberse aplicado el régimen de consolidación fiscal y que teóricamente se difirió precisamente por aplicar dicho régimen, cuando haya transcurrido un periodo de cinco ejercicios sin que se hubiera materializado alguno de los supuestos señalados previamente en la Ley para enterar dicho impuesto. Así, quienes consoliden se encontrarán obligados a determinar y pagar el ISR diferido, correspondiente al sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en que se deba realizar el pago del impuesto y que no se hubiere pagado a esa fecha. Para la determinación del impuesto diferido en comento, la Ley prevé dos procedimientos. Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 3 El primero consiste en la aplicación del procedimiento previsto en Ley para el caso de desincorporación de sociedades controladas o desconsolidación del grupo (procedimiento contemplado en el artículo 71 de la Ley del ISR). Opcionalmente, se contempla un segundo cálculo que pretende corregir algunas de las distorsiones contenidas en el procedimiento para la desincorporación o desconsolidación antes descrito. Derivado de lo anterior, en el siguiente apartado se mencionará al lector las principales modificaciones efectuadas al régimen de consolidación fiscal y que resultan aplicables a partir del ejercicio fiscal de 2010. 2. NUEVO RÉGIMEN A partir del ejercicio de 2010 se incorporan disposiciones a la Ley para establecer un procedimiento de determinación y pago de efectos impositivos cuya causación se encontraba teóricamente diferida cinco ejercicios atrás. No obstante, las controladoras que hayan consolidado sus resultados desde el ejercicio fiscal de 2005, tendrán obligación de enterar el impuesto a partir del ejercicio fiscal de 2011; las que iniciaron en el ejercicio fiscal de 2006 pagarán el impuesto diferido a partir del ejercicio fiscal de 2012, y así sucesivamente. Dicho impuesto se pagará en cinco parcialidades, tal como se analizará más adelante. Por lo que respecta a la determinación de los efectos diferidos correspondientes a los ejercicios de 2005 a 2009, aparentemente se deberá atender a las disposiciones contenidas en la Ley que entrará en vigor en 2010, debiéndose aplicar alguno de los procedimientos ahí contenidos para calcular dichos efectos año con año. Mediante disposiciones transitorias se establece que durante el ejercicio de 2010, quienes hubieran obtenido autorización para consolidar su resultado fiscal con anterioridad al ejercicio de 2005, estarán obligados a pagar el Impuesto Diferido al 31 de diciembre de 2004 en cinco parcialidades a partir del ejercicio de 2010. En las disposiciones transitorias se prevé que el Impuesto Diferido correspondiente a ejercicios anteriores a 2005 se podrá determinar conforme al procedimiento para desincorporación o desconsolidación antes descrito, o bien, se podrá optar por determinarlo según un procedimiento contenido en las propias disposiciones transitorias, mismo que se analizará a detalle posteriormente en este Boletín. El cambio en el régimen podría provocar la aparición de pasivos en los estados financieros de las sociedades controladoras, lo cual pudiera originar repercusiones legales y financieras, especialmente en empresas públicas. Asimismo, los procedimientos establecidos para la determinación del impuesto teóricamente diferido, que con posterioridad se comentarán, podrían dar lugar a diversas distorsiones. Por otra parte, es recomendable que previo a la elección del método para cuantificar el impuesto diferido, se analicen las posibles consecuencias legales que se derivarían de dicha elección, como lo son, entre otras, la inclusión de conceptos que en principio ya no era necesario considerar, o bien, que se detone el impuesto por determinadas partidas que ni siquiera se había causado de conformidad con lo establecido en las disposiciones fiscales aplicables. Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 4 2.1 Impuesto Diferido desde 2005 Se establece la obligación a cargo de la sociedad controladora de pagar en cada ejercicio el impuesto diferido correspondiente al sexto ejercicio anterior y que no se hubiera pagado al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se deba efectuar el pago. Dentro de las modificaciones y adiciones aprobadas al régimen de consolidación no se incluye una definición o un procedimiento para determinar los casos en los que el impuesto ya se ha pagado al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior, especialmente en el caso de las comparaciones de los saldos de los Registros de las Cuentas de Utilidad Fiscal Neta (Registros de CUFIN) consolidada y de las controladas y controladora (individual). Se prevé que el Impuesto Diferido a pagar será calculado de acuerdo con lo previsto en la Ley para determinar los efectos de una desincorporación o desconsolidación, o bien, conforme a un nuevo procedimiento establecido para tales efectos. La opción que se elija deberá aplicarse por un periodo mínimo de cinco ejercicios fiscales. En términos generales, el procedimiento que contempla las mismas reglas que para el caso de desincorporación o desconsolidación considera las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores y las pérdidas por enajenación de acciones que se hubieran incorporado a la consolidación fiscal y que no hubieran sido amortizadas a nivel individual; los dividendos pagados entre empresas del grupo que no hubieran provenido de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN); la comparación entre los saldos de los Registros de Utilidades Fiscales Netas (RUFIN) de las sociedades del grupo y la RUFIN consolidada; así como la comparación entre los saldos de la CUFIN de las sociedades del grupo con el saldo y la CUFIN consolidada. El procedimiento alternativo para determinar el Impuesto Diferido considera a las pérdidas fiscales y a las pérdidas por enajenación de acciones pendientes de disminuir a nivel individual que se hubieran incorporado a la consolidación; así como la comparación entre el saldo del Registro de la CUFIN de las controladas y controladora (individual) con el Registro de la CUFIN consolidada. Asimismo, al Impuesto Diferido mencionado en el párrafo anterior debe adicionarse el efecto de los dividendos o utilidades que no provenían de la CUFIN (Dividendos Contables). Este nuevo procedimiento se detallará más adelante en este Boletín. El Impuesto Diferido deberá enterarse en cinco ejercicios como sigue: 25% en el primero en el que se deba efectuar el pago del Impuesto Diferido; 25% en el segundo; 20% en el tercero y 15% en el cuarto y quinto ejercicios, respectivamente. Para llevar a cabo el entero del Impuesto Diferido, éste deberá actualizarse desde el mes en que se debió haber pagado de no haber consolidado y hasta la fecha de presentación de la declaración de consolidación del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquél en el que deba pagarse. En el caso de los enteros correspondientes del segundo al quinto ejercicios, el impuesto se actualizará adicionalmente desde el mes en que se efectuó el primer pago y hasta el mes inmediato anterior a aquél en el que se realice el entero de la parcialidad correspondiente. Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 5 Se establecen sanciones para los contribuyentes que no cumplan con la obligación de enterar el Impuesto Diferido en los plazos anteriores. Si la omisión corresponda al entero de la primera parcialidad, el contribuyente deberá pagar la totalidad del Impuesto Diferido en un solo pago, más los recargos y la actualización correspondientes desde la fecha en que debió haberse realizado el pago y hasta el mes en el que el mismo se efectúe. Si la omisión corresponde a los enteros del segundo al quinto ejercicios, se deberá enterar el remanente del Impuesto Diferido, debidamente actualizado e incluyendo los recargos correspondientes por el periodo comprendido desde la fecha en que se debió realizar el primer pago y hasta el mes en que efectivamente se realice. 2.1.1 Reconocimiento del Impuesto Diferido pagado Con el propósito de reconocer los efectos derivados de la determinación y pago del Impuesto Diferido en el nuevo periodo de cinco años, se modificaron diversos artículos de la Ley. Se establece que los efectos que resulten de la desincorporación de una sociedad no deberán considerarse si los mismos ya fueron reconocidos en la determinación y pago del Impuesto Diferido, aunque no se señala lo mismo para el caso de una desconsolidación. El cálculo derivado de futuras variaciones en la participación accionaria de la controladora en el capital de alguna controlada no será aplicable respecto de las utilidades o pérdidas fiscales de dicha controlada cuando esos conceptos ya hubieran sido considerados para determinar el Impuesto Diferido. Aun cuando se establece que el cálculo no será aplicable a dichos conceptos, sería conveniente que se aclare que tampoco debiera aplicarse respecto del impuesto de ejercicios anteriores derivado de la modificación en la participación accionaria. También se prevé que para determinar la utilidad o pérdida fiscal consolidada, la controladora no deberá reversar las pérdidas fiscales o pérdidas en la enajenación de acciones que no hubieran podido disminuirse a nivel individual en el plazo establecido para tales efectos en la Ley por la sociedad que las generó y que se hubieran considerado para determinar la utilidad o pérdida fiscal consolidada en el ejercicio en que se sufrieron, siempre que previamente se hubieran considerado para el pago del Impuesto Diferido conforme a la reforma que se comenta en el presente Boletín. Asimismo, si las pérdidas mencionadas en el párrafo anterior son consideradas para el pago del Impuesto Diferido conforme a la reforma en estudio, la controladora podrá nuevamente restar dichas pérdidas de la utilidad fiscal consolidada o sumarlas a la pérdida fiscal consolidada, según se trate, en el ejercicio fiscal en el que las mismas sean amortizadas a nivel individual. Lo anterior, con el propósito de no duplicar los efectos por la determinación del Impuesto Diferido, ya que al momento de calcularlo (una vez transcurridos cinco ejercicios) la sociedad que las sufrió todavía contaba con cinco ejercicios adicionales para amortizarlas a nivel individual, por lo que si con posterioridad al pago del Impuesto Diferido las pérdidas son amortizadas a nivel individual, se debe reconocer que el impuesto ya fue pagado. Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 6 2.1.2 Determinación del Impuesto Diferido a) Procedimiento general Como ya fue comentado, el Impuesto Diferido del sexto ejercicio inmediato anterior será el determinado conforme al procedimiento aplicable para el caso de desincorporación y desconsolidación (régimen contemplado en el artículo 71 de la Ley del ISR). Con el fin de solucionar ciertos problemas y distorsiones que actualmente existen en el reconocimiento de los efectos derivados de una desincorporación o desconsolidación, la Resolución Miscelánea Fiscal incluye una regla que puede ser aplicada por las sociedades controladoras en lugar de lo dispuesto en la Ley. En términos generales, la Resolución Miscelánea considera las pérdidas fiscales que se hubieran incorporado a la consolidación en algún ejercicio y que no hubieran sido amortizadas a nivel individual por la sociedad que las sufrió; los conceptos especiales de consolidación (CEC); los Dividendos Contables; la comparación entre las RUFINES individuales y la RUFIN consolidada; la comparación entre los Registros de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (RUFINRE) individuales y la RUFINRE consolidada; así como la comparación entre los saldos de la CUFIN y la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (CUFINRE) individuales y los saldos consolidados de dichas cuentas. Sin embargo, a diferencia de lo previsto en la Ley, la Resolución Miscelánea reconoce los efectos calculados por los demás conceptos a fin de no duplicarlos. Por ejemplo, en caso de determinar un impuesto por pérdidas fiscales que no hubieran sido amortizadas a nivel individual pero que se hubieran incorporado en la consolidación, se deberá ajustar la CUFIN consolidada para su comparación con el saldo de la CUFIN individual. Considerando lo anterior, sería deseable que las autoridades fiscales precisen que los contribuyentes podrán aplicar el procedimiento contenido actualmente en la Resolución Miscelánea para el caso de desincorporaciones y desconsolidaciones, para determinar el impuesto diferido conforme al procedimiento general contenido en la Ley del ISR vigente a partir del 1º de enero de 2010. Es importante tener en cuenta que debido a que el régimen general se basa en el procedimiento para determinar los efectos contemplados para los casos de desincorporación o desconsolidación, desafortunadamente no es del todo claro cómo debe aplicarse dicho procedimiento para la determinación del Impuesto Diferido conforme a las reglas en vigor a partir del 1º de enero de 2010, ya que son situaciones distintas. b) Cálculo optativo Se establece que las controladoras podrán optar por determinar el Impuesto Diferido considerando un nuevo cálculo. Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 7 Dicha opción consiste en considerar, en primera instancia, el monto de las pérdidas fiscales de las controladas y de la controladora, así como las pérdidas obtenidas por la controladora provenientes de la enajenación de acciones emitidas por controladas, que hubieran sido generadas y disminuidas en la determinación del resultado fiscal consolidado o la pérdida fiscal consolidada del sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en que se deba pagar el impuesto, siempre que la sociedad o sociedades que la generaron no la hubieran podido disminuir al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior. Las pérdidas deberán considerarse en la participación consolidable del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se deba realizar el entero del Impuesto Diferido. En segunda instancia, la controladora comparará el saldo del Registro de la CUFIN consolidada con el saldo del Registro de la CUFIN de la controladora (individual) y controladas del sexto ejercicio fiscal anterior, en la participación que corresponda al cierre del ejercicio inmediato anterior. Mediante disposición transitoria se prevé que el saldo inicial de estos registros al 1° de enero de 2005 será de cero. Es importante tener en cuenta que los nuevos Registros de CUFIN deberán ser mantenidos por las sociedades controladoras y únicamente deberán considerarse para efectos de la determinación del Impuesto Diferido con motivo de la consolidación fiscal. Con la aparente finalidad de evitar duplicidades en el cálculo del Impuesto Diferido y buscando replicar el procedimiento contenido en la Resolución Miscelánea, se establece que el saldo del Registro de la CUFIN consolidada se podrá incrementar con la cantidad que resulte de disminuir al monto de las pérdidas fiscales antes mencionadas, el Impuesto Diferido correspondiente a las mismas que se haya determinado y que se pague, siempre y cuando hayan sido amortizadas a nivel individual. Considerando que el incremento en el saldo del Registro de la CUFIN consolidado está condicionado a que se trate de pérdidas fiscales que hayan sido amortizadas a nivel individual, el saldo de este registro únicamente podrá ser incrementado hasta que las mismas sean efectivamente amortizadas y no al momento de hacer las comparaciones, lo que podría generar un doble pago del Impuesto Diferido. En caso de que el saldo del Registro de la CUFIN consolidada sea superior al saldo del Registro de la CUFIN de las sociedades controladas y de la controladora (individual), se menciona que sólo se disminuirá del primero el saldo del segundo. Por el contrario, si el saldo del Registro de la CUFIN consolidada es inferior, la diferencia se considerará utilidad y se deberá multiplicar por el factor de piramidación que resulte aplicable. En este último caso, el saldo del Registro de la CUFIN consolidada se disminuirá con el saldo del Registro de la CUFIN de las controladas y la controladora (individual) hasta llevarla a cero. Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 8 El Impuesto Diferido se determinará aplicando la tasa corporativa del ejercicio, al monto de las pérdidas que no hubieran podido disminuirse al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior. Al resultado se le sumará el impuesto que resulte de aplicar la tasa corporativa a la utilidad piramidada derivada de la comparación de los registros. Por último, será necesario adicionar el impuesto que resulte en relación con los Dividendos Contables pagados, tal como se comentará más adelante. La tasa corporativa aplicable será la del ejercicio en el que se calcule el Impuesto Diferido, con independencia de la tasa que hubiera resultado aplicable al momento en que el impuesto se difirió. Se establece que contra el impuesto que, en su caso, se determine por las comparaciones de los saldos de los Registros de CUFIN de ejercicios posteriores, se podrá acreditar el que haya resultado en ejercicios anteriores por la comparación de dichos registros, siempre que la base sobre la que se calcula el Impuesto Diferido incluya aquélla sobre la que se haya pagado el impuesto con anterioridad. Esto, con el propósito aparente de evitar una duplicidad en el pago del Impuesto Diferido. Cabe señalar que la Ley no permite que se incremente el saldo de la CUFIN consolidada con el monto neto que sirvió de base para determinar el Impuesto Diferido por las pérdidas fiscales y las comparaciones de los registros de CUFIN antes mencionados, a pesar de que por dichos conceptos ya se habría pagado Impuesto Sobre la Renta consolidado. También tendría que incrementarse el registro de la CUFIN consolidada correspondiente al ejercicio por el que se determine el Impuesto Diferido. Tal como se mencionó previamente en este apartado, el Impuesto Diferido determinado por las pérdidas fiscales y las comparaciones de los registros de CUFIN deberá incrementarse con el impuesto que resulte de los Dividendos Contables. Al respecto, la Ley del ISR prevé que el impuesto correspondiente a los Dividendos Contables pagados en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en el que se deba efectuar el pago del Impuesto Diferido y que no se hubiera enterado al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior, se calculará aplicando la tasa corporativa vigente en el ejercicio fiscal en el que dichos dividendos fueron pagados y sobre el monto del dividendo piramidado. Este impuesto se actualizará desde el mes en que se debió pagar de no haber consolidado hasta el mes en que se pague. No obstante lo anterior, la sociedad controladora podrá optar por calcular el Impuesto Diferido aplicando la tasa vigente en el ejercicio en que deba pagarse, sobre el monto del Dividendo Contable piramidado. En este caso, los dividendos se actualizarán desde el mes en que se pagaron y hasta el mes en que deba pagarse el Impuesto Diferido. El procedimiento que se elija conforme a los dos párrafos anteriores tendrá que ser aplicado por la sociedad controladora por un periodo mínimo de cinco años. Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 9 Aunque la redacción de la disposición no es clara, se establece que el saldo de la CUFIN consolidada se podrá incrementar con el monto de los Dividendos Contables que hubieran sido considerados para la determinación del Impuesto Diferido. No resulta claro que el saldo del Registro de la CUFIN consolidada también deba incrementarse cuando se pague el Impuesto Diferido por haberse decretado el pago de Dividendos Contables. En resumen, el Impuesto Diferido conforme al cálculo optativo será la suma del impuesto calculado por las pérdidas fiscales y pérdidas por enajenación de acciones; el determinado por la comparación de los Registros de CUFIN; así como el determinado por los Dividendos Contables. 2.2 Impuesto Diferido al 31 de diciembre de 2004 2.2.1. Generalidades Mediante disposiciones transitorias se establece la obligación de calcular y enterar a partir del ejercicio fiscal de 2010, el Impuesto Diferido al 31 de diciembre de 2004 y que no hubiera sido pagado al 31 de diciembre de 2009. Para estos efectos, la Ley contempla nuevamente dos procedimientos de cálculo. A diferencia del Impuesto Diferido respecto a los ejercicios de 2005 y posteriores, en donde en cada ejercicio fiscal únicamente se tendrá que determinar y, en su caso, enterar el Impuesto Diferido correspondiente al sexto ejercicio inmediato anterior, en este caso el Impuesto Diferido se debe determinar de manera acumulada desde que el grupo empezó a consolidar para efectos fiscales y hasta el 31 de diciembre de 2004. El 25% del Impuesto Diferido mencionado en el párrafo anterior se enterará: en el mes de junio de 2010; 25% en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio de 2011; 20% en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio de 2012; y 15% en cada una de las fechas en que deban presentarse las declaraciones de consolidación de los ejercicios de 2013 y 2014, respectivamente. Nuevamente, para la determinación del Impuesto Diferido al 31 de diciembre de 2004, los contribuyentes aplicarán el procedimiento general previsto en la Ley para los casos de desincorporación y desconsolidación, o bien, podrán optar por aplicar el procedimiento contenido en las disposiciones transitorias. En caso de que se decida aplicar el primero de estos procedimientos, como ya se mencionó previamente en este documento, desafortunadamente las disposiciones legales no son del todo claras y se prestan a diferentes interpretaciones debido a la falta de regulación específica en materia de esta opción. Por ejemplo, no es del todo claro si conforme a esta opción, los contribuyentes pueden o no aplicar las pérdidas fiscales consolidadas pendientes de amortizar al ejercicio de 2009 contra los efectos que deban reconocer como consecuencia de las reformas al régimen de consolidación fiscal. Asimismo, en caso de aplicar el procedimiento contenido en la Ley para el caso de desincorporaciones y desconsolidaciones, sería conveniente que las autoridades fiscales también confirmen que los contribuyentes pueden aplicar los beneficios contenidos en la Resolución Miscelánea Fiscal para evitar duplicidades en el cálculo del Impuesto Diferido. Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 10 2.2.2. Procedimiento optativo De acuerdo con las disposiciones transitorias en vigor a partir de 2010, las pérdidas fiscales pendientes de amortizar, las pérdidas en venta de acciones, los Dividendos Contables y los conceptos especiales de consolidación, generados todos con anterioridad al 1° de enero de 1999, no se deberán considerar en el cálculo del Impuesto Diferido hasta el 31 de diciembre de 2004. Sin embargo, no se exceptúan a las pérdidas fiscales generadas en los ejercicios de 1999 al 2001 por las sociedades que calificaron en esos ejercicios como “controladoras puras”, ni las pérdidas por enajenación de acciones generadas en los ejercicios de 2000 y 2001, a pesar de que en ambos casos no se tenía la obligación de reversarlas de conformidad con la legislación que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2009. En términos generales, el procedimiento optativo consiste en reconocer los efectos derivados de las pérdidas fiscales pendientes de amortizar, las pérdidas en venta de acciones, la comparación entre el saldo del Registro de CUFIN individuales y el saldo del Registro de CUFIN consolidado, los Dividendos Contables y los conceptos especiales de consolidación. a) Pérdidas fiscales En primera instancia, se debe considerar el monto de las pérdidas fiscales de las controladas y de la controladora (individuales), así como las pérdidas obtenidas por la controladora y controladas provenientes de la enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas, que hubieran sido generadas y disminuidas en la determinación del resultado o la pérdida fiscal consolidada de ejercicios anteriores a 2005, y que la sociedad o sociedades que las generaron no hubieran podido disminuir al 31 de diciembre de 2009. El monto de las pérdidas deberá actualizarse hasta el último mes del ejercicio de 2004. Dichas pérdidas deberán calcularse en la participación consolidable del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se deba realizar el pago del Impuesto Diferido. En este sentido, consideramos que en los ejercicios en que la participación consolidable se determinó multiplicando el factor de 0.6 por la participación accionaria correspondiente, el efecto de las pérdidas fiscales generadas en esos ejercicios debiera calcularse en dicha participación consolidable. A la cantidad obtenida de considerar las pérdidas fiscales antes mencionadas deberá aplicársele la tasa corporativa prevista en la Ley del ISR. b) Comparación de registros y cuentas fiscales 1. Comparación de Registros de CUFIN La controladora comparará el saldo del Registro de la CUFIN consolidada al 31 de diciembre de 2004 y el saldo del Registro de la CUFIN de las controladas y controladora a esa misma fecha, en la participación que corresponda al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquél al que corresponda el pago del Impuesto Diferido. El saldo de dichos registros al 31 de diciembre de 2004 será el monto de la CUFIN que se hubiera determinado a dicha fecha. Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 11 Aparentemente con el propósito de evitar duplicidades en el cálculo del Impuesto Diferido y tratando de replicar el procedimiento contenido en la Resolución Miscelánea Fiscal, en las disposiciones transitorias se prevé que el saldo del Registro de la CUFIN consolidada se podrá incrementar con la cantidad que resulte de disminuir al monto de las pérdidas fiscales al 31 de diciembre de 2004, el Impuesto Diferido correspondiente a las mismas que se haya determinado y que se pague, siempre y cuando dichas pérdidas hayan sido disminuidas a nivel individual. Considerando que dichas pérdidas no habrán sido amortizadas a nivel individual al momento de hacer la comparación de los registros, no se podrá actualizar el supuesto mencionado en el párrafo anterior y, por consecuencia, no se podrá incrementar el Registro de la CUFIN consolidada, situación que aparentemente es contraria a la intención de no duplicar el Impuesto Diferido determinado al momento de hacer la comparación de los registros. En caso de que el Registro de la CUFIN consolidada sea superior al Registro de CUFIN de las controladas y de la controladora, se establece que sólo se disminuirá del primero el saldo del segundo. Por el contrario, cuando el saldo consolidado sea inferior, la diferencia se considerará utilidad, la cual se deberá multiplicar por el factor de piramidación correspondiente y al resultado aplicarle la tasa corporativa, sumando esta cantidad para determinar el monto del Impuesto Diferido. En caso de materializarse el supuesto señalado en el párrafo anterior, el saldo del Registro de la CUFIN consolidada se disminuirá con el saldo del registro de la misma cuenta correspondiente a las controladas y a la controladora hasta llevarla a cero. Adicionalmente se deberán considerar otros efectos derivados de comparar los saldos de las cuentas fiscales que se detallan más adelante. Se establece también que el saldo del Registro de la CUFIN consolidada se podrá incrementar con el monto de las pérdidas fiscales incurridas con anterioridad al 1° de enero de 1999 por la controladora o controladas a nivel individual, siempre que se hayan incorporado al cálculo de la CUFIN consolidada que se tenga al ejercicio inmediato anterior a aquél en que se deba efectuar el pago del Impuesto Diferido y dichas pérdidas se hayan incluido para su determinación. No obstante, la redacción de la disposición mencionada en el párrafo anterior no es del todo clara y genera diversas interpretaciones en cuanto a la manera en que debe aplicarse y las pérdidas que deben incluirse. 2. Comparación de CUFINRE La sociedad controladora deberá comparar el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (CUFINRE) de las controladas y de la controladora (individual) en la participación que corresponda al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquél al que corresponda el pago del Impuesto Diferido, con el de la CUFINRE consolidada. Con posterioridad a esta comparación, se deberá seguir un procedimiento similar al mencionado en el inciso anterior, en el sentido de disminuir el saldo de la cuenta consolidada con el saldo de las cuentas individuales. En caso de que el saldo de las cuentas individuales sea mayor que el saldo de la CUFINRE consolidada, se tendrá que determinar un impuesto sobre la diferencia piramidada. Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 12 3. Ajuste por diferencias entre cuentas Con el objetivo de eliminar distorsiones y siguiendo la misma filosofía contenida en la Resolución Miscelánea Fiscal para el caso de desincorporaciones y desconsolidaciones, en las disposiciones transitorias se incorpora un procedimiento de ajuste que compara los saldos de las distintas cuentas y registros. En primer lugar, si en la comparación de los Registros de CUFIN se determina una utilidad por la que, en principio, existe un impuesto a pagar, pero en la comparación de los saldos de CUFINRE no se determina utilidad alguna, la utilidad por la comparación de los Registros de CUFIN se deberá comparar a su vez con el saldo de la CUFINRE consolidada una vez disminuida con el saldo de la misma cuenta de las controladas y la controladora (individual). Si la CUFINRE consolidada es mayor, el saldo de dicha cuenta se disminuirá con la utilidad derivada de la comparación de los registros de CUFIN y la controladora no pagará el impuesto a que se refiere el inciso 1 anterior (comparación de los Registros de CUFIN). En caso contrario, en lugar de pagar el impuesto sobre la utilidad generada por la comparación de los registros de CUFIN (inciso 1), la controladora pagará el impuesto por la nueva diferencia piramidada entre ambos saldos; en este escenario, la CUFINRE consolidada deberá disminuirse hasta llevarla a cero. Ahora bien, en caso de que se determine una utilidad por la que deba pagarse un impuesto derivado de la comparación de los saldo de CUFINRE, pero en la comparación de los Registros de CUFIN no se determine utilidad alguna, la utilidad por la comparación de los saldos de CUFINRE deberá a su vez compararse con el saldo del Registro de la CUFIN consolidada después de haberse disminuido con el saldo del registro de las controladas y la controladora (individual). Si de conformidad con lo señalado en el párrafo anterior el Registro de CUFIN consolidado es mayor, el citado registro se disminuirá con la utilidad derivada de la comparación de los saldos de CUFINRE y la controladora no pagará el impuesto que había determinado en un principio por la comparación de los saldos de CUFINRE. Por el contrario, si la utilidad derivada de la comparación de los saldos de CUFINRE es mayor que el saldo del registro de CUFIN consolidada (una vez disminuido con el saldo del registro de CUFIN de las controladas y la controladora), solamente se deberá considerar como utilidad la nueva diferencia debidamente piramidada. La controladora deberá pagar el Impuesto Sobre la Renta que corresponda y disminuirá el saldo del registro de CUFIN consolidada pudiendo llegar hasta cero. Es importante señalar que en el texto legal claramente se menciona que la primera comparación se refiere a los saldos de los Registros de CUFIN, mientras que en las demás comparaciones (incisos 3 y 4) inexplicablemente se hace referencia a los saldos de CUFIN en lugar de a los saldos de los registros de CUFIN. Esperamos que esta situación sea aclarada por las autoridades fiscales. Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 13 c) Dividendos Contables Se establece que el impuesto de los Dividendos Contables anteriores a 2005 y que no se hubiera pagado al 31 de diciembre de 2009, se calculará aplicando la tasa corporativa vigente en el ejercicio fiscal en el que dichos dividendos fueron pagados y sobre el monto de los dividendos piramidados, actualizando el monto del impuesto desde el mes en que se pagaron los dividendos y hasta el mes inmediato anterior a aquél en que se deba pagar el Impuesto Diferido. La controladora podrá optar por calcular el pago del Impuesto Diferido aplicando la tasa corporativa vigente sobre el monto del dividendo piramidado. En este caso, los dividendos se actualizarán desde el mes en que se pagaron y hasta el mes en que deba pagarse el Impuesto Diferido. El procedimiento optativo establece que no se considerarán los Dividendos Contables anteriores a 1999; sin embargo, se establece que dicho procedimiento resultará aplicable cuando se desconsolide el grupo. Por lo tanto, el ejercicio de la opción contenida en las disposiciones transitorias parece implicar que si un grupo debe desconsolidar, dicho grupo tendría que pagar Impuesto Sobre la Renta por los Dividendos Contables que se hubieran pagado con anterioridad al 1º de enero de 1999, aun y cuando la Ley vigente antes de esa fecha no establecía la causación de impuesto alguno por estos dividendos. Por otra parte, se establece que el saldo final del Registro de la CUFIN consolidada al 31 de diciembre de 2004 se podrá incrementar con el monto de los Dividendos Contables por los cuales se deba pagar el impuesto, en la medida en que efectivamente se pague el Impuesto Diferido correspondiente. No obstante, destaca también el hecho de que no se establece de manera expresa que el saldo de la CUFIN consolidada se incremente con el importe de estos dividendos. d) Conceptos especiales de consolidación Las controladoras que en 2002 hayan ejercido la opción de continuar determinando los conceptos especiales de consolidación, deberán sumar o restar, en la participación consolidable del ejercicio inmediato anterior a aquél en que deba efectuarse el entero del Impuesto Diferido, los conceptos especiales de consolidación que, en su caso, hubieran continuado determinando respecto de operaciones realizadas en ejercicios fiscales anteriores a 2002. Se establece también que deberá considerarse que dichos conceptos se efectuaron con terceros y al resultado de la suma o resta de los mismos, debidamente actualizados, se le deberá aplicar la tasa corporativa y de esta manera incrementar el Impuesto Diferido al 31 de diciembre de 2004. Es importante señalar que la redacción de la disposición transitoria que regula el régimen aplicable a los conceptos especiales de consolidación no es del todo clara, lo que puede dar lugar a diversas interpretaciones, así como a generar cierta incertidumbre en cuanto a qué conceptos especiales son los que deben considerarse para estos efectos. Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 14 A diferencia del caso de las pérdidas fiscales anteriores a 1999, no se establece que el saldo del Registro de CUFIN consolidada deba incrementarse, en su caso, con el monto de los conceptos especiales de consolidación anteriores a 1999. Asimismo, la disposición es omisa en cuanto a qué sucede al tener conceptos especiales de consolidación anteriores a 1999 que generen un crédito a favor del contribuyente. e) Impuesto El Impuesto Diferido acumulado al 31 de diciembre de 2004 a pagar será la suma del determinado por las pérdidas fiscales y por las pérdidas en enajenación de acciones, por la comparación de los registros y cuentas mencionadas en los incisos anteriores, por los conceptos especiales de consolidación, así como el que resulte por los Dividendos Contables ya comentados. 3. NUEVAS OBLIGACIONES A CARGO DE LA CONTROLADORA Como consecuencia de la inclusión a partir del 1º de enero de 2010 de la obligación de cuantificar y pagar el Impuesto Diferido como resultado de la consolidación, en los términos señalados en el apartado anterior, se establece adicionalmente la obligación a cargo de la controladora de que lleve los siguientes registros por cada ejercicio fiscal: - Del monto del Impuesto Diferido. Del Impuesto Diferido pagado, señalando el ejercicio en el que éste se generó. Del saldo del Impuesto Diferido pendiente de pago. De la CUFIN consolidada correspondiente al Impuesto Diferido. De la CUFIN de las controladas y de la controladora (individual) correspondiente al Impuesto Diferido. - De las pérdidas de las controladas y de la controladora, correspondientes al Impuesto Diferido. Estos registros deberán ser mantenidos por la controladora durante todos los ejercicios fiscales por los que esté obligada a conservar la contabilidad. Por lo que respecta a los registros correspondientes al Impuesto Diferido y al Impuesto Diferido pendiente de enterar por cada ejercicio fiscal, éstos deberán actualizarse desde el ejercicio en el que se debió haber pagado el mpuesto correspondiente al sexto ejercicio fiscal anterior y hasta el último mes del ejercicio de que se trate. El Registro de CUFIN de las controladas y de la controladora, así como el Registro de CUFIN consolidado se calcularán de acuerdo con el procedimiento establecido en la Ley para la determinación del saldo de la CUFIN. Adicionalmente, se obliga a las controladoras a que revelen dentro de su dictamen fiscal lo siguiente: - La determinación del Impuesto Diferido que tengan que pagar. - El importe de las pérdidas fiscales pendientes de amortizar por cada controlada y por la controladora al 31 de diciembre del ejercicio por el que se calcula el Impuesto Diferido. Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 15 - El saldo de la CUFIN y CUFINRE de las controladas y de la controladora, así como el que corresponda a la CUFIN y CUFINRE consolidada. - El importe de los dividendos distribuidos por todas las sociedades del grupo, que se hayan distribuido entre ellas y que no provengan del saldo de su CUFIN o CUFINRE. - El porcentaje de participación accionaria y/o consolidable, según corresponda, que la controladora tuvo en cada una de sus sociedades controladas y por las que se determine el Impuesto Diferido. Mediante disposición transitoria se establece que las controladoras que en el ejercicio de 2002 hubieran optado por continuar determinando los conceptos especiales de consolidación, adicionalmente deberán revelar en el dictamen el importe de los mismos correspondientes a la controladora y a cada una de las sociedades controladas. En el dictamen será necesario revelar también el saldo del impuesto al activo pendiente de recuperar. Se establece también que la sociedad controladora que no cumpla con alguna de estas obligaciones deberá desconsolidar y enterar la totalidad del Impuesto Diferido por todo el periodo en que consolidó sus resultados fiscales. Por último, el auditor externo deberá revisar la determinación del Impuesto Diferido al 31 de diciembre de 2004 y emitir su opinión al respecto en el dictamen fiscal correspondiente. 4. CONCLUSIÓN A partir del ejercicio de 2010 se incorpora la obligación de pagar el ISR que se hubiera causado de no haberse aplicado el régimen de consolidación fiscal y que teóricamente se difirió precisamente por aplicar dicho régimen, correspondiente al sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en que se deba realizar el pago del impuesto y que no se hubiere pagado a esa fecha. Las sociedades controladoras que hayan consolidado sus resultados desde el ejercicio fiscal de 2005, tendrán obligación de enterar el impuesto a partir del ejercicio fiscal de 2011; las que iniciaron en el ejercicio fiscal de 2006 pagarán el Impuesto Diferido a partir del ejercicio fiscal de 2012, y así sucesivamente. Dicho impuesto se pagará en cinco parcialidades. Por lo que respecta a la determinación de los efectos diferidos correspondientes a los ejercicios de 2005 a 2009, aparentemente se deberá atender a las disposiciones contenidas en la Ley que entrará en vigor en 2010. Mediante disposiciones transitorias se establece que durante el ejercicio de 2010, quienes hubieran obtenido autorización para consolidar su resultado fiscal con anterioridad al ejercicio de 2005, estarán obligados a pagar el Impuesto Diferido al 31 de diciembre de 2004 en cinco parcialidades a partir del ejercicio de 2010. Para la determinación del Impuesto Diferido en los casos señalados en los tres párrafos anteriores, la Ley prevé los dos procedimientos que fueron analizados en el presente Boletín. El primero consiste en la aplicación del procedimiento previsto en la Ley del ISR para el caso de desincorporación de sociedades controladas o desconsolidación del grupo, con la problemática que ya se señaló anteriormente. Opcionalmente, se contempla un segundo cálculo que pretende corregir algunas de las distorsiones contenidas en el procedimiento para la desincorporación o desconsolidación. Boletín de Investigación Fiscal de abril de 2010 16
