Gastos a prorrata: ¿Deducción o ficción?

TEMAS DE ACTUALIDAD
Gastos a prorrata:
¿Deducción o ficción?
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C.P. y P.C.FI. Miguel Ángel Tavares Sánchez,
Integrante de la Comisión Fiscal del Colegio
de Contadores Públicos de México, A.C., y
Socio en BTC Consultoría Fiscal y Legal, S.C.
Enero 2015
A 33 años de haberse limitado la deducción de los gastos a prorrata que se hagan
en el extranjero con no contribuyentes del
impuesto sobre la renta (ISR), como medida para evitar que de manera discrecional
se pudieran “nivelar” las utilidades o pérdidas generadas por un contribuyente en
México, y más que nada porque la forma
de negocios ha evolucionado durante ese
tiempo, es que las autoridades fiscales se
han visto obligadas a definir su postura al
respecto, considerando primordialmente
lo establecido en los Tratados para evitar
la doble tributación signados por nuestro
país, así como las resoluciones emitidas
por el Poder Judicial en este tema
INTRODUCCIÓN
D
esde el nacimiento de la Ley del Impuesto
sobre la Renta (LISR), en 1981, se estableció
la limitante para deducir los gastos a prorrata a través de la fracción XIX del artículo 25 de
ese ordenamiento vigente en ese año, la cual señalaba como no deducibles a:
…los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los términos de los Títulos
II o IV de esta Ley.
Y 33 años después se ha mantenido prácticamente
la misma disposición.
A primera vista, esta restricción tendría lógica pues
en términos generales las bases de prorrateo son
meramente subjetivas, circunstancia que carece de
control y que vulneraría la base tributaria de los contribuyentes, principalmente de aquellos que forman
parte de grupos internacionales o de subsidiarias de
entidades residentes en el extranjero.
Así, el argumento principal para no permitir la deducción de gastos a prorrata estriba en el hecho de
que propiciaría “nivelar”, a discreción, las utilidades o
pérdidas generadas por un contribuyente en México.
No obstante lo anterior, también es entendible que
33 años después de haber sido establecida la restricción fiscal, los mercados y la forma de hacer negocios
hayan evolucionado en un ambiente globalizado, y
que se justifique válidamente la realización de gastos
e inversiones, los cuales respondan a la demanda de
bienes y servicios, en un entorno tecnológicamente
diferente.
En consecuencia, hoy día las empresas que
interactúan en un ambiente global tienen la necesidad de realizar erogaciones en software, comunicaciones, publicidad, entre otras áreas que, por
cuestiones aparentemente subjetivas, son determinadas bajo la mecánica del prorrateo. Un ejemplo de
ello sería la adquisición de algún software a través
del grupo empresarial al que perteneciera una subsidiaria mexicana, cuyo precio resulta –por mucho–
más competitivo en comparación con el precio que
pudiera lograr esa subsidiaria de manera aislada.
Ante esta disyuntiva, las autoridades fiscales se
han visto obligadas a definir su postura, tomando
en consideración la presencia de los Tratados para
evitar la doble tributación, así como las resoluciones
emitidas por el Poder Judicial.
PROHIBICIÓN DE LA DEDUCCIÓN
DE LOS GASTOS A PRORRATA
Las personas morales tienen derecho a efectuar
deducciones respecto de sus ingresos. Esto, de
acuerdo con lo señalado por el artículo 25 de la LISR
y cumpliendo con ciertos requisitos establecidos en
los artículos 27 y 28 de esa misma ley.
Del mismo modo, ese ordenamiento reconoce también la existencia de ciertas erogaciones
que serán consideradas como “no deducibles”, conforme al artículo 28, entre las cuales señala a:
…los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los términos de los Títulos
II o IV de la misma Ley.
En ese sentido, para que la prohibición mencionada aplique, será necesario que: (i) el gasto se realice
en el extranjero; (ii) el mismo se haya realizado a
prorrata, y (iii) el receptor del pago sea una persona no contribuyente del ISR, conforme a los Títulos
II “De las personas morales” y IV “De las personas
físicas” de la LISR.
Por tanto, una erogación realizada que cumpla
con esas tres condiciones no podrá ser considerada
como una “deducción” al momento de calcular la
base gravable del ISR. Así, la prohibición aplicará
únicamente cuando una erogación presenta las tres
condiciones.
Esto significa, por ejemplo, que un gasto a prorrata
realizado en territorio nacional o pagado a un contribuyente del ISR, en términos de los Títulos II y IV
de la LISR, sí será un gasto deducible.
Ahora bien, una de las condiciones para la verificación de la prohibición establecida es que el gasto se
haya realizado a prorrata; por tanto, resulta indispensable definir lo que debe entenderse por “prorrata”,
para determinar a qué tipo de gastos les aplica la
prohibición antes referida.
Sin embargo, las disposiciones fiscales no establecen lo que debe entenderse por un “gasto a prorrata”,
por lo que resulta necesario atender a otras fuentes,
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como el Diccionario Jurídico Mexicano, del Instituto de
Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional
Autónoma de México (UNAM), para construir una
definición:
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PRORRATA. Parte, porción o cuota que corresponde a cada uno en el reparto de beneficios o
cargas, deudas o créditos, que se distribuyen entre
varios, hecha la cuenta proporcionada de lo que
cada uno debe pagar o percibir.
Por consiguiente, un “gasto a prorrata” es aquella
erogación realizada por una persona que corresponda
a una carga o deuda repartida entre varias personas.
Cabe señalar que para realizar la correspondiente
distribución de lo que cada persona debe pagar, será
necesario que se acuerde un concepto en común entre todas las personas entre quienes se dividirá la
carga o deuda.
Esto es, el total del gasto realizado es cubierto
por un grupo de personas y la proporción de lo que
cada persona debe pagar es distribuido mediante un
concepto común a las mismas. En el caso específico,
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cuando este gasto a prorrata es realizado en el extranjero y la persona que lo recibe no es contribuyente para efectos del ISR, en términos de los Títulos II
y IV de la LISR, la prohibición para deducir este tipo
de gastos se materializa.
En relación con la reforma en la cual se adicionó la
prohibición establecida por la fracción XVIII del artículo 32 de la LISR vigente hasta 2013 (en su momento,
artículo 29, fracción XIX), el Dictamen de las Comisiones Unidas Primera de Hacienda y de Impuestos de la
Cámara de Diputados señaló lo siguiente:
Con la reforma al artículo 29, queda claramente
prohibida la deducción de gastos efectuados en
el extranjero, cuando no son hechos directamente
por las empresas establecidas en el país, sosteniéndose el principio de que sólo son deducibles
los gastos necesarios debidamente comprobados
que hayan realizado los contribuyentes.
De la transcripción referida, se desprende que la
razón del legislador federal para no aceptar la deducción de los gastos a prorrata pagados a residentes en
el extranjero es reforzar el requisito de que las deducciones correspondan a gastos necesarios, comprobados y efectuados directamente por los contribuyentes
residentes en territorio nacional, para de esa forma
combatir la asignación en México de gastos que no
correspondan a la prestación que se recibió.
Lo anterior, comúnmente sucede en la implementación de estrategias para asignar mayores costos
en países cuyas tasas impositivas son más elevadas,
erosionando la base gravable del impuesto de ese
país y alojando, así, los ingresos relacionados en
un estado con baja imposición fiscal o bien, en una
jurisdicción donde el grupo empresarial pueda lidiar
con la carga impositiva mediante el aprovechamiento
de atributos fiscales.
Por otra parte, aun cuando el gasto realizado por
un contribuyente residente en territorio nacional
cumpla con los requisitos establecidos para las deducciones en general, la no deducción de los gastos
a prorrata prevalece por tratarse de un concepto establecido en forma particular como una deducción
no autorizada por la LISR, sin importar que el gasto
efectuado fuera estrictamente indispensable para la
realización de la actividad del mencionado contribuyente o si el gasto fue realizado a valor de mercado,
cumpliendo con los antes mencionados requisitos
de las deducciones en general.
Salvo por el caso expresamente establecido en el
artículo 26 de la LISR para establecimientos permanentes en México de personas morales residentes en
el extranjero, la prohibición de la deducción de los
gastos en análisis no tiene excepción alguna.
Por ello, los gastos a prorrata realizados en el extranjero, recibidos por personas que no sean contribuyentes para efectos del ISR, en términos de los
Títulos II y IV de la LISR, no podrán ser deducidos al
momento de calcular el impuesto, de conformidad
con el artículo 28, fracción XVIII de la LISR.
PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN
EN EL CONVENIO PARA EVITAR
LA DOBLE TRIBUTACIÓN
Con base en los Convenios para evitar la doble tributación celebrados por México, se puede verificar
la existencia de una protección en contra del trato
discriminatorio para los nacionales de cada uno de
los Estados Contratantes en materia fiscal, denominado doctrinalmente como el “principio de no discriminación”, plasmado, por ejemplo, en el párrafo 4
del artículo 25 del Convenio con los Estados Unidos
de América (EUA), mismo que señala lo siguiente:
25. No Discriminación
(…)
4. A menos que se apliquen las disposiciones del
párrafo 1 del Artículo 9 (Empresas Asociadas), del párrafo 8 del Artículo 11 (Intereses) o del párrafo 5 del
Artículo 12 (Regalías), los intereses, regalías o demás
gastos pagados por un residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante
son deducibles, para determinar los beneficios sujetos a imposición del residente mencionado en primer
lugar, en las mismas condiciones que si hubieran
sido pagados a un residente del primer Estado.
Este párrafo se basa en el Modelo de Convenio para
evitar la doble tributación de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico (Modelo
Convenio de la OCDE), el cual establece a la letra
lo siguiente:
24. No Discriminación
(…)
4. A menos que se apliquen las disposiciones del
apartado 1 del artículo 9, del apartado 6 del artículo
11 o del apartado 4 del artículo 12, los intereses, cánones y demás gastos pagados por una empresa de
un Estado contratante a un residente del otro Estado
contratante serán deducibles para determinar los
beneficios sujetos a imposición de dicha empresa, en
las mismas condiciones que si se hubieran pagado
a un residente del Estado mencionado en primer
lugar. Igualmente, las deudas de una empresa de
un Estado contratante contraídas con un residente
del otro Estado contratante serán deducibles para
la determinación del patrimonio imponible de dicha empresa en las mismas condiciones que si se
hubieran contraído con un residente del Estado
mencionado en primer lugar.
En virtud de que los Convenios bilaterales celebrados por México para evitar la doble tributación son
Tratados internacionales que siguen las recomendaciones de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE) y el Modelo Convenio
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de esa organización, los denominados Comentarios
al Convenio de la OCDE pueden ser considerados
como una explicación de los artículos de los mencionados Convenios y una fuente de interpretación
de los mismos.1
En ese sentido, los comentarios sobre el párrafo
4 del artículo 24 del Modelo Convenio de la OCDE
establecen que esa porción normativa fue diseñada
con la intención de eliminar una forma de discriminación en particular, la cual resultaba del hecho que
en algunos países la deducción de intereses, regalías
y otros gastos era permitida cuando el destinatario
es residente, pero por el contrario, la misma deducción es restringida –o incluso prohibida– cuando el
destinatario del pago no es un residente.
De lo anterior, se concluye que la intención del párrafo 4 del artículo 24 del Modelo de Convenio de la
OCDE es que el pago de intereses, regalías u otros
gastos pagados por un residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante
sean deducibles en las mismas condiciones, como
si ese pago se hubiera realizado a un residente del
primer Estado Contratante.
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Dependiendo de cada Convenio en particular,
la excepción al “principio de no discriminación” se
actualiza si se presentan las siguientes condiciones
en una erogación: (i) que los gastos se realicen entre partes relacionadas y (ii) que las relaciones entre
las partes difieran de las que serían acordadas por
personas independientes, de manera tal que sea
incongruente la relación entre el costo y la prestación recibida de la operación que dio origen al gasto
que se pretende deducir.
En ese orden de ideas, las condiciones mencionadas son necesarias para poder aplicar la excepción al
“principio de no discriminación”, y así, dejar de tratar
de la misma manera las deducciones de gastos a
prorrata realizados en el extranjero que tengan como
destinatario residentes de otros Estados, derivado de
la aplicación del “principio de independencia”.
VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE NO
DISCRIMINACIÓN POR LA PROHIBICIÓN
ESTABLECIDA EN LA LISR
Como ha sido expuesto, la prohibición sobre la
deducción de un gasto a prorrata efectuado en el
extranjero con una empresa no contribuyente del ISR
en términos de los Títulos II y IV de la ley, imposibilita
realizar la deducción de este tipo de gastos pagados
a un residente en el extranjero.
Por otro lado, los gastos a prorrata pagados por
un residente en territorio nacional en favor de otro
residente en el país pueden ser deducidos, siempre
y cuando se cumplan los requisitos generales de las
deducciones, dejando en claro que la única diferencia
con la prohibición de la deducción de los gastos a
prorrata referidos por el citado artículo 28, fracción
XVIII de la LISR, es el lugar de residencia del destinatario de los gastos.
De igual manera, en los Convenios para evitar la
doble tributación, como por ejemplo el de los EUA,
se establece la obligación de darle el mismo tratamiento a las deducciones de intereses, regalías u
otros gastos pagados por el residente de un Estado, sin importar quién fuera el destinatario de
esa erogación.
Con ello se pretende que las deducciones tengan el mismo tratamiento interno en un Estado,
sin importar en cuál de los dos Estados se realice
el gasto o de cuál de los dos Estados es residente el
destinatario.
Es evidente que al tratar de manera distinta la
deducción de los gastos a prorrata pagados a un
residente en México con respecto de aquellos pagados a residente en el extranjero, se está violando
el “principio de no discriminación”.
En otras palabras, el destinatario de los gastos
realizados no debe influir en el tratamiento de la
deducción, toda vez que ambos Estados se han comprometido a no dar un tratamiento interno distinto
a las deducciones.
1
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXX. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
Tesis número XXXVI/2009. Julio, 2009. Pág. 91. Rubro: RENTA. LOS COMENTARIOS AL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE
LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO, EMITIDOS POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICOS, SON UNA FUENTE DE INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES DE LOS TRATADOS BILATERALES QUE SE CELEBREN
CON BASE EN AQUÉL, EN MATERIA DEL IMPUESTOS RELATIVO. y lo dispuesto por la regla I.2.1.21. de la Resolución Miscelánea
Fiscal (RM) para 2014
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Sin embargo, sí debe influir en la posibilidad de
deducción la excepción contenida en los propios Tratados relativa a precios de transferencia, contenida
en el párrafo 1 de artículo 9 del Tratado celebrado
con los EUA. En tal supuesto, el “principio de no discriminación” no podrá ser aplicado debido a que,
para los gastos en comento, tiene preeminencia el
“principio de independencia”, sobre el “principio de
no discriminación” mencionado.
Lo anterior está sustentado en las tesis visibles
en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa del mes de abril de 2011, las cuales
dictan a la letra lo siguiente:
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA
RENTA Y EL PATRIMONIO CELEBRADO ENTRE
MÉXICO Y ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA.
PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN INDIRECTA. En el artículo 25 (4) de dicho Convenio para
evitar la doble imposición, se pactó por los Estados
contratantes la sujeción al Principio de no discriminación indirecta, con el fin de evitar la discriminación
en la legislación doméstica o interna de cada Estado Contratante respecto de los pagos de intereses,
regalías y demás gastos pagados por un residente
de un Estado Contratante a un residente de otro
Estado no residente del primero, que deben ser deducibles en el primer Estado y no prohibirse bajo el
argumento de haberse realizado a un no residente
de ese Estado. Lo que evidencia que se pacta ese
principio para exigir el mismo tratamiento al pago
efectuado a un no residente que correspondería
en iguales condiciones a un pago a un residente.
En consecuencia, si el legislador federal derivado
del ejercicio de su Poder Tributario estableció en el
artículo 32, fracción XVIII de la Ley del Impuesto
sobre la Renta vigente en 2003, la prohibición de
la deducibilidad de los gastos que se hagan en el
extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los términos
de los Títulos II (Personas Morales) o IV (Personas
Físicas) y la autoridad fiscal determina un crédito
fiscal rechazando la deducción efectuada por el residente en México de pagos a prorrata realizados a
un residente en el extranjero, con apoyo en el artículo
32, fracción XIII de la Ley de la Materia, ello se traduce en la violación al Principio de No Discriminación
indirecta que tiene preeminencia en su aplicación,
siempre y cuando no se actualicen las hipótesis de
excepción previstas en el artículo 25 (4) del Convenio
señalado, que libera de tal exigencia cuando se trate
de rentas relativas al pago de intereses, regalías u
otros gastos, respecto de las cuales se determine que
son contrarias a las normas aplicables que protegen
el Principio de independencia o at arm’s length. 2
EXCEPCIÓN A LA EXIGIBILIDAD DE APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN
INDIRECTA. En el artículo 25 (4) del Convenio para
evitar la doble imposición en materia de impuesto
sobre la renta y el patrimonio para prevenir el fraude
y la evasión fiscal celebrado entre los Estados Unidos de América y los Estados Unidos Mexicanos,
se pactó como regla general la prohibición de que
los Estados Contratantes discriminen de manera
indirecta las deducciones de sus residentes sobre
pagos de intereses, regalías u otros gastos y como
excepción a la exigencia de tal discriminación cuando se trate de determinación de rentas en las que
se vulneren las disposiciones relativas al Principio
de Independencia. En ese orden de ideas, conforme
al convenio aludido se pacta la preeminencia del
cumplimiento de las disposiciones sobre rentas que
deban asignarse a cada sujeto del impuesto conforme al Principio de Independencia o at arm’s length,
frente a la aplicación de las exigencias del Principio
de No Discriminación. En consecuencia, únicamente
los montos resultantes de la violación al Principio
de Independencia que determine la autoridad fiscalizadora, quedan excluidos de la aplicación de
las exigencias del Principio de No Discriminación
Indirecta, en virtud de la aludida preeminencia de
la aplicación de las disposiciones de la legislación
interna acorde con los artículos 9 (1), 11 (6) y 12 (4)
del Convenio, que velan por el debido cumplimiento del Principio de Independencia, para evitar que
2
El “principio de no discriminación” indirecta mencionado se desprende del estudio realizado en la ejecutoria del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), diferente a la aplicación “indirecta” referida en el primer comentario al
artículo 24 del Convenio de la OCDE, en el cual pretende evitarse la ampliación al supuesto de aplicación de este principio a
no residentes mediante una inferencia derivada de la distinción en beneficios u obligaciones que corresponden a nacionales y no
nacionales de los Estados contratantes
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las empresas relacionadas obtengan beneficios derivados de su pertenencia a un grupo económico que
distorsione las rentas fiscales.
GUÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA PARA
EMPRESAS MULTINACIONALES Y ADMINISTRACIONES FISCALES, EXPEDIDAS POR LA
ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL
DESARROLLO ECONÓMICO SOBRE LOS ACUERDOS PARA LA APORTACIÓN DEL PAGO DE
COSTOS ENTRE PARTES RELACIONADAS. SON
LINEAMIENTOS INTERPRETATIVOS SOBRE TALES ACUERDOS QUE PERMITEN SU CELEBRACIÓN. Los acuerdos para aportación de costos entre
dos o más empresas relacionadas o con empresas
independientes, constituyen un marco convenido
entre empresas comerciales para compartir costos y
riesgos relativos al desarrollo, producción u obtención
de activos, servicios o derechos y para determinar la
naturaleza y alcance de los intereses de cada participante en dichos activos, servicios o derechos. Ahora
bien, la celebración de los acuerdos referidos en sí
mismos, no se traducen en la violación al Principio
de libre concurrencia o at arm’s length, toda vez que
las guías señaladas permiten la celebración de esos
acuerdos y corresponde a la autoridad fiscal determinar en su acto de liquidación de crédito fiscal que
tales acuerdos se celebraron a valor o costo diverso a
los que se aplicarían o corresponderían a empresas
económicamente independientes en contravención
al Principio de libre concurrencia. En ese orden de
ideas, los acuerdos relativos a gastos compartidos
entre la matriz y sus filiales con motivo de una compraventa internacional entre empresas multinacionales, per se no son violatorias del Principio de libre
concurrencia, que se presume acatado salvo prueba
en contrario de la autoridad fiscalizadora, que debe
fundar y motivar su acto administrativo conforme al
artículo 38, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, en relación con el artículo 16 Constitucional.3
62
Al respecto, cabe resaltar que las primeras dos tesis citadas mencionan que el principio en cuestión es
el de “no discriminación indirecta”, en virtud de que
las medidas establecidas en el párrafo 4 del artículo
3
25 del Convenio con los EUA no se proyectan directamente sobre el no residente, sino sobre el contribuyente que es residente y que realiza una serie de
operaciones con el no residente, evitando cualquier
discriminación que pudiera verificarse sobre el no
residente que recibe los pagos, al encontrarse en
desigualdad de circunstancias por ser más benéfico
para el residente realizar el pago a un residente de
su mismo Estado, pues dicha erogación resultaría
deducible.
La tercera tesis citada establece que el valor de
la prestación recibida, de conformidad con la Guía
de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, no debe
ser interpretada como una posibilidad de violar el
“principio de independencia”, pues corresponde a las
autoridades fiscales del país de residencia de cada
sociedad determinar si las operaciones celebradas
fueron realizadas al valor correspondiente del mercado o bien, si fueron realizadas bajo un costo inferior
al que se le debió de haber atribuido si las partes en
la operación actuaran como partes independientes.
Es responsabilidad de la sociedad probar que las
actividades realizadas no contravienen lo establecido
en materia de precios de transferencia, y no dar por
sentado que existe una violación por el simple hecho
de ser partes relacionadas.
Lo expuesto en el párrafo anterior resulta interesante, porque en los gastos a prorrata muchas veces
es imposible determinar el valor de la prestación recibida a precios de mercado o una vez delimitado el
valor, la realidad del monto del gasto es diferente
al valor del mercado, siendo que el “principio de no
discriminación” únicamente podrá ser aplicado sobre
los montos que estén de acuerdo con los precios del
mercado, sin violar el “principio de independencia”.
Del análisis efectuado en materia de tributación
internacional queda en claro que la aplicación del
“principio de no discriminación” establecido en los
Convenios, para deducir los gastos a prorrata realizados en el extranjero con quienes no son contribuyentes del ISR en México, deriva de una interpretación
legal y no de la invocación de alguna violación a los
El Capítulo VIII de la Guía de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales de la OCDE
reconoce la validez de los Acuerdos para la Aportación de Costos, señalando que: (i) debe existir un beneficio para cada sociedad,
y (ii) las aportaciones deben ser tratadas fiscalmente de la misma forma que sería tratado el participante si sus aportaciones
estuvieran fuera de este tipo de acuerdos
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principios tributarios consagrados en nuestra Constitución, por lo que no necesariamente implicaría
una revelación en el dictamen fiscal.
RECONOCIMIENTO DEL DERECHO A
LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS
A PRORRATA POR EL PODER JUDICIAL
DE LA FEDERACIÓN
En adición a lo antes expuesto, en el mes de marzo de 2014, la Segunda Sala de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación (SCJN), resolvió el Amparo
Directo en Revisión 2424/2012, en el cual determinó que no puede rechazarse a primera instancia la
deducción de los gastos a prorrata efectuados en el
extranjero con personas que no sean contribuyentes
del ISR, en términos de los Títulos II o IV de la LISR,
lo que dio lugar a la siguiente tesis aislada:
RENTA. LA PROHIBICIÓN DE LA DEDUCIBILIDAD ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 32,
FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO, NO ES ABSOLUTA E IRRESTRICTA
(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003). La interpretación sistemática y progresiva de dichos precepto
y fracción permite concluir que los gastos a prorrata que se hagan en el extranjero podrán deducirse siempre y cuando el contribuyente cumpla con
los requisitos establecidos en dicho ordenamiento
legal y que consisten esencialmente en que: a) la
operación se hubiese celebrado ajustándose, en su
caso, a las reglas de los precios de transferencia; b)
se cuente con toda la documentación que soporte
la operación de manera que pueda constatarse su
autenticidad, los montos a los que ascendió y que se
trata de un gasto estrictamente indispensable (deducción estructural) que se hizo con base en criterios
fiscales y contables objetivos y por razones reales
de negocio; y, c) que exista una razonable relación
entre el gasto efectuado y el beneficio recibido o que
se espera recibir por el contribuyente que participa
en el gasto. Así, la prohibición de deducir los gastos
hechos en el extranjero, en términos del artículo 32,
fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
no es absoluta e irrestricta, ya que habrá que analizar el contrato correspondiente y la documentación
vinculada con él para determinar si existe una adecuada y razonable relación entre el gasto efectuado
y el beneficio obtenido, de modo que aquél no puede
exceder injustificadamente dicho beneficio.
Amparo directo en revisión 2424/2012. SC
Johnson and Son, S.A. de C.V. 19 de marzo de 2014.
Mayoría de tres votos de los Ministros Sergio A.
Valls Hernández, Alberto Pérez Dayán y Luis María
Aguilar Morales. Disidentes: José Fernando Franco
González Salas y Margarita Beatriz Luna Ramos.
Ponente: Luis María Aguilar Morales. Secretario:
Francisco Gorka Migoni Goslinga.4
Cabe destacar que la anterior resolución constituye una tesis aislada, lo que técnicamente significa
que este criterio no podrá conformar a posteriori una
jurisprudencia en esta materia que resulte aplicable
de manera obligatoria para todos los Tribunales de
menor jerarquía en virtud de la votación que recayó
al asunto
En otras palabras, para que una tesis como la de
este caso pueda llegar a formar jurisprudencia, deberá contar con una votación mayoritaria de cuando
menos cuatro votos favorables de los cinco ministros
que integran la Sala de la SCJN; sin embargo, debido
a que en la sesión que dio lugar a la tesis recién citada ésta obtuvo una votación mayoritaria de sólo tres
votos, la misma sólo servirá de manera ilustrativa
para futuros casos, mas no como tesis de observancia obligatoria para los órganos jurisdiccionales de
menor rango a la Suprema Corte de Justicia.5
Ahora bien, con base en el criterio sostenido en
la tesis aislada antes transcrita, podría concluirse
que la autoridad fiscal, antes de rechazar este tipo
de gastos, debería verificar el cumplimiento de los
siguientes requisitos:
1. Que se trata de un gasto estrictamente indispensable.
2. Que existe una razonable relación entre el gasto
efectuado y el beneficio recibido, o que se espera
4
No. de Registro 2006747. Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Segunda Sala. Tesis aislada. Tesis 2a. LIV/2014
(10a.). Publicación: viernes 20 de junio de 2014
5
Artículo 223 de la Ley de Amparo. La jurisprudencia por reiteración de las salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se
establece cuando se sustente un mismo criterio en cinco sentencias no interrumpidas por otra en contrario, resueltas en diferentes
sesiones, por una mayoría de cuando menos cuatro votos
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recibir, donde habrá que dejar en claro ante las autoridades fiscales el detalle de la operaciones efectuadas.
3. Tratándose de operaciones entre partes relacionadas, deberá acreditarse que el precio se pactó
a valores de mercado, a través de la elaboración de
un estudio de precios de transferencia, conforme a
lo establecido en la LISR.
4. Proporcionar a la autoridad fiscal información
precisa sobre la operación realizada en el extranjero,
mediante las siguientes acciones:
a) Proporcionar datos fiscales de las partes relacionadas.
b) Detallar las actividades realizadas en la operación por cada una de las partes y, en su caso, los
activos utilizados y los riesgos asumidos.
c) Señalar el método aplicado para determinar el
precio de transferencia.
5. Contar con la documentación que demuestre:
a) El tipo de operación realizada.
b) Los términos contractuales.
c) El método de precios de transferencia seleccionado y su desarrollo.
d) Las operaciones o empresas comparables en
cada tipo de operación.
64
6. Soportar que la prorrata se hizo con base en
elementos fiscales y contables objetivos, y no de manera arbitraria por parte del contribuyente. Para ello,
deberá tenerse presente que en toda operación que
se haga a prorrata, y por la cual se pretenda hacer
alguna deducción, deberá siempre subyacer una razón válida y constatable de negocio.
En ese orden de ideas, el criterio emitido por la
SCJN es claro respecto a la opción que pueden
ejercer los contribuyentes para hacer deducibles los
gastos a prorrata pagados en el extranjero, manifestando la carga donde los contribuyentes deberán
contar con las evidencias documentales a efecto de
cumplir con los requisitos anteriormente señalados.
En caso de no cumplir con alguno de los requisitos, la
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autoridad fiscal podrá rechazar válidamente el gasto
a prorrata efectuado en el extranjero.
CONCLUSIONES
Considerando el criterio resuelto en marzo de 2014
y emitido por la SCJN mediante la tesis aislada, como
la primera fuente formal para la interpretación de
las normas jurídicas, se tendrían elementos legales
a favor del contribuyente para considerar como deducibles los gastos a prorrata efectuados en favor
de residentes en el extranjero, y que a la vez sean
partes relacionadas, siempre y cuando se cumplan
los demás requisitos señalados en la LISR.
Desde la perspectiva internacional, se hace evidente la violación de la LISR sobre lo dispuesto por los
Convenios para evitar la doble tributación, al determinar que las deducciones de gastos realizados por
un residente de un Estado Contratante a un residente
del otro Estado contratante, deben poder realizarse
en las mismas condiciones que las deducciones de
gastos realizados por un residente de un Estado contratante con un residente del mismo Estado (“principio de no discriminación”), sin perder de vista que
tal principio aplicará siempre que el gasto se realice
sin contravenir los valores de mercado que dos partes independientes hubieran pactado (“principio de
independencia”).
Para la deducción de gastos a prorrata en las condiciones referidas en los Convenios celebrados para
evitar la doble tributación, también deberá analizarse caso por caso para determinar si el Tratado en
particular aplicable es elegible o no, tomando como
referencia el Modelo Convenio de la OCDE y los comentarios, reconocidos como fuente de Derecho por
la propia RM.
Finalmente, la aplicación del “principio de no discriminación” establecido en los Convenios constituye
en determinada instancia, una interpretación legal y
no la invocación de alguna violación a los principios
tributarios consagrados en nuestra Constitución Federal, por lo que no necesariamente implicaría una
revelación en el dictamen fiscal. •