LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS PRERROGATIVAS DE LOS

LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS PRERROGATIVAS
DE LOS AGENTES FISCALES PARA TRABAR MEDIDAS
PRECAUTORIAS UNILATERALMENTE.
A propósito del fallo de CSJN dictado en “AFIP c/intercorp
S.R.L. s/ejecución fiscal”
Por Luis Marcelo Nuñez
En fallo dividido (la mayoría conformada por los doctores Ricardo
Lorenzetti, Carlos Fayt, Juan Carlos Maqueda y Raúl Zaffaroni y la minoría
integrada por los doctores Enrique Petracchi, Carmen Argibay y Elena
Highton de Nolasco -esta última por su propio voto-) hace pocos días la
Corte Suprema de Justicia de la Nación consideró inconstitucional -después
de más de diez años de encontrarse en vigencia- la facultad otorgada a
los funcionarios de la AFIP de disponer y trabar unilateralmente medidas
cautelares en el marco de los juicios de ejecución fiscal. Esta prerrogativa
había sido incorporada al procedimiento de ejecución fiscal previsto en
el artículo 92 de la Ley N0 11. 683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) por
el inciso 5 del artículo 18 contenido en el Título XV de la Ley N0 25.239,1 lo
cual fue fuertemente criticado por gran parte de la doctrina especializada.2
Sobre la base de distintos fundamentos -esencialmente los principios y
garantías constitucionales de la división de poderes, la defensa en juicio
y la propiedad- y a casi dos años de haberse celebrado una audiencia
pública de la que participaron las partes y el por entonces titular
del Centro de Administraciones Tributarias Subnacionales, licenciado
Santiago Montoya con el asesoramiento del doctor Alberto García Lema,3
1. B.O. 31.12.99.
2. Navarrine, Susana C., “Sustitución de medidas cautelares por procesos urgentes”, La Ley online; Simesen
de Bielke, Sergio A., “La ejecución fiscal en la nueva Ley 11.683. La defensa del contribuyente”, La Ley online;
Levene (n.), Ricardo, “El artículo 92 de la Ley 11.683 modificado por Ley 25.239. Una inadisible intromisión a la
función jurisprudencial”, La Ley 2003-A, 1237, Gómez, Teresa, “El juicio de ejecución fiscal convertido en un mero
cobro ejecutivo”, Dotrina Tributaria Errepar Tomo XXVII, setiembre de 2006, pág. 889, entre muchos otros.
3. Ventura, Adrián, “La Corte definirá si se puede embargar sin orden judicial”, Diario La Nación, 13/7/2008.
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la mayoría de los integrantes del Máximo Tribunal (“la mayoría”) concluyó
que es inconstitucional la colocación de esa potestad en cabeza de los
agentes fiscales de la AFIP que prevé el régimen establecido en el artículo
92 de la Ley N0 11.683.
Cabe recordar que, tal como surge de la redacción actual del artículo
92, la modificación al procedimiento de ejecución fiscal allí prevista
habilitó a los funcionarios de la AFIP a decretar y trabar, por sí, es
decir, sin participación judicial, medidas precautorias sobre los bienes
del demandado. En especial, se le permitió a los agentes fiscales “...
decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados
en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza,
inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares
tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo
podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado
de la ejecución podrá disponer el embargo general de los fondos y valores
de cualquier naturaleza que los depositados (sic) tengan depositados en
las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Dentro de los quince
(15) días de notificadas de la medida, dichas entidades deberán informar
a la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS acerca de los
fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el
secreto que establece el artículo 39 de la ley 21.526 (...) Si las medidas
cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias
del deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio expedido
por el agente fiscal representante de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y
orden judicial”.
Corresponde, entonces, reflexionar sobre las consideraciones vertidas
en el voto de la mayoría, que se exhibe, en nuestra opinión, en el marco
de la más alentadora doctrina tendiente a la reivindicación de la plena
vigencia de los diversos derechos fundamentales que encuentran amparo
en nuestra Constitución Nacional. Por cierto, también nos detendremos
frente a los contrapuestos argumentos jurídicos expuestos por la minoría
en apoyo de su postura.
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En primer lugar, la mayoría consideró -sobre la base del fundamental
principio de división de poderes consagrado en el artículo 1 y concordantes
de nuestra Constitución Nacional- que el artículo 92 citado parcialmente
“...contiene una inadmisible delegación, en cabeza del Fisco Nacional,
de atribuciones que hacen a la esencia de la función judicial”. Entendió
así que el esquema de prerrogativas introducido por la Ley N0 25.239
“...ha introducido una sustancial modificación del rol del magistrado
en el proceso, quien pasa a ser un mero espectador que simplemente
es “informado” de las medidas que una de las partes adopta sobre el
patrimonio de su contraria”.
Asimismo, la mayoría calificó de “menor e irrelevante” el rol reservado
a los jueces en los procesos de ejecución en el esquema bajo análisis,
lo cual “...no sólo violenta el principio constitucional de la división de
poderes sino que además desconoce los más elementales fundamentos
del principio de la tutela judicial efectiva y de la defensa en juicio
consagrados tanto en el art. 18 de la Constitución Nacional como en los
Pactos internacionales incorporados con tal jerarquía en el inc. 22 de su
art. 75 (confr. el art. 80 del Pacto de San José de Costa Rica, el art. XVIII
de la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre; art.
11 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; art. 14.1 del Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos)”.
Desde otro ángulo, y en consonancia con lo dictaminado el 12 de
diciembre de 2001 por el –a la sazón- Procurador General doctor Nicolás
Becerra en autos “AFIP c/Consorcio Forestal Andina s/ejecución fiscal”,4
sostuvo nuestro más Alto Tribunal que estas facultades otorgadas a la
Administración “...afectan concretamente el derecho de propiedad del
individuo, “ya que si bien no importan -en principio- una ablación de su
patrimonio, su función es, precisamente, limitar de manera efectiva otros
atributos no menos importantes de ese derecho, cuales son los de usar
y disponer de él, con función de garantía. A nadie escapa, por dar un
ejemplo, que un bien embargado pierde peso económico en el mercado
4. El doctor Becerra se remitió al dictamen mencionado al expedirse el 28 de febrero de 2002 en las causas
“AFIP-DGI c/Atahualpa S.R.L. s/ejecución fiscal” y en la que es objeto de este análisis, respectivamente.
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y que limita, en mayor o menor medida, las posibilidades de actuación
económica del sujeto...”. Advierte con acierto la Corte, en este sentido,
las negativas consecuencias económicas que la traba de un embargo sobre
cuentas bancarias o bienes le acarrea a cualquier comercio, empresa o
particular.
En el Considerando 15 la mayoría trazó los límites constitucionales que no
deben ser traspasados por ningún poder del Estado al afirmar: “...la mera
conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de gobierno —
por más loable que este sea— en forma alguna justifica la violación de las
garantías y derechos consagrados en el texto constitucional”.
Así, el máximo Tribunal se sirvió para resolver el litigio de conceptos
vertidos por éste hace casi cincuenta años en el renombrado y plenamente
vigente fallo dictado en la causa “Fernández Arias, Elena y otros c/Poggio,
José suc.”,5 como el contenido en el Considerando 22) de este último,
en el que se lee: “Es falsa y tiene que ser desechada la idea de que la
prosperidad general, buscada a través de los medios del art. 67, inc. 16,
constituye un fin cuya realización autoriza a afectar los derechos humanos
o la integridad del sistema institucional vigente. La verdad, ajustada a las
normas y a la conciencia jurídica del país, es otra. Podría expresársela
diciendo que el desarrollo y el progreso no son incompatibles con la cabal
observancia de los arts. 10 y 28 de la Constitución, sino que, al contrario,
deben integrarse con éstos, de modo tal que la expansión de las fuerzas
materiales y el correlativo mejoramiento económico de la comunidad
sean posibles sin desmedro de las libertades y con plena sujeción a las
formas de gobierno dispuestas por la Ley Fundamental. Porque, para esas
normas y esa conciencia, tan censurables son los regímenes políticos
que niegan el bienestar a los hombres como los que pretenden edificarlo
sobre el desprecio o el quebranto de las instituciones”.
Se destaca que la mayoría se inclinó por admitir la validez de las medidas
cautelares ordenadas y trabadas con anterioridad al dictado de este
5. Fallos 247:646.
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fallo -15 de junio de 2010- en tanto que advirtió acerca de la falta de
justificación para dejar subsistentes medidas precautorias dispuestas de
modo unilateral por los agentes fiscales con posterioridad a aquél.
En un enfoque ciertamente contrapuesto al de la mayoría, los doctores
Argibay y Petracchi consideraron que la reforma objeto de cuestionamiento
no afecta la sustancia del proceso ni el derecho de defensa del
contribuyente, teniendo en cuenta la ausencia de prueba acerca de la
vulneración de este derecho en el caso de autos y que éste pudo oponer
excepciones ante el juez competente e impugnar la validez del acto.
No obstante, admitieron en el Considerando 9) de su voto que las
atribuciones otorgadas a los agentes fiscales le otorgan al proceso “un
matiz peculiar”, pero aún así entendieron que la ejecución fiscal, tras
la reforma de la Ley N0 25.239, “...continúa revistiendo el carácter de un
proceso judicial que se desarrolla bajo la dirección de un juez, sin que
obsten a ello las atribuciones que la ley confiere a la administración
tributaria (...) lo determinante a los efectos de su caracterización reside
en que la potestad para decidir cualquier cuestión litigiosa que se plantee
en su curso o para pronunciarse sobre la validez o nulidad de los actos o
diligencias, sobre su mantenimiento, sustitución o revocación permanece
en cabeza del juez”.
Más aún, remarcaron la posibilidad de iniciar un litigio de naturaleza
ordinaria por el ejecutado en el que podrá hacer valer “...con total
amplitud, los derechos que pudieren asistirle”.
A diferencia de la posición de la mayoría, tampoco advirtieron afectación
alguna al derecho de propiedad del embargado por la Administración
considerando que el embargo preventivo “...es por naturaleza una
restricción provisional del derecho de propiedad que, si bien afecta la
disponibilidad de los bienes, no altera la titularidad de dominio de éstos,
la cual se mantienen en cabeza del propietario”.
Consideraron necesaria la adopción de lo que denominan “...soluciones
drásticas (...) para hacer expedita la recaudación de impuestos ya que,
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como ha tenido oportunidad de señalarlo reiteradamente este Tribunal,
la percepción de las rentas públicas en el tiempo y modo dispuestos por
la ley es condición indispensable para el funcionamiento regular del
Estado...” (ver Considerando 11).
Desde una óptica diferente a la de la mayoría, los doctores Argibay y
Petracchi también se remitieron a lo sostenido por el máximo Tribunal
en 1960 en la causa “Fernández Arias”, esta vez en lo que hace a la
compatibilidad con la Constitución Nacional de la creación de órganos,
procedimientos y jurisdicciones de índole administrativa con potestades
jurisdiccionales “...habida cuenta de la creciente complejidad de las
funciones asignadas a la Administración”, lo que condujo, respecto del
principio de división de poderes, a “...una suerte de morigeración o de
adaptación universal de aquel principio frente a intereses colectivos que
de lo contrario sólo podrían ser tardía o insuficientemente satisfechos”.
Por su parte, la doctora Highton de Nolasco tampoco consideró afectado
el derecho de defensa en juicio ni el principio de división de poderes al
estimar que las prerrogativas bajo análisis no modificaron la naturaleza
judicial del procedimiento de ejecución fiscal dado que, en su opinión,
“...existe en la práctica un concreto control de parte de la magistratura”.
Tomando como fundamento al debate en el Congreso Nacional de la
Ley N0 25.239, entendió que con la modificación se tendió solo a “la
simplificación de los procesos cautelares recurriendo a su disposición y
anotación por medios extrajudiciales, decisión que es puesta en ejecución
por un agente fiscal siempre dentro del marco de un juicio de apremio
que tramita ante el Poder Judicial de la Nación y que está sujeto al control
de los magistrados y a los planteos que pueda realizar el contribuyente”.
Al igual que los doctores Argibay y Petracchi, la doctora Highton no
encontró vulnerada la garantía de inviolabilidad de la propiedad
según lo dispuesto por el artículo 17 de la Constitución Nacional en
el convencimiento de que éste “...no veda en forma absoluta toda
interferencia en los derechos patrimoniales de los particulares” al estar
involucrado el interés público.
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En opinión de la Dra. Highton, el medio escogido por el legislador para
alcanzar los fines propuestos se presenta como razonable, siendo la
restricción que conlleva proporcionada con respecto a los beneficios que
se derivan de tales fines: la mayor eficacia y celeridad en la percepción
de la renta pública.
Por último, encuadró a estas facultades especiales otorgadas a los
funcionarios de la AFIP en el marco de un principio de igualdad que “...
entre el Estado y los particulares en materia litigiosa no debe llegar a una
equiparación rigurosa (Fallos 246:194)”.
Consideramos auspicioso que en el voto de la mayoría se haya defendido
el rol del Poder Judicial y la importancia de dotar a éste de las
asignaciones presupuestarias que resulten necesarias para que el mandato
jurisdiccional a desarrollar sea adecuadamente cumplimentado y su
independencia de los otros poderes sea fortalecida. No es, en opinión de
quien suscribe, argumento válido para dotar de facultades extraordinarias
a funcionarios pertenecientes a la órbita del Poder Ejecutivo, enarbolar
la deficiente estructura y sobreabundancia de expedientes a resolver
que afrontan a diario numerosos tribunales de nuestro país -tales como
los Juzgados Federales de Ejecuciones Fiscales Tributarias de la Capital
Federal mencionados por la propia Corte Suprema en la sentencia que
comentamos- como lo han sostenido algunos legisladores, y la parte
actora y los magistrados disidentes en esta causa.
Es también alentadora esta decisión de cara a una implementación más
adecuada de este tipo de medidas precautorias las que, en numerosas
oportunidades, han sido aplicadas de modo desordenado y excesivo, tal
como los doctores Corona y Magallón6 han dado cuenta al referirse a los
problemas que ha presentado en la práctica el Sistema de Oficios Judiciales
(SOJ) 7 el cual, vía Internet, utiliza la AFIP como vía de trasmisión de datos
6. Corona, Roxana A. y Magallón A., “El juicio de ejecución fiscal” en la obra colectiva “Cuestiones Fundamentales
de Procedimiento Tributario Nacional”, Osmar D. Buyatti, abril de 2007, página 547.
7. Ver respecto de la operatoria de diligenciamiento de los oficios emitidos en juicios entablados por la
AFIP la Comunicación “A” 2747, Comunicación “C” 20913, Comunicación “C” 24207 y Comunicación “A” 3263
del BCRA.
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dirigidos al Banco Central de la República Argentina: “...en los hechos
y merced a este sistema (SOJ), suelen verificarse embargos múltiples y
simultáneos, por el mismo importe total demandado, en distintas cuentas
bancarias de los contribuyentes, con los consiguientes trastornos que ello
genera hasta tanto sea materialmente posible enmendar la situación”.
Disentimos con la solución adoptada por la mayoría en cuanto convalidó
genéricamente las medidas cautelares ordenadas y trabadas con
anterioridad a esta sentencia. Se advierte en ella una clara incongruencia
que pareciera estar más inspirada en una conveniencia práctica que
en estrictas razones jurídicas. Sin perjuicio de ello, será tarea de los
magistrados competentes la revisión de la procedencia y necesidad de
mantener vigente la traba de aquellas medidas precautorias resueltas
motu propio por la Administración.
Quedan para la reflexión algunos argumentos esgrimidos por la minoría
para sustentar su postura tales como la supuesta falta de afectación del
derecho de propiedad por vía de una medida “provisional”. No compartimos
este calificativo a poco que se adviertan los graves inconvenientes que se
derivan de la traba de este tipo de medidas en cuentas bancarias muchas
veces destinadas al sostenimiento del giro comercial de una empresa
(incluidos los fondos asignados al cumplimiento de las obligaciones
laborales y tributarias). Tampoco se nos escapa que, tal como el propio
artículo 92 de la Ley N0 11.683 lo dispone, que una sentencia dictada en
el acotado marco de debate que permite el juicio de ejecución fiscal es
inapelable, con la consiguiente dificultad que conlleva el acceder a su
revisión y eventual revocación por vía del recurso extraordinario de la
Ley N0 48.
Por otra parte, no podemos dejar de compartir las recientes afirmaciones
de Spisso8 respecto de la adecuada concepción del principio de igualdad
de las partes de la relación tributaria,9 quien -citando a su vez a Jarach y
Valdés Costa- expresó: “La teoría que sostiene que la relación tributaria
8. Spisso, Rodolfo, “La Corte Suprema y el fortalecimiento de la República”, La Ley 30/06/2010, 5.
9. Ver también Navarrine, Susana, “La igualdad de las partes en los procesos tributarios. Negativa general del
fisco. Efectos”, La Ley online.
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material es una relación de poder se fundamenta en una posición
ideológica de neto corte autoritario y en una falta de análisis dogmático
de las instituciones tributarias. Desde el punto de vista ideológico
esta doctrina echa raíces en la teoría que afirma la supremacía del
Estado frente a los individuos, en la que aquél tiene una posición de
preeminencia en las obligaciones que le impone a éstos que quedan
sometidos a su voluntad y arbitrio, como si el Estado fuera una entidad
superior, cuyos derechos prevalecen sobre los de los individuos. Esta
orientación resulta incompatible con el Estado de Derecho en el cual la
organización del poder constituye un instrumento al servicio de la plena
vigencia de los derechos individuales. Por otra parte la doctrina de la
relación de poder no distingue entre el derecho sustantivo material y
procesal del derecho formal, relacionado con el control de cumplimiento
de la ley, en cuyo ámbito el Estado tiene facultades discrecionales de
investigación y fiscalización”.
Emergen, claro está, diversos interrogantes que sólo el transcurso del
tiempo permitirá esclarecer. El primero de ellos consiste en determinar
qué medidas se adoptarán desde el Gobierno y el Congreso Nacional
para paliar estas deficiencias estructurales del Poder Judicial que los
integrantes de la Corte reiteradamente describen en su sentencia.
Cabe preguntarse en este sentido, teniendo en cuenta las condiciones
actuales en las que se encuentran los juzgados federales competentes,
qué grado de intervención ejercerán a la hora de retomar las riendas
de la determinación o no de la procedencia de una medida cautelar de
las características de las aquí tratadas. Ello, sin perjuicio de resultar
esperable una postura prudente por parte de la AFIP que tienda al
inmediato acatamiento de este pronunciamiento, cuyo contenido, en
palabras de la mayoría, “...excede el interés individual de las partes y
afecta el de la comunidad en razón de su aptitud para incidir en la gestión
de las finanzas del Estado y en la percepción de la renta pública”. En esa
línea se inscribe la reciente Disposición N0 250/2010 10 (modificatoria de la
Disposición N0 276/2008) firmada por el doctor Ricardo Echegaray el 5 de
10. B.O. 16.7.10.
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julio de 2010, mediante la que la AFIP adecúa el procedimiento de traba y
levantamiento de medidas cautelares a lo resuelto en el fallo bajo análisis.
Otro interrogante que emerge como consecuencia de lo decidido en esta
causa es de qué modo reaccionarán las distintas administraciones fiscales
y los cuerpos legislativos locales frente a normas de redacción semejante,
tales como el artículo 13 bis del Código Fiscal de la Provincia de Buenos
Aires. 11
Sin perjuicio de ello, los tribunales locales también tendrán a partir de
ahora la oportunidad de pronunciarse frente a la posición exhibida por la
Corte nacional en la causa que comentamos.
Viene a nuestra memoria el reciente dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal
ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, doctora Laura Monti, al que
adhirió el más Alto Tribunal al pronunciarse el 23 de junio de 2009 en las
causas “Laboratorios Raffo c/Municipalidad de Córdoba”, “Merck, Sharp &
Dohme (Argentina) Inc. c/Municipalidad de Río Cuarto” y “Ivax Argentina
S.A. c/Municipalidad de Río Cuarto”. Recordó la doctora Monti con acierto:
“...si bien la Corte Suprema sólo decide en los procesos concretos que le
son sometidos y su fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los
jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllas
(Fallos: 25:364). De esa doctrina, y de la de Fallos: 212:51, 160 y 307:1094,
emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de
los tribunales inferiores -inclusive, los Superiores Tribunales locales- que
se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos
que justifiquen modificar la posición sentada por el Máximo Tribunal en
su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional”.
11. El artículo 13 bis del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone en sus dos primeros párrafos lo
siguiente: “La Dirección Provincial de Rentas estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas
precautorias indicadas en el escrito de inicio del juicio de apremio o que indicare en posteriores presentaciones
al Juez interviniente la Fiscalía de Estado. La Dirección Provincial de Rentas podrá decretar el embargo de cuentas
bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza,
inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la
deuda en ejecución. También podrá disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza
que los ejecutados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la Ley 21.526. Asimismo podrá
controlar su diligenciamiento y efectiva traba...”.
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Tal como lo hemos señalado en oportunidad de comentar la jurisprudencia
sobre tributación municipal mencionada,12 numerosos tribunales locales
se han hecho eco del debido acatamiento de los criterios de nuestro más
Alto Tribunal en pos de una más adecuada administración de justicia.13
Es esperable también que el Poder Judicial -incluida, claro está, la Corte
Suprema de Justicia de la Nación- persiga como objetivo el agilizar la
sustanciación de los litigios sometidos a su decisión. Adviértase el tiempo
transcurrido entre la fecha de entrada en vigencia de la Ley N0 25.239 y la
fecha en que fue dictada la sentencia comentada. Las garantías y principios
constitucionales que se consideraron afectados por la modificación del
artículo 92 de la Ley N0 11.683 requieren, de por sí, de un resguardo más
cercano al tiempo de su afectación.
12. Nuñez, Luis Marcelo, “Reflexiones acerca de la reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación en materia de tributación municipal”, Revista Derecho Fiscal mayo/junio 2009 Nro. 3, Abeledo
Perrot, pág. 153.
13. Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza, sala 10, 12/11/1985, “Benítez de Martín, Silvia
N. v. Raúl S. Antun s/ejecución de honorarios – casación”; Suprema Corte de Justicia de la Provincia
de Mendoza, sala 20, 24/6/1986, “Lucero Orieta, Genoveva v. Molinos Río de la Plata S.A. s/ordinario –
inconstitucionalidad”; Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, 4/6/1996, “Rosasco de
Parola, María L. y otro v. Pcia. de Buenos Aires”; Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Chubut,
27/10/1980, “Marincioni, Nevis Emma v. Dadlon S.A. y otros”, entre otros.
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