el principio de igualdad y su incidencia en el impuesto sobre la

Número 3 (2013). Sección monográfica
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD Y SU INCIDENCIA EN EL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
SERGIO DE LA MORENA MORÁN
Supervisado por:
Dra. MARÍA RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN
Profesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario
Abstract: Los principios constitucionales del art. 31.1 CE forman la base del sistema tributario, como parte de los deberes tributarios que deben articular toda estructura normativa en
beneficio de la justicia tributaria y la unidad del sistema, donde destaca especialmente por su
afectación, el principio de igualdad tributaria. Como principio, se analiza junto al Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), figura central de la imposición directa, en la que
más debería exigirse que dos situaciones iguales reciban el mismo tratamiento tributario en
base a la capacidad del sujeto. Así mismo, se realiza un estudio de algunas normas que delimitan el hecho imponible del IRPF como las normas de exención, de no sujeción, la aplicación de distintos mínimos existenciales y otras técnicas desgravatorias que afectan directamente ya no sólo al principio de igualdad tributaria, también a los demás principios constitucionales en materia tributaria.
Palabras clave: Principios constitucionales del art. 31.1 CE; Principio de igualdad tributaria;
Poder tributario descentralizado; IRPF; Exenciones e igualdad tributaria; Normas de exención; Normas de no sujeción; Mínimo exento; Reducciones en la base imponible; Base liquidable.
INTRODUCCIÓN
El análisis y objeto de este trabajo versa, en la primera parte del trabajo, sobre el
contenido, significación y límites del principio de igualdad, entrando a su vez en conexión con otros principios constitucionales del artículo 31 de la Constitución (en adelante, CE), como son el principio de capacidad económica o de progresividad. Estos principios pueden verse vulnerados precisamente si el legislador permite en el sistema
tributario que un sujeto contribuya por encima de su propia capacidad y por lo tanto en
desigualdad en Derecho Tributario. Es por ello que se analiza la función y el alcance
del principio de igualdad tributaria mediante el estudio del Impuesto sobre la renta de
las personas físicas (IRPF), como consideración de este impuesto como una de las
mayores cargas tributarias que tiene que soportar el contribuyente, figura central en la
imposición directa y de la cual el principio de igualdad necesita de su mayor proyección como instrumento. Asimismo, se traslada el estudio a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, cauce por el que se plantea mediante distintos pronunciamientos
sobre este principio constitucional, el alcance y el sentido real del principio de igualdad.
A su vez, con la segunda parte del trabajo se pretende reflexionar sobre la aplicación de los principios constitucionales de justicia tributaria en la construcción y aplicación de los mecanismos de delimitación del hecho imponible del IRPF como son las
normas de exención, de no sujeción, la aplicación de distintos mínimos existenciales y
otras técnicas desgravatorias que se configuran para hacer efectivo el deber de contribuir mediante la modulación de la norma en beneficio de la igualdad y de las características del sujeto.
Todo ello sin dejar de tener en cuenta que los principios constitucionales se aplican sobre el sistema tributario en su conjunto y no necesariamente sobre un único
impuesto, lo que exige que la estructura en sí del sistema fiscal deba realizarse atendiendo a otros bienes y objetivos constitucionalmente protegidos como son el progreso
económico, distribución progresiva de la carga tributaria en máximos de proporcionalidad, rasgos que hacen necesario el trato desigual de la imposición según las distintas
situaciones económicas y de riqueza de los sujetos dentro de un sistema teóricamente
justo de redistribución de la renta que corrige las desigualdades reales de un Estado
social y democrático de Derecho.
EL IRPF Y EL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA
La función del IRPF en el Sistema Tributario
El Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), como señala Martín
Queralt, es el paradigma de impuesto justo, no existe en el sistema tributario ningún
impuesto que respete los principios de gravar la capacidad económica y de lograr una
adecuada redistribución de la riqueza como impuesto1. Esta caracterización, hace del
IRPF el impuesto pilar de todo sistema tributario2, donde se encuentra la máxima representación de los principios constitucionalmente reconocidos, es decir, normas de
contenido jurídico que sin presupuesto de hecho concreto y formando parte como causa de justificación de una regulación positiva de un Derecho más justo3, articulan toda
estructura normativa y que incluso se reconocen como juicio ético en materia tributaria.
En el artículo 31.1 CE, cuando dispone que «todos contribuirán al sostenimiento
de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema
tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún
caso tendrá alcance confiscatorio», se reflejan deberes constitucionales de carácter
abstracto, inespecífico y de ámbito general, que en materia tributaria, establecen el
fundamento principal de unidad y racionalidad del sistema4 y que, como definición de
determinadas situaciones jurídicas concretas, necesitan de una ulterior concreción del
legislador que lo articule.
Con los principios de justicia tributaria reflejados en el artículo 31 CE, el IRPF
responde a la idea de tributo acorde al deber constitucional y abstracto que es el deber
de contribuir, caracterización que se puede apreciar con la Exposición de Motivos de la
Ley 40/19985, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la que se re1
MARTÍN QUERALT, Juan: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid: Tecnos, 1999, p. 580.
2
En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional declaró que «el IRPF es una figura impositiva primordial para conseguir que el sistema tributario cumpla con los principios de justicia tributaria que impone
el art. 31.1 CE, razón por la cual constituye uno de los pilares estructurales de dicho sistema». (SSTC
209/1988, 45/1989, 134/1996 y 19/1997).
3
LARENZ, Karl: Derecho Justo. Fundamentos de ética jurídica. Madrid: Civitas, 1985, pp. 32 y 33.
4
RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro: «Breve reflexión sobre los principios constitucionales de justicia tributaria», en Revista Jurídica de la Universidad Autónoma de Madrid, n.º 13, 2007, p. 237.
5
Dicha Exposición de Motivos ha sido recientemente objeto de estudio por el Tribunal Constitucional, a
través de la STC 19/2012 por el recurso de un conjunto de diputados que consideraron que la Ley
40/1998 no estaba ajustada a los principios rectores del art. 31.1 en materia tributaria y a los bienes
conexos constitucionalmente protegidos (artículos 9.2, 10 y 39.2 CE), especialmente por la regulación
de «la renta gravable, el mínimo personal y familiar, la estructura y tramos de la tarifa del impuesto y el
tratamiento a tanto alzado de las rentas irregulares». Pese a ser una norma formalmente derogada, el
Tribunal Constitucional consideró que «no se puede asegurar que sus mandatos hayan dejado ya hoy
de desplegar sus efectos».
3
conoce al IRPF como «el instrumento más idóneo de redistribución de la riqueza y
solidaridad», términos que, por su relevancia, necesitan ser conectados directamente
con la cláusula de Estado social y democrático de Derecho del artículo 1.1 CE, elemento y principio rector de funcionamiento de toda sociedad política organizada.
El IRPF es un impuesto único que grava la totalidad de rendimientos imputables
a la persona física, estableciendo una diferenciación de trato respecto de los ingresos
que realiza el sujeto, distinguiendo la carga tributaria en función de sus circunstancias
familiares y personales para evitar así una posible desconexión y distanciamiento entre tributo y la verdadera riqueza del sujeto en la que el IRPF quiere convertir su objeto6. Por ello se dice que constituye el paradigma de impuesto justo y equitativo7, por el
que ya desde 1961, en palabras de Sáinz de Bujanda, el IRPF ha sometido a tributación la renta global con independencia de su origen, basándose para ello históricamente en la clasificación de impuestos directos e indirectos para gravar la adquisición,
posesión, titularidad y consumo como criterios más fiables para descubrir la carga tributaria de forma más ajustada a la capacidad económica del sujeto pasivo frente a
sistemas impositivos que recaían sobre un número reducido de personas y se superponían a diversos impuestos de producto8. Es el IRPF, por lo tanto, donde mejor se
puede personalizar la justicia tributaria mediante el reparto de la carga fiscal según
capacidad económica, igualdad y progresividad, además de lograr así proporcionar
todos los incentivos económicos necesarios a comportamientos que mejoren el funcionamiento de la economía, organización social y cualquier otra medida para alcanzar
indeterminados objetivos de redistribución social (art. 131 CE).
Esta caracterización es consecuencia de partir del título personal del sujeto pasivo y no de un criterio real, basado en el tipo o clasificación de la renta obtenida. La
individualización del impuesto significa que todo aquel que perciba renta debe estar
sujeto al impuesto, estableciendo así que todos los sujetos han de concurrir al levantamiento de las cargas públicas siempre que tengan la suficiente capacidad económica
buscando la uniformidad en la aplicación de los tributos9 y provocando a su vez la
complejidad que genera una amplia consideración de obligados tributarios.
6
Así se manifiesta E. Simón Acosta en CORDÓN EZQUERRO, Teodoro: Manual del Impuesto sobre
las Renta de las Personas Físicas. Madrid: IEF (CEF), 2005, p. 90.
7
MARTÍN QUERALT: op. cit., p. 580.
8
SÁINZ DE BUJANDA, Fernando: «Impuestos directos e impuestos indirectos. Análisis jurídico de una
vieja distinción», en Hacienda y Derecho, tomo II. Madrid: IEP, 1961.
9
GOROSPE OVIEDO, J. Ignacio: «El artículo 31.1 de la Constitución Española y su proyección en el
IRPF», en PEÑA GONZÁLEZ, J. J. (coord.): Libro homenaje a D. Iñigo Cavero Lataillade. Valencia: Tirant lo Blanch, 2005, pp. 339–350.
4
Existe una constante relación con el concepto de justicia según se avanza con el
carácter del impuesto, como consecuencia de que es en el IRPF donde se alcanza
una mayor intensidad del principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva,
por el que deben contribuir todos los sujetos en función de lo que determine éste, y por
la que cualquier enriquecimiento supone una variación gravable en el IRPF en la que a
mayor capacidad contributiva pagarán proporcionalmente quienes más tienen, al contrario de los sujetos con una capacidad menor, según la misma progresividad del impuesto.
Si bien, como se ha indicado, la igualdad en materia tributaria está íntimamente
relacionada con el principio de capacidad contributiva, es en el IPRF donde se exige
que dos situaciones iguales reciban el mismo tratamiento tributario con base en la capacidad del sujeto y que, por lo tanto, en líneas de justicia y equidad, debe preservarse
la individualidad e independencia de las personas físicas respecto a la responsabilidad
de cada uno de los sujetos con la tributación en el IRPF. La justicia tributaria, y en especial el principio de igualdad, requiere que a igual capacidad de contribuir se devengue el mismo impuesto sobre la renta. A pesar de ello, el legislador ha ido reconociendo la subsistencia de un sistema de tributación familiar conjunta de carácter opcional,
con el objeto de eliminar los problemas de atribución de rentas, reducir costes de gestión en la tributación y la complejidad de las tributaciones10, que como relaciones familiares, dentro del IRPF han ido influyendo sobre la dimensión económica del impuesto.
La titularidad de la renta está determinada por el régimen económico matrimonial y
desde el concepto de renta, la familia es unidad económica de obtención y de gasto de
la renta que debe ser tenida en cuenta como afectación a la capacidad económica del
sujeto pasivo11, y así se interpreta con el reconocimiento por el legislador de ciertas
situaciones familiares que por carga o gravámenes han necesitado de la aplicación de
exenciones, deducciones o reducciones.
Sin embargo, es necesario reconocer la pérdida de algunas de estas características del IRPF, sobre todo las que afectan al objeto del impuesto y a la capacidad económica, que ha provocado que en muchos casos el impuesto haya quedado desvirtuado. Uno de los factores principales que han incidido en esta desvirtuación es el fenómeno de la elusión fiscal a nivel nacional e internacional. A nivel nacional, el fenómeno se ve propiciado por la multitud de diferencias de trato y por el uso de bonifica-
10
CORDÓN EZQUERRO: op. cit., p. 93.
11
Ibídem, pp. 102 y 103.
5
ciones o exenciones provocando que las rentas sean tratadas de forma desigual por el
beneficio de estas actuaciones, y a nivel internacional, como consecuencia de la existencia de rentas y patrimonios que, sometidos a diferentes sistemas fiscales de otros
países o incluso de paraísos fiscales, provocan el escape del conocimiento y control
de la Administración tributaria, quedando así fuera del carácter general y universal del
impuesto, convertido en un gravamen que solo reconoce las rentas ya controladas12.
Ello se agrava por una insuficiente existencia de mecanismos legales represivos para
combatir estas actuaciones con sanciones o medidas preventivas que eviten la proliferación de tales conductas.
La misma consideración merece la pérdida de su carácter de «impuesto sintético» para pasar a ser un «impuesto analítico»13 del cual las distintas categorías de rentas no dependen únicamente del carácter personal, sino del origen o fuente que las
genera. Como el hecho de ir gravando de manera progresiva los rendimientos fácilmente controlados, provocando que, en palabras de García Añoveros, «no haya mayor
falta de equidad que la que resulta de aplicar una progresividad rigurosa a porciones
de renta global»14, elementos consecuentes para un aumento de desigualdades de los
contribuyentes.
El principio de igualdad tributaria: su formulación jurisprudencial
Para examinar la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia de igualdad tributaria, es necesario realizar el estudio junto con los autos del recurso de amparo, cauce usado por la mayoría de recurrentes y que ha motivado los principales pronunciamientos del Tribunal Constitucional sobre el principio de igualdad del art. 31.1
CE. Como consecuencia de la consideración de dicha mayoría que afirma una vinculación directa de los principios tributarios con el derecho a la igualdad ante la ley del
art. 14 CE, ha sido frecuente el intento de forzar que toda la materia tributaria, y en
especial los principios del art. 31 CE, quedase dentro del amparo constitucional como
derechos fundamentales.
El Tribunal Constitucional, marcando el alcance de los distintos principios de
igualdad de ámbito constitucional, en una de sus más claras interpretaciones respecto
al tema, declaró que «la igualdad a que el art. 14 CE se refiere, que es la igualdad
12
RODRÍGUEZ BEREIJO: op. cit., p. 250.
13
RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro: Igualdad tributaria y tutela constitucional. Un estudio de jurisprudencia. Madrid: Marcial Pons, 2011, p. 49.
6
jurídica o igualdad ante la ley, no comporta necesariamente una igualdad material o
igualdad económica real y efectiva» (STC 49/1982, FJ 2.º), diferenciando el principio
del art. 31.1 de igualdad tributaria, por el que la igualdad está modulada según la capacidad económica del contribuyente, del principio de progresividad y del conjunto de
la carga tributaria (STC 209/1988). Y es que junto a esta nota característica hay que
tener presente que el legislador grava de una manera diferente todas aquellas situaciones desiguales como respuesta a la idea de justicia distributiva, redistribución de la
renta y de riqueza. En la misma línea el profesor Zornoza Pérez afirma que la igualdad
del art. 31.1 ha de ser interpretada como parte y en el contexto del precepto, contenido
netamente distinto al principio de igualdad del art. 14 CE15.
El significado de igualdad dentro de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional
plantea distintas exigencias específicas, en los mismos términos del tribunal16. Es decir, que frente a la igualdad jurídica ante la ley por la que se impone al legislador el
deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, el art. 31.1 «no impide en modo alguno que el legislador, a efectos fiscales, dé un trato diferente a personas cuya condición social está diferenciada por razones objetivas atinentes a las fuentes de ingresos o la cuantía de estos» (ATC
230/1984, FJ 2.º), quedando por lo tanto únicamente como verdaderas desigualdades
contrarias al principio de igualdad todas aquellas medidas que realmente resulten injustificadas entre situaciones de hecho prácticamente equivalentes y sin que existan
juicios de razón para considerar que deberían existir distintas consecuencias jurídicas,
alejándose así de uno de los rasgos esenciales de igualdad ante la ley del art. 14 CE
extensamente fijados en la STC 76/1990, FJ 9, por el cual «la igualdad exige de por sí
un trato igual a los iguales y desigual a los desiguales». En el mismo sentido, se reconoce que, «en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto, en atención a su naturaleza, por simples razones de política financiera o de técnica tributaria» (STC 46/2000, FJ 6.º; y ATC 245/2009, FJ 4.º).
Una muestra de que toda desigualdad en materia tributaria no supone una infracción del principio de igualdad ante la ley y de su conexión con el art. 14 CE se
aprecia en la inadmisión a trámite de varias demandas sobre el gravamen de la Tasa
Fiscal sobre el Juego (ATC 392/1985) así como en diversos pronunciamientos sobre
15
ZORNOZA PÉREZ, Juan J.: «Aspectos constitucionales del régimen de tributación conjunta en el
IRPF», en Revista Española de Derecho Constitucional, n.º 27, septiembre-diciembre 1989, p. 184.
16
STC 19/1987, FJ 3.
7
consideraciones en los rendimientos netos del capital inmobiliario del IRPF, por la que
el Tribunal Constitucional ha llegado a separar completamente el concepto de igualdad
ante la ley del concepto de igualdad tributaria. Al revés, respecto al tratamiento por la
norma de diferentes sujetos, «ninguna discriminación con arreglo a circunstancias personales o sociales puede llevarse al ámbito del art. 14, (…) pues aquí se trata de cuestionar la mencionada norma fiscal y su aplicación desde la vertiente del principio de
igualdad dentro del marco del art. 31.1» (ATC 27/1985), reforzando la ya antes mencionada doctrina de la STC 49/1982, por la que el principio de igualdad exige que a
iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, si bien no se
trata de igualdad ante la ley, sino de igualdad ante los principios17, negando así la consideración de la vulneración del principio de igualdad del art. 31.1 como derecho fundamental a través de recurso de amparo.
A su vez, el principio de igualdad tributaria, como pieza esencial del mandato de
igualdad incorporado a los fines constitucionales del art. 31.1 CE, queda delimitado
junto a la comparación con el principio de igualdad material, por el que la STC 27/1981
formuló el debate como
de lo que debe entenderse por justo, a efectos tributarios (...) ya que no puede
soslayarse que el legislador constituyente ha dejado bien claro que el sistema justo que se proclama no puede separarse, en ningún caso, del principio de progresividad ni del principio de igualdad. Es por ello —porque la igualdad que aquí se reclama va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio
de progresividad— por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los términos del artículo 14 de la Constitución: una cierta desigualdad
cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio, precisamente la
que se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta.
Igualmente la sentencia alude al principio constitucional por el cual a efectos de contribuir a los gastos públicos, el Estado por lógica «debe buscar la riqueza allí donde la
riqueza se encuentra» si bien todo este planteamiento, no asegura que se «pudiera
demandar la estimación individualizada de cada caso, con respecto a cada uno de los
tributos que integran el sistema tributario y, en cualquier supuesto, en orden al sistema
tributario mismo, como conjunto, atendidas las variantes circunstancias sociales y
económicas» (STC 27/1981, FJ 4.º), declarando el Tribunal Constitucional (STC
19/2012, FJ 7) que
17
RODRÍGUEZ BEREIJO: op. cit., p. 65.
8
es evidente, sin embargo, que las diferentes rentas, en función de la fuente de la
que provengan, por mucho que puedan coincidir en su cuantía, no representan
idénticas manifestaciones de capacidad económica susceptibles de ser, en principio, comparables.
Asimismo, en la doctrina del Tribunal Constitucional también se ha relacionado el
principio de igualdad con la territorialidad del impuesto, sobre todo como consecuencia
de la diversidad de regulaciones entre distintas Comunidades Autónomas y el tratamiento desigual entre sujetos que residen en una Comunidad frente a otras con consecuencias distintas de ordenamientos jurídicos diferentes. Si bien la regulación básica
establece que «los tributos se aplicarán principalmente por criterios de residencia (…)
aunque los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado» (art. 11 de la Ley
General Tributaria —LGT, en adelante—), esto es especialmente relevante para todos
los tributos de carácter personal que gravan dependiendo de la capacidad económica
del sujeto y, por lo tanto, de las circunstancias personales o sociales del contribuyente.
Esta cuestión se ha planteado desde distintas posiciones, entre las que destaca
la sentencia STC 8/1986 por la que se opuso el principio de igualdad a la libertad de
residencia y de nuevo junto la igualdad ante la ley del art. 14 CE, caso por el que la
inaplicación de la norma que impone la revisión de los valores catastrales de los inmuebles urbanos provoca situaciones de desigualdad por diferencia en la aplicación
en el tiempo de la norma aplicable. Sobre ello el Tribunal Constitucional resuelve de
una manera muy parecida a las anteriores y reconoce que, respecto a la igualdad ante
la ley, «el art. 14 CE no implica la necesidad de que todos los españoles se encuentren siempre, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad», careciendo asimismo de desigualdad jurídica alguna el hecho de la
delimitación de los términos municipales siempre que no se hayan marcado por criterios no objetivos o discriminatorios (STC 83/1984).
El principio de igualdad tributaria y el poder tributario descentralizado
El sistema tributario español, como sistema financieramente descentralizado en
el que algunos de sus tributos se estructuran con competencias normativas cedidas a
las Comunidades Autónomas y con distintos tratamientos normativos según el establecimiento de los bienes o de la propia residencia fiscal del contribuyente, hace necesario que prime el principio de igualdad para hacer posible que el ejercicio de las competencias normativas cedidas sea totalmente compatible con el planteamiento de es9
tas distintas modalidades dentro del tributo, que da a su vez a situaciones de sujeción
a distintos tributos y en sí al tratamiento desigual de situaciones dependiendo únicamente de estos criterios. Es importante destacar que, dentro de una norma estatal, es
el propio legislador estatal por mandato constitucional quien deba ser el garante de la
igualdad global del sistema tributario18 y, por lo tanto, debe valorar tratos desigualitarios que existan al aplicar un criterio tan poco equitativo como es la atribución de competencias en función de la residencia fiscal del contribuyente, que puede originar desde una cuota inferior de gravamen, hasta la aplicación de un beneficio fiscal19 que no
se daría en otros supuestos de aplicación por territorios de Comunidades Autónomas.
El Tribunal Constitucional trata así la cuestión de territorialidad vinculando el
principio de igualdad con la garantía de reserva de ley en materia tributaria 20, contemplando que existan restricciones que afecten plenamente a la autonomía tributaria de
las Comunidades Autónomas y a la igualdad de las condiciones básicas de todo ciudadano de contribuir en territorio nacional (art. 149.1.1.ª CE) así como la unidad y
coherencia del sistema tributario (art. 149.1.14.ª CE). La consideración reside en afirmar que una desigualdad fiscal de los ciudadanos por territorio es consustancial en un
Estado financieramente descentralizado21 en el que el principio de igualdad «no impone que todas las Comunidades Autónomas tengan que ejercer sus competencias de
una manera o con un contenido y unos resultados idénticos o semejantes» (STC
37/1987, FJ 10). De ahí se desprende que no se exige que una Comunidad Autónoma
se abstenga de ejercer sus competencias mientras las demás no utilicen las propias
equivalentes siempre que exista una salvaguarda de la igualdad de condiciones básicas de ejercicio de los derechos o deberes de los ciudadanos de la Constitución Española22, recalcando en líneas de un Estado política y financieramente descentralizado
como es España, que, según la STC 150/1990, FJ 7, la aplicación de los arts.
149.1.1.ª y 149.1.14.ª CE
no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería
18
DELGADO PACHECO, Abelardo y FONSECA CAPDEVILA, Enrique: «Principio de Igualdad y Residencia fiscal», en VILLAR EZCURRA, M. (coord.) et al.: Estudios jurídicos en memoria de don César
Albiñana García-Quintana. Madrid: IEF (CEF), 2008, p. 264.
19
Ibídem, p. 265.
20
ROMERO GARCÍA, Felipe: El valor sistema tributario: acerca de su integración entre los principios de
la imposición. Cádiz: Servicio Publicaciones de la UCA, 2004, p. 198.
21
RODRÍGUEZ BEREIJO: op. cit., p. 76.
22
MENÉNDEZ MORENO, Alejandro: Derecho Financiero y Tributario Español. Parte general. Lecciones
de cátedra. Valladolid: Lex Nova, 2010, p. 131.
10
frontalmente incompatible con la autonomía, sino, a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y al cumplimiento de los deberes constitucionales se refiere,
una igualdad de posiciones jurídicas fundamentales.
En definitiva, aunque la regulación en ciertos contenidos de algunos tributos sea
por el régimen normativo establecido por una Comunidad Autónoma en el ejercicio de
sus competencias, ello implica a su vez estar sometido al criterio legislativo estatal
plasmado en la propia ley reguladora23, reconociendo por lo tanto la existencia de límites generales en el ejercicio de las competencias como suponen los principios constitucionales del art. 31 CE que articulan todo el sistema tributario en su conjunto.
Las exenciones y el principio de igualdad tributaria
Desde los primeros estudios realizados por la doctrina alemana, el concepto de
exención existe con la configuración del hecho imponible, eje del Derecho Tributario
por el que se fijan los supuestos gravados, los sujetos pasivos, así como cualquier otro
aspecto que da lugar a la obligación tributaria y de la cual el IRPF, con la finalidad de
sujetar de una forma universal cualquier tipo de renta obtenida por el contribuyente, ha
dado lugar a una gran amplitud respecto a la regulación de supuestos de exención.
En sentido amplio, la exención supone como técnica tributaria la eliminación del
nacimiento de una obligación tributaria, que en caso de no existir como exención —y
exceptuando la exención parcial—, llegaría a producirse como consecuencia de la
realización del hecho imponible, quedando, por lo tanto, la exención dentro de una
estructura normativa y, en términos de Sáinz de Bujanda, «no como preceptos orientadores o didácticos, sino como preceptos dotados de una eficacia singular por el que
se enerva, respecto a determinados sujetos, la eficacia constitutiva general de las
normas ordenadoras del tributo»24.
En los términos de la misma doctrina, la exención se concibe como parte de una
dispensa legal de la obligación tributaria, que produce efectos sobre determinados
sujetos —exención subjetiva— o ante determinadas situaciones —exención objetiva—,
que provoca en muchas ocasiones que de su sola existencia, el principio de igualdad
sufra un notorio agravio al favorecerse una serie de actividades o sujetos aprovechando casualmente, la utilización antitética del principio.
23
DELGADO PACHECO, Abelardo y FONSECA CAPDEVILA, Enrique: «Principio de Igualdad y Residencia fiscal», en VILLAR EZCURRA, M. (coord.) et al.: Estudios jurídicos en memoria de don César
Albiñana García-Quintana. Madrid: IEF (CEF), 2008, p. 267.
24
SÁINZ DE BUJANDA, Fernando: «Teoría jurídica de la exención tributaria», en XI Semana de Estudios de Derecho Financiero. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1964, p. 431.
11
Al contrario de lo que pueda interpretarse, la exención hace posible como técnica la distribución equitativa de la carga tributaria, como consecuencia de que toda
exención se encuentra necesariamente conectada con la capacidad contributiva. Debe
entenderse que de la exención se deriva la concepción de tributo como instrumento
dentro una política empleada para el servicio de la actividad social25, que no deja de
ser todo objetivo de la política fiscal y que en ningún caso debe ser entendido como
instrumento en contra de la justicia, como aquella justicia por la que cada uno contribuye en función de la riqueza de la que disponga.
Es por ello que se necesita un sistema tributario en su conjunto que, en palabras
de Sáinz de Bujanda, «discrimine, racional y metódicamente», término que sirve de
ejemplo por el cual debe sustituirse el método del sistema tributario basado en simples
estímulos al contribuyente por un sistema tributario estimulante, por el que «ningún
otro estímulo pueda ser más eficaz para el logro de los fines extrafiscales y acompáñese de todas medidas tributarias compensadoras para ellas»26. Este planteamiento
ha sido reforzado por la llamada teoría moderna de la exención, que buscando reformular el planteamiento de la tesis de Sáinz de Bujanda, trata de fijar las exenciones
dentro de un sistema en el que, frente al interés personal e inmediato titulado por la
norma, el fin al que responden las exenciones sea puramente social y público27, por el
que los impuestos deben ser iguales, entendiendo la igualdad como criterio de justicia
e igualdad de condiciones, que junto al principio de capacidad económica, debe utilizarse como fundamento de legitimidad y medida de contribución para hacer posible el
sostenimiento de los gastos públicos mediante el correspondiente pago de tributos. En
palabras de Rodríguez Bereijo, «se debe porque se tiene capacidad económica, y se
debe según la capacidad que se tiene»28. De esto se puede extraer una aplicación en
las exenciones: una excesiva uniformidad del sistema a través de la aplicación del
principio de igualdad podría conducir a tratamientos contrarios a la misma y a los propios principios de justicia tributaria29, igual que tampoco sería admisible la calificación
25
Ibídem, p. 438.
26
Ibídem, p. 440.
27
ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, Juan: Técnicas desgravatorias y deber de contribuir. Madrid:
Mc.Graw Hill/Interamericana de España, 1999, p. 14.
28
RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro: «Breve reflexión sobre los principios constitucionales de justicia tributaria», en Revista Jurídica de la Universidad Autónoma de Madrid, n.º 13, 2007, p. 237.
29
El Tribunal Constitucional considera que el art. 31.1 CE «no es un principio constitucional del que
deriven derechos u obligaciones para los ciudadanos, sino un fin del sistema tributario, que sólo se
conseguirá en la medida en que se respeten los restantes principios constitucionales (seguridad jurídica, igualdad, capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad)» (ATC 222/2005, FJ 7).
12
de la norma de exención como norma excepcional por su uso generalizado para lograr
cierta equidad.
Asimismo, la función de las exenciones tampoco puede responder únicamente a
la igualdad formal, sino que debe hacerlo también a la igualdad material. La desigualdad se constituye en el sistema tributario con el objetivo de obtener así un trato igualitario entre diferentes contribuyentes, y de los cuales la existencia de contribuir de
acuerdo con su capacidad económica y con todas las cargas tributarias mediante el
pago de tributos no debe impedir que determinadas normas tributarias declaren que
ciertos contribuyentes no estén obligados al impuesto a pesar de que concurra el presupuesto de dispensa legal de pago o la no exigibilidad del tributo30.
La mera existencia de exenciones no tiene por qué suponer un obstáculo a la
uniformidad. Antes bien, en conexión con el artículo 9.2 CE, junto a la interpretación
del legislador a la hora de crear una exención o el juez al resolver una cuestión de
equidad, se trata de que se proclame que los poderes públicos deben promover todas
aquellas condiciones o, por el contrario, remover todos los obstáculos para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas, «cabiendo así todo mandato de desigualdad o diferenciación que logre precisamente la igualdad real y permitiendo, así, regulaciones cuya desigualdad formal se
justifica en la promoción de la igualdad material, para reequilibrar la desigualdad originaria de las condiciones económicas, sociales o de posición jurídica de las personas»
(STC 3/1983, FJ 3; STC 98/1985, FJ 9 y ATC 230/1984, FJ 1)31.
LAS EXENCIONES Y OTRAS TÉCNICAS DESGRAVATORIAS EN EL IRPF
Normas de exención y normas de sujeción
El artículo 22 LGT define la exención como «supuestos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria
principal». Por ello, este precepto describe aquellas situaciones en las que la deuda
tributaria no es legalmente exigible a pesar de haberse realizado el hecho imponible
del tributo. Por otro lado, es la misma LGT la que también regula los supuestos de no
sujeción en su artículo 20.2, al establecer que «la Ley podrá completar la delimitación
del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción».
30
ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN: op. cit., p. 178.
31
RODRÍGUEZ BEREIJO: op. cit., p. 246.
13
De la asunción de ambos preceptos, se desprende que hay una notoria diferenciación conceptual, observable desde la caracterización de los supuestos que regulan
las exenciones y los que regulan los supuestos de no sujeción. Así, mientras que las
exenciones afectan a la consecuencia de la norma tributaria, la no sujeción afecta al
presupuesto de hecho de la norma, quedando fuera y surgiendo de ello su exclusión
como integración del hecho imponible32. No surgiría de esta distinción, admitida ampliamente por la doctrina y por la jurisprudencia, ningún problema si no fuese por el
uso indiscriminado que de cada una de ellas hace el legislador, considerando como
supuesto de no sujeción lo que en realidad es una exención y al contrario, supuestos
de no sujeción como exenciones. Esta cuestión ha hecho necesaria la delimitación
como normas y al margen de la utilización por el legislador, que ha basado la diferenciación únicamente por criterios de carácter práctico, resultando improcedente en muchas ocasiones la equiparación de los supuestos de exención con los supuestos de no
sujeción. La doctrina, ante el estudio de estos supuestos, ha intentado basar la distinción en varios criterios para considerar su distinta función en el sistema tributario, tales
como la estructura de la norma o la función de ésta.
El punto de partida ha sido la distinción entre que la exención integra el hecho
imponible del tributo, a diferencia de los supuestos de no sujeción que quedan fuera
de este33, siendo por lo tanto la distinción desde el punto de vista de la estructura de la
norma por la que, en palabras de Cortés Domínguez:
[H]ay exención tributaria cuando una norma establece que otra norma tributaria no
es aplicable a supuestos de hecho que realizan la hipótesis de dicha norma tributaria, o cuando se impide que se deriven efectos jurídicos del mandato de esta
norma tributaria para los sujetos fijados en la norma de exención.
Lo que viene a decir es que en la exención se realiza el hecho imponible, pero es necesaria una segunda norma que anule los efectos habituales de la realización del hecho imponible, frente a los supuestos de no sujeción en los que directamente no se
incorpora mandato alguno ni consecuencias jurídicas, quedando como normas «que
no añaden nada al ordenamiento y que son jurídicamente innecesarias34» y que incluso por la configuración del hecho imponible, pierden su carácter como norma consecuencia de «ser preceptos didácticos pero no normas que por sí mismas provoquen
32
MENÉNDEZ MORENO, Álvaro (coord.): Derecho financiero y tributario. Parte general. Lecciones de
cátedra. Valladolid: Lex Nova, 2004, pp. 205 y 206.
33
CORTÉS DOMÍNGUEZ, Matías: Ordenamiento Tributario Español. Madrid: Civitas, 1985, p. 329.
34
ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN: op. cit., p. 3.
14
una exclusión de obligaciones tributarias35». Esta distinción ha llevado a una reformulación completa del término exención, por la que se define como el efecto de ciertos
supuestos de hecho incluidos en el ámbito del hecho imponible cuya realización no da
lugar al surgimiento de la obligación tributaria, constituyendo una excepción a los efectos normales36, quedando, mientras, las normas de no sujeción como aquellos preceptos que no precisan los actos y sujetos alcanzados por el hecho imponible, ya que carecen de eficacia constitutiva y no crean derechos ni deberes37.
Respecto al otro criterio de distinción, de la función de la norma, surge con el
planteamiento de que en las normas de exención se tutela un interés particular, mientras que en la norma de no sujeción no existe tal tutela de valores jurídicos, sino que
únicamente se delimitan ámbitos normativos de aplicación38. Es decir, que mientras la
exención consiste en un estímulo de carácter personal al contribuyente, los intereses y
la protección de éstos por la norma de no sujeción no existen, consecuencia de que la
determinación del hecho imponible en los supuestos de no sujeción no cabe eximir o
liberar de deberes al sujeto básicamente porque el hecho imponible no se ha realizado. Con este mismo planteamiento, se ha relacionado la función de las normas de
exención y las normas de no sujeción con las consecuencias patrimoniales que el diferente trato respecto a una norma u otra genera. Pone como ejemplo Lozano Serrano39
el papel de los tributos sustitutivos, tributos en los que la sujeción exige que no estén
previamente tipificados por otros tributos ya que si esto se diese, concurriría un supuesto de doble imposición: el hecho exento está sujeto al tributo, que a diferencia de
que no estuviese sujeto, por sí mismas provocan una exclusión de obligaciones tributarias.
El mismo autor completa la distinción por la función de la norma, al introducir un
criterio material extraído del hecho imponible que marca la distinción entre supuestos
tipificados como exentos y supuestos tipificados como no sujetos. Afirma que el criterio
de distinción no puede ser solo la estructura normativa, ya que «el legislador puede
calificar impropiamente como no sujeto lo que lógicamente es parte de la esfera jurídi-
35
SÁÍNZ DE BUJANDA: op. cit., p. 433.
36
MARTÍN QUERALT: op. cit., p. 582.
37
ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN: op. cit., p. 4.
38
Ibídem, p. 6.
39
LOZANO SERRANO, Carmelo: Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid: Tecnos, 1988,
p. 21.
15
ca de sujeción y a la inversa40», concluyendo que mientras que en la exención existe
un contenido de justicia, interés público que se tutela, en los supuestos de no sujeción
no hay finalidad alguna, como se deduce que el propio legislador lo ha excluido de la
necesidad de realización del hecho imponible quedando relegada como la norma que
solo aclara y concreta como delimitador, pero de la cual no cabe deducir ningún contenido más. Este mismo planteamiento ha llevado a calificar las normas de no sujeción
como parte del «despilfarro normativo que genera el legislador41».
Por lo tanto, con estos dos criterios de distinción puede fijarse la diferencia entre
normas de exención y las normas de no sujeción, que reside, orientando el criterio a
los principios constitucionales, en que las normas de exención delimitan, conforman y
modulan el hecho imponible42 basándose en la justicia tributaria, como tutela y protección del interés particular del contribuyente mediante la modulación de la carga tributaria. Así se pretende igualmente cumplir un fin público, social o diferente del propio pago del tributo como mandato que constituye derechos u obligaciones.
Entretanto, las normas de no sujeción delimitan más concretamente el presupuesto normativo, la obligación y el obligado tributario43, con una función meramente
aclaratoria que especifica la realidad y concreta la interpretación del propio legislador,
sin cumplir ningún fin de justicia material.
La prueba de la diferenciación entre normas de exención y no sujeción, se muestra en la frontera de delimitación entre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
(ISD) y el ámbito de aplicación del IRPF en el concepto de ganancias patrimoniales.
Uno de estos supuestos puede apreciarse con la delimitación al aplicarse el art. 33.3
de la Ley del IRPF, tomando por ejemplo el apartado tercero, fijándose una exención
de gravamen en el IRPF, por el que «se estimará que no existe ganancia o pérdida
patrimonial en los supuestos de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente». En el supuesto de no estar expresamente regulado como precepto que
impide el nacimiento de la deuda tributaria, daría como resultado la realización del
hecho imponible como tipo de ganancia o pérdida patrimonial del IRPF, ya que se ha
producido una alteración en la composición del patrimonio del causante. Y en el mismo
supuesto, si se considera que esta renta queda gravada por el ISD, el art. 6.4 de la
Ley del IRPF, establece que «no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuen40
ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN: op. cit., p. 4.
41
Ibídem.
42
Ibídem, p. 13.
43
Ibídem, p. 155.
16
tre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones». Con este último precepto, no
hay realización del hecho imponible, es decir, no se crean derechos ni deberes, describiendo únicamente el alcance de la obligación tributaria. Su inexistencia derivaría en
la inclusión en el concepto de hecho imponible del art. 3 Ley del ISD, además de producirse una situación de doble imposición con la concurrencia de la tipificación por
distintos tributos de un mismo hecho44.
Los supuestos de exención del art. 7 de la Ley del IRPF
Si bien como tributo el IRPF grava toda la renta disponible del contribuyente, no
todas las rentas quedan sometidas a esta regla de tributación, destacando entre todos
los supuestos de exención que se desarrollan a lo largo de la Ley del IRPF, la enumeración del artículo 7, situada en anteriores normas en el artículo 9.
Señala Martín Queralt45 la necesidad de fijar una posición temporal de las rentas
exentas en el IRPF del actual artículo 7, marcando una fecha concreta, 1991, cuando
las exenciones ya reguladas pasaron de utilizarse como definición genérica a ser una
enumeración cerrada, causada por «el objeto definir y precisar con claridad los supuestos de exención, que hasta ahora (en la Ley de 1978) eran de no sujeción» tal
como define la Exposición de Motivos de la Ley 18/1991. Esta formulación, que se ha
interpretado como de continuidad de anteriores legislaciones, junto a la situación de
estar dentro del Capítulo I del Título I, «Hecho imponible y rentas exentas», ha provocado que se considere en multitud de ocasiones por la doctrina que la exención en la
renta del artículo 7 sigue siendo una regulación que adolece de una serie de problemas como inseguridad jurídica, alto grado de litigiosidad o de discriminación46, que
añadido al hecho de ser en «número excesivo y sin unidad interna ni de coordinación47» ha hecho que se ponga en duda la existencia de las exenciones en la renta
44
Es por ello que el art. 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Real Decreto
1629/1991), establece que «en ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar
gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas».
45
MARTÍN QUERALT: op. cit., p. 295.
46
CARBAJO VASCO, Domingo: «Las rentas exentas del artículo 7, y las contenidas en otras leyes», en
CORDÓN EZQUERRO, T. (dir.): Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Madrid:
IEF (CEF), 2005, p. 182.
47
Ibídem, p. 183.
17
dentro de la Ley del IRPF, como se desprende de algunas conclusiones en las «Comisiones de expertos para la reforma del Impuesto sobre la renta»48.
Bien por problemas interpretativos49, bien por la intención del legislador, el artículo 7 de la Ley del IRPF ha estado marcado principalmente por uno de los rasgos ya
señalados, la confusión entre supuestos de no sujeción y exención, que se materializa
en la amplia regulación de supuestos que declaran prestaciones, ayudas o indemnizaciones y otros conceptos. Ello se une a la actual situación, generada por la dificultad
de unificar criterios para declarar una renta exenta por el legislador, por la inconcreción
de introducir la exención como regla general en los impuestos personales y por la consideración de que la no sujeción conllevaba implícitamente la exención50.
Aun así, la existencia del artículo 7 de la Ley del IRPF sigue siendo esencial para
la justicia tributaria. Su posición, posterior al desarrollo normativo del hecho imponible
(art. 6) y de algunas reglas de no sujeción (art. 6.4), viene a responder, como otras
técnicas desgravatorias, al objeto de subjetivizar la tributación del sujeto en función de
sus circunstancias personales y familiares, valorando hechos como indemnizaciones
de responsabilidad, daños o becas que por su naturaleza y relevancia constitucional
basada en razones sociales o económicas no pueden entenderse sometidos al mismo
gravamen o cuantificación como conceptos encuadrados en términos equivalentes de
la Ley del IRPF51, como se desprende de supuestos como la letra i), por el cual, contemplando la exención de prestaciones percibidas de instituciones públicas por acogimiento de menores, discapacitado o mayores, su existencia responde a la función de
beneficiar al contribuyente como sustituto del Estado en la prestación de un servicio
que es propio de éste y que debería prestar como titular, fruto de la actual configuración de Estado Social52.
48
Muestra de ello es la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma del Impuesto
sobre la Renta de las Personas de 1997, presidida por el profesor Manuel Lagares Calvo, que redactó
el Informe para la reforma del IRPF de febrero de 1998, con afirmaciones como «se considera oportuno el mantenimiento de los supuestos de exención contenidos en el artículo 9 de la Ley 18/1991
atendiendo a las finalidades perseguidas por tales exenciones (…) No obstante, la Comisión considera
que debería valorarse, a la vista de la regulación final que adopte el impuesto, si en algún caso concreto tales exenciones pudiesen generar el que capacidades económicas elevadas quedasen excluidas de gravamen».
49
CARBAJO VASCO: loc. cit.
50
MARTÍN QUERALT: op. cit., p. 296.
51
PÉREZ RON, José L.: Las exenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Valencia: Tirant lo Blanch, 1999, p. 85.
52
MARÍN-BARNUEVO FABO, Diego: «Medidas relativas a las situaciones de discapacidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», en MARÍN-BARNUEVO FABO, D.; ZORNOZA PÉREZ, J.; GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO, M.ª L.: Las situaciones de discapacidad en el sistema tributario. Madrid: Instituto de Migraciones y Servicios Sociales, 2002, p. 45.
18
Tomando como muestra de supuestos de rentas exentas, en la letra a) del artículo 7 se establece que estarán exentas «las prestaciones públicas extraordinarias
por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones
concedidas por actos de terrorismo», precepto que responde a la necesidad de fijar
indemnizaciones y pensiones extraordinarias de titularidad pública por causa de atentados terroristas junto a las disposiciones reglamentarias que regulan la materia. Por lo
tanto, su existencia viene motivada por la necesidad de diferenciar, contando razones
sociales o económicas, la indemnización pública por atentando como concepto diferente del propio de indemnización de la Ley del IRPF. Hasta aquí no plantearía mayores problemas, pero si se cuenta con la intención del legislador de no introducir la indemnización dentro del hecho imponible y al carácter propio de la exoneración, lo más
cercano sería considerar que es un supuesto de no sujeción. En cambio, el legislador,
entendiendo que responde a la diferente evolución en el tiempo de los atentados terroristas que necesitan de una concreción lo más temprana posible y a la necesidad de
relacionarlo con otras regulaciones de la materia, lo introduce como exención, quedando marcada la confusión entre supuestos de no sujeción y exención propia del artículo 7. El criterio de poco configurado, en este caso, va más allá del temporal para
declarar una renta como exenta, adoleciendo así de los vicios de falta de unidad y
coordinación.
El mínimo exento personal y familiar
El artículo 56.1 de la Ley del IRPF dispone que «el mínimo personal y familiar
constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por
este Impuesto», precepto que reconoce al mínimo exento como la técnica desgravatoria que, habiéndose dado el presupuesto y el hecho imponible, «excluye de tributación
aquellos supuestos relativos a una figura impositiva concreta caracterizados por no
alcanzar en su valoración económica un límite determinado», función que debe conectarse necesariamente con el principio de justicia tributaria y capacidad económica.
Esto es así ya que su existencia responde a la necesidad de exonerar total o parcialmente la renta que el sujeto pasivo utiliza para soportar todos los gastos necesarios
para su subsistencia y por la función económica que cumple, la de ser un componente
vital para la supervivencia del contribuyente. Queda fuera de su consideración dentro
del deber de contribuir y como renta gravada para el sostenimiento de todos los gastos
públicos. Solo hay que recordar que la capacidad económica del contribuyente en el
19
sistema tributario no lo constituye la renta que es de utilidad infinita53 y que se utiliza
para satisfacer necesidades básicas para él y su familia, siendo por lo tanto necesario
proteger a aquellos sujetos que no poseen prácticamente capacidad de pago.
Frente a la notoria vinculación del mínimo exento con los principios constitucionales del artículo 31.1 CE, es necesario señalar la afectación que supone para otros
principios diferentes, como es la dignidad personal, entendida por los hechos del sujeto para dar cobertura a todas las necesidades esenciales propias y de su familia que
no podrían quedar afectados «con una intervención fiscal (…) en la que el Estado quite
al ciudadano aquello que tiene que darle cuando le falta»54, o con el principio de generalidad, ya que la existencia de esta técnica debería aplicarse a todo sujeto por igual
que destina su renta a las necesidades personales y familiares de subsistencia como
exención subjetiva, puesto que no tendría sentido diferenciar entre contribuyentes que
poseen una renta compuesta de ciertas categorías frente a otros, cuando la satisfacción de necesidades básicas se ejerce de la misma manera, del propio esfuerzo personal del sujeto55.
Aun así, como ha ocurrido con otras técnicas, su utilización por el legislador ha
provocado una cierta desfiguración teórica del mínimo exento, como consecuencia de
usarse para finalidades distintas56 como ocurrió la Ley del IRPF de 1991, que utilizaba
el carácter de mínimo exento para deducciones en la cuota de ciertos rendimientos
que beneficiaban a quienes poseían ese tipo de rentas frente a la aplicación por generalidad que caracteriza a todo mínimo exento57.
También por la acción del legislador, su existencia ha planteado problemas al
considerar si son exenciones o, por el contrario, normas de no sujeción. La doctrina
partió de establecer que los mínimos exentos son equivalentes a «exoneraciones de
artículos de primera necesidad»58, completado por el hecho de considerar que los mí-
53
ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN: op. cit., p. 33.
54
LANG, Joachim: El cambio de orientación en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Federal de 3
de noviembre de 1982 y la reforma de la tributación familiar. HPE, 1985, p. 427.
55
CENCERRADO, Emilio: «El mínimo exento individual y familiar en la reforma del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas», en Revista del Instituto de Estudios Económicos, n.º 2–3, 1998, página 342. En los mismos términos PONT CLEMENTE, Joan-Francesc: La exención tributaria. Madrid:
Editoriales de Derecho Reunidas - Editorial Revista de Derecho Privado, 1986.
56
ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN: op. cit., p. 48.
57
MARÍN-BARNUEVO FABO, Diego: La protección del mínimo existencial en el ámbito del IRPF. Madrid: Colex, 1996, pp. 58 y 59.
58
SÁINZ DE BUJANDA: op. cit., p. 474.
20
nimos existenciales son normas de hipótesis comprendidas en la norma de sujeción59,
pero con los cambios en las configuraciones del hecho impositivo con la Ley del IRPF
de 1998, así como de la Ley de reforma parcial del IRPF de 2002, el legislador contempla una situación diferente, de no sujeción, al modificar el objeto del impuesto con
el concepto de «renta disponible», quedando como «la renta que puede utilizar el contribuyente tras atender a sus necesidades y las de los sujetos que de él dependen» y
estableciendo que hay una «renta discrecional», formada por la cobertura de las necesidades esenciales. Superada la cuantía de la renta discrecional, se configuraría la
obligación tributaria.
Al margen de los cambios y de las distintas configuraciones del hecho impositivo,
existen diferentes posiciones en la doctrina, destacando por un lado Herrera Molina y
Pont Clemente, al fijar que los mínimos exentos son exenciones técnicas que buscan
adecuar la norma tributaria a exigencias de justicia60 y que la propia Ley fija por la ausencia de poder tributario para gravar ese tipo de manifestaciones de riqueza. En una
posición equivalente, Pont Clemente define la técnica como la norma que fija que, «si
el aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible no alcanza dicho
límite, no nace la obligación de contribuir», en términos equivalentes a otras técnicas
de exención que buscan favorecer al sujeto eximiéndole de la carga tributaria al no
superar el límite numérico que implicaría, si no fuese por la existencia de esta norma,
de la obligación de contribuir61. Por el contrario, autores como Velarde Aramayo han
considerado que el mínimo exento responde al presupuesto del tributo y no a su cuantificación, constituyendo «su presencia en la base tan solo como un reflejo del hecho
imponible, ya que se trata de la expresión de su vertiente cuantitativa y no de una
exención62», con base en que una cuantía irrelevante de renta constituye un supuesto
de no sujeción.
De estas dos posiciones, y acudiendo a la función del mínimo exento, se deben
considerar los mínimos como supuestos de exención y no como de no de sujeción,
porque al igual que establece la actual Ley del IRPF en su artículo 2, lo que se grava
como objeto del tributo es la totalidad de las rentas obtenidas por el sujeto basándose
en la capacidad contributiva de éste, implicando que puedan darse situaciones que
59
ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN: op. cit., p. 37.
60
HERRERA MOLINA, Pedro M.: La exención tributaria. Madrid: Colex, 1990, p. 50.
61
PONT CLEMENTE: op. cit., p. 78.
62
VELARDE TAMAYO, M.ª Silvia: Beneficios y minoraciones en Derecho Tributario. Madrid: Marcial
Pons, 1997, p. 79.
21
darían lugar a su exención al cuantificarse, pero contando con la situación en la que el
presupuesto de hecho ya se ha realizado. Es a partir de un cierto nivel, no alcanzado,
por el que la obligación de contribuir no se ha configurado, distando de considerarlo
por lo tanto como no sujeción, ya que desde esta posición la renta exenta por su poca
cuantía, implicaría reconocer que no existe capacidad económica en términos absolutos del sujeto, y no una falta de capacidad económica o de pago relativa como constituyen las rentas del sujeto63.
La Ley del IRPF establece con carácter general que el mínimo personal en tributación individual es la cantidad de 5151 € anuales (art. 57.1), si bien esta cantidad
puede ser mayor dependiendo de la edad del sujeto pasivo, si es mayor de 65 años
(art. 57.2.). Con este precepto, se articulan los mínimos exentos como parte de la base
liquidable, quedando, por lo tanto, como exenta y fuera de la renta gravable la destinada a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente (art.
56.1). Con esta regulación, todos los sujetos en esta situación, si bien se realiza el
hecho imponible con la totalidad de la renta del sujeto pasivo, el legislador decide no
gravar su renta tras la cuantificación y su traslado a la capacidad económica del propio
sujeto, sin perjuicio que en el caso de existir rentas superiores a las cantidades señaladas, éstas formen parte de la base liquidable general (art. 56.2).
Las reducciones en la base imponible: el resultado de la base liquidable
El IRPF, como impuesto personal en un sistema tributario en el que los principios
del art. 31 CE informan los tributos para lograr la función redistributiva y los principios
de equidad, debe a su vez responder a la prioridad fundamental por la que la carga
impositiva sea de certeza para cada uno de los contribuyentes, es decir, que dicha
carga sea lo más ajustada posible a la capacidad de pago.
De acuerdo al art. 50 LGT, la base imponible es la magnitud dineraria o de otra
naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible, concepto vinculado a la capacidad económica del contribuyente64, mientras que la base liquidable
constituye «el resto de base que queda fiscalmente en cuenta una vez practicadas las
reducciones legales»65. Son conceptos legales que con su determinación, se desprende que tanto del hecho de fijar la base imponible, su régimen de estimación, así como
63
ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN: op. cit., p. 37.
64
SIMÓN ACOSTA, Eugenio: Manual del Impuesto sobre las Renta de las Personas Físicas. Madrid: IEF
(CEF), 2005, p. 330.
65
ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN: op. cit., p. 64.
22
el cálculo de la base liquidable, deben responder a la adecuación a la capacidad económica del sujeto pasivo66 y no considerar la renta como mínimo exento al existir el
nivel de renta necesario para la exigencia del deber de contribuir con el sostenimiento
de las políticas generales.
Alcanzado este punto, es donde el legislador introduce deducciones en forma de
reducciones sobre la base, en el momento en el cual se ha concluido la cuantificación
objetiva de la renta y finaliza la subjetivación del presupuesto reflejado en la base imponible67. Frente a otras técnicas desgravatorias, como los gastos deducibles que tienen una naturaleza y finalidad concreta que operan en el hecho imponible, las reducciones sobre la base responden a la finalidad de tener en cuenta circunstancias familiares, personales, que se estiman necesarias para la consideración de la base imponible tras su modulación por la capacidad contributiva, ya que «normalmente los impuestos gravan conceptos netos, para definirlos, arrancan de conceptos brutos y van
efectuando deducciones de los mismos hasta que por eliminación quedan aquellos
perfilados»68 sirviendo por un lado para cuantificar la obligación del contribuyente mediante su capacidad económica, congruente lógica y jurídicamente con el presupuesto
normativo69, y por otro lado, para subjetivar la base imponible introduciendo finalidades
de promoción, asistencia o fomento, como ocurre con las reducciones de los actuales
artículos 51, 53, 54, 55 y 61 bis de la Ley del IRPF.
Desde la doctrina, ha sido muy discutida la existencia de la base liquidable ya
que con la aplicación de reducciones en la misma base imponible, se generan los
mismos efectos de minoración. Por ello, la base liquidable se ha calificado, junto a su
definición por el art. 54 LGT y en palabras de Vicente-Arche, «como un concepto erróneo y que carece de sentido». Si bien se ha reconocido que «para proclamar la necesidad de su presencia, tampoco creemos que se trate de una figura que perjudique o
altere el desarrollo normal del tributo», en líneas de fijar que la base liquidable permite
la línea divisoria entre la cuantificación objetiva y la subjetivación del presupuesto de la
base imponible. Aun así, como técnica de desgravación, su presencia en el IRPF desde los años noventa es muy inferior, como consecuencia de su sustitución por deducciones en la cuota que hacen el impuesto más equitativo en las líneas del principio de
66
CORTÉS DOMÍNGUEZ: op. cit., p. 451.
67
ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN: op. cit., , p. 66.
68
DE JUAN Y PELAÑOSA, José L. y DE LUIS DÍAZ-MONASTERIO, Félix: «Consideraciones sobre la
teoría de las exenciones fiscales», en XI Semana de Estudios de Derecho Financiero. Madrid: Editorial
de Derecho Financiero, 1964, p. 187.
69
Ibídem, p. 67.
23
progresividad y capacidad económica ya marcadas por la misma consideración del
IRPF como impuesto personal en el sistema tributario70.
Prueba de la adecuación del gravamen a través de reducciones en la base, se
observa en el IRPF, al establecerse la aplicación de reducciones sobre algunos rendimientos obtenidos. Tomando como ejemplo las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53 de la Ley del IRPF), su consideración responde a la subjetivación del
gravamen, sirviendo para una correcta medición de la base en función de las circunstancias personales y familiares del contribuyente, que respalda el artículo 15.3 de la
Ley del IRPF, al fijar que la base liquidable es la resultante de practicar en la base imponible las reducciones «por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento
y pensiones compensatorias».
Las deducciones en la cuota
Al igual que se afirmó la necesidad de lograr que la carga impositiva sea lo más
ajustada posible a la capacidad de pago del contribuyente en el apartado de las reducciones en la base imponible y en la determinación de la base liquidable, el empleo de
las deducciones en la cuota responde a la subjetivación propia de las técnicas desgravatorias, si bien en las deducciones en la cuota de tributación prima la progresividad
aplicada a la escala de gravamen sobre la base imponible.
Surge como técnica desgravatoria con la Ley del IRPF de 1978, en la que las
deducciones en la cuota suponen un modo de «simplificar la liquidación del impuesto
para los sujetos pasivos y la personalización de éste (…) eliminando el carácter regresivo por el que al deducir los gastos de la base, una misma cuantía de gasto suponía
mayores beneficios cuanto más elevada fuese la renta del sujeto»71, es decir, que al
contrario de otras técnicas, las deducciones en la base no permiten un ahorro que crece con el tipo marginal del contribuyente que las aplica.
Frente a las reducciones en la base imponible, el uso de las deducciones en la
cuota ha sido erosionado a lo largo de la historia por los diferentes objetos a los que
servían, al margen del sentido de las reformas que les acompañaban72. Además, las
70
SIMÓN ACOSTA: op. cit., p. 335.
71
Cita de Gaspar de la Peña Velasco en ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN: op. cit., p. 89.
72
Al margen de la utilización de las deducciones para mejorar la posición de determinados sujetos, fomentar prácticas o actividades, también se han utilizado para atender a razones familiares, inversiones, donaciones y supuestos de doble imposición, entre otros.
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deducciones se han utilizado conjuntamente a las bonificaciones con el objetivo de
reducir y minorar la base imponible, sirviendo de beneficios fiscales que, si bien subjetivan el gravamen, evitan la existencia de situaciones contrarias a la progresividad corrigiendo problemas derivados de la transferencia de capacidad contributiva73. Es especialmente relevante el hecho de que las Comunidades Autónomas posean capacidad normativa para establecer deducciones en la cuota, ya no solo en la cuota autonómica, sino también en las cuota estatal con los límites del ejercicio de sus facultades
normativas74, suponiendo en la práctica que a una pluralidad de regulaciones en una
técnica tributaria como es la deducción, existe la adicional dificultad de lograr la operación y aplicación de un sistema tributario basado en la equidad y en la realización del
principio de capacidad contributiva del contribuyente.
Actualmente, las deducciones en la cuota se utilizan en la Ley del IRPF para incentivar algunas actividades como medida de fomento o mejora de la posición de determinados sujetos, si bien manteniéndose como exención, si opera sobre la cuota en
términos de progresividad y proporcionalidad, permite «discriminar favorablemente»
(STC 146/1994 FJ. 3) a los perceptores de una serie de rentas frente a otras clases
siempre «como consideración del legislador para establecer su propia política tributaria
en los límites constitucionales»75. No obstante, si bien su uso se ha centrado en contemplar como gastos para el contribuyente todas aquellas situaciones que minoran su
capacidad contributiva.
CONCLUSIÓN
A lo largo del trabajo, primero con el estudio del principio de igualdad tributaria
del art. 31.1 CE y posteriormente con las diferentes técnicas que exoneran el IRPF, se
ha intentado plasmar que todo el sistema tributario responde más allá de los objetivos
fiscales de lograr el sostenimiento de gastos públicos a través su financiación, con la
consecución de todos los fines articulados en la Constitución como Estado social y
democrático de Derecho (art. 1.1 CE), propugnando valores tan superiores para todo
el ordenamiento jurídico como es la justicia, igualdad o solidaridad, que unidos al ar73
ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN: op. cit., p. 92.
74
CASADO OLLERO, Gabriel: El sistema de financiación autonómica. Madrid: INAP, 1998, p. 21.
75
Con la STC 146/1994, se plantea la cuestión de la función de las deducciones que realiza el legislador
al establecer una deducción sobre los ingresos íntegros de un rendimiento (de trabajo) y a su vez las
deducciones en la cuota, llegando a estimar que las deducciones «recaen sobre las rentas netas, expresivas de la capacidad económica del sujeto pasivo; su fundamento se encuentra, por ello, en la
más plena realización de la justicia tributaria».
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tículo 31.1 CE, marcan toda actuación fiscal. Teniendo en cuenta que el sistema tributario en su conjunto ni cada norma en su función no pueda atender a los principios
constitucionales, el estudio se ha centrado en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), como la mejor representación en un impuesto de la afectación a la
capacidad contributiva del sujeto y a la necesidad de que los principios constitucionales sean la medida de la imposición. Se ha estudiado su concepción en líneas de la
justicia y equidad, como el impuesto justo que se ha acabado convirtiendo en el gravamen únicamente de las rentas controladas por la Administración, afectado por la
deslocalización patrimonial y la tributación conjunta, que han descompuesto todo el
fundamento del impuesto, su recurso como medida de capacidad económica del sujeto.
De la primera parte, con el principio de igualdad, se concluye que existe una notoria separación conceptual con el principio de igualdad del art. 14 CE, situación por la
que un problema de igualdad en el reparto de la carga tributaria según la capacidad
económica, su estudio por el Tribunal Constitucional por la vía de amparo sea prácticamente imposible si no existe a su vez una conexión con un problema de igualdad
ante la ley o en la aplicación de la ley. Además, el principio de igualdad se distancia de
otros conceptos como la igualdad material, principio por el que toda desigualdad entre
dos situaciones prácticamente equivalentes, en Derecho tributario no supone su infracción. En definitiva, el principio de igualdad del art. 31.1 CE debe articularse como
igualdad ante los principios, marcando la actuación fiscal de todo legislador, y vinculándose a los demás principios constitucionales, como capacidad económica, progresividad y, en definitiva, justicia tributaria.
No se puede olvidar que junto a los principios constitucionales en materia tributaria, las normas fiscales sirven como instrumentos y fundamento de toda política social
y económica, como normas que deben modular la carga del sujeto según sus características personales y que no pueden impedir, como consecuencia del deber de contribuir, que exista una tributación proporcional a la capacidad económica de cada uno.
Y es con dicha modulación, donde se introduce la función a la cual responde toda técnica de desgravación, que ha intentado ser objeto de estudio en este trabajo. Se
articulan como técnicas que benefician al sujeto, al hacer posible la distribución equitativa de la carga tributaria basándose en su capacidad económica, de acuerdo con los
principios constitucionales y en especial al de igualdad. Es por ello que, como normas,
necesitan de una mayor regulación concreta, específica y sin problemas de interpreta-
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ción, problemas actuales que adolecen con su incorrecta utilización e indiscriminada
en la configuración del IRPF.
Como normas de exoneración, el punto de partida debe ser que no puedan contradecir los principios constitucionales del art. 31.1 como es el principio de igualdad, al
utilizarse para fines extrafiscales que ha fijado el legislador, que agravan los problemas que adolecen cada una de las técnicas de desgravación.
En primer lugar, con la regulación de los supuestos de exención y de no sujeción, se han ido fijando por el legislador atendiendo únicamente a motivos de necesidad, basado en criterios temporales que hacen actualmente, una difícil diferenciación
en la práctica entre supuestos basándose en criterios materiales. Se tiende a una
equiparación conceptual en una larga regulación por supuestos como consecuencia de
una incorrecta delimitación del hecho imponible, algo que habría evitado tal densidad
de regulación y los problemas interpretativos que ocasionan preceptos como el artículo
7 de la Ley del IRPF.
Con los mínimos exentos, si bien exoneran aquellas rentas que no superen una
determinada cuantía atendiendo a los gastos necesarios para la subsistencia, se da la
situación que cuantitativamente el límite de renta que se fija va más allá de lo necesario para dicha subsistencia, utilizándose como técnica para un fin más allá de medida
de capacidad económica por el legislador, que si bien beneficia a los sujetos con menores rentas, ya no están basados en la función que hace todo mínimo como técnica
de desgravación.
Parecida situación se ocasiona con las reducciones en la base imponible y la base liquidable resultante, al utilizarse después de la subjetivación del hecho imponible e
incidiendo, así, en la progresividad del gravamen, sumado a su incorrecta utilización
para fines extra fiscales.
Por último, con las deducciones en la cuota, se detraen gastos que debido a su
regulación y atendiendo a su naturaleza, no son gastos por necesidad, provocando
que se apliquen deducciones sobre gastos de consumo que no suponen una reducción de la capacidad económica del sujeto como se entiende que sí generan los gastos por necesidad.
En definitiva, la utilización de las diferentes exenciones y técnicas de desgravación debería adecuarse mucho más a la función por la que existen, función que hace
posible la adecuación de la carga según las circunstancias personales del sujeto sirviendo como medida de la capacidad económica. Además, como beneficio fiscal, es
necesario establecer hasta qué punto el principio de igualdad debe aceptar su existen27
cia sumado al juicio de proporcionalidad y a la finalidad perseguida, necesario para
fijar hasta dónde debe llegar el tratamiento desigual por estas técnicas sin atender al
fin propiamente fiscal. Ello haría posible una mayor adecuación con los principios
constitucionales, logrando así la consecución de todos los valores superiores y objetivos económicos que articula nuestra Constitución.
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