EL DELITO FISCAL EN EL ORDENAMIENTO ALEMÁN

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 123/2007 (69-96)
EL DELITO FISCAL EN EL ORDENAMIENTO
ALEMÁN
Eva María Cordero González
Profesor Ayudante Doctor
Universidad Nacional de Educación a Distancia
RESUMEN
Este artículo ofrece una visión comparada de la regulación del delito fiscal en la Ordenanza Tributaria Alemana (AO) de utilidad para resolver, ante la inminente reforma del Código Penal, algunas de las dificultades que este ilícito suscita en nuestro ordenamiento. Se analizan así, entre
otras cuestiones, las conductas incluidas en el tipo penal, su calificación como delito común o especial, los criterios de delimitación respecto de las infracciones tributarias y las líneas directrices
del procedimiento penal tributario.
Palabras clave: Delito fiscal, sistemas tributarios comparados.
SUMARIO
1. PLANTEAMIENTO. 2. FUENTES NORMATIVAS. VISIÓN GENERAL DE LOS
DELITOS TRIBUTARIOS EN LA ORDENANZA TRIBUTARIA ALEMANA. 3. EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA (§370AO). 3.1. El tipo objetivo. 3.1.1. La
conducta típica. 3.1.2. El sujeto activo. 3.2. El resultado. Consumación y tentativa.
3.2.1. Minoración de impuestos. 3.2.2. Obtención de una ventaja tributaria indebida.
3.3. Penalidad. 4. LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA «PROFESIONAL» U ORGANIZADA (§370AAO). 5. LA AUTODENUNCIA DEL §371AO. 6. LA DISTINCIÓN
ENTRE DELITOS E INFRACCIONES TRIBUTARIAS. 7. LA PERSECUCIÓN DE
LOS ILÍCITOS PENALES. BREVES APUNTES.
1. INTRODUCCIÓN
Con fecha de 14 de julio de 2006 ha sido aprobado por el Consejo de Ministros el Anteproyecto de Ley Orgánica de reforma del Código Penal, cuyas directrices generales ya
han sido dadas a conocer. Entre otros objetivos, la reforma trata de adaptar el ordenamiento penal a las nuevas realidades criminales aparecidas en los últimos tiempos, incidiendo especialmente en la lucha contra la delincuencia organizada y la que se canaliza a través de «sociedades tapadera» o «testaferros». En el ámbito de los delitos contra la
Hacienda Pública destaca la ampliación a diez años del plazo de prescripción penal,
además de la extensión de la responsabilidad penal a las sociedades mercantiles, de forma complementaria a la que incumbe a quienes las gobiernan. Otra de las novedades
más relevantes del Anteproyecto es la tipificación de la responsabilidad penal de los au– 69 –
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ditores y censores de cuentas por las irregularidades que cometan en el ejercicio de algunas de sus funciones, lo que abrirá, sin duda, nuevas perspectivas en el terreno de los
delitos contables.
Ante lo inminente de la reforma y a la vista de las numerosas cuestiones que, tanto
en el plano sustantivo como procedimental, permanecen todavía abiertas en torno a los
delitos tributarios, resulta del mayor interés echar la mirada a otros ordenamientos para conocer las soluciones allí ofrecidas a problemas similares o, constatar, sencillamente, los avances logrados en nuestro país en su regulación e interpretación. En este caso,
la investigación se centra en el ordenamiento alemán y, más en particular, en el delito
de defraudación tributaria, cuya existencia en aquel país cuenta con una larga tradición
que data ya del siglo XIX (1).
2. FUENTES NORMATIVAS. VISIÓN GENERAL DE LOS DELITOS
RIBUTARIOS EN LA ORDENANZA TRIBUTARIA ALEMANA
La Ordenanza Tributaria Alemana (Abgabenordnung-AO) dedica su parte octava a
regular las denominadas «Disposiciones penales y sobre multas», entre las que se incluyen también las disposiciones relativas a los procedimientos penal y administrativo san cionador. Dentro de esta sección, los §§ 369 a 376 se refieren a los llamados delitos tributarios (Steuerstraftaten), mientras que los §§ 377 a 384 contemplan las infracciones
administrativas (2). La regulación conjunta de ambos tipos de ilícitos se ha fundamentado en razones de orden sistemático, que han prevalecido sobre las desventajas que el
tratamiento unitario pudiera implicar, al percibirse los delitos frente a la Hacienda Pú blica como delitos de menor gravedad que los incluidos en el Código penal (3). En nuestro país se ha impuesto, sin embargo, la consideración del delito fiscal como un delito or dinario y su conexión con los delitos relativos al gasto, que en Alemania se desplazan al
Código Penal, ante la imposibilidad de incluirlos dentro del ámbito material de la Ordenanza Tributaria (4).
Según el §369 AO, son delitos tributarios:
«1. Los hechos punibles con arreglo a las leyes tributarias;
(1) Según apunta PÉREZ ROYO, el modelo alemán parece haber inspirado algunos aspectos de la
primera regulación española de estos ilícitos. Cfr. Los delitos y las infracciones en materia tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pág. 15.
(2) Hasta la primera codificación general llevada a cabo en la Ordenanza Tributaria del Reich
(RAO) de 13 de Diciembre de 1919, eran las leyes reguladoras de cada tributo las que incorporaban un apartado relativo a los ilícitos penales y las normas procedimentales correspondientes. Entre los primeros se distinguía ya entre la defraudación tributaria dolosa y otras contravenciones de
la norma, incluyendo también la vulneración de ciertos deberes de carácter formal. Las penas eran
de multa pecuniaria, aunque podían transformarse en penas de prisión en determinados casos de
insolvencia. Sobre el desarrollo histórico de estos delitos vid. K. FRANZEN: «Einleitung», Rn. 28 y
ss, en FRANZEN, GAST y SAMSON: Steuerstrafrecht, C.H. Beck, München, 2005.
(3) Tal consideración llevó a la Comisión para la lucha contra la criminalidad económica del
Gobierno Federal a proponer en los años setenta la inclusión de estos delitos en el Código Penal
(Vid. sus Informes de 1a 5-4-1974). Las dificultades de carácter sistemático a las que habría de enfrentarse la reforma, no permitieron, sin embargo, que llegara a prosperar.
(4) Así, el fraude de subvenciones (Subventionsbetrug) se recoge en el §264 del Código Penal
alemán. Para una exposición sistemática de los distintos argumentos a favor y en contra de estas
opciones legislativas vid. F. PÉREZ ROYO: Los delitos y las infracciones en materia tributaria, ob
.cit., págs. 49-50.
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2. El contrabando;
3. La falsificación de efectos timbrados y su preparación, cuando aquéllos sean de
carácter fiscal.
4. El encubrimiento de una persona que haya cometido uno de los hechos señalados
en los números 1 a 3» (5).
La distinción entre el supuesto enunciado en primer lugar, «los hechos punibles con
arreglo a las leyes tributarias» y el resto de los delitos –recogidos, en realidad, también
en una ley de carácter tributario, como es la Abgabenordnung–, tiene una clara razón de
ser. En los primeros –básicamente la defraudación tributaria del §370 y el contrabando
profesional del §373–, el bien jurídico protegido está relacionado de forma directa con la
función tributaria. La expresión «hechos punibles con arreglo a las leyes tributarias» de be interpretarse, en consecuencia, en sentido material, al castigarse conductas que suponen la puesta en peligro o la minoración inmediata de ingresos tributarios, el incumplimiento, en definitiva, de un deber o de una obligación tributaria. El resto tienen, sin
embargo, por finalidad la protección de otro tipo de valores, aunque indirectamente traten también de evitar el daño fiscal. Su calificación como delitos tributarios deriva, así
pues, de su expresa calificación legal y no de que intrínsecamente puedan considerarse
como tales. El contrabando, por ejemplo, concebido en el §372 AO como la vulneración
de la prohibición de importar, exportar o conducir mercancías, tiene por objetivo primordial la protección de la salud de las personas. Su equiparación con los delitos tributarios «naturales», por así decirlo, con la aplicación de las disposiciones procedimentales
propias de estos ilícitos, se fundamenta, sin embargo, en la conexión existente entre este tipo de comportamientos y la defraudación de los derechos que gravan su tráfico, castigada de manera independiente por los §§370.5 y 373 AO (6).
Lo mismo cabe señalar respecto de los otros dos supuestos contemplados en los apartados 3º y 4º del §369.1 AO. La tipificación como delito de la falsificación de efectos timbrados y su preparación, cuya regulación sustantiva se encuentra en el Código Penal,
tiene por finalidad primaria la protección del tráfico jurídico, aunque se conecte también
con la salvaguardia de los ingresos tributarios que se abonan por estos medios, cuya defraudación se castiga dentro del tipo general en el §370.1.3º. Y, en términos similares, el
encubrimiento, mencionado en el §369.1 pero tipificado en el artículo 257 del Código Penal alemán (Strafgesetzbuch, en adelante StGB), que le atribuye una pena de multa o de
privación de libertad de hasta cinco años, se considera como delito tributario en la medida en que supone el auxilio de un tercero a los autores o cómplices de alguno de los delitos anteriores para que se beneficien del producto obtenido de su conducta ilícita (7).
3. EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA (§370AO)
El delito de defraudación tributaria regulado en el §370 de la AO (Steuerhinterziehung) guarda importantes similitudes, aunque también divergencias relevantes, con
(5) Traducción tomada del profesor PALAO TABOADA de la Ordenanza tributaria publicada por
el Instituto de Estudios Fiscales en el año 1980.
(6) Cfr. W. JOECKS, «§369», Rn.9 en FRANZEN, GAST y SAMSON: Steuerstrafrecht, ob. cit. En el
mismo sentido, vid. J. ANDREJTSCHITSCH: «Steuerstraftaten. Einführung», Rn. 5, en W. WANNEMACHER (Hrg.), Steuerstrafrecht. Handbuch, Stollfuss, Verlag, Bonn, Berlin, 2004.
(7) El encubrimiento contemplado en esta norma se equipara con el supuesto previsto en el número 1 del artículo 451 del Código Penal. Las otras modalidades de encubrimiento previstas en este precepto, cuando el auxilio tiene por finalidad la frustración de la pena, se elevan a una categoría diversa en el texto alemán (Strafvereitelung del artículo 258 StGB).
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el tipo previsto en el artículo 305 de nuestro Código Penal (en adelante, CP). «Será castigado con pena de privación de libertad de hasta cinco años o pena pecuniaria –señala
el precepto alemán–:
1.º Quien realice ante la autoridad financiera u otra autoridad declaraciones incorrectas o incompletas sobre hechos de relevancia tributaria.
2.º Quien, infringiendo un deber, deje a las autoridades financieras en el desconocimiento de hechos de relevancia tributaria.
3.º Quien, infringiendo un deber, omita la utilización de efectos timbrados o máquinas de timbrar, reduciendo con ello impuestos u obteniendo para sí o para otro
ventajas tributarias ilegítimas».
El tipo viene integrado por diversas conductas –tres posibles comportamientos, uno
de ellos de acción y dos de omisión–, cuya realización motiva la entrada de un resultado
alternativo: la reducción de impuestos o la obtención de una ventaja tributaria indebida.
Al igual que en nuestro ordenamiento, la defraudación tributaria no se identifica con la
mera falta de pago. Es necesario que exista, además, un comportamiento defraudatorio:
la ocultación o el falseamiento de los datos relevantes para la determinación de la deuda o la concesión de la ventaja tributaria. La introducción expresa de este elemento en
el tipo penal tuvo lugar en la Ordenanza Tributaria de 1977. Con anterioridad, las disposiciones que precedieron a esta norma aludían sólo, de forma similar a nuestro artículo 305 CP, a la reducción de impuestos o a la obtención de una ventaja tributaria indebida, aunque tanto la doctrina como la jurisprudencia vinieron entendiendo desde
una época temprana que el requisito de la deslealtad tributaria era un elemento no escrito pero esencial del tipo (8). La actual construcción alemana resulta, sin embargo,
más respetuosa con el principio de tipicidad y de seguridad jurídica que la norma española, pues lo que allí viene precisado con detalle por el texto legal ha tenido que deducirse aquí –aunque sea hoy ya una cuestión pacífica– a través de la interpretación
gramatical, sistemática y teleológica del artículo 305 del CP (9).
(8) Vid., en este sentido, SAMSON y HORN: «Steuerunerhlichkeit und Steuerhinterziehung
durch Unterlassen», Neue Juristische Wochenschrift (NJW), 1970, pág. 593.
(9) Desde mediados de los ochenta el TS ha afirmado, en efecto, que la mera falta de pago por
encima de la cuantía señalada en el Código Penal no es constitutiva de delito. Lo contrario,
además de resultar incompatible con el principio de intervención mínima que inspira el Derecho
penal, supondría «resucitar la prisión por deudas». Cfr. Entre otras, las Sentencias del TS de 1203-1986 (RJ 1986/1462) o de 12-05-1986 (RJ 1986/2449) y, entre la doctrina, PÉREZ ROYO: Los delitos y las infracciones en materia tributaria, ob. cit., pág. 110. En cuanto a la concreción de las
conductas que, unidas a la falta de pago, dan lugar a la realización del tipo del artículo 305 del CP,
la jurisprudencia del TS ha dejado claro a través de numerosas Sentencias de 2-03-1988, (RJ
1988/1950) o de 27-12-1990, (RJ 1991,520), entre otras que, aún tratándose de una conducta defraudatoria, el tipo del artículo 305 no exige la concurrencia del engaño o artificio en el actuar del
sujeto activo. Cabe también, por el contrario, la comisión del delito por omisión, como señaló la
doctrina del momento (RODRÍGUEZ MOURULLO: «El nuevo delito fiscal», CREDF, núm. 15/16, págs.
716 y ss) y terminó por aclarar la reforma llevada a cabo por la LO 6/1995. En la actualidad, la
nueva regulación de las infracciones y sanciones tributarias en la Ley 58/2003 General Tributaria
ofrece un importante punto de apoyo para identificar las conductas que pueden motivar la comisión de un delito de defraudación tributaria, al exigirse que la elusión del pago venga acompañada
de ocultación o de la utilización de medios fraudulentos para que sea considerada como infracción
grave o muy grave. Tales conductas actuarían como una suerte de mínimos a partir de los cuales
podría estimarse también la comisión del delito de defraudación tributaria. Cfr. J. A. CHOCLÁN
MONTALVO: «Incidencia de la nueva Ley General Tributaria en el delito fiscal. Una necesaria revisión de la jurisprudencia del Tribunal Supremo», Diario La Ley, núm. 5928/2004 y «Fundamento y
límites del delito fiscal. Una perspectiva armonizadora del ordenamiento jurídico-tributario»,
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Dejando de lado el supuesto menor de la defraudación mediante la omisión del uso de
efectos timbrados, interesa a continuación analizar cómo han interpretado la doctrina y
jurisprudencia las distintas modalidades de conducta y resultado que integran el tipo
penal del §370AO. En este análisis, dejamos de lado aquellos aspectos, como el elemento subjetivo del presupuesto de hecho, cuya definición e interpretación no presenta diferencias reseñables respecto de nuestro ordenamiento (10).
3.1. El tipo objetivo
3.1.1. La conducta típica
La defraudación tributaria contemplada en el §370.1 de la AO presenta dos modalidades esenciales de comisión: la acción, mediante la realización de declaraciones incompletas o incorrectas sobre hechos de relevancia tributaria y la omisión cuando, incumpliendo un deber, se hubiera dejado a la Administración en el desconocimiento de esta
clase de hechos.
I. En el análisis del primero de estos comportamientos es preciso realizar varias precisiones:
– En primer término, que los hechos a declarar, y a los que se refiere este precepto, no
son sólo aquellos que influyen en la existencia y cuantía de la prestación tributaria sino
también los que puedan impedir o diferir en el tiempo, total o parcialmente, su realización. Así, por ejemplo, comete este delito, además de quien omite en su declaración rendimientos sometidos al impuesto sobre la renta o falsea las condiciones para disfrutar de
una bonificación, quien obtiene un aplazamiento basándose en una declaración falsa sobre su situación financiera (11), quien a partir de una declaración igualmente falsa logra
la condonación de la deuda por motivos de equidad (12) o quien trata de impedir su ejecución falseando la declaración sobre los bienes que integran su patrimonio. Este tipo de
«ventajas tributarias» o la «minoración» del impuesto ya liquidado que se produce en el
último lugar comprende también el resultado de este delito, cuyo presupuesto de hecho
resulta, en consecuencia, de mayor amplitud que el previsto en el artículo 305 de nuestro
CP (13).
RCT, núm. 248/2003, págs. 105-106. En parecidos términos, vid. J. T. SALÀS DARROCHA: «Consecuencias de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el delito fiscal (ex art. 305 CP)», RTT, núm.
66/2004, pág. 60.
(10) En ninguno de estos ordenamientos se considera necesaria la existencia de un especial
ánimo de lucro por parte del autor, siendo suficiente el conocimiento del deber de ingresar y la voluntad de incumplirlo. Vid. sobre la configuración del elemento subjetivo del tipo en nuestro ordenamiento, F. PÉREZ ROYO: Los delitos y las infracciones en materia tributaria, ob. cit, págs. 142 y ss
y E. SIMÓN ACOSTA: El delito de defraudación tributaria, Aranzadi, Pamplona, 1998, págs. 83 y ss.
Uno de los problemas principales que presenta la definición de este elemento del tipo en nuestro
ordenamiento –determinar si el dolo del autor ha de abarcar también el importe de la cuantía defraudada–, no llega a plantearse, por otra parte, en el Derecho alemán que prescinde del criterio
cuantitativo para diferenciar el delito de la infracción administrativa.
(11) El §222 de la AO prevé la concesión del aplazamiento siempre que el cobro puntual supusiera una carga considerable para el deudor y con ello no se pusiera en peligro la realización del
crédito.
(12) Figura regulada en el §227 de la AO.
(13) Entre nuestra doctrina PÉREZ ROYO rechaza que este tipo de «ventajas tributarias» puedan
considerarse como un beneficio tributario en el sentido al que alude el artículo 305 de nuestro CP.
A juicio de este autor, la recaudación tributaria no quedaría en estos casos perjudicada, al ser com– 73 –
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– La dificultad de delimitar lo que constituyen hechos de relevancia tributaria y
las interpretaciones jurídicas que, con frecuencia, acompañan su declaración ha planteado, por otra parte, ciertos problemas en la aplicación del tipo penal. Y ello, a pesar
del régimen de gestión tributaria imperante en Alemania, donde el sistema de liquidación administrativa sigue vigente todavía hoy en la mayoría de los impuestos que
integran su sistema tributario, entre otros, en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas, el impuesto sobre sociedades, el de actividades económicas o el de sucesiones y donaciones (14). Aún cuando el grueso de las operaciones de interpretación y calificación jurídica se lleven a cabo por la Administración al determinar el importe de la
deuda, es inevitable que algunas de ellas incumban también al contribuyente que,
además de declarar hechos, ha de determinar por ejemplo también a qué clase de rendimientos pertenecen cada una de las rentas obtenidas. La jurisprudencia mayoritaria ha sostenido que cuando el contribuyente omita la declaración de ciertos hechos, se
aplique un beneficio fiscal o disminuya su deuda tributaria amparándose en una interpretación, aunque razonable de la norma, divergente de la mantenida por la jurisprudencia y por las directrices o práctica administrativa, ha de advertirlo en su declaración a fin de evitar el reproche penal del §370 AO si su interpretación resulta finalmente incorrecta.
Esta tesis, mantenida ya por el Reichsgericht (15) a mediados de los años treinta, sigue estando todavía presente en la Jurisprudencia más reciente del Bundesgerichtshof
(BGH). En ella se parte de la consideración de que cuando la Administración tributaria
examina la declaración del contribuyente lo hace con la perspectiva jurídica de los criterios interpretativos en vigor, de modo que pudiera percibir como incompleta o incorrecta una declaración que en realidad es el resultado de una interpretación diversa de la
norma. De ahí la necesidad de que el interesado advierta, mediante una explicación
complementaria, cuál ha sido su modo de proceder, comunicación que quedaría comprendida dentro del deber de declaración que incumbe al obligado según el §90AO (16).
La tesis anterior ha sido rechazada de forma unánime por la doctrina alemana por considerarla incompatible con los principios de tipicidad y culpabilidad (17). Sólo la vulneración de las normas tributarias –advierte KURZINGER– puede motivar la responsabilidad penal y no la falta de observación de una Jurisprudencia y directrices que, además
pensado el retraso con el cobro de intereses de demora. Cfr. Los delitos y las infracciones en materia tributaria, ob. cit, págs. 98-100.
(14) La autoliquidación es, sin embargo, el método de liquidación del llamado Lohnsteuer, el
impuesto sobre la renta que se aplica sobre los rendimientos del trabajo, el IVA y el impuesto sobre medios de transporte, entre otros.
(15) Sentencia del Reichsgericht de 26-6-1934 (RGSt. 68, 234).
(16) Vid. la Sentencia del Bundesgerichtshof de 19.12.1990 (Zeitschrift für Wirtschafts- und
Steuerstrafrecht, en adelante Wistra 1991, 138) y otra posterior de 15.11.1994 (Wistra 1995, 69),
en la que se advierte que el obligado tributario no es libre para comunicar a la Administración una
visión parcial de los hechos que le incumben, omitiendo algunos de los elementos de relevancia tributaria amparándose en una interpretación incorrecta de la norma. La Sentencia del BGH de
10.11.1999 (Wistra 2000, 137 (140) afirma, en términos parecidos, el deber de comunicar aquellos
elementos del hecho cuya relevancia resulta dudosa, cuando la interpretación de la norma difiera
de la mantenida por la Jurisprudencia, las directrices administrativas o la práctica habitual de la
liquidación. En el mismo sentido, vid. las Sentencias de 10.11.1999 (Wistra 2000, 137) y de
23.3.2000 (Wistra 2000, 217 (219).
(17) Críticos con esta doctrina se manifiestan, entre otros: H. DÖRN: «Hinweispflicht bei Abweichung von der Rechtsansicht der Finanzverwaltung?, Wistra 9/2000, págs. 334 y ss, KOHLMANN, §370AO, en Steuerstrafrecht Kommentar, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, Rz. 30.2. Existe
también alguna resolución jurisprudencial en contra de la tesis del BGH: Sentencia de 2.2.1989
del Oberlandesgericht de Dusseldorf (Die Steuerberatung, 1991, 521).
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de no vincular al obligado, divergen con frecuencia entre sí. Ello sin tener en cuenta la
enorme carga que supone conocer la interpretación existente sobre cada uno de los preceptos a aplicar (18).
Se trata de una problemática que se encuentra, en cualquier caso, superada en nuestro ordenamiento. Las dudas aparecidas tras la reforma del régimen sancionador tributario en el año 1985 en torno a la aplicación de una suerte de responsabilidad objetiva
por incumplimiento de las normas tributarias, se disiparon con la introducción en el año
1995 de un precepto que, recogiendo el criterio jurisprudencial dominante, aclaraba la
inexistencia de culpabilidad, y en consecuencia de responsabilidad por infracción, del
contribuyente que, habiendo presentado una declaración veraz y completa, se hubiera
amparado en una interpretación, aunque incorrecta, razonable de la norma (19). La
nueva LGT, ha terminado de perfeccionar esta norma (artículo 179.2.d)), omitiendo la
referencia a la presentación de la declaración veraz y completa, por los problemas que
tal disposición planteaba cuando la discrepancia interpretativa quedaba referida precisamente al deber de presentar la declaración o a la inclusión en ella de algún dato de relevancia tributaria (20).
– Otra cuestión que también ha despertado interés en la definición de la conducta
típica contemplada en el §370 de la AO ha sido la de su relación con las normas relativas a la prueba y, más en particular, con aquellas que imponen la aportación de determinados medios de prueba (21). Se plantea, en definitiva, si realiza el presupuesto de
hecho de la defraudación tributaria quien deduce, por ejemplo, ciertos gastos sin poder
probar su realización a través de los medios específicos exigidos por la Ley o quien deduce el IVA soportado sin aportar la factura correspondiente. Más que una exigencia
formal que pueda ser suplida por otros medios de prueba, la Jurisprudencia alemana ha
entendido que la aportación de la prueba exigida por la norma constituye un elemento
material del régimen tributario correspondiente (22). Frente a esta Jurisprudencia ha
reaccionado un sector importante de la doctrina, para quien la falta de tales pruebas impide el disfrute de la deducción o del gasto de que se trate pero no justifica la imposición
de una pena por defraudación tributaria, si su existencia puede acreditarse por otros
medios (23).
(18) Cfr.«Steuerhinterziehung (§ 370 AO)» Rz. 107-121, en W. WANNEMACHER (Hrg.), Steuerstrafrecht. Handbuch, ob. cit.
(19) Vid., entre otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 21 de septiembre y 16 de noviembre de 1987 (RJ 1987/6292 y RJ 1987/7884). Y, entre la doctrina, vid., por todos, S. ANIBARRO
PÉREZ: La interpretación razonable de la norma como eximente de la responsabilidad por infracción tributaria, Lex Nova, Valladolid 1999, págs. 59-61.
(20) Sobre el fundamento y efectos de la eliminación expresa de este requisito, de acuerdo con
la recomendación formulada por la Comisión que elaboró el «Informe para la Reforma de la Ley
General Tributaria», vid. S. ANÍBARRO PÉREZ y B. SESMA SÁNCHEZ: Infracciones y sanciones tributarias, Lex Nova, Valladolid, 2005, págs. 35 y 36.
(21) A pesar del principio de la libre apreciación de las pruebas que recoge el §92AO, existen
normas especiales que recogen supuestos de prueba tasada, como los §§4 y 6 de la Ley del IVA
(Umsatzsteuergesetz-UStG), que exigen determinadas pruebas para poder disfrutar de su exención
en el IVA o el §15 del mismo texto legal que impone determinados requisitos a las facturas para
deducirse las cuotas soportadas.
(22) Vid., entre otras, la Sentencia del Bayerisches Oberstes Landesgericht de 26.10.1987 (Wistra 1988, 76) y BGH de 8.2.1983 (Wistra 1983, 115).
(23) Así, para SPRIEGEL esta conducta no se ajusta al tipo del §370, al no existir en propiedad
una declaración incompleta o incorrecta de los hechos de relevancia tributaria, sin que sea posible
tampoco trasvasar las disposiciones tributarias sobre la prueba al proceso penal. «Umfang und
Erklärungsinhalt von steuerlihen Tatsachenangaben im Sinne des § 370 AO», Wistra, 7/1998,
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II. La defraudación tributaria por omisión tendrá lugar, por otra parte, cuando, incumpliendo un deber, se deje a la Administración en el desconocimiento de hechos de relevancia tributaria, siempre que con ello se recorten impuestos o se obtenga una ventaja tributaria indebida. Esta modalidad delictiva se caracteriza por la inexistencia de declaración o por su falta de presentación puntual, hipótesis que, en realidad, puede reconducirse al supuesto anterior. La jurisprudencia la ha interpretado, en cualquier caso, exigiendo una estricta relación de causalidad entre la omisión de la declaración y el
resultado defraudatorio, de modo que si a través de terceros, de comunicaciones internas entre órganos administrativos (Kontrollmitteilungen) o por cualquier otra vía, se tuviera conocimiento puntual de los datos necesarios para el cálculo correcto de la deuda,
no cabría apreciar la consumación del ilícito penal, que sólo podría castigarse en grado
de tentativa si el autor hubiera partido de la convicción de que con su conducta impedía
la correcta liquidación de la deuda (24).
Se trata de una solución que, con distintos matices, también ha sido defendida por
un sector de nuestra doctrina y jurisprudencia a partir del principio de intervención
mínima que rige el ordenamiento penal. A diferencia del Derecho administrativo sancionador, la concepción del Derecho penal como ultima ratio, excluye su aplicación
cuando la prevención de la lesión del bien jurídico se encuentra en manos de su titular (25). De modo que si, a pesar de haberse omitido la declaración, la liquidación de la
deuda puede practicarse correctamente a partir de los datos fiscales que obren en poder de la Administración o de otras declaraciones presentadas por el mismo contribuyente, no cabría apreciar la existencia de delito (26). Así se ha sostenido, por ejemplo,
si no obstante la ausencia de declaración e ingreso del IVA, existe una correcta declaración del impuesto sobre sociedades que, junto con el cumplimiento de otras obligaciones formales, permita deducir las operaciones realizadas en el ámbito del primero
estos impuestos (27).
págs. 248. Vid., también, en este sentido, K. KÜRZINGER: «Steuerhinterziehung (§ 370 AO)», ob. cit,
Rns. 129-130 y 391.
(24) Vid. esta tesis en las Sentencias del BGH de 30.9.1980, Höchsrichterliche Finanzrechtsprechung, 1981, 286 y BGH de 25.1.1983, NJW 1983, 1072. Resulta discutido, no obstante, el grado de conocimiento que debe haberse alcanzado sobre la situación tributaria del contribuyente.
Vid. al respecto, DÖRN, «Vollendete Steuerhinterziehung bei Schätzungsmöglichkeit des Finanzamts?», Deutsche Steuezeitung (DStZ) 1994, 494).
(25) Cfr. J. A CHOCLÁN MONTALVO: «Fundamento y límites del delito fiscal. Una perspectiva armonizadora del ordenamiento jurídico-tributario», ob. cit, págs. 108-110.
(26) Ibidem, pág. 109.
(27) Vid. la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 7 de junio de 1995 que, partiendo de la necesaria existencia de una conducta defraudatoria para entender realizado el elemento subjetivo del tipo, se plantea, en los siguientes términos, si en este caso puede hablarse siquiera de ocultación: «se comparte el criterio del recurrente al entender que la simple constancia
de las ventas en los libros de contabilidad no tiene mayor relevancia ya que se trata de una documentación con fines puramente internos que, por tanto, en circunstancias normales no tiene porqué llegar al conocimiento de la Hacienda Pública. Sin embargo no ocurre lo mismo en el caso de la
constancia de las ventas en la declaración del Impuesto de Sociedades pues resulta contrario a una
intención de ocultamiento de la obligación tributaria sin que a ello afecte el que pueda resultar
una falta de coincidencia entre ambos impuestos por razón de la diferente periodificación de ambos supuestos pues ello sólo da lugar a una mera comprobación posterior de la Hacienda Pública
para incluir o no las operaciones mercantiles que, tal como se dice en el escrito impugnatorio, son
realizadas y cobradas en momentos «fronterizos» entre períodos impositivos pero de las que ya se
tiene conocimiento de forma general» En contra de esta tesis se ha pronunciado, sin embargo, C.
SÁINZ DÍAZ, para quien la obligación de informar en ningún caso puede sustituir a la principal de
presentar la declaración de cada impuesto, ni desaparece el dolo por haberse presentado una de– 76 –
E. M. CORDERO / «El delito fiscal en el ordenamiento alemán»
En cuanto al tipo de declaraciones cuya omisión puede motivar la realización de este
ilícito según la legislación germana, ha de aludirse, además, a la declaración prevista en
el §153 AO. Este precepto establece el deber de presentar una rectificación cuando el
obligado tributario advierta, antes de la prescripción del derecho a liquidar la deuda,
que la declaración presentada es incorrecta o incompleta y que con ella se ha producido
o puede producirse una minoración de impuestos o que los requisitos exigidos para el
disfrute de una exención o beneficio tributario han dejado de concurrir de forma sobrevenida. Puesto que se alude al conocimiento a posteriori de los defectos de la declaración, no existe deber de rectificación cuando la declaración incorrecta se hubiera presentado de forma dolosa, realizando ya entonces el presupuesto de hecho de la defraudación
tributaria (28). Establecer el deber de rectificación en estos casos supondría obligar al
interesado a declarar contra sí mismo y confesar la realización del ilícito penal, a pesar
de que la corrección espontánea de su conducta tuviera por lo general efectos liberatorios de la responsabilidad penal, de acuerdo con el §371 (29). El deber de rectificación
del §153 AO afecta, sin embargo, a quien por imprudencia hubiera declarado de forma
incorrecta, incurriendo con ello en la infracción del § 378 AO. Al constatarse la existencia de defectos en la declaración, se produce, si no se rectifica, una alteración del elemento subjetivo del tipo que motiva la realización del delito de defraudación tributaria.
3.1.2. El sujeto activo
Una de las cuestiones más discutidas en nuestro país en relación con el delito de defraudación tributaria ha sido la de su consideración como delito común o especial. La
doctrina ha mantenido opiniones encontradas entre quienes entienden que el delito de
defraudación, en su modalidad activa, constituye un delito común cuyo sujeto activo
puede ser indiscriminado, por no existir en la definición del tipo ninguna referencia expresa a su condición personal (30), y quienes, respaldados por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, han sostenido su consideración como delito especial. Para estos últimos, sólo la persona obligada al cumplimento de la prestación tributaria puede ser sujeto activo, por ser aquella un elemento esencial del tipo (31). Se excluye, con ello, la posibilidad de considerar autor o coautor de este delito a persona distinta del deudor tribu-
claración veraz en otro impuesto, dada la diversa normativa aplicable, las distintas operaciones
gravadas y los diferentes plazos de declaración. Cfr. «El delito de defraudación tributaria: delimitación del elemento subjetivo del tipo», Diario la Ley, núm. 6378/2005.
(28) E. SAMSON: «Strafbefreiende Fremdanzeige (§371 Abs. 4. AO) und Berichtigungspflicht
(§153 Abs. 1 A)», Wistra 7/1990, pág. 245.
(29) La rectificación obligatoria implicaría, por otra parte, la conversión de este ilícito en un delito continuado, en el que, además de la consecución del resultado defraudatorio, sería punible
también su mantenimiento en el tiempo.
(30) Vid. el concepto de delito común, M. C OBO DEL ROSAL y M. QUINTANAR PÉREZ: Instituciones
de Derecho penal español. Parte General, Cesej ediciones, Madrid, 2004, pág. 137. Como partidarios de esta calificación del delito fiscal, vid. entre otros, F. PÉREZ ROYO: Los delitos y las infracciones en materia tributaria, ob. cit, págs. 79 y ss; G. DE LA PEÑA VELASCO, Algunas consideraciones sobre el delito fiscal, Consejería de Economía, Hacienda y Empleo, Murcia, 1984, pág. 58 e I.
MERINO JARA y J. L. SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO: El delito fiscal, Edersa, Madrid, 2004, págs.
38 y ss.
(31) En este sentido, pueden citarse, entre otros, M. BAJO FERNÁNDEZ: Derecho penal económico
aplicado a l actividad empresarial, Cívitas, Madrid, 1978, pág. 564 y C. MARTÍNEZ PÉREZ: El delito
fiscal, Montecorvo, Madrid, 1982 pág. 299. En cuanto a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo
afirmando esta naturaleza del delito fiscal, vid. entre las Sentencias más recientes las de 2 de junio de 2005 (RJ 2006/1016) y la de 30 de abril de 2003 (RJ 2003/3085).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 123-2007
tario, salvo que actúe como representante suyo, en cuyo caso sería de aplicación el artículo 31 del CP (32). La calificación del delito fiscal como delito especial no excluye, sin
embargo, la participación de terceros en la realización del ilícito a título de cooperadores, inductores o cómplices, con la aplicación, en todos estos casos, de una pena atenuada para tales partícipes (33).
En Alemania, la calificación del delito de defraudación no ha planteado tantos problemas, teniendo en cuenta que del propio §370 AO se desprende con claridad que, al
menos en su versión activa, puede ser cometido no sólo por el obligado tributario, sino
por cualquiera que realice su presupuesto de hecho (34). Al identificar al autor de este
delito, la AO se refiere de forma genérica a «quien realice declaraciones falsas o inexactas (…) reduciendo con ello impuestos u obteniendo para sí o para otro ventajas tributarias indebidas». El sujeto infractor puede así pues, actuar en su propio provecho o en el
de un tercero que sea deudor tributario. Autor lo será, como indica JOECKS, cualquier sujeto que se encuentre en situación de influir en la liquidación, la recaudación o ejecución
forzosa de un tributo (35). De la casuística de la Jurisprudencia se desprende, así pues,
que la condición de autor o coautor de un delito de defraudación tributaria puede recaer, además de en el obligado tributario, en su asesor fiscal (36), en un empleado suyo (un
contable, por ejemplo) (37), en un funcionario de la Administración tributaria (38), en
los empleados de instituciones bancarias y financieras (39), en el cónyuge del obligado (40) o incluso en un tercero obligado a prestar información según los §§93 y ss AO.
(32) Este precepto dispone, como es sabido, que «el que actúe como administrador de hecho o de
derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre».
(33) Las principales consecuencias de la calificación del delito como especial han sido destacadas por CHOCLÁN MONTALVO que, además de la atenuación de la pena para el partícipe, contempla
la posibilidad de que, dado el carácter accesorio de esta figura, su conducta quede impune si el autor principal actúa con error invencible. Cfr. «Fundamento y límites del delito fiscal. (…)», ob. cit,
pág. 117. Vid. también sobre las consecuencias prácticas de la distinta calificación como autor o
partícipe de este delito de los asesores fiscales, I. MARTÍN DÉGANO: «La responsabilidad del asesor
fiscal derivada de su participación en el delito de defraudación y en la infracción tributaria», CaT
Monografías, núm. 1/2001, pág. 11.
(34) Sólo en los primeros años de aplicación de la Reichabgabenordnung se mantuvo la tesis
contraria en la Jurisprudencia (Reichsgericht 62, 319, 321 de 16.11.1928).
(35) Cfr. «§ 370», Rn. 18, en FRANZEN, GAST y SAMSON: Steuerstrafrech, ob. cit.
(36) La posible responsabilidad del asesor fiscal como autor se afirma desde antiguo en este ordenamiento. Así, vid., a título de ejemplo, la Sentencia del Reichsgericht de 15.1.1931 (Juristische
Wochenschrift, 2311) o ya del BGH de 1.11.1966 (DStZ/B 1967,32).
(37) Vid., entre otras muchas, la Sentencia del BGH de 24.4.1952, Deutsches Steuerrecht
(DStR) 445.
(38) Vid. la Sentencia del BGH de 28.4.1998, BStBl II, 458, 460 que calificó como autor de un
delito de defraudación tributaria a un funcionario de la Administración tributaria competente para la liquidación de la deuda tributaria que, de forma consciente, liquidó el tributo por debajo de lo
debido.
(39) Cfr. TRAUB: «H-Täterschaft und Teilnahme«, Rn. 720, en W. WANNEMACHER (Hrg.),
Steuerstrafrecht. Handbuch, ob. cit.
(40) Los supuestos de declaración conjunta de los cónyuges han planteado en la práctica ciertos
problemas. En general, la doctrina sostiene que el cónyuge que firma una declaración conjunta,
aún sabiendo que el otro ha declarado incorrectamente sus rentas, no actúa como partícipe o coautor. Ciertamente el régimen alemán de tributación conjunta tiene una configuración diversa al
nuestro pues sólo tiene por finalidad nivelar el tipo de gravamen aplicable a los cónyuges, debiendo observarse la determinación de los rendimientos de cada uno de ellos como operaciones inde– 78 –
E. M. CORDERO / «El delito fiscal en el ordenamiento alemán»
Admitida esta posibilidad, la dificultad radica en distinguir en todos estos casos
cuando el tercero actúa como autor o como mero partícipe del delito, al contribuir este
último también a la causación del resultado. La doctrina alemana ha desarrollado diversas teorías para delimitar una y otra figuras, predominando en los últimos tiempos
la que tiende a fundamentar la distinción en criterios objetivos: junto a la causación
conjunta del resultado propia de cualquier forma de participación, la autoría exige lo
que se ha denominado el «dominio de los hechos» (Tatherrschaft). Así actúa quien ocupa un papel especial en su dirección, decidiendo o codecidiendo al menos sobre la realización del delito y la forma de llevarlo a cabo (41). De modo que, cuando hubiera varios
participantes en el ilícito penal, será autor quien, a través del engaño o la coacción,
utiliza a otro para cometer el delito (autor mediato) o todos aquellos que, partiendo de
un concierto para la comisión del delito, contribuyen de forma conjunta a su realización (coautores). En este último caso, como cada autor lo es del resultado global, no es
necesario que todos ellos hubieran realizado el hecho de su propia mano presentando
por sí mismos una declaración falsa. Resulta suficiente que los hechos se hubieran planeado y realizado de manera conjunta. Actúa, así pues, como autor mediato el obligado tributario que utiliza a su asesor fiscal para la presentación de una declaración tributaria falsa sin haberle prestado la información debida sobre su verdadera situación
tributaria (42). El asesor fiscal también puede calificarse como autor, en el caso de actuar como representante del obligado, cuando elabore y presente una declaración incompleta o incorrecta del hecho imponible o, como coautor si, sin ostentar dicha representación, aparece implicado en un plan conjunto para la comisión del delito (43). El
asesor podría calificarse, finalmente de colaborador si su participación es más reducida y se limita a prestar consejo técnico o reforzar la decisión de defraudar ya tomada
por otro (44).
En las deudas por retenciones, la autoría del delito de defraudación puede recaer tanto en el obligado a retener como en el sujeto sometido a retención. Así, por ejemplo, en el
llamado Lohnsteuer –la parte del impuesto sobre la renta que recae sobre los rendimientos del trabajo y que se recauda a través de retenciones–, el trabajador será autor
cuando hubiera realizado declaraciones falsas sobre su edad, estado civil o los gastos necesarios para la obtención de rendimientos, dando lugar a una retención inferior a la
pendientes. Cfr. JOECKS, «§ 370», ob.cit., Rn. 249-249a. Existen, no obstante, diversas Sentencias
que afirman la responsabilidad del cónyuge cuando su comportamiento fuera más allá de la mera
firma de la declaración, prestando apoyo en la realización del delito (Finanzgericht Köln de
6.10.1999, Entcheidungen der Finanzgerichte-EFG 2000, 201).
(41) Frente a esta teoría predominó en otras épocas la llamada Animus Theorie que fundamentaba la distinción entre autor y partícipe en criterios subjetivos. Lo relevante para la distinción es
la voluntad con que interviene cada uno en los hechos delictivos. El autor quiere el acto como propio, mientras que el partícipe lo observa como ajeno. Vid. Un resumen de las distintas posturas,
así como los autores partidarios de una y otra tesis en TRAUB: «H. Täterschaft und Teilnahme», ob.
cit., Rn. 621 y ss. Sobre la aplicación en nuestro ordenamento de tales criterios objetivos y subjetivos de distinción entre autoría y participación, vid. M. COBO DEL ROSAL y M. QUINTANAR DÍEZ: Instituciones de Derecho penal español, ob. cit., págs. 235 y ss.
(42) Cfr. JOECKS, «§ 370», ob.cit., Rn. 75.
(43) Sobre el primer supuesto vid. la Sentencia del Oberlandesgericht Stuttgart de 21.5.1987,
Wistra 1987, 263,264. En cuanto al segundo, vid. la Sentencia del Finanzgericht de Nürnberg de
10.12.2002 DSRE 2003, 1251.
(44) En este último supuesto existen importantes dificultades de delimitación respecto de la inducción, entendida como la acción de determinar a otro a cometer un delito. Teóricamente, no existe inducción si existiera previamente la decisión de delinquir, aunque las dificultades de prueba
pueden complicar la distinción en la práctica. Cfr. TRAUB: «H. Täterschaft und Teilnahme», ob. cit.
Rn. 680.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 123-2007
debida (45). El perceptor de los rendimientos del trabajo actuaría aquí como autor mediato, al utilizar a un tercero como instrumento para defraudar. La condición de autor
recae, en cambio, sobre el retenedor cuando incumple su obligación, sin perjuicio de que
pudieran existir supuestos de coautoría cuando entre ambos existiera un concierto previo para defraudar (46).
La concepción del delito fiscal como delito común se completa, por otra parte, con el
establecimiento de un supuesto de responsabilidad de la deuda tributaria (§71 AO) para el autor o partícipe del delito de defraudación de una deuda ajena. Aunque según se
desprende del §219 AO, el régimen general de la responsabilidad es de carácter subsidiario, éste mismo precepto excluye dicho régimen cuando el responsable hubiera cometido un delito de defraudación tributaria, en cuyo caso, pasará a considerarse deudor solidario junto con el contribuyente (§44.1AO), pudiendo dirigirse la Administración a
cualquiera de ellos para intentar el cobro de la deuda.
En su modalidad omisiva, el delito de defraudación tributaria sufre, en cambio, una
restricción del círculo de posibles autores, pues sólo puede dejar de declarar hechos de
relevancia tributaria, incumpliendo un deber, el sujeto a quien le incumbe tal deber (47). Así, junto al obligado tributario del §33 AO (48), aparecen como posibles autores de este delito, en su modalidad de omisión, otros sujetos que, como representantes
legales del obligado, asumen el deber del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Se trata de los representantes legales de las personas físicas y jurídicas, así como los
gestores de los entes sin personalidad designados en el §34 o incluso los administradores de hecho de las sociedades, con apoyo en el §35 AO.
El §30 de la Ley reguladora de las infracciones administrativas (OWiG), cuyos preceptos resultan, a falta de norma expresa, aplicables también en esta materia prevé, por
otra parte, la imposición a la sociedad de las multas que pudieran derivarse de la comisión de una infracción o un delito por parte de sus representantes legales, cuando con
ello se vulneren los deberes tributarios de la sociedad. El fin de esta norma es, según se
desprende de sus trabajos preparatorios, evitar que la persona jurídica se abstraiga de
las consecuencias negativas que conlleva la vulneración del ordenamiento jurídico en el
marco de la actividad realizada en su nombre, beneficiándose, en cambio, de las ventajas que le reporta la actuación a través de sus representantes.
3.2. El resultado. Consumación y tentativa
La defraudación tributaria se concibe como un delito de resultado, cuya consumación
exige que la conducta antes descrita produzca alguno de los dos efectos a los que se re-
(45) Vid. sobre este tributo, su forma de cálculo y pago, los §§38-41 del impuesto sobre la renta
alemán (Einkommensteuergesezt-EStG).
(46) Cfr. JOECKS «§ 370», ob.cit. Rns. 200-202.
(47) Vid. la Sentencia del BGH de 12.11.1986, Wistra 197, 147.
(48) Como obligado tributario el §33 AO designa a quien «debe un impuesto o responde del mismo, quien está obligado a retener e ingresar un impuesto por cuenta de un tercero y quien está
obligado a presentar una declaración tributaria, prestar garantía, llevar libros y registros o cumplir otros deberes que las leyes tributarias le impongan». La AO parte de una noción más restringida de obligado tributario que la que impera en nuestro ordenamiento pues en el apartado segundo de este precepto excluye de este concepto a quien «en un asunto tributario ajeno, debe dar
información, exhibir documentos, emitir un dictamen pericial o permitir la entrada en fincas o locales comerciales e industriales». La traducción se ha tomado de la obra antes citada del Prof. PALAO TABOADA.
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E. M. CORDERO / «El delito fiscal en el ordenamiento alemán»
fiere el §370: la reducción o minoración de impuestos (Steuerverkurzung) o la obtención
de una ventaja tributaria indebida. Aunque el resultado del delito parece similar al de
la defraudación tributaria del artículo 305 del CP (elusión del pago de tributos u disfrute ilícito de beneficios fiscales) existen diferencias importantes en la forma en que ambos conceptos se han concretado en cada ordenamiento, así como en lo referente al momento en que se entiende consumada la defraudación.
Hay que señalar, por otro lado, que atendiendo al concepto de impuestos (Steuern) del
que parte el §3.1 de la AO, la defraudación tributaria regulada en esta norma se refiere
sólo a aquella categoría tributaria, incluyendo también los derechos aduaneros y los derechos compensatorios a la importación establecidos por la Comunidad Europea, sin
perjuicio de que, por remisión expresa de las normas reguladoras de otros ingresos de
Derecho público, pudiera aplicarse también a estos últimos de forma supletoria (49).
3.2.1. Minoración de impuestos
La minoración de impuestos tiene lugar siempre que, a consecuencia de la conducta
defraudatoria del obligado, los ingresos reales se queden por debajo de la prestación debida (50). Partiendo de esta idea, y según se desprende del §370IV, se produce una defraudación tributaria no sólo cuando se impida la liquidación de la deuda o la determinación correcta de su cuantía sino también cuando se imposibilite la ejecución de una
deuda correctamente liquidada (51). En este último supuesto, la cuantía defraudada
equivale, como es lógico, a la parte de la deuda que no hubiera podido hacerse efectiva a
causa de la actitud defraudatoria del interesado y no a la totalidad de la deuda que, por
carecer el sujeto de patrimonio suficiente, no hubiera podido ejecutarse (52). El BGH ha
aclarado, por otra parte, que aunque se hubiera producido una conducta defraudatoria,
no existirá delito fiscal si, a falta de aquella, la deuda hubiera sido igualmente insatisfecha por ser el sujeto insolvente, al no concurrir en este caso, la causalidad necesaria
entre el comportamiento y el resultado (53).
La determinación del momento en que se hace efectiva la minoración de impuestos,
con el comienzo del cómputo de la prescripción penal, reviste importantes peculiaridades en el sistema alemán. En nuestro ordenamiento, en el que el resultado viene constituido por la elusión del pago del tributo, la defraudación se entiende consumada, en los
tributos gestionados a través de autoliquidación, una vez transcurrido el plazo de autoliquidación y pago sin haberse presentado aquella o habiéndose presentado de forma incorrecta o incompleta (54). En los tributos gestionados mediante liquidación administrativa, la consumación tendrá en cambio lugar una vez liquidada la deuda a partir de
(49) Del ámbito de aplicación del §370 queda excluido también el impuesto eclesiástico (Kirchensteuer), cuya regulación se remite a los Länder.
(50) Cfr. JOECKS, «§ 370», ob. cit., Rn. 39-40.
(51) Se trata de un supuesto de defraudación admitido desde antiguo por la Jurisprudencia.
Vid. las Sentencias del Reichgericht de 11.4.1934, RStBl 695, de 23.8.1938, RStBl. 889 y del BGH,
de 1.4.1960, 14, 348 que condenan al deudor que realiza una declaración jurada falsa sobre la relación de bienes que integran su patrimonio.
(52) En el ejemplo propuesto por JOECKS, si el sujeto frustra la ejecución de un crédito tributario con un valor nominal de 100 en un momento dado en el que el haber embargable era de 30, el
daño patrimonial se limita a esta última cuantía y no a la totalidad de 100. Cfr. «§ 370», ob. cit.,
Rn. 230.
(53) Vid. su Sentencia de 19.12.1997 (Wistra 1998, 180,184).
(54) Cfr. I. MERINO JARA y J. L. SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO: El delito fiscal, ob. cit., págs.
49-50.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 123-2007
los datos falseados por el contribuyente y concluido el período voluntario de pago que se
otorga tras su notificación (55). Si se hubiera omitido la declaración, la consumación se
adelante, en opinión de MERINO JARA y SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, al fin del plazo
para declarar, momento en el que el obligado pierde la posibilidad de actuar en el sentido esperado por el ordenamiento jurídico (56).
A este tipo de tributos, gestionados mediante liquidación administrativa y mayoritarios en el sistema alemán, se refiere de forma expresa el apartado IV del §370AO (57).
En ellos, la perfección se adelanta al momento en el que se produce la notificación de la
liquidación, aunque se trate de una liquidación provisional del §165AO o una liquidación con reserva de comprobación del §164. La consumación se fija, así pues, en un momento en el que todavía no se ha producido el perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública, que sólo aparecerá tras el transcurso del período voluntario de pago (58).
Si se hubiera omitido la declaración y no llegara a liquidarse la deuda, la minoración
de impuestos se tendrá por realizada en el momento en el que previsiblemente se hubiera liquidado el tributo de haberse presentado aquella de forma puntual y correcta. Partiendo del principio in dubio pro reo, tal instante se fija en el momento en el que se hubieran dado por cerradas las labores propias de la gestión de dicho tributo por el perío do impositivo de que se trate y en el distrito correspondiente. Respecto de los impuestos
instantáneos, se atiende al momento en que la liquidación hubiera sido de esperar a la
vista de la práctica administrativa habitual en relación con ese tributo (59). Ambos cri terios atienden a la generalidad de los casos, sin perjuicio de que tras el cierre de la cam paña de liquidación del impuesto de que se trate o fuera de los plazos habituales para
realizarlas pudieran existir liquidaciones posteriores resultantes de actuaciones de
comprobación. La existencia de estas liquidaciones más tardías muestra, en cualquier
caso, la debilidad de un criterio que casa mal con el principio de certeza que rige en este
ámbito.
– En el procedimiento de ejecución, la defraudación se entiende consumada, por
otra parte, en el momento en el que, de no ser por el comportamiento defraudatorio del
acusado, se hubiera logrado la ejecución de la deuda (60).
(55) Vid. en este sentido F. PÉREZ ROYO: Los delitos y las infracciones en materia tributaria,
ob.cit, págs. 171 quien advierte que aunque en estos casos «cabría en principio pensar que la consumación se produce con el acto de liquidación que, sobre la base de la actividad desleal del sujeto
pasivo, determina una deuda tributaria inferior a la debida (…) en nuestro ordenamiento el perjuicio económico se cifra no en la incorrecta constitución o determinación del crédito tributario, sino en la elusión de su pago. De manera que habrá que esperar al último día del período para el pago de la deuda para poder considerar consumada la defraudación. Hasta ese momento será admisible el desistimiento voluntario», pág. 171. En parecidos términos, I. MERINO JARA y J. L. SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO advierten que en este tipo de tributos «no bastará con facilitar datos inexactos a la Administración, ni con la liquidación incorrecta de ésta, basada en los datos inexactos
proporcionados por el sujeto, sino que será necesario haber «eludido» el pago del tributo, elusión
que será irrevocable cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago, siendo posible hasta tal
instante una conducta encaminada a desmontar los efectos del delito. Cfr. El delito fiscal, ob. cit.
pág. 48.
(56) Cfr. El delito fiscal, ob. cit. pág. 49.
(57) Son los llamados Veranlagungssteuern, a los que se refieren de forma genérica los §§ 155.1
y 220.2 AO y que, como antes señalábamos, son la mayoría en el sistema alemán.
(58) Cfr. JOECKS «§ 370», ob. cit., Rn. 45 y K. KÜRZINGER: «Steuerhinterziehung (§ 370 AO)», ob.
cit. Rn. 267.
(59) Vid., en este sentido, las Sentencias del BGH de 28.10.1998 (Wistra 1999, 385) y 47, 38, de
1.11.2001.
(60) Cfr. JOECKS «§ 370», ob.cit., Rn. 40 y K. KÜRZINGER, «Steuerhinterziehung (§ 370 AO)», ob.
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E. M. CORDERO / «El delito fiscal en el ordenamiento alemán»
El concepto de tentativa que se desprende del Código penal alemán (§22StGB) es, por
otro lado, similar al que rige en nuestro ordenamiento. Así, según el artículo 16 del CP
existe tentativa «cuando el sujeto da principio a la ejecución del delito directamente por
hechos exteriores, practicando todos o parte de los actos que objetivamente deberían
producir el resultado, y sin embargo, éste no se produce por causas independientes de la
voluntad del autor». El §70 AO recoge de forma expresa la punibilidad de la tentativa de
delito de defraudación aunque con la aplicación, en muchos casos, de una pena reducida,
según se señala en el § 23 del StGB.
La determinación del momento en que se inicia la tentativa del delito de defraudación tributaria no es pacífica entre la doctrina alemana. En los delitos gestionados a
través del régimen de autoliquidación esta fase no llega a existir porque el inicio de la
realización del presupuesto de hecho, con la presentación de una autoliquidación incorrecta o la conclusión del plazo para declarar, coincide también con su consumación.
Respecto de los tributos objeto de liquidación administrativa se han mantenido opiniones divergentes, predominando la Jurisprudencia que fija el inicio de la tentativa en el
momento de la presentación de la declaración incorrecta o tras la finalización del plazo
para declarar, de haberse omitido aquella (61).
La tentativa se distingue, por otra parte, de los trabajos preparatorios que pudieran
realizarse antes del fin del período de declaración –conciertos con proveedores o clientes
sobre el intercambio de facturas falsas o anomalías en la contabilidad, por ejemplo–, que
no son punibles en el ámbito penal sino como infracciones administrativas, en el marco
del §379 AO (62).
3.2.2. Obtención de una ventaja tributaria indebida
La segunda de las modalidades del resultado de la defraudación consiste en la obtención de una ventaja tributaria indebida. La delimitación de ambas modalidades de resultado no resulta fácil en la práctica, ni existen entre la doctrina y Jurisprudencia criterios claros que permitan establecer una nítida separación en ambos. Las posiciones
varían entre quienes entienden que la distinción carece de sentido, pues toda ventaja
tributaria indebida constituye en definitiva una minoración el impuesto debido –por
aplicación, por ejemplo, de un beneficio fiscal al que no se tiene derecho– (63), hasta
quienes pretenden delimitar determinados grupos de supuestos que encajarían en dicha
hipótesis, pasando por quienes entienden que la clave de la distinción se encuentra en el
tipo de procedimiento en el que se dé cada una de ellas (64). Tampoco entre la Jurispru-
(61) Vid. en este sentido, la Sentencia del BGH de 16.5.1984, HFR 1984, 439 y, respecto de los
supuestos de omisión de la declaración, la de 7.11.2002, BStBl II 2002, 259, 262.
(62) El BGH en su Sentencia de 22.3.1979 (BB 1980, 1032) afirmó la existencia de un delito de
defraudación tributaria en fase de tentativa cuando, a pesar de no haberse presentado aún la declaración del impuesto sobre la renta, se hubieran presentado autoliquidaciones falsas por el IVA,
acompañadas de ciertas falsedades en la contabilidad. Entiende el Tribunal que mediante este
comportamiento el obligado tributario se habría comprometido ya, de algún modo, a presentar una
declaración incorrecta por el impuesto sobre la renta. Esta tesis ha sido rechazada, sin embargo,
por la generalidad de la doctrina. Para que se den los elementos propios del §22 del Código Penal
(StGB) ha de haberse presentado, al menos, la declaración por este impuesto, se afirma. Cfr., entre otros, ESCHENBACH: «Die Abgrenzung zwischen strafloser Vorbereitungsphase und Versuchsbeginn bei der Steuerhinterziehung nach §370 AO», DStZ 997, pág. 855.
(63) Vid. en este sentido, SEER, § 24 Rn. 35, en K. TIPKE y M. LANG: Steuerrecht, 18 edición.
(64) Vid, entre otros, HENKE: «Steuerhinterziehung durch Verkauf zur Sicherung übereigneter
Sachen«, NJW, 1967, pág. 1009 y SCHLEEHR: «Das un geschriebene Tatbestandsmerkmal des
steuerunehrlichen Verhaltens», Finanz Rundschau 1970, pág. 607.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 123-2007
dencia existe una separación clara entre ambas nociones que, en muchos casos, se utilizan de modo ambivalente para designar el mismo supuesto de hecho. El §370IV AO se
limita a aclarar que los reembolsos de impuestos (Steuervergütugen) constituyen ventajas tributarias y que éstas son ilegítimas siempre que se concedan o mantengan de forma indebida.
La opinión mayoritaria entre la doctrina es, sin embargo, la que diferencia ambas
formas de resultado en función del momento procedimental en el que se produzcan. La
reducción de impuestos es propia de la fase de liquidación, de determinación de la
cuantía de la deuda tributaria. El concepto de ventaja tributaria se reserva, en cambio,
para aquellas que se dan en el marco del procedimiento de recaudación y ejecución forzosa, cuando se produce una minoración de la deuda ya liquidada o se obtiene un tratamiento beneficioso de forma individualizada. Así, siguiendo este criterio, habría que citar entre las ventajas tributarias, en su caso, ilícitas: la condonación de la deuda según
el § 227 AO, el aplazamiento del pago en virtud del § 222 AO o del §28 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ErbStG); la suspensión de la ejecución según los
§§ 257 AO y 258 AO, etc…La consumación del delito de defraudación mediante la obtención de una ventaja tributaria indebida se entiende producida, por otra parte, en el
momento de su concesión o aceptación, si fuera potestativa (65).
3.3. Penalidad
El §370 AO establece como pena a aplicar al delito de defraudación tributaria la privación de de libertad de hasta cinco años o la multa pecuniaria. En los supuestos de defraudación «simple», el juez podrá optar, por tanto, por imponer una pena de privación
de libertad o una pena de multa, la más frecuente en la práctica. La posibilidad de sancionar estos delitos con pena exclusivamente pecuniaria resulta lógica teniendo en cuenta que la frontera entre el ilícito tributario penal y administrativo no viene determinada
por la cuantía de lo defraudado sino por el elemento subjetivo del tipo, la apreciación de
dolo en la conducta del autor (66). Una defraudación de escasa cuantía podrá ser sancionada, así pues, sólo con multa, a pesar de su calificación como ilícito penal (67).
Junto al supuesto general de defraudación, el apartado tercero de este precepto recoge un tipo agravado en el que, en atención a la cuantía defraudada u otras circunstancias a las que luego aludiremos, desaparece la posibilidad de optar entre una u otra pena, debiendo imponerse necesariamente la de privación de libertad de entre seis meses
y diez años. La misma pena, aunque ampliada en su umbral inferior –de uno a diez
años– habrá de aplicarse en otro supuesto cualificado, la defraudación tributaria profesional u organizada cometida mediante organización creada para delinquir, contemplada en el §370a AO y desarrollada con posterioridad en este trabajo. El §56 StGB prevé,
no obstante, que la pena de privación de libertad igual o inferior al año o a los dos años
en casos especiales pueda ser remitida de forma condicional cuando la condena, a pesar
de no llegar a ejecutarse, hubiera servido para corregir la conducta del acusado y no se
espere su reiteración. El Tribunal habrá de fijar, en estos casos, el plazo durante el cual
(65) Cfr JOECKS, «§ 370», ob. cit. Rn.104
(66) De las estadísticas publicadas en el año 2001 por el Ministerio de Hacienda sobre las condenas impuestas por ilícitos tributarios se desprende que la pena de multa es la más común.
(67) La aplicación generalizada de penas de multa ante defraudaciones de gravedad media ha
sido objeto de críticas entre la doctrina que destaca el trato de favor que reciben este tipo de ilícitos frente a otros delitos. Vid. WABNITZ y JANOVSKY: Handbuch des Wirtschafts– und Steuerstrafrechts, Verlag C.H. Beck, München 2004, pág. 1197.
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E. M. CORDERO / «El delito fiscal en el ordenamiento alemán»
la remisión puede ser revocada (entre dos y cinco años), así como las condiciones a que
ésta se vincula, entre otras, la reparación del daño causado.
Hay que señalar, por otra parte, que cuando se establezca una pena de privación de
libertad cabe, además, la imposición de una multa pecuniaria añadida si, según se desprende del §41 del Código Penal Alemán, el autor se hubiera enriquecido con el ilícito
cometido o lo hubiera intentado, circunstancia que, como es lógico, concurrirá con frecuencia en este tipo de ilícitos, al menos cuando el autor coincida con el deudor tributario (68).
Por lo que se refiere a la medición de la pena, el § 46 StGB alude a la culpa del autor
como criterio fundamental para la decisión del tipo de pena a imponer, su cuantía o extensión. Aunque también habrán de tomarse en consideración otras circunstancias, como su repercusión en la vida futura del acusado. El apartado segundo de esta norma
concreta una serie de parámetros que sirven para valorar ambos criterios, ya sea a favor
o en contra del acusado. Se trata de una relación en la que se incluyen, entre otros: la
motivación y el fin perseguido por el autor con la comisión del delito –así, la existencia
de una situación económica de necesidad, el intento de evitar la quiebra de la empresa o
la pérdida de puestos de trabajo, se han considerado circunstancias atenuantes (69)–; y,
en materia tributaria, la cuantía de lo defraudado y la duración del comportamiento defraudatorio. Junto a estos criterios, se recogen también otros que aparecen en nuestro
Código penal como circunstancias agravantes, la reincidencia (artículo 22 del CP) (70), o
atenuantes, la reparación del daño causado, a través del ingreso de la deuda o la confesión y colaboración en el esclarecimiento de los hechos (artículo 21).
Respecto de las penas de multa, su importe se determina en dos pasos. En el primero
se procede a fijar el número de días multa teniendo en cuenta los criterios antes señalados para la valoración de la culpa del autor. Dicho proceso se sustituye, sin embargo, en
general, por la aplicación de unas fórmulas o tablas elaboradas por las Oberfinazdirektion y el Ministerio Fiscal que, a fin de limitar la arbitrariedad del órgano juzgador y
propiciar el trato igualitario de supuestos similares, fijan el número de días multa a
aplicar a partir de la cuantía defraudada, con un mínimo de 5 y un máximo de 360. El
uso de estas tablas ha sido objeto de críticas por parte de la Jurisprudencia, que ha denunciado que su aplicación mecánica da lugar a un resultado contrario a su finalidad.
Se tiende, en efecto, a otorgar un trato igualitario a casos desiguales, al no tomarse en
consideración otras circunstancias relevantes para la apreciación de la culpa del sujeto (71). El segundo paso para la determinación de la multa es la fijación de su importe
diario, entre un mínimo (un euro) y un máximo (cinco mil euros), atendiendo en este caso en exclusiva a la capacidad económica del autor, como se desprende del §40II 2.
Las penas de privación de libertad y de multa se completan en el §375 con una serie
de penas accesorias a establecer, en su caso por el Tribunal y que, en lo relativo a la defraudación tributaria, consisten en la privación de la capacidad para desempeñar cargos
públicos y para adquirir derechos derivados de elecciones públicas.
(68) El BGH ha entendido, a este respecto, que dicho enriquecimiento concurre también cuando con su comportamiento el acusado evite la minoración de su patrimonio. Vid. la Sentencia del
BGH de 18.1.1975, -4 StR 472/75, NJW 1976, 525 (526).
(69) Vid. la abundante jurisprudencia citada por WALISCHEWSKI: «L.-Rechtsfolgen», ob. cit., Rn.
1628 y ss.
(70) Hay que señalar, no obstante, que la falta de comisión previa de un delito ha de utilizarse
también para valorar la culpa del sujeto, en este caso, como circunstancia atenuante de la pena.
Vid., en este sentido, la Sentencia del BGH de 11.8.1982_ 2 StR 327/82, Wistra 1982,228.
(71) Vid., al respecto, las Sentencias del BGH de 23.4.2002 o 28.10 del mismo año.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 123-2007
Dentro de la regulación del delito de defraudación tributaria se recoge, según se ha
señalado, y de forma similar a nuestro artículo 305 del CP, un supuesto de agravación
de las penas para comportamientos considerados de especial gravedad. La pena de privación de libertad se incrementa, en efecto, a un mínimo de seis meses y un máximo de
diez años en los supuestos descritos en el apartado tercero del §370 con una técnica legislativa ciertamente poco satisfactoria desde el punto de vista de los principios de seguridad jurídica y tipicidad. Esta norma alude, en efecto, a aquellos casos en los que el
autor:
1.º Reduzca impuestos u obtenga ventajas tributarias ilegítimas en su exclusivo interés y en gran cuantía;
2.º Abuse de sus facultades o de su posición como funcionario;
3.º Se beneficie de la cooperación de un funcionario que abuse de sus facultades o de
su posición; o
4.º Utilizando falsos justificantes, reiteradamente reduzca impuestos u obtenga ventajas tributarias ilegítimas (72)».
La existencia de alguna de las circunstancias mencionadas no tiene por qué constituir necesariamente un supuesto agravado, tratándose más bien un indicio de su existencia que puede contradecirse a través de otros elementos. En sentido inverso, pudiera
existir algún otro supuesto agravado al margen de la relación ejemplificativa contenida
en este precepto. Algunas de las hipótesis recogidas en el §370III presentan, por otra
parte, ciertas dificultades de interpretación. Así, la segunda de ellas, el abuso de las facultades o de la posición de funcionario, parece referirse a aquellos casos en los que el
autor (ya actúe en provecho propio o en el de un tercero), forme parte de la Administración tributaria e influya sobre quienes, dentro de ella, decidan sobre el expediente tributario de que se trate (73). El supuesto mencionado en tercer lugar designa, en cambio,
aquellos casos en los que el autor no es miembro de la Administración Tributaria pero
actúa con la colaboración de alguien que sí lo es y a quien puede considerarse colaborador o partícipe. En cuanto a la utilización de justificantes falsos, al hablarse de defraudación continuada se exige, según ha señalado el BGH, que el autor hubiera cometido al
menos dos de estos ilícitos (74).
4. LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA «PROFESIONAL» Y ORGANIZADA
(§370A)
El §370a de la Ordenanza Tributaria Alemana encuentra su origen en la Ley para la
lucha contra la defraudación en el IVA y para la modificación de otras normas tributarias (StVBG) de 19.12.2001. Esta norma estableció esta nueva modalidad de defraudación, cuya versión actual procede, sin embargo, de la modificación llevada a cabo a mediados de 2002 (75). «Será castigado con una pena de privación de libertad de uno a diez
(72) Traducción extraída de la obra del Profesor PALAO TADOADA.
(73) Vid. en este sentido, las Sentencias del BGH de 21.10.1997, Wistra 1998, 64 o de
19.10.1999, Wistra, 2000.
(74) Vid. al respecto, las Sentencias del BGH 5, 47, de 12.10.1988, de 16.8.1989, Wistra 1990,
26; y de 5.4.1989, Wistra 265.
(75) La reforma tuvo lugar en virtud del artículo 17 de la Quinta Ley para la modificación de la
Ley reguladora de la formación de los funcionarios de la Administración tributaria y de otras normas tributarias, de 27.7.2002.
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años –se indica– quien de forma «profesional» o como integrante de una banda constituida precisamente para la realización de estos hechos, minore impuestos en gran medida u obtenga, para si o para un tercero, ventajas tributarias indebidas. En los casos de
menor gravedad –continúa este precepto– se impondrá una pena de privación de libertad de tres meses a cinco años. En especial, se dará esta última circunstancia cuando se
reúnan las condiciones del §371».
La modificación llevada a cabo en el año 2002 pretendió ajustar las consecuencias de
este precepto a su verdadera finalidad, la lucha contra la criminalidad organizada, y
evitar así la desproporción que se había observado en su aplicación inicial, al quedar
abarcados dentro de su ámbito material, supuestos de entidad menor. Por ello se introdujo la exigencia de que los impuestos fueran defraudados «en gran medida», a la vez
que se tipificó un supuesto de menor gravedad, con una pena más reducida. En su versión final, esta norma sigue presentando, sin embargo, múltiples incógnitas en cuanto a
su interpretación y su compatibilidad con los principios de tipicidad y seguridad jurídica. La definición de los elementos del tipo que conducen a la conducta agravada presenta, en efecto, diversos aspectos problemáticos:
– En primer término, la interpretación de lo que deba entenderse por defraudación
«profesional» u organizada, como integrante de una banda creada para delinquir. Este
último supuesto concurre, según la Jurisprudencia del BGH, cuando existan al menos
tres personas ligadas por la intención de realizar el delito (76). La actuación «profesional» resulta, sin embargo, más difícil de definir, a pesar de ser un elemento común con
otros delitos, como el contrabando profesional del §373 AO o la receptación del §374.1.
La Jurisprudencia ha entendido que actúa de modo profesional quien realiza el ilícito
con la intención de obtener una fuente continuada de ingresos de cierta entidad y extensión, a través de la realización continuada de su presupuesto de hecho (77). Ante las
consecuencias penales de un supuesto que se presenta como el más agravado dentro de
los delitos de defraudación tributaria (78), entiende SEER que el carácter profesional de
la defraudación debe interpretarse en su sentido más restrictivo, abarcando sólo aquellos casos en los que la comisión de este ilícito se convierta en la principal fuente de ingresos del infractor (79).
– La comisión del tipo agravado depende, por otra parte, de que la minoración de
impuestos se realice en grandes dimensiones. Se trata de una expresión utilizada por
otros preceptos de la AO, como el §370III nr. 1 que, en la relación ejemplificativa de los
supuestos que constituyen el tipo agravado, alude a aquellos en los que se hubieran minorado impuestos en gran medida y en exclusivo interés el infractor, dando lugar a idénticos problemas de interpretación. No está claro, en definitiva si para su concreción ha
de atenderse en ambos casos de forma prioritaria a la cuantía de lo defraudado o a otra
serie de circunstancias que acrediten una especial actitud dolosa por parte del sujeto, ni
(76) Vid. la Sentencia del BGH de 22.3.2001, Neue Zeitschrift für Strafrecht- NStZ 2001, 421.
(77) Vid. en este sentido las sentencias del BGH de 8.11.1951, BGHSt 1,383, de 9.10.1974,
BGHSt 26,4,8 y de 17.9.1999-2, Wistra 1999, 465. Según esta Jurisprudencia, resulta indiferente
si el autor obtiene la mayoría de sus ingresos de esta fuente delictiva o si constituyen sólo un ingreso extra (BGH 16.8.1996-1 StR 745/95).
(78) Tal modalidad de defraudación se encontraría, en efecto, en un nivel superior respecto del
tipo general del §370 y el tipo agravado del párrafo tercero de esta norma, castigado con una pena
de entre seis meses y diez años de privación de libertad.
(79) Cfr. R. SEER: «Kriminalisierung des Steuerbürgers-Ringen um §370a AO», Betriebs Berater (BB), 33/2002, pág. 1678, en la que destaca también las deficiencias sistemáticas del nuevo tipo, penado en mayor medida que otros delitos para los que el Código Penal exige similares circunstancias de organización y profesionalidad.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 123-2007
cuál ha de ser el umbral cuantitativo que deba aplicarse para entrar en el ámbito de
aplicación de cualquiera de estos dos preceptos (80).
– Finalmente, tampoco aparece fijado con nitidez qué elementos han de concurrir para que concurra un supuesto de menor gravedad del §370a que no pueda reconducirse al
tipo ordinario de defraudación tributaria. La Ley enuncia sólo uno de forma expresa,
cuando el infractor hubiera presentado una declaración espontánea regularizando su situación con los requisitos del §371. Desaparecen aquí, por tanto, los efectos liberatorios
de la responsabilidad penal que, como regla general, se atribuyen a esta declaración, cuya única eficacia será, en este caso particular, la de reducir la gravedad de los hechos a la
hora de determinar la pena aplicable (81).
Todas estas circunstancias llevan a un sector importante de la doctrina a afirmar la
inconstitucionalidad de esta norma por no alcanzar las exigencias mínimas de seguridad jurídica y tipicidad propias del ámbito penal y que, según ha señalado el Tribunal
Constitucional Alemán, requieren mayor rigor cuanto más graves sean las consecuencias a aplicar (82).
5. LA AUTODENUNCIA DEL §371
El §371 señala, en términos semejantes a nuestro artículo 305.4 del Código Penal,
que «quien en los casos del §370, rectifique o complete los datos inexactos o incompletos
suministrados a la autoridad financiera o comunique los omitidos, quedará en este aspecto libre de pena». La eficacia liberatoria de esta declaración se condiciona, no obstante, a que se den una serie de requisitos negativos –que no se hubieran producido determinadas circunstancias que eliminen el carácter espontáneo de la declaración –y positivos– entre otros, el pago de la deuda. Su ámbito de aplicación se extiende, asimismo,
además de a los ilícitos penales, a la infracción administrativa del §378, la reducción del
impuesto por negligencia grave.
La finalidad de esta disposición se explicita en los trabajos parlamentarios que condujeron a su aprobación (83). Las dificultades a que se enfrenta la Administración en el
descubrimiento de estos ilícitos, unida al interés por recuperar los ingresos defraudados
son las razones principales de su existencia. La bondad de esta medida ha sido, sin embargo, discutida por la doctrina alemana, habiendo llegado incluso a plantearse, aunque
sin éxito, ante el Tribunal Constitucional su adecuación al principio de igualdad por el
trato favorable que reciben quienes cometen este tipo de delitos (84). Se trata, en efecto,
(80) Vid. en este sentido, B. GAST DE HAAN, en F. KLEIN: Abgabenordnug, 7 Auf.2000. §370 Rdn.
68 y la doctrina y jurisprudencia allí citada.
(81) La exclusión de los efectos ordinarios de la llamada autodenuncia presenta importantes
deficiencias de carácter sistemático. Así, por ejemplo, resulta incomprensible que su eficacia liberatoria desaparezca en este caso y se mantenga, en cambio, para defraudaciones de mayor cuantía
subsumibles en el supuesto agravado del §370III. Cfr. T. PARK: «Die Vereinbarkeit des § 370a AO
n. F. Mit dem Bestimmtheitsgebot des Art. 103 Abs. 2 GG», Wistra 9/2003, pág. 329. Vid. estas críticas también en HEERSPINK: «Änderungen durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz.
Verlust der Selbstanzeige kontraproduktiv?, AO-Steuerberater, 2002, págs. 88 y ss.
(82) Cfr. la Sentencia del BverfG de 20.3.2002, Wistra 2002, 175 (178).
(83) La existencia de esta disposición cuenta con una larga tradición en el ordenamiento
alemán que se remonta ya a la RAO de 1919.
(84) Vid. la cuestión de constitucionalidad planteada por el AG Saarbrücken con fecha
2.12.1982, Wistra 1983, 84.
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E. M. CORDERO / «El delito fiscal en el ordenamiento alemán»
del único ilícito para el que el Código Penal prevé la liberación de la responsabilidad en
un delito consumado (85).
También polémica resulta la vinculación de los efectos liberatorios al pago de la cuota defraudada, al quedar con ello excluidos de su aplicación los contribuyentes de menor
capacidad económica o carentes de liquidez, aún cuando su conducta antijurídica pudiera ser más liviana o actúen movidos por motivos dignos de menor reproche –la salvación
de su empresa, por ejemplo– que quienes invierten lo defraudado y disponen de recursos
para realizar el pago (86). La necesidad de que a la declaración se acompañe el pago resulta igualmente controvertida en nuestro ordenamiento, en el que el artículo 305.4 del
CP sólo se refiere a la «regularización» de la situación tributaria del sujeto infractor.
Así, mientras algunos autores consideran que el pago es un elemento intrínseco a dicha
regularización (87), otros entienden que lo relevante a estos efectos es la presentación
de una declaración veraz en la que afloren los datos ocultos o que hubieran sido falseados por el sujeto obligado (88). Una diferencia importante entre ambos ordenamientos
se encuentra, no obstante, en que según la AO el pago de la cuota defraudada habrá de
realizarse, no de forma simultánea a la presentación de la autodenuncia, sino dentro del
plazo fijado discrecionalmente por la Administración una vez recibida aquella, lo que
tiene en buena parte que ver con el sistema de liquidación administrativa que, como regla general, rige en aquel país.
Además de estas cuestiones relativas al pago de la cuota debida, los aspectos más
destacados del régimen jurídico de la regularización voluntaria en el ordenamiento
alemán son los siguientes:
– La nueva declaración ha de suponer la sustitución de las anteriores incorrectas,
incompletas o inexistentes. No existe consenso, sin embargo, sobre la necesidad de
que la presentación de la declaración veraz venga respaldada por el cumplimiento
de los deberes contables. Para algunos constituye un requisito necesario para la
admisibilidad de la autodenuncia mientras que otros defienden que, al no sancionarse el incumplimiento de estos deberes en el §370, es posible la declaración liberatoria siempre que se posibilite la correcta liquidación por otros medios (89).
– En cuanto al ámbito de sujetos que pueden presentar la autodenuncia y beneficiarse de sus efectos, se extiende a cualquiera que hubiera participado en los he-
(85) Así, por ejemplo, en el fraude de subvenciones, contemplado en el §263 del Código Penal
Alemán, el infractor sólo puede liberarse de la pena en tanto que no hubiera cobrado su importe.
(86) Cfr.U. BRAUNS, «Die Auslegung des §371 AO im Spannungsfeld strafrechtlicher und
steuer politischer Zielsetzung«, Wistra 5/1985, pág. 172.
(87) Así I. MERINO JARA y J. L. SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO advierten que «quien en su momento eludió el pago de tributos debe ser quien corra con el riesgo de que su falta de liquidez posterior le impida reparar la lesión del bien jurídico». El delito fiscal, ob. cit., pág. 145. Idéntica tesis
ha seguido el TS en su Sentencia de 30 de abril de 2003, en la que el pago, siquiera parcial de la
deuda, se considera un elemento esencial de la regularización.
(88) Cfr. J. J. QUERALT JIMÉNEZ: «El comportamiento postdelictivo en los delitos contra las Haciendas Públicas y la Seguridad Social», Empresa y Derecho Penal (I), Consejo General del Poder
Judicial, Madrid, 1999, págs. 183-184. En la misma línea J. MARTÍN QUERALT; C. LOZANO SERRANO;
J. M. TEJERIZO LÓPEZ y G. CASADO OLLERO consideran que la exención de responsabilidad ha de extenderse también a aquellos supuestos en los que el pago se sustituya por una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento. Cfr. Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 2006,
pág. 574.
(89) Como exponente de la primera tesis vid. BRENNER: «Schwerpunkte der Selbstanzeige nach
§371AO», Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern (ZfZ) 1979, pág. 14. Entre los partidarios de
la segunda puede citarse KOHLMANN 60,70 al §371.
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chos, ya sea en calidad de autor o partícipe (90). Si existe una pluralidad de partícipes es posible que alguno de ellos no pueda proporcionar todos los datos que permitan la correcta determinación de la deuda, siendo entonces suficiente que dé a
conocer cuál ha sido su contribución en el presupuesto de hecho (91). En estos casos hay que tener presente, por otra parte, que la liberación de responsabilidad es
individual para cada uno de los que hubieran participado en la defraudación, al
concebirse la autodenuncia como un «motivo personal de supresión de la persecución penal» (92). Su presentación por uno de ellos no libera de la responsabilidad
penal a los demás, a pesar de las consecuencias negativas que el descubrimiento
de los hechos pudiera tener para el resto (93).
Por lo que se refiere al pago de la deuda cuando sean varios los sujetos que participen en la comisión del ilícito, el §371III señala de forma expresa que «si ya se
hubieran producido reducciones impositivas u obtenido ventajas tributarias, solamente tendrá lugar la liberación de la pena a favor de los participantes en el
hecho cuando éstos paguen, en el plazo adecuado que se les señale, los impuestos
defraudados en su propio beneficio». Esta precisión de la Ley no significa que sólo el deudor tributario deba proceder al pago. El deber de reembolso afecta también a quien, sin tener esta cualidad, hubiera participado en la comisión del ilícito y se hubiera apropiado de la ventaja económica derivada de la defraudación
(94). Sí excluye, sin embargo, que deba pagar la deuda quien actúe en provecho
de otro (95).
– La autodenuncia no requiere una forma precisa para su validez. Puede ser oral o
escrita, sin ajustarse a modelos previamente elaborados ni tener que incorporar el
término «autodenuncia» (96). Es admisible, por otra parte, la presentación de una
declaración rectificativa que se refiera sólo a elementos parciales de la obligación,
quedando su eficacia liberatoria limitada a tales elementos (97).
(90) Cfr. JOECKS, «§371», Rn. 61 en FRANZEN; GAST y JOECKS: Steuerstrafrecht, ob. cit.
(91) Cfr. Ibidem Rn. 63.
(92) Tesis similar mantiene nuestra doctrina, que califica la regularización voluntaria prevista
en el apartado cuarto del artículo 305 del Código Penal como una «causa de exclusión de carácter
personal». Precisamente por ello, sus efectos se extienden a todos los partícipes que de un modo u
otro hubieran contribuido a la regularización. Cfr. I. MERINO JARA y J. L. GONZÁLEZ DE MURILLO: El
delito fiscal, ob. cit., págs. 136 y 137 y M. A. IGLESAS RÍO: La regularización fiscal en el delito de defraudación tributaria: un análisis de la «autodenuncia» del artículo 305.4 del Código Penal, Tirant
lo Blanc Valencia, 2003, págs. 171 y ss.
(93) Vid. en este sentido la Sentencia del BGH de 13.11.1952, 3,373. Sobre la calificación de esta
figura como un motivo personal de supresión de la persecución penal, vid. JOECKS, «§371», Rn. 32.
(94) Así, por ejemplo, cuando un empleado desleal a su empresa falsea los datos de la declaración a fin de apropiarse del importe de lo defraudado (Sentencia del BGH de 4.7.1979, 29,37). Vid.
también la Sentencia del BGH de 21.9.1981, BStBl. 1981 I, p. 625 y, entre la doctrina, FRANZEN,
«Selbsanzeige und Nachzahlung fremder Steuern (§371IIIAO)», DStR 1983, 323. El pago no es necesario, sin embargo, cuando la autodenuncia se presente por un asesor que ha colaborado en la realización del ilícito sin más contraprestación que sus honorarios, al no existir en este caso una relación inmediata entre el resultado de la defraudación y la ventaja obtenida. Cfr. JOECKS, «§371»,
ob. cit., Rn 99.
(95) Como ejemplo de esta situación cita JOECKS el de los empleados de una empresa que realizan la conducta defraudatoria en provecho de ésta. Cfr. «§371», ob. cit. Rn 98.
(96) Sobre la admisión de la declaración verbal, vid., entre otras, la Sentencia del OLG de
Hamburg de 21.11.1985, Wistra 1986, 116. Y en cuanto a la validez de declaraciones no identificadas expresamente como autodenuncias vid. la Sentencia del BGH de 13.10.1992, Wistra 1993, 66.
(97) Cfr. JOECKS, «§371», ob. cit., Rn. 75.
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E. M. CORDERO / «El delito fiscal en el ordenamiento alemán»
– La liberación de la responsabilidad penal no tendrá lugar, por otra parte, cuando
antes de la rectificación se hubiera producido alguna de estas circunstancias:
1. En términos semejantes a lo señalado en nuestro artículo 305.4, cuando hubiera comparecido un funcionario de la autoridad financiera para proceder a la
inspección fiscal o a la averiguación de un delito tributario o de una infracción
administrativa tributaria; o se haya comunicado al autor o a su representante
la iniciación de un procedimiento penal o de imposición de multas. La exclusión
de los efectos de la declaración se limita en ambos casos, como es lógico, al sujeto y ámbito que fuera objeto de investigación o a los hechos respecto de los
cuales se iniciara el procedimiento penal.
2. Que en el momento de la rectificación, se hubiera ya descubierto total o parcialmente el hecho y el autor lo supiera o debiera suponerlo en una apreciación
prudente de la situación (98). Esta última posibilidad pretende asegurar la espontaneidad de la autodenuncia cuando, a pesar de no haberse tenido conocimiento formal del inicio de la investigación administrativa o judicial, el sujeto
infractor pudiera conocer la inminencia de su apertura por otras vías. Existe,
en este sentido, una importante diferencia entre el ordenamiento alemán y el
español en el que, a la vista de las dificultades prácticas que implica la prueba
de la espontaneidad en cada caso concreto, sólo el conocimiento formal del inicio de uno de estos procedimientos impide la regularización posterior (99).
En Alemania, la mayoría de la doctrina ha entendido, por otra parte, que una vez concluido el procedimiento investigador o el procedimiento penal sin que se hubiera descubierto la defraudación vuelve de nuevo a resurgir la posibilidad de presentar una autodenuncia sobre los mismos hechos (100). La relevancia práctica de esta apreciación es,
sin embargo, escasa, ya que las posibilidades de que los hechos sean descubiertos con
posterioridad, se habrán reducido de forma considerable.
6. LA DISTINCIÓN ENTRE DELITOS E INFRACCIONES TRIBUTARIAS
Junto con los ilícitos penales de los §§370 a 374, la Ordenanza Tributaria Alemana
regula también diversas infracciones administrativas en sus §§377 a 383. Dentro de
ellas, destaca por su importancia la llamada «reducción del impuesto por negligencia
grave» (§377), cuyo presupuesto de hecho resulta, salvo en relación con el elemento subjetivo del tipo, substancialmente idéntico a la defraudación tributaria antes analizada.
(98) La jurisprudencia ha precisado el significado de este último supuesto, entendiendo que se
produce un descubrimiento de los hechos cuando su conocimiento hace pensar de forma inmediata
en un enjuiciamiento del afectado. Vid., entre otras las Sentencias del BGH de 5.4.2000, Wistra
226 y 5.5.2004, Wistra 309.
(99) Críticos con la configuración legal del régimen de la autodenuncia se han mostrado I. MERINO JARA y J. L. SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO. Para estos autores el casuismo del artículo 305.4
del CP permite otorgar efectos liberatorios a regularizaciones que no deberían tenerlos, por carecer de carácter espontáneo. «Esgrimir la seguridad jurídica, y la evitación de problemas probatorios acerca de la espontaneidad o no de la regularización, –señalan– no deja de constituir una justificación poco convincente de la necesidad de enumerar simplemente un catálogo cerrado –y forzosamente incompleto– de supuestos en que se entiende excluida». Cfr. El delito fiscal, ob. cit.,
págs. 137-140.
(100) Vid., en este sentido, entre otros, LENCKNER; SCHUHM y WINKELBAUER, «Grund und Grenzen der strafrechtlichen Selbsanzeige im Steuerrecht und das Wiederaufleben der Berichtigungsmöglichkeit im Fall der Aussenprüfung«, Wistra 1983, págs. 172 y ss.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 123-2007
«Comete infracción administrativa quien, en calidad de obligado tributario o de gestor
de los asuntos de un obligado tributario –señala este precepto– comete por negligencia
grave alguno de los hechos previstos en el §370.1» (101).
La distinción entre uno y otro ilícito se basa, así pues, en el carácter doloso o imprudente con que actúe del autor. Si la defraudación se realiza con dolo se califica como delito y se castiga con pena de privación de libertad o de multa. Si se realiza a título de negligencia grave se considera infracción, castigada sólo con multa pecuniaria. El concepto de imprudencia grave no difiere del que se adopta en nuestro ordenamiento. Existe
cuando el obligado tributario, aún sin querer el resultado o sin considerar probable su
realización, actúa con total indiferencia en el cumplimiento de sus deberes tributarios (102). No es necesario que se trate de una actitud consciente (103), ni que la cuantía
de lo defraudado alcance determinada entidad, aunque para valorar la culpa del infractor es importante atender a la relación existente entre el importe defraudado y la deuda
debida.
La calificación del ilícito como penal o administrativo no depende, en consecuencia,
de la cuota defraudada aunque si su cuantía es menor no llegará aplicarse pena de privación de libertad, sino sólo multa pecuniaria. La adopción del criterio subjetivo para la
distinción entre uno y otro tipo de ilícito plantea, en cualquier caso, dificultades en su
aplicación y así es frecuente que en aquellos casos en los que no pueda llegar a probarse
la existencia de dolo se recurra a la infracción del §378 (104).
El círculo de posibles autores difiere también en ambos tipos de ilícitos, pues la infracción administrativa por defraudación tributaria sólo puede cometerla quien actúe
en calidad de obligado tributario (105) o como su representante (106). Fuera de este
ámbito quedan, en cualquier caso, los funcionarios de la Administración tributaria o
los terceros que pudieran perjudicar el procedimiento de ejecución de la deuda que,
como antes veíamos, sí pueden ser considerados autores del delito de defraudación (107).
Junto a la reducción de impuestos por negligencia grave, la AO contempla otras infracciones que sancionan el incumplimiento de diversos deberes formales, ya se cometan
con dolo u otra forma de culpa. El incumplimiento de estos deberes produce lo que se de-
(101) El § 377 se remite, por otra parte, a la Ley sobre infracciones administrativas (OWiG)
que resulta aplicable en lo previsto expresamente por la norma tributaria.
(102) Vid. sobre esta noción de negligencia las Sentencias del OLG Dusseldorf de 15.10.1958,
DStZ/B 1959, pág. 352 y del OLG de Karlsruhe de 9.3.1971, DB 1972 pág. 661.
(103) Vid. BGH, de 29.4.1959, DStZ/B 351.
(104) En estos casos el §378 AO actúa, según ha señalado el BGH en su Sentencia de 2.1.1988
(Wistra 196), como una especie de disposición de «recogida» (en una traducción literal del término
alemán «Auffantatbestand»).
(105) Como tal se designan en el § 33.1 de la AO al deudor tributario, al responsable, al retenedor o sujeto obligado a repercutir, a entregar una declaración tributaria o a la prestación de garantías. También se califican como obligados, los sujetos obligados a llevar libros y registros.
(106) Así ha interpretado la Jurisprudencia los términos «gestor de los asuntos tributarios del
obligado» recogida en la Ley. Según la Sentencia del BayObLG de 9.11.1993, Wistra 1994, 34, 35,
el asesor tributario que sólo prepara una declaración tributaria firmada y presentada por el obligado, no incurre en la infracción del §378, a pesar de que dicha incorrección derive del comportamiento negligente del primero. Vid., en el mismo sentido, la Sentencia del OLG Braunschweig de
8.3.1996, Wistra 1996, 319.
(107) Así, los terceros a los que se refiere el § 316 I AO, frente a los que el deudor objeto del procedimiento de ejecución, ostenta un derecho de crédito.
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E. M. CORDERO / «El delito fiscal en el ordenamiento alemán»
nomina la «puesta en peligro» del impuesto (Steuergäfahrdung), que da título a cada
uno de estos ilícitos. Además de la infracción de estos deberes destaca, en el §380 la regulación de la «puesta en peligro de los impuestos retenidos», castigada con una multa
de 25.000 euros. No se trata en esta norma de sancionar la defraudación de este tipo de
deudas, esto es, la falta de presentación de la autoliquidación cuantificado su importe,
su declaración incorrecta o su falseamiento con la obtención de una ventaja tributaria
indebida. Su finalidad es, en cambio, la de sancionar la mera falta de pago de las retenciones ya autoliquidadas.
7. LA PERSECUCIÓN DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS: BREVES APUNTES
El procedimiento penal tributario, regulado en los §§ 158 y siguientes de la Ordenanza Procesal Penal (StPO) y en los §§ 385 y siguientes de la AO, puede dividirse en varias
fases cuyas notas más esenciales esbozamos a continuación:
I. Procedimiento de investigación o de instrucción. Aunque la competencia originaria
para la investigación y persecución de los delitos corresponde al Ministerio Fiscal (§§152
y 160 StPO), la Ordenanza tributaria contempla un singular reparto de competencias
entre este órgano y la Administración Financiera en lo que la investigación de delitos
tributarios se refiere. Esta competencia se atribuye, en efecto, a órganos especializados
dentro de la Administración tributaria que desarrollan este procedimiento de forma independiente y con los mismos derechos y deberes que el Ministerio Fiscal en otro tipo de
delitos, a pesar de que éste último conserve siempre la posibilidad de avocar para sí esta competencia (§ 386 IV 2 de la AO) (108). Cuando el delito tributario aparece ligado a
otro de otro tipo, la Administración tributaria interviene también pero en un papel secundario, semejante al que desempeña la policía en la investigación de otros ilícitos. La
atribución de la potestad de investigación a la Administración tributaria parte en este
ordenamiento de dos consideraciones: la primera, la dificultad de investigar estos ilícitos sin los conocimientos técnicos que asisten a sus órganos; unida a la dificultad de distinguir en la primera fase del procedimiento si la conducta del obligado constituye un
delito o una infracción tributaria.
El procedimiento de investigación se inicia, por lo general, a partir de una denuncia o
de oficio, tras la realización de actuaciones inspectoras de las que se deriva la sospecha
de la existencia de un ilícito tributario. El procedimiento termina con la elevación de la
acusación, para su valoración por el Tribunal competente o con el sobreseimiento del
procedimiento (109).
La investigación penal llevada a cabo por la Administración tributaria discurre paralela de la que tiende a la determinación de la existencia y cuantía de la prestación tributaria (la determinación de los fundamentos de la imposición, en la terminología alemana), que se atribuye al mismo órgano. El §393IAO trata de delimitar la posición del
obligado en uno y otro procedimiento, en los que le incumben diversos deberes y obligaciones. Así, mientras que el imputado en el proceso penal tiene derecho a guardar silen-
(108) Se dice que el Ministerio Fiscal conserva en todo caso la posición de «dueño del procedimiento» (Sentencia del OLG de Stuttgart de 4.2.1991, Wistra 1991, pág. 190), lo que no implica,
sin embargo, que la Administración esté sujeta a las instrucciones de la Fiscalía o que se convierta en un mero órgano auxiliar de aquella.
(109) Aunque también es posible su conclusión mediante la emisión de una orden penal del
§400 de la AO.
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cio (§136 StPO) y no puede ser obligado a autoinculparse, el obligado tributario ha de revelar en el procedimiento de imposición todos los hechos que pudieran ser relevantes para la determinación de la existencia y cuantía de la prestación tributaria (§ 90 I AO). La
atribución al mismo órgano de la competencia para el desarrollo de ambos procedimientos lleva al §393 IAO a señalar que, el inicio de un procedimiento penal para la investigación de un delito tributario, hace decaer los deberes de colaboración del obligado, cuyo
cumplimiento no podrá exigirse de forma coactiva. En términos similares, el §10 de la
Ordenanza reguladora del procedimiento de inspección (BpO) señala que cuando existan sospechas de la comisión de un delito o una infracción tributaria, tal circunstancia
ha de comunicarse de forma inmediata al órgano competente para la investigación. El
obligado tributario ha de ser informado, así mismo, del inicio del procedimiento penal,
con el decaimiento de sus deberes de colaboración, que ya no podrán exigirse por medios
coactivos (110). Por idénticas razones, el §393II señala que la información obtenida en
un procedimiento de investigación tributaria, no podrá utilizarse para inculpar al obligado en un delito extratributario (111).
En Alemania rige, así pues, un sistema procedimental en el que la determinación del
importe de la deuda tributaria se lleva a cabo por la Administración, sin perjuicio de que
el Juez penal deba fijar también, en el marco del proceso penal y conforme a las reglas
que lo rigen, la cuantía defraudada, a fin de valorar la culpabilidad del sujeto y la gravedad de su conducta, con la determinación de la existencia de un ilícito penal y la fijación de la pena. El juez penal determina, así pues, los hechos según las reglas del proceso penal, sin que resulte vinculado por la liquidación previa que, incluso de carácter firme, hubiera dictado la Administración o el Tribunal Financiero, de haberse discutido en
esta sede la liquidación tributaria. Las reglas tributarias sobre la prueba no siempre
serán aplicables, por ello, al ámbito penal, dado el mayor rigor que exige la convicción
judicial de los hechos (112). Así, la estimación indirecta prevista en el §162 puede ser rechazada por el Juez si a través de ella no se llega a la convicción absoluta sobre la existencia y cuantía de la minoración tributaria, en cuyo caso habrá de procederse a la estimación judicial autónoma (113).
(110) Aquéllos establecidos en los §§ 328 y ss de la AO: multa coactiva, ejecución subsidiaria o
coacción directa. El BGH, en su Sentencia 38,214, de 27.2.1992, vino a señalar, por otra parte, que
la vulneración del deber de informar al interesado sobre el inicio de un procedimiento penal propicia la prohibición de utilizar las declaraciones por él realizadas, salvo que se den dos circunstancias: cuando el interesado conoce ya su derecho a guardar silencio y, a pesar de ello, se pronuncia
de forma voluntaria; o cuando no llegue a mostrar de forma explícita o implícita, su oposición al
uso de la información obtenida en el cumplimiento de sus deberes de colaboración.
(111) A excepción de que el delito a investigar sea de «imperioso interés público», señala este
precepto, que se interpreta como una remisión implícita al §30I nr. 5AO que permite la quiebra del
secreto tributario cuando da esta misma circunstancia. Un sector importante de la doctrina considera a este precepto inconstitucional, por no cumplir las exigencias derivadas del principio de seguridad jurídica. Cfr. JOECKS, «§393», ob. cit., Rn 72.
(112) Vid., en este sentido, la Sentencia del BGH de 1.3.1956, BStBl I 441 y de 25.9.1959, ZfZ
1960, 112.
(113) Entre la Jurisprudencia predomina, no obstante, la idea de que las exigencias de prueba
del proceso penal no pueden exacerbarse de tal modo que el infractor quede liberado de su responsabilidad gracias precisamente al incumplimiento de sus deberes formales y de colaboración (vid.
las Sentencias del BGH de 16.6.1954 (NJW, 1819) y de 26.10.1998 (Wistra 1999, 106). La prueba
exacta de una minoración tributaria sólo es posible a partir de los libros y registros del propio obligado o de los datos obtenidos de los operadores económicos que se relacionan con él. A falta de este material probatorio, ha de admitirse que el Juez penal pueda llegar igualmente a una convicción sobre los hechos enjuiciados a partir de otros indicios, como el consumo realizado por el sujeto en los últimos años o la realización de una comparación de su situación patrimonial con los in– 94 –
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Respecto de la valoración que realiza el Juez penal, el §370IV3 AO establece, por otra
parte, lo que ha venido a denominarse la «prohibición de compensación». Este precepto
señala que la existencia de una minoración de impuestos o la obtención de una ventaja
tributaria indebida se apreciará «aun en el caso de que el impuesto al que se refiera el
hecho hubiera podido ser disminuido por otros motivos o la ventaja tributaria hubiera
podido ser exigida por otras razones» (114). La interpretación de este precepto resulta
compleja, con importantes vacilaciones entre la Jurisprudencia. La doctrina ha sentado
el criterio adecuado, al considerar que su finalidad es la de evitar que se realice el comportamiento defraudatorio sin riesgo de sanción. Así ocurre cuando junto con la ocultación de los hechos que motivan el gravamen se hubieran dejado sin declarar ciertas deducciones o reducciones que, de no ser descubierto, podrían utilizarse en ejercicios posteriores (115). El ejemplo más significativo es el de la omisión de la declaración de ciertas rentas en el Impuesto sobre sociedades cuando se cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores. De ser descubierto, el obligado tributario haría valer las bases negativas pendientes para afirmar la inexistencia
de deuda tributaria, partidas que, en otro caso, podría aprovechar en los siguientes
períodos. Este tipo de situaciones son precisamente las que la llamada «prohibición de
compensación» pretende evitar, impidiendo la toma en consideración de la partida negativa para valorar la existencia de un ilícito.
II. La segunda fase del procedimiento penal tributario es el llamado procedimiento
«judicial» que se desarrolla ante el Juez y tiene a su vez diversas fases:
a) Un procedimiento intermedio para determinar la procedencia de la apertura del
procedimiento principal (§199 y ss StPO). Se inicia con la elevación de la acusación y se encuentra dirigido a comprobar su corrección, o lo que es lo mismo, si el
resultado de la investigación fundamenta suficientemente la sospecha de delito
(§203 StPO).
b) El procedimiento principal, al que aluden los §§213 StPO y los §§ 406-407AO, que
difiere poco de otros procedimientos penales y cuya finalidad es la de determinar
si el acusado es culpable de un delito tributario, con la determinación de la pena
correspondiente.
III. Una vez determinada la existencia de una defraudación tributaria, la última fase del procedimiento tiene por finalidad la ejecución de la Sentencia, con el cumplimiento de la pena en ella impuesta.
De esta breve exposición del procedimiento para la persecución y castigo del ilícito penal se desprende, por tanto, que existen notables diferencias con nuestro ordenamiento.
Las más relevantes se refieren, como hemos visto, a la investigación de estos ilícitos
que, con las garantías necesarias, se atribuye a órganos especializados de la Administración, quienes tras recabar el oportuno material probatorio elevan la acusación al
Juez penal para que valore la existencia de delito. A ello se añade, por otra parte, la atribución también a la Administración tributaria de la competencia para determinar la
cuantía de la deuda pendiente, cuya ejecución se llevará a cabo conforme a las normas
tributarias, con independencia de las vicisitudes que afecten al proceso penal. En él, la
gresos declarados. Vid. las Sentencias de BGH de 20.12.1954, BStBl. 1955 I 365, de 1.3.1956,
BStBl. I, 441 y de 18.11.1960 BStBl. I 495.
(114) Traducción procedente de la obra del profesor PALAO TABOADA.
(115) Así lo entienden, entre otros, K. KÜRZINGER: «Steuerhinterziehung (§ 370 AO)», en W.
WANNEMACHER (Hrg.), Steuerstrafrecht. Handbuch, ob. cit., Rn. 366.
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determinación de la cuota defraudada se realiza sólo a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto y la existencia de delito fiscal (116).
(116) En este ordenamiento no se plantea, en consecuencia, el problema de la exigencia de la
deuda tributaria por la vía de la responsabilidad civil ex delicto, que tanto ha preocupado a la doctrina de nuestro país. Sobre esta cuestión y, en especial, sobre el planteamiento del problema tras
la aprobación de la Ley General Tributaria 53/1958 nos remitimos, entre otras, a las obras de J.A.
CHOCLÁN MONTALVO, «Incidencia de la nueva Ley General Tributaria en el delito fiscal», Diario La
Ley núm. 5928/2004 y J.A. COLOMA CHICOT, «La reintegración de los conceptos tributarios defraudados en los supuestos de delito fiscal ¿un problema de responsabilidad «ex delicto»?, Repertorio de
Jurisprudencia Aranzadi, núm. 41/2001.
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