LA FINANCIACION IMPOSITIVA COMPARADA: TERRITORIOS
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I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI PONENCIA LA FINANCIACION IMPOSITIVA COMPARADA: TERRITORIOS FORALES VERSUS CCAA DE REGIMEN COMUN. Ana Ferrero Baleren Bakaikoa Universidad del País Vasco I ENMARQUE JURIDICO La Comunidad Autónoma del País Vasco (CAPV) como el resto de las Comunidades Autónomas que constituyen el Estado español dispone de sus propios recursos presupuestarios los cuales, en principio, están especificados en el artículo 157.1 de la Constitución española de 1978. El desarrollo del referido artículo constitucional lo realiza la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas 8/1980 de 22 de septiembre, ahora modificada por la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre. La LOFCA no se aplica en su integridad en la CAPV, puesto que el Estatuto de Gernika aprobado en octubre de 19791, en su titulo III artículo 41.1 especifica que las relaciones de orden tributario entre el "Estado y el País Vasco vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenios", por consiguiente la Hacienda del País Vasco va a contener una serie de rasgos diferenciales en relación a la Hacienda del resto de las Comunidades Autónomas (CCAA)2 . En este sentido hay que indicar que el artículo 41.1 del Estatuto de Autonomía del País Vasco no encaja en el 157.1 de la Constitución. Por otra parte hay que recordar que el sistema de Concierto Económico ha estado en vigor desde 1878, salvo en el período 1937-1981 durante el cual Vizcaya y Guipúzcoa como consecuencia de su apoyo durante la guerra civil al bando republicano, fueron penalizados, y por ello les fue arrebatado el sistema de financiación tradicional. Una vez recuperadas las libertades, la Constitución de 1978, en su Disposición Adicional Primera ampara y respeta los derechos históricos vascos cuyos titulares son los Territorios Históricos de Alava, Guipúzcoa y Vizcaya y, consiguientemente sus Haciendas Forales respectivas. Además se especifica que la renovación del régimen foral se llevará a cabo, en el marco de la Constitución y de los Estatutos de Autonomía. De aquí se puede deducir que el Concierto Económico es la plasmación actualizada de los derechos históricos que disfrutaron todos los territorios forales del País Vasco. Por su parte Navarra, como territorio foral, también continúa manteniendo el régimen del Convenio Económico desde su implantación en 1841. El vigente Concierto Económico, al igual que hicieran los anteriores regula las relaciones tributarias entre el País Vasco y el Estado, y fue aprobado por las Cortes Generales mediante la Ley 12/1981 de 13 de mayo que consta de un único artículo y un anexo que recoge todo el articulado del Concierto. 1 2 El Estatuto de Autonomía para el País Vasco se aprueba mediante la Ley Orgánica 3/1979 de 18 diciembre. Este contenido se recoge también en la Disposición Adicional Primera de la LOFCA 45 I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI PONENCIA El Estatuto de Autonomía del País Vasco, por su parte, define a grandes rasgos el contenido básico del Concierto y cuyas bases quedan establecidas de la siguiente forma: 1.- Las instituciones competentes de los Territorios Históricos (TTHH) podrán mantener, establecer y regular dentro de su territorio el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas de coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado. 2.- La exacción, gestión, liquidación, recaudación e inspección de todos los impuestos, salvo los que integran la Renta de Aduanas y los que actualmente se recaudan a través de los Monopolios Fiscales se efectuará por las respectivas Diputaciones Forales (DDFF). De aquí se deduce que en lo concerniente a los tributos concertados las DDFF, dentro de su ámbito, tienen competencias equiparables a las de la Hacienda Central. Por último, indicar que el Concierto Económico faculta a las DDFF a disponer de todos los rendimientos de los impuestos concertados. No es la Hacienda General de la CAPV la que recauda esos impuestos, sino que son las DDFF las que recaudan para posteriormente transferir a aquella parte de estos ingresos. Estas transferencias están reguladas mediante la Ley quinquenal de Aportaciones, Ley 6/1996 de 31 de octubre de la CAPV. Además de las aportaciones realizadas por las DDFF, la Hacienda General del País Vasco dispone de otros ingresos, entre otros, los impuestos propios creados por el Parlamento de la CAPV, las transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial y de la Unión Europea, el producto de las operaciones de crédito y las emisiones de Deuda Pública. II CARACTERISTICAS DEL CONCIERTO ECONOMICO Las principales características del vigente Concierto Económico las podemos resumir de la forma siguiente: 1.- Se puede considerar que en el ámbito financiero y tributario, el Concierto Económico es una ley paccionada. Los representantes del Estado y de la CAPV pactan un texto que después se transforma en ley mediante un único artículo. Lo mismo ocurre con las leyes de modificación y adaptación de dicho Concierto y las Leyes quinquenales del Cupo. 2.- Dentro de las limitaciones expuestas en el Estatuto de Autonomía como en el propio texto del Concierto Económico, las Juntas Generales de los correspondientes TTHH tienen potestad normativa. En cada Territorio Foral se dictan normas tributarias, sin perjuicio de su posterior armonización y coordinación tanto entre los propios TTHH -Ley 3/1989 de 30 de mayo de la CAPV- como con las normas de territorio común. 3.- Según se ha indicado anteriormente y de acuerdo con el artículo 41.2.b) del estatuto de Autonomía y recogido por el propio Concierto Económico, las Diputaciones Forales tienen plena potestad en el procedimiento de exacción y gestión tributaria en todas sus fases, salvo la alta inspección que, en caso de tenerse que ejercer, le correspondería a la Administración Central del Estado. 4.- El Estado no garantiza la cobertura del gasto público en el País Vasco a diferencia de lo que ocurre en las CCAA de régimen común donde si asume su cobertura. En este sentido, la LOFCA es más generosa puesto que su artículo 2.d) garantiza la suficiencia de recursos para el ejercicio de las competencias propias de las CCAA. También el artículo 15 de la mencionada ley orgánica en sus apartados 1, 2 y 3 indica que el Estado garantiza a las CCAA un nivel mínimo de los servicios públicos transferidos, para lo cual habilitará una partida en su Presupuesto General especificando su destino y la correspondiente asignación complementaria. Se entiende por nivel mínimo de servicios públicos el nivel medio de los 46 I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI PONENCIA mismos en el territorio nacional. Esta seguridad de garantizar un nivel de servicios públicos mínimos )se puede considerar que es un privilegio?. En la CAPV, por el contrario, el Estado no garantiza nada semejante ya que no participa en la recaudación de los tributos concertados, pero tampoco da cobertura a los gastos públicos como lo hace con el resto de las CCAA, excluida Navarra. Por consiguiente para la CAPV el riesgo es unilateral. El sistema de Concierto opera en sentido inverso, es la CAPV la que contribuye con fondos adicionales a través del Cupo a la financiación de la partida habilitada en los Presupuestos Genrales del estado para hacer frente a las garantías recogidas en la LOFCA, puesto que es una carga propia del Estado. Independientemente del nivel de recaudación de las DDFF, la CAPV debe pagar el Cupo que no tiene ninguna relación con los ingresos obtenidos por las instituciones forales competentes, a diferencia de los Cupos establecidos en los anteriores Conciertos Económicos cuyo volumen estaba en función de los rendimientos de los tributos concertados, y no de los gastos realizados por la Administración Central en el ámbito de la CAPV -competencias no asumidas-. Merced al nuevo sistema de financiación autonómico, el Gobierno central traspasará la recaudación de un tramo del IRPF a las CCAA de régimen común. Este hecho ha creado ciertas dudas a las autoridades autonómicas de las regiones más desfavorecidas de España -Andalucía, Extremadura...-, puesto que ven peligrar su equilibrio presupuestario, ante la posibilidad de que los rendimientos previstos por esta vía, probablemente, sean inferiores a los obtenidos por el procedimiento tradicional. Teniendo en cuenta esta posible situación de perjuicio de las CCAA de menor nivel de desarrollo económico y con dificultades para aumentar sus rentas, la nueva política fiscal y financiera diseñada por el Consejo de Política Fiscal y Financiera se quiere orientar en el sentido de garantizar los niveles mínimos de los servicios públicos. Así, el documento "Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas para el quinquenio 1997-2001" de julio de 1996 estudiado por el mencionado Consejo asegura que se "garantiza el nivel medio de prestación de los servicios fundamentales asumidos por las CCAA y se establecerán a su favor las correspondientes asignaciones en los Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el artículo 15 de la LOFCA". De esta forma, aunque sea aparentemente, a las CCAA dudosas de aceptar el nuevo sistema de financiación se les quiere animar para que acepten la propuesta gubernamental. No obstante, este privilegio -según el cual el Estado a través de los mecanismos financieros previstos en la LOFCA transfiere a las CCAA de régimen común los recursos financieros suficientes, asegurando la provisión de los servicios calificados por el Estado como básicos- no lo tiene la CAPV ni tampoco la Comunidad Foral de Navarra. III LIMITES DEL CONCIERTO ECONOMICO A LIMITES GENERALES El reconocimiento de la capacidad normativa de las instituciones de los TTHH no significa que éstas están dotadas de competencias ilimitadas. En este sentido, es el propio Estatuto de Autonomía del País Vasco el que, a grandes rasgos, especifica las bases de los correspondientes límites. El artículo 41.2.a) nos recuerda que el sistema tributario deberá atender a la "estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto Económico". El artículo 3 del Concierto Económico, por su parte, señala los siguientes principios generales en que deben enmarcarse las normas forales aplicables al sistema tributario de la CAPV: 1) Respeto a la solidaridad, 2) Tomar en consideración la estructura General impositiva del Estado, 3) Coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado y 4) Sometimiento a los Tratados o Convenios 47 I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI PONENCIA internacionales. Posteriormente añade que los tres sistemas fiscales, por su parte, deberán colaborar entre ellos para facilitar la recaudación tributaria, así como obtener el mayor rendimiento posible. En relación a la colaboración entre los TTHH y el Estado consistirá en facilitarse mutuamente todos los datos necesarios para mejorar la exacción tributaria del modo más ágil, rápido y eficaz posible. En cuanto a la armonización fiscal nos tenemos que remitir al artículo 4 del Concierto Económico que reúne un conjunto de doce restricciones entre ellas las más importantes desde el punto de vista económico son las siguientes: 1.- Se aplicará la Ley General Tributaria y las normas que la desarrollen. 2.- Las medidas fiscales de fomento de la inversión que se adopten no podrán discriminar por razones de procedencia a los bienes o equipos en que se materializa la inversión. 3.- Los tipos de retención a aplicar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades, serán los mismos que los exigidos en territorio común. 4.- No se establecerán privilegios de carácter fiscal ni se concederán subvenciones que supongan devolución de tributos. 5.- La aplicación del Concierto no podrá implicar una presión fiscal efectiva global inferior a la que existe en territorio común. B LIMITES ESPECIFICOS Las normas forales no abarcan a todos los sujetos pasivos y tampoco a todos los tributos. Como primera aproximación se debe aludir a su dominio de aplicación ya que el régimen de Concierto se circunscribe a los impuestos concertados y quedan excluidos los no concertados -Renta de Aduanas, Asociación temporal de sociedades, Monopolios Fiscales - e igualmente queda fuera de su regulación la tributación de los no residentes tanto personas física como jurídicas. Entre los impuestos concertados hay que destacar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre el cual las Juntas Generales de los TTHH pueden legislar con unos límites, en concreto el artículo 7.5 se encarga de recordar que las diferencias normativas sólo son aplicables a las actividades empresariales y profesionales, quedando fuera de su ámbito la regulación del resto de rendimientos trabajo personal dependiente, capital mobiliario, capital inmobiliario y las ganancias de capital-. El mismo artículo añade que mientras esté en vigor el presente Concierto Económico se aplicarán las normas del territorio común. No obstante y a pesar del estrecho margen que tienen las instituciones forales para dictar normas propias que hagan diferir el contenido del impuesto en función del espacio geográfico, sí que cabe mencionar el tratamiento fiscal dado a las Entidades de Previsión Social Voluntaria (EPSV) que son la alternativa vasca a los Planes de Pensiones y se les ha dotado de la misma operativa en el impuesto -reducción de la base imponible-. También se ha podido modificar el valor porcentual o cuantitativo de algunas deducciones e incluso aplicar algunas nuevas1. Las diferencias actuales en deducciones entre el territorio común y la CAPV son mínimas, mientras que en la normativa de Navarra los contenidos de las mismas difieren sustancialmente -véase tabla 1-, ya que no son susceptibles de variación aspectos sustanciales 1 La Ley 18/1991 de 6 de junio por la cual se reforma el IRPF introduce como novedad la posibilidad de considerar gasto deducible de trabajo personal las cuotas satisfechas a los sindicatos, en el País Vasco en ese momento existía para ese mismo concepto una deducción en cuota al 15 por ciento. 48 I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI PONENCIA del impuesto. Por consiguiente, el margen de maniobra es muy estrecho y no puede provocar diferencias relevantes en relación al régimen común. Este esquema toca techo y se produce una evolución en el IRPF a nivel de todo el Estado. Por una parte, el IRPF de la Comunidad Foral de Navarra, por otra la cesión de un tramo del IRPF a las CCAA sujetas al régimen común con la consiguiente capacidad para adaptar la normativa a sus propios intereses en la parte cedida, y finalmente la previsible evolución del IRPF de los TTHH -cuando se negocien este año 1997 las modificaciones al Concierto Económico-. El actual Convenio Económico de Navarra aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre establece los criterios básicos de armonización. Sin perjuicio de la existencia de particulares criterios armonizadores para cada uno de los tributos, su artículo 7 contiene, a semejanza de lo dispuesto en el Concierto Económico -artículo 4- una serie de criterios generales de armonización, si bien menos exhaustivos y rigurosos que los establecidos en su precepto homólogo en la CAPV. Entre los cuatro límites destacan: la necesidad de adaptarse a la Ley General Tributaria -regla similar a la primera del Concierto-, y establecer y mantener una presión fiscal efectiva global que no podrá ser inferior a la existente en el resto del Estado -idéntica a la regla duodécima del Concierto-1 . Sin embargo, el resto de elementos del IRPF, los tipos de retención, amnistías fiscales, incentivos a la inversión..., podrán ser aprobados por el Parlamento de Navarra, en principio, con entera autonomía dado que el texto del Convenio no hace referencia alguna en sentido contrario. El Convenio reconoce a la Comunidad Foral un amplio margen de maniobra sobre la normativa a aplicar en el IRPF, ya que no impone ningún límite específico a esa potestad en esta materia ajena a la establecida con caracter general en el artículo 7 al que nos hemos referido anteriormente. La puesta en práctica de esta amplia autonomía normativa se ha materializado en la Ley Foral 6/1992 de 14 de mayo. El contenido de esta ley supone una separación entre los contenidos del IRPF del territorio común y de los TTHH. Ciertos elementos como los tipos de retención o los tipos impositivos presentan caracteres singulares en Navarra. Se debe aclarar que el Convenio no contiene una regla similar a la tercera del artículo 4 del Concierto, por la que se establezca que Navarra deba exigir los mismos tipos de retención en el IRPF que en el resto del territorio. Consecuentemente en la práctica los tipos de retención son diferentes -los porcentajes aplicables a los rendimientos de trabajo son más reducidos-, salvo los que afectan a los rendimientos de capital mobiliario y a los obtenidos por los miembros de los Consejos de Administración, casos en los que las reglas de atribución de competencias desaconsejan, por razones operativas, fijar tipos diferentes. El problema de la multa matrimonial se corrige acudiendo a diferentes técnicas, por ejemplo, en todo el territorio, excepto en Navarra, se han diseñado dos escalas diferentes según el tipo de tributación; sin embargo, el Territorio Foral ha optado por aplicar una tabla única, y en los casos de tributación conjunta se deducirá hasta el 6% de la base liquidable con un máximo de 1 Los dos límites mencionados se completan con los siguientes: - Respetar y garantizar la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio español- que es una regla general encuadrable en varias de las particulares contenidas en el Concierto. - Utilizar la misma clasificación de actividades económicas que en territorio común- similar a la regla cuarta.Dos del Concierto-. 49 I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI PONENCIA 150.000 ptas.1. Incluso la escala de gravamen es más favorable en Navarra que la propuesta en la legislación para el resto del Estado, en concreto el tipo máximo para bases liquidables superiores a 10.039.500 ptas. es del 53%, ya que no se ha incrementado a diferencia de lo que se hizo a nivel estatal en julio de 1992. La razón es posible que sea, tan simple como, que la Ley Foral del IRPF es de mayo de 1992 y no parecía apropiado proceder dos meses más tarde a aumentar la tarifa. Esa elevación no se hizo y ya no se ha producido con posterioridad. Las deducciones también son más favorables para el contribuyente en Navarra que en el resto del Estado incluyendo la CAPV, aunque en general han seguido las pautas estatales -véase tabla 1-. En concreto las deducciones familiares son más elevadas -la peculiaridad introducida por primera vez en el ejercicio fiscal de 1995 de incrementar la cuantia de la deducción por descendientes en función del número de estos ya era de aplicación en Navarra y además en este territorio se distinguen hasta un total de 5 escalones para uno, dos tres, cuatro y cinco hijos o más, mientras que a nivel del Estado sólo se consideran tres-, la deducción por minusválidos es superior y la deducción por donativos alcanza en todos los supuestos el 20%2 y las cifras para la percepción de rendimientos de trabajo personal dependiente oscilan entre 30.000-100.0003. El nuevo modelo del sistema de financiación (1997-2001) introduce como principal novedad una nueva configuración del IRPF en territorio común que se concreta en la cesión de un tramo del mismo a las CCAA4. Hasta ahora lo que destacaba en este Régimen de Financiación General de las CCAA era que no existía inicialmente por parte de la CCAA derecho alguno sobre la recaudación generada en su ámbito territorial. El cambio supone que en lo sucesivo aquellas Autonomías que accedan a esta vía de financiación, tendrán facultades normativas en el tramo autonómico del IRPF de aplicación restringida a su ámbito territorial. Se debe recordar que los TTHH no tenían reconocida esta competencia reguladora respecto a la figura más importante del sistema impositivo. La potestad normativa otorgado a las CCAA en relación al IRPF se traduce en la posibilidad de reglamentar el mínimo exento, la tarifa y las deducciones de la cuota, considerandose condición sine qua non que las modificaciones introducidas no supongan en relación a las normas estatales una modificación sustancial del impuesto. Respecto al mínimo exento las CCAA podrán establecer, en su tramo, una cantidad mínima diferente de la aplicable en territorio común. Las tarifas aplicadas podrán reducirse sin límite alguno, pero se limita el valor global de los tipos máximos para que la presión fiscal 1 En las Disposiciones transitorias que se aprobaron para cumplir los criterios establecidos en la Sentencia del 20 de febrero de 1989, recogidos en la Ley Foral 14/1989 de 2 de agosto, se adoptó un sistema original consistente en erradicar definitivamente la pos ibilidad de proceder a la acumulación de las rentas de los integrantes de la unidad familiar. La normativa navarra no contempla una doble tarifa por cuanto no es posible acumular las rentas, existe una única tarifa aplicable individualmente a cada integrante de la unidad familiar, a los cuales se les da la opción de presentar una única declaración en la que se acumularan las cuotas íntegras individuales de cada sujeto pasivo integrante de la misma. El efecto ventajoso para los casos de más de una renta dentro de la familia se obtiene con el establecimiento de una deducción peculiar que opera de la siguiente forma, cuando la suma de las rentas, excluida la de vivienda habitual del segundo y siguientes perceptores en orden de cuantia de la unidad familiar, sea inferior a 100.000 ptas., se deducirá el el 6% de la base o bases liquidables de los integrantes de ésta, con un mínimo de 100.000 ptas. y un máximo de 150.000 ptas. por unidad familiar. Cuando la suma de las rentas calculadas según se acaba de indicar sea superior a 100.000 ptas, el importe de la deducción será igual al 6% de la base o bases liquidables, con um máximo de 150.000 ptas., menos el resultado de multiplicar por 0,20 la diferencia entre la mencionada suma y 100.000 ptas. La aplicación de este sistema produce el mismo efecto que el sistema "splitting" en unidades familiares cuya base liquidable no exceda de 2.500.000 ptas., superándose esta base el efecto se atenúa progresivamente ya que la deducción permanece invariable. 2 Ley Foral 10/1996, de 2 de Julio, reguladora del régimen tributario de las fundaciones y de las actividades de patrocinio - B.O.N. n•86 de 16 de julio-. 3 Existen otra serie de peculiaridades como son la inexistencia de la regresiva reducción de 27.000 ptas en rendimiento de capital mobiliario. Las deducciones que aparecen en el texto serán de aplicación en el ejercicio 1997. 4 El nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común aparece regulado mediante la Ley Orgánica 3/1996 de 27 de diciembre que modifica parcialmente la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre (LOFCA). Véase también la Ley 14/1996, de 30 de diciembre de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias; esta Ley recoge las competencias normativas de las CCAA de Régimen Común respecto a los impuestos cedidos total o parcialmente. 50 I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI PONENCIA actual se mantenga en cada CCAA. Las deducciones básicamente mantienen la normativa común inversiones empresariales, dividendos, la doble imposición internacional, incremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana o las rebajas por los rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla - excepto las realizadas en concepto de deducciones familiares, gastos de enfermedad, inversiones no empresariales, o por trabajo personal dependiente por cuenta ajena. La previsible evolución del IRPF en la CAPV apunta a que el nuevo texto será muy parecido al de Navarra. De hecho, las DDFF están reflexionando sobre su propia ley de IRPF tomando en cuenta las facultades reconocidas a Navarra en el Convenio Económico. Los límites del Impuesto sobre el Patrimonio son totales dado que a pesar de su definición de impuesto concertado sigue íntegramente la regulación estatal durante el período de aplicación del presente Concierto. Por consiguiente, hasta el momento no se ha presentado ninguna desviación, situación que puede variar ya que el nuevo sistema de financiación reserva a las CCAA la escala de tipos y su mínimo exento con el alcance que se disponga para cada elemento. Navarra por su parte puede dictar las disposiciones que estime convenientes, sin que deba seguir la normativa vigente en territorio común1, por lo que de hecho existe alguna diferencia como por ejemplo elevar hasta 21 millones de pesetas la reducción para determinar la base liquidable -ya que los valores catastrales se encuentran bastante actualizados- fijando asimismo en esa cifra el límite cuantitativo que determina la obligación de presentar declaración, en el resto del Estado esta cantidad se queda en 17 millones de pesetas. Los preceptos armonizadores del IVA son homogeneos en el Concierto y en el Convenio. El Impuesto sobre el Valor Añadido es otro impuesto concertado pero con normativa común, lo que implica la identidad de principios básicos y normas sustantivas y formales con la normativa estatal, como no podía ser de otra forma tratándose de un impuesto indirecto tipo consumo que resulta aplicable en una misma unidad política y económica en la que no existen fronteras interiores2. Sin lugar a dudas, el Impuesto sobre Sociedades, es el tributo "estrella" por excelencia. En principio, las instituciones competentes de los TTHH tienen competencias para regular este impuesto, aunque solamente estarán sometidas a la legislación vasca las sociedades que reúnan determinados requisitos. El ámbito de aplicación de la normativa autónoma lo establece la Ley 27/1990 de 26 de diciembre que modifica el texto inicial del Concierto Económico y que lo hace extensible a las siguientes entidades: 1.- Las sociedades con domicilio social en la CAPV y volumen de operaciones inferior a los 300 millones de pesetas en el ejercicio anterior independientemente de donde realice sus operaciones. 2.-Las sociedades que cualquiera que sea el lugar de su domicilio fiscal operen exclusivamente en territorio vasco y su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiese superado los 300 millones de pesetas. 3.- Las sociedades con domicilio fiscal en el País Vasco y con un volumen de operaciones superior a los 300 millones de pesetas si realiza, al menos, el 25% de sus operaciones en la CAPV. 1 La Ley que aprueba en Navarra el Impuesto sobre el Patrimonio es la Ley Foral 13/1992, de 19 de noviembre- B.O.N. n• 145 de diciembre-. 2 Las razones para la no descentralización del IVA son lógicas si revisamos los efectos que tal medida puede tener. Para no extendernos demasiado nos remitimos a la teoría del federalismo fiscal que es absolutamente clarificadora sobre la posibilidad de que los niveles de gobierno subcentrales asuman el diseño, la gestión, el control o la inspección de la imposición indirecta sobre el consumo, el IVA. Una sintesis muy apropiada se puede consultar en "Sobre la distribución de recursos en un sistema federal" Papeles de Economía Española n• 30/31. 1987. 51 I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI PONENCIA Por el contrario, siempre tributarán a la Administración Central, sujetas a la normativa común -aunque operen en la CAPV- la banca oficial, las sociedades concesionarias de Monopolios Fiscales, las Asociaciones y Uniones temporales de empresas y las concentraciones de empresas. Teniendo en cuenta en primer lugar que el Impuesto sobre Sociedades es el impuesto más relevante desde la óptica de las decisiones empresariales de producción, inversión, financiación o empleo y además con efectos más rápidos en la economía. En segundo lugar que su estructura le hace especialmente atractivo como mecanismo de incentivación y en tercer lugar la abundante polémica en torno a la aplicación del mismo en los TTHH, hemos dedicado el siguiente epígrafe precisamente a los incentivos fiscales implementados a través del Impuesto sobre Sociedades en la CAPV. En el resto de impuestos concertados es de aplicación la normativa autónoma, tanto a los impuestos directos como a los indirectos -salvo ciertas excepciones como por ejemplo las operaciones societarias de constitución-. Además cuando por razones de posibles privilegios se quiera hacer valer la regulación de la CAPV, la Ley del Concierto Económico es concisa y estricta al prohíbir tasativamente si no concurren los requisitos aprobadas al respecto -por ejemplo para estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es necesario tener, al menos, durante diez años fijada la residencia habitual en el territorio del País Vasco -,y será de aplicación la normativa común. Estos impuestos que no hemos analizado individualmente - Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones...-son de orden inferior tanto cualitativa como cuantitativamente a los mencionados hasta ahora, por consiguiente su descentralización no representa graves perjuicios, de hecho, las CCAA van a gozar de amplias competencias normativas sobre diferentes componentes de los mismos. IV LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL PAIS VASCO Con anterioridad a 1988 existía en los tres TTHH una dispersión normativa relacionada con los beneficios fiscales propiciada por la posibilidad que desde 1981 ofrecía el Concierto Económico. En Alava, podemos destacar, en primer lugar, el Acuerdo de 30 de octubre de 1981 sobre concesión de beneficios fiscales a las empresas alavesas. Sin embargo, la norma que podemos considerar pionera sobre los incentivos fiscales se aprobó en Guipúzcoa en 1986, Norma Foral 4/1986 de 22 de abril. Dos años más tarde, cada uno de los TTHH dictó su propia norma, pero presidida por criterios de armonización establecidos por el Gobierno Vasco, con el fin de evitar luchas de intereses. El 18 de febrero de 1988, el Consejero de Industria y Comercio del Gobierno Vasco y los Diputados de Economía y Promoción económica de las tres Diputaciones Forales firmaron un acuerdo que sentó las bases únicas de diseño y gestión de la política de incentivos a la inversión empresarial a nivel de la CAPV y que se plasma en la NF 6/1988 de 5 de julio, la NF 8/1988 de 14 de julio y la NF 28/19888 de 18 de julio, en Vizcaya, Guipúzcoa y Alava respectivamente. Estas normas fiscales provocaron una reacción contraria por parte de otras CCAA que adoptaron la forma de recursos. Sin embargo, hay que señalar según han expuesto todas las Sentencias1 sobre el tema que las divergencias de estas normas con las medidas de otras CCAA no presentan divergencias, siempre que se ajusten a los principios generales y armonizadores. La incorporación a la Unión Europea supone una revisión de todas las ayudas de los países miembros para evitar que vulnere la legalidad comunitaria, en este caso la libre competencia.Con este objetivo la Comisión europea emprendió el procedimiento 52 I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI PONENCIA previsto en el artículo 92.3 del Tratado Constitutivo de la Unión Europea en relación a las normas aprobadas en 1988 sobre incentivos fiscales a la inversión en el País Vasco declarándolas incompatibles con el mercado común2. Posteriormente con el objetivo de impulsar la actividad económica a través del fomento de la iniciativa y la inversión empresarial, así como procurar un mayor nivel de competitividad para las empresas, el Gobierno Vasco y las tres Diputaciones suscribieron el "Acuerdo Institucional para la reactivación económica y el empleo" que se tradujo, en el ámbito fiscal, en la NF 5/1993 de 24 de junio, desarrollado en el Decreto Foral 102/1993 para Vizcaya y cuyo contenido coincide para Alava y Guipúzcoa según las normas y los decretos forales correspondientes aprobados ese mismo año3. Estas ayudas fiscales estuvieron en vigor durante el bienio 1993-1994 y las que se aprobaron para 1995 siguieron las mismas pautas. Es en julio de 1996 cuando, por fin, los tres TTHH se dotan de su propia Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. De esta forma se concluye el proceso que se inició en 1986, a pesar de que su promulgación haya supuesto un gran debate público, así como recursos de inconstitucionalidad por parte de las instituciones afectadas. En este análisis -necesariamente reducido- presentamos una breve síntesis de las diferencias más notables de estas Normas Forales en relación con la Ley del Impuesto sobre Sociedades estatal -Ley 43/1995 de 27 de diciembre-. Sin embargo, tal como apunta la ley anterior en su exposición de motivos, los incentivos de carácter general relacionados con la coyuntura económica no vienen especificados, puesto que los mismos se concretan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Igualmente se incluyen los aspectos más destacados contenidos en dicha ley. AMORTIZACIONES Las cantidades admitidas fiscalmente como amortización son diferentes según la normativa vasca y la vigente en territorio común. La normativa vasca tiene sus propias tablas de coeficientes de amortización que son más sencillas y en ciertos casos más ventajosas que sus homologas en la normativa estatal. El criterio asumido por las Diputaciones Forales incluida Navarra ha sido no establecer tablas complejas de amortización en función del sector económico en el que se encuentre encuadrado la actividad de la entidad, sino que se establecen unos coeficientes máximos en función de la naturaleza de los activos amortizables. Estas ventajas se materializan, también, en que en la CAPV las pequeñas empresas tienen libertad de amortización y en las medianas empresas dicha amortización se puede indexar en 1,5 mientras que en territorio común sólo tienen libertad de amortizar las sociedades anónimas laborales por los materiales adquiridos durante los primeros años de su actividad y, según la Ley de Acompañamiento de los Presupuestos Generales del Estado de 1997, también las empresas que facturen menos de 250 millones de pesetas por ejercicio. 1 Las Sentencias a las que se hace referencia son: la Sentencia de la Audiencia de Pamplona de 15 de abril de 1989 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de Julio de 1991 ambas sobre la Norma Foral 4/1986 de 22 de abril de Guipúzcoa. La Sentencia del tribuna l Superior de Justicia de Pamplona de 30 de Junio 1990 sobre la NF 19/1987 de Guipúzcoa. La Sentencia del Tribunal de Justicia del País vasco sobre la NF 8/1988 de 5 de Junio de Vizcaya y la Sentencia del tribunal Superior de Justicia del País VAsco sobre sobre la NF 28/1988 de 18 de Julio.de Alava. 2 La Decisión de la Comisión de las Comunidades Europeas 93/337/CEE de 10 de mayo de 1993 sobre las ayudas fiscales a la inversión de 1988 en la CAPV las declara incompatibles con el mercado común dado que contravienen un principio básico del Derecho Comunitario, la libre competencia. 3 Norma Foral del Territorio Histórico de Guipúzcoa 11/1993 de 26 de junio de Medidas Fiscales Urgentes de apoyo a la inversión e impulso de la actividad económica. La Norma Foral del Territorio Histórico de Alava es la 18/1993 de 5 de julio. 53 I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI PONENCIA Los gastos en Investigación y Desarrollo tienen libertad de amortización en ambos territorios, pero en la CAPV se incluyen los gastos de medio ambiente. BONIFICACIONES En la CAPV las sociedades pueden reducir el 99, 75, 50 y 25 por ciento de la "base imponible positiva derivada del ejercicio de sus explotaciones económicas, antes de la compensación de bases negativas de períodos anteriores, en los cuatro períodos impositivos consecutivos, a partir del primero en que dentro del plazo de cuatro años desde el inicio de la actividad, obtenga bases imponibles positivas". Esta nueva fórmula de incentivación para las sociedades de nueva creación viene a sustituir a las "vacaciones fiscales" de años anteriores. Para poder acogerse a las bonificaciones fiscales, a la nueva sociedad se le exige el cumplimiento de los requisitos enumerados en el apartado 2 del artículo 26 de la Norma Foral del IS, como por ejemplo: - Realizar un desembolso mínimo de 20 millones de pesetas. - Invertir en activos fijos materiales, al menos, 80 millones de pesteas. - Creación, al menos, de 10 puestos de trabajo estable. Estas bonificaciones serán incompatibles con los beneficios fiscales establecidos para inversiones y creación de empleo, y que tendrán su efecto en la cuota. La normativa estatal no contempla estas bonificaciones de caracter general, aunque en el pasado algunas empresas de nueva creación disfrutaran de la bonificación al 100 por cien. DEDUCCIONES ESPECIALES POR A) Inversiones en Activos Fijos Se fija el ahorro impositivo en un 15% de la inversión en activos fijos. Cuando: I.-la inversión, durante el ejercicio, sea superior a 10 millones de pesetas. Simultaneamente se debe cumplir una de las siguientes condiciones, I.1. La inversión supere el 10% del valor contable y del inmaterial amortizado , o I.2. La inversión supere el 15% del valor contable sin amortizar. II.- La inversión es inferior a 10 millones, se deberá crear, al menos, un empleo adicional durante ese ejercicio. La norma estatal en su Disposición Adicional decimosegunda fija una deducción del 5% de la inversión en elementos del inmovilizado material durante el ejercicio, sin que pueda superar el límite del 15% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición. En ambas normativas no se tienen en cuenta las inversiones en los terrenos afectos a la actividad a desarrollar por la sociedad. B) Reserva para la Autofinanciación Empresarial Con el objetivo de incentivar la financiación interna de la empresa se establece en la CAPVuna deducción del 10% de las cantidades procedentes del beneficio del ejercicio que se destine a una Reserva Especial orientada a inversiones en medio ambiente, conservación.... La condición exigida es que la inversión efectuada sea productiva y que se materialice en el plazo de dos años. La normativa estatal no contempla nada parecido. C) Inversiones en I+D y otras actividades 54 I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI PONENCIA La necesidad de mejorar la competitividad de las empresas pasa inexorablemente por fomentar la investigación. Este hecho deriva en un trato especial de los gastos realizados en I+D durante el ejercicio, en particular en el País Vasco se incentivan en un 30%, mientras que a nivel del estado se sitúa en el 20% -incluidas las inversiones realizadas en el extranjero si no sobrepasan el 25% del total como lo recoge la modificación incluida en la Ley 13/1996 de 30 de noviembre. D) Medio Ambiente Las inversiones directas en activos relacionados con el medio ambiente tienen hasta un 15% de incentivación -se incluyen los gastos de limpieza de los suelos contaminados realizados en el ejercicio impositivo-. La normativa estatal nos remite a la Ley General de Presupuestos del Estado por la cual se revisan los porcentajes de aplicación. En 1997 se podrá deducir el 10% de las inversiones realizadas para mejorar el medio ambiente, siempre que tengan la convalidación correspondiente. E) Formacion Profesional Existe un margen diferencial de cinco puntos para promover las iniciativas empresariales de formación profesional, mientras en la CAPV es del 10% en el resto se reduce a la mitad. F) Creacion de Empleo La normativa vasca fija en un valor absoluto de 600.000 pesetas la creación de cada empleo indefinido y que se mantenga durante dos años. Si el convenio colectivo acoge entre sus acuerdos la reducción de la jornada laboral en un 10% y esta medida va acompañada de un incremento del mismo porcentaje de la plantilla durante los tres años siguientes, la sociedad tendrá derecho a: 1. La libertad de amortización. 2. Se podría más que duplicar la deducción por inversión en activos fijos, que la elevaría al 35% frente al 15% general. 3. Una ampliación de la deducción por empleo creado hasta 750.000 Si las personas empleadas tuvieran algún tipo de minusvalía se incrementarían las citadas deducciones en 500.000 pesetas. La normativa estatal recogida en el Real Decreto Ley 7/1996 de 7 de junio establece que de la cuota íntegra de 1995 se podrá deducir un millón de pesetas por cada trabajador contratado indefinidamente si es mayor de 45 años o minusválido, cuando el mismo se mantenga, al menos, por dos años. Durante el ejercicio 1997, de acuerdo con la Ley 13/1996 arriba mencionada, se podrán deducir 800 mil pesetas por cada trabajador minusválido contratado indefinidamente si supone un incremento real de plantilla respesto al año anterior. G) Ayudas a la Exportación Los contenidos de las disposiciones de la CAPV y de territorio común son muy similares y se pueden deducir el 25% de las inversiones realizadas en sucursales y en gastos de publicidad y propaganda. Por último, se establece que el monto de las deducciones no debe superar el 40% de la cuota líquida en la CAPV, y el 35% de la cuota íntegra, minorando las decciones para evitar la doble imposición, en el territorio común. TIPO DE GRAVAMEN 55 I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI PONENCIA El tipo de gravamen general es el 32,5% de la base liquidable. Si se trata de pequeñas y medianas empresas -PYMES-, es decir cuando en el ejercicio su base está comprendida entre cero y 10 millones se reduce hasta el 30%. Por el contrario el porcentaje a pagar en el resto del Estado incluyendo Navarra es homogeneo, sin conectarlo con variables relacionadas con el tamaño de la empresa y se sitúa en el 35%. No obstante la Ley 13/1996 de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social -Ley de Acompañamiento de los PGE para 1997- fija con vigencia a partir del ejercicio que comienza el 1 de enero de 1997, un tipo del 30% para beneficios comprendidos entre 0 y 15 millones y sobre sobre las cantidades que superen los 15 millones de pesetas se aplicará el 35%, siempre y cuando la empresa facture menos de 250 millones de pesetas 1. Estas diferencias de la normativa vasca, que hemos reflejado a nivel del Impuesto sobre Sociedades, dan ciertamente ventajas en relación al territorio común. Sin embargo, estas ventajas se contrarrestan por la legislación estatal, por ejemplo en respuesta a la polémica exención del Impuesto sobre Sociedades durante un período de 10 años para empresas de nueva creación en 1993 y 1994 sujetas a la normativa vasca, la Administración Central aprobó una bonificación del 95% aplicable a los períodos impositivos de 1994, 1995 y 1996 para las empresas que constituidas en 19942. A MODO DE CONCLUSION Llegados a este punto podemos concluir diciendo que )las ventajas fiscales de la CAPV han sido determinantes para atraer inversiones que a su vez han incrementado la actividad económica? La respuesta sería negativa aunque con varios matices. La literatura económica al respecto nos revela que entre los factores que la empresa tiene en cuenta en el momento de decidir la inversión, el peso de la evolución de la demanda es superior al resto de factores, incluidos los incentivos fiscales. Por otra parte la CAPV debe cumplir como requisito que la presión fiscal no debe ser inferior a la del resto del Estado. Si utilizamos un indicador objetivo en la mediación del nivel de impuestos como es la "presión fiscal para la imposición directa" nos encontramos que la misma es similar en los espacios objeto de comparación, la CAPV y territorio común. IMPUESTOS DIRECTOS PRESIÓN FISCAL COMPARADA CAPV ESTADO CAPV ESTADO 1990 355.145 5.137,4 10,65 10,24 1991 389.496 5.629,5 11,11 10,25 1992 408.866 6.294,9 10,67 10,66 1993 433.285 6.188,9 10,90 10,16 Fuente: Elaboración a partir de los datos del Eustat (CAPV) y el Ministerio de Economía y Hacienda (Estado). Esta "presión fiscal" que hemos utilizado es un tanto atípica ya que sólo incorpora en su numerador la recaudación por impuestos directos. Sin embargo, es significativa para nuestro objeto de estudio ya que 1 Las empresa que cumplen el requisito mencionado representan el 91,1 por ciento de las empresas sujetas al IS y en términos recaudatorios aportan el 13 po ciento del total. 2 El artículo 2 de la Ley 22/1993 de 29 de diciembre por la que se aprueban las medidasfiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de protección por desempleo. 56 I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI PONENCIA las figuras tributarias relevantes con elementos susceptibles de ser modificados, merced a la capacidad normativa de la CAPV, se encuadran en la imposición directa. Igualmente hemos querido comprobar que sucedería si utilizaramos un criterio subjetivo para medir la imposición y en términos de esfuerzo fiscal estos serían los resultados, ESFUERZO FISCAL COMPARADO IDi _ VABi 1.990 0,0025 1.991 0,0054 1.992 0,0000619 1.993 0,00481 Fuente: Elaboración a partir de los datos del Eustat, el Ministerio de Economía y Hacienda y la OCDE. Si hubieramos obtenido un esfuerzo fiscal igual, superor o inferior a cero, entonces significaría que el País Vasco habría realizado un esfuerzo similar, mayor o menor que el resto del territorio respectivamente. Según se desprende de la cuantificación que nos aporta la expresión de esfuerzo fiscal más adaptada para la realización de comparaciones interpoblacionales, el sacrificio del País Vasco es incluso, aunque minimamente, superior al del resto del Estado. Sin embargo, si utilizamos la formula del esfuerzo fiscal propuesta por Frank, los resultados serían opuestos a los anteriores -el resultado a nivel estatal sería mayor al de la CAPV-. La razón estriba en que este coeficiente concede demasiada importancia a la renta per cápita, por lo cual el valor del esfuerzo fiscal suele ser una ordenación inversa de la misma 1. En la CAPV y en las regiones colindantes el tema de los incentivos fiscales tiene mucho eco lo que puede hacer pensar que éstos han podido ser determinantes para atraer inversiones teniendo en cuenta ciertas inversiones efectuadas en los últimos años. No obstante, no debemos olvidar que el País Vasco afronta el reto con otras ventajas comparativas más significativas que los incentivos fiscales, la cualificación de la mano de obra, una cultura empresarial desarrollada, suelo industrial adecuado fundamentalmente en Alava-, situación geográfica privilegiada favorecida por una dotación de infraestructuras apropiada. Por otra parte, consideramos más cierto que determinadas inversiones realizadas en la CAPV a lo largo de los últimos años responden, fundamentalmente, a incentivos financieros y no fiscales. Los beneficios financieros son más seguros, ya que no están condicionados al futuro beneficio de la empresa y en el País Vasco se ha hecho uso de ellos a través de diferentes programas de promoción que se van sucediendo en el tiempo como Garapen (1992-1995) o Ekimen (1996-1999) que apoyan el capital subvencionando las adquisiciones en activos fijos hasta en un 40% -actualmente la Unión Europea sólo autoriza un máximo del 25%- o el empleo. Grandes empresas del País Vasco -CAF, Gamesa, Mercedes-Benz, Fagor...aprovechando estas facilidades han procedido a ampliar sus instalaciones y consiguientemente crear empleo. Sin embargo, es más factible que las decisiones de inversión estuvieran previamente tomadas para hacer frente a una necesidad real de la empresa y la incentivación lo que ha provocado es una anticipacion en el tiempo permitiendo a las empresas aprovechar las ayudas otorgadas por el Gobierno 1 Valores del esfuerzo fiscal según Frank para la CAPV y el conjunto del Estado -se ha tomado el valor de la renta per cápita en ecus-. CAPV Estado 1990 9,07 10,29 1991 8,6 9,3 1992 8,02 9,3 Fuente: Elaboración a partir de los datos del Eurostat, Eustat y del Ministerio de Economía y Hacienda. 57 I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI PONENCIA Vasco y las Diputaciones Forales. También en algún caso más puntual estas ayudas han permitido atraer inversiones de multinacionales, Daewoo o Transpapel. A pesar de la existencia de ciertas y puntuales ventajas fiscales, es difícil probar que las nuevas inversiones localizadas en la CAPV respondan a las mismas. Es evidente que por el momento no podemos cifrar los logros realmente obtenidos a través de los incentivos fiscales, pero sin duda hay otros factores que explican mejor las inversiones. BIBLIOGRAFIA 1.- ALBERDI LARIZGOITIA, Alberto, ARAMBURU IRIZAR, Jose Javier, AZPIAZU URIARTE, Pedro M0 e IRADI ARRIETA, I.(1990) "El sector público en la década de los ochenta" Papeles de Economía Española Edición Economía de las Comunidades Autónomas n19. 2.- CHACON PACHECO, Ignacio (1991) "Los incentivos fiscales a la inversión en el territorio histórico de Guipúzcoa" Estudios empresariales n1 76. 3.- CEBRIAN APAOLAZA, Lierni (1994) " Los recursos de la Hacienda General del País Vasco: análisis tributario", Ed. Oñati:HAEE/IVAP 4.- CONSEJO DE POLITICA FISCAL Y FINANCIERA (1996) "Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas para el quinquenio 1997-2001". 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