UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN RESUMEN Este trabajo versa sobre el “hecho Generador” del impuesto a la renta en la Ley de Régimen Tributario Interno, que constituye el eje alrededor del cual gira todo el estudio del impuesto a la renta, no sólo en nuestra legislación sino, en las legislaciones de todo el mundo, sin embargo, a nivel doctrinario ha sido muy poco tratado, a pesar de que de él se desprende incluso, el nombre del tributo. No sería útil para los interesados en el estudio de la tributación, si prescindiéramos del análisis de las objetividades del “hecho generador”, llamado en otras legislaciones hecho imponible o hecho gravado, por ello, dedicamos buena parte a esto en el ámbito doctrinario y legal. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 1 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN INDICE INTRODUCCIÓN 6 CAPÍTULO I EL TRIBUTO Concepto. 9 Clasificación general de los tributos. 11 Concepto de impuesto. 12 Clasificación de los impuestos. 14 CAPÍTULO II EL HECHO GENERADOR EN LA DOCTRINA Concepto y definición. 17 Función e importancia. 23 Elementos. 26 La objetividad del hecho generador. 27 CAPÍTULO III EL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO A LA RENTA EN LA LEY DE RÉGIMEN TRIBUTARIO INTERNO DEL ECUADOR La objetividad material del hecho generador del impuesto a la renta. 52 Rentas Gravadas. 64 a) Rentas provenientes del trabajo. 64 b) Rentas provenientes del capital. 72 c) Rentas provenientes del trabajo y del capital. 75 La objetividad personal en el hecho generador del impuesto a la renta. 81 CONCLUSIONES 96 BIBLIOGRAFÍA 100 Dr. José Leonardo Neira Carrasco 2 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN UNIVERSIDAD DE CUENCA Facultad de Ciencias Económicas Facultad de Jurisprudencia POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN “EL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO A LA RENTA EN LA LEY DE RÉGIMEN TRIBUTARIO INTERNO” Tesis previa al Título de Especialista en Tributación Autor: Dr. José Leonardo Neira Carrasco Director: Dr. Rodrigo Patiño Ledesma Cuenca – Ecuador 2006 Dr. José Leonardo Neira Carrasco 3 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN AGRADECIMIENTO: AL DIRECTOR Dr. José Leonardo Neira Carrasco 4 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Las ideas expuestas en esta tesis son de exclusiva responsabilidad del autor Dr. José Leonardo Neira Carrasco 5 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN EL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO A LA RENTA EN LA LEY ECUATORIANA INTRODUCCIÓN El “hecho generador” denominado en otras legislaciones hecho gravado o hecho imponible, constituye el elemento medular del Derecho Tributario, sin embargo, ha sido muy poco desarrollado su estudio en la doctrina, los autores a excepción de Luigi Ferlazzo Natole, profesor de Derecho Tributario en la Universidad de Mesina y los chilenos Mario y Héctor Fernández Provoste que profundizan en su estudio, simplemente lo mencionan en los diversos tratados, por ello mi interés en incursionar en su conocimiento. Por ser el hecho generador en nuestro sistema jurídico “el presupuesto establecido por la Ley para configurar el tributo”, como ratificación de lo expresado anteriormente y como veremos en el curso del presente trabajo el factor que da el nombre a cada tributo, el primer capítulo de esta tesis versa sobre el estudio del concepto de tributo, su clasificación general Dr. José Leonardo Neira Carrasco 6 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN en impuestos, tasas y contribuciones especiales o de mejoras, para concluir con el concepto de impuesto y su clasificación en directos, indirectos, progresivos y regresivos que, en el ámbito universal son los de aceptación unánime. El capítulo segundo lo dedico al estudio del hecho generador en la doctrina, haciendo esfuerzos, por la escasa información bibliográfica, en desarrollar el estudio sobre aspectos fundamentales que atañen a la función e importancia de la institución, así como, a las objetividades personal, patrimonial y jurídica. El capítulo tercero comprende el estudio particular del hecho generador del impuesto a la renta en la Ley de Régimen Tributario Interno del Ecuador, procurando explicar con claridad el concepto de renta tributaria en el ámbito económico general de renta, para continuar con el análisis del significado de “renta global” en el contexto de la Ley de Régimen Tributario Interno. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 7 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN El estudio prosigue con la explicación de las rentas gravadas por su procedencia o fuente, o sea de aquellas provenientes del trabajo o del capital o finalmente del capital y del trabajo, procurando siempre ser claro en el contenido de cada una. Concluyo este capítulo con el estudio de la objetividad personal en el hecho generador del impuesto a la renta, es decir, del contribuyente en sus diversas clases y naturaleza: personas naturales y jurídicas; contribuyentes nacionales y extranjeros; entes de orden económico-financiero, sin personalidad jurídica, asimilados a las personas según el derecho común, por necesidades de orden estrictamente financiero del Estado, tales como las sociedades de hecho, las sucesiones indivisas, los fideicomisos, los fondos de inversión, los establecimientos permanentes, las comunidades de bienes, siempre que constituyan patrimonios independientes de las de sus integrantes. Al final constan las conclusiones a las que hemos arribado luego del estudio de la institución, objeto del mismo. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 8 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN CAPÍTULO I EL TRIBUTO Concepto. Andrea Amatucci1, dice: “El tributo es la prestación patrimonial impuesta conforme a las leyes a fin de obtener la contribución de todos a los gastos públicos sobre la capacidad contributiva y en medida más que proporcional”. Giuliani Fonrouge por su parte dice es “una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público”.2 Blumenstein, citado por Fonrouge, en su ensayo “Sistema”, define a los tributos como “las prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente público autorizado al efecto por aquel, en 1 Amatucci, Andrea, Tratado de Derecho Tributario, tomo II, pag. 6, Editorial Temis, Bogotá 2001. Fonrouge, Giuliani, Derecho financiero, vol I, pag. 269, 2da. ed.Ediciones Desalma, Buenos Aires, 1973. 2 Dr. José Leonardo Neira Carrasco 9 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN virtud de su soberanía territorial, exige de sujetos sometidos a la misma”.3 Mario y Héctor Fernández Provoste, dan la siguiente definición: “tributo en un vínculo jurídico cuya fuente inmediata es la Ley, que nace con motivo de ocurrir los hechos o situaciones que en la misma Ley se designan, y en cuya virtud, personas determinadas, deben entregar al Estado u otro ente público ciertas sumas de dinero también determinadas, para la satisfacción de las necesidades colectivas”.4 De los conceptos y definiciones que anteceden se desprende que los tributos constituyen una de las fuentes de recursos con las que cuenta el Estado para la satisfacción de las necesidades públicas, dando lugar a un vínculo entre el Estado u otro ente público y los contribuyentes, por el que, éstos asumen la obligación de entregar al primero una cantidad generalmente de 3 Ibidem. Fernández Provoste, Mario y Héctor, Principios de Derecho Tributario, Editorial Jurídica de Chile, pag. 30, Santiago 1952. 4 Dr. José Leonardo Neira Carrasco 10 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN dinero, impuesta en virtud de su poder de imperio nacida de su soberanía. Es de resaltar la definición de Fernández Provoste, que es la única que hace referencia al “hecho generador” como fuente inmediata de la obligación tributaria, particularidad que la resalto por la importancia que reviste ya que, en el Derecho Tributario, éste constituye el requisito sine-quanón para la existencia de la obligación tributaria y es el punto central del presente estudio. Clasificación general de los tributos. En la doctrina existen muchas clasificaciones de los tributos, sin embargo, todos los autores están de acuerdo en que son gravámenes establecidos por el Estado a los ciudadanos para la satisfacción de sus necesidades. El término gravamen sugiere la idea de exacción, por lo que, tradicionalmente, se ha creado una cultura de resistencia a pagar tributos, por el impacto sicológico Dr. José Leonardo Neira Carrasco 11 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN que genera; mas, la corriente moderna se inclina por considerarlos como una muestra de solidaridad entre los miembros de la sociedad, según la cual cada quien contribuye en la medida de sus posibilidades económicas a la satisfacción de las necesidades de orden colectivo, significando incluso, un subsidio de quienes más tienen en beneficio de los que menos tienen. En el marco de esta coincidencia la clasificación de general aceptación a nivel universal, los cataloga en impuestos, tasas y contribuciones especiales o de mejoras. Concepto de impuesto. Según Henrich Wilhelm Kruse5, catedrático de la Universidad de Bochum, los impuestos son “prestaciones monetarias, por una vez o continuas, que no representan una contraprestación especial y son impuestas por una entidad de derecho público 5 Kruse, Heinrich Wilhelm, Derecho Tributario, 3ª. Ed. Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1978, pag. 64. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 12 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN para la obtención de ingresos a todos los relacionados por el hecho imponible al que la ley vincula el deber de prestación”. En la misma dirección Fernández Provoste6 dice “se designa como impuesto al gravamen que se exige para cubrir los gastos generales del Estado, sin que el deudor reciba otro beneficio que aquel determinado que obtienen todos los habitantes de un país por el funcionamiento de los servicios públicos”. De las definiciones transcritas se desprende que lo que caracteriza a este tipo de tributos, es la ausencia de una contraprestación directa por parte del Estado, a diferencia de lo que ocurre con las tasas y las contribuciones especiales o de mejoras, que si tienen esta contraprestación, las primeras un servicio público y las segundas una obra pública. 6 Ibidem, Ob. Cit. Pag. 37. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 13 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Clasificación de los impuestos. Dependiendo de la óptica con la que se mire los diferentes tratadistas clasifican a los impuestos en varios grupos, tales como: impuestos de capitación, impuestos patrimoniales, impuestos de acrecimiento patrimonial, impuestos de actividad, impuestos al ejercicio de actividades, impuestos a los actos y contratos, impuestos a la producción, impuestos a la circulación física, impuestos al comercio internacional, impuestos a las transferencias, impuestos a las prestaciones, impuestos de rendimiento7; sin embargo, la de mayor aceptación, que admite a todos los anteriores es aquella que los divide en directos, indirectos, progresivos y regresivos, que paso a explicarla brevemente. Impuestos directos e indirectos.- Es la más antigua y parte de la consideración de cómo repercute el impuesto sobre el contribuyente. Los impuestos directos son aquellos recaudados 7 Ibidem, Fernández Provoste, Ob. Cit., pag. 46. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 14 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN inmediatamente de aquellos a quienes afectan económicamente, es decir del contribuyente, en virtud de que no opera la traslación, el ejemplo típico es el impuesto sobre la renta, materia de este trabajo; por el contrario, en los impuestos indirectos, no es posible distinguir al deudor impositivo y al contribuyente, como consecuencia de la traslación, por ello, estos son recaudados de una persona distinta del incidido económicamente, la que toma el nombre de percutido, el que sobresale entre nosotros con esta calidad es el impuesto al valor agregado (IVA). Impuestos progresivos y regresivos.- Los impuestos de carácter progresivo son los más justos puesto que, afectan económicamente a los contribuyentes, en razón de su capacidad contributiva, sobresale en este campo el impuesto a la renta; por el contrario, los regresivos no cumplen con el principio de la proporcionalidad, por lo que son los más injustos ya que gravan indistintamente en la misma forma y con la misma carga a los contribuyentes, sin considerar su capacidad económica- Dr. José Leonardo Neira Carrasco 15 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN contributiva, el típico de esta categoría es también el impuesto al valor agregado (IVA), que desgraciadamente en el seno de la sociedad capitalista-consumista es el predilecto de los gobiernos como el ecuatoriano, por su altísimo rendimiento, la relación con el impuesto a la renta en el año 2004, fue de un mil quinientos millones a quinientos millones de dólares, en cifras redondas, es decir de tres a uno. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 16 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN CAPÍTULO II EL HECHO GENERADOR EN LA DOCTRINA Concepto y definición. El “hecho generador” es, sin lugar a dudas, una de las instituciones que mayor importancia reviste en el estudio del Derecho tributario8, siendo determinante inclusive, del nombre de los diferentes tributos, de tal suerte que la mayor parte toman su denominación de este hecho esencial, sin el cual, no es posible que nazca la obligación jurídica tributaria, que vincula jurídicamente a los contribuyentes en su calidad de deudores de los tributos con el Estado, acreedor de los mismos, así ocurre con los impuestos a la renta, al predio urbano, al valor agregado, etc. 8 Ibidem. Ob.Cit. pag. 96 Dr. José Leonardo Neira Carrasco 17 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Luigi Ferlazzo Natoli9 dice: “Su estudio constituye la parte fundamental del Derecho tributario sustancial, desde el momento en que de la realización del hecho concreto (referible al presupuesto de hecho abstracto) deriva el nacimiento de una situación legitimante, de una parte, la pretensión impositiva del Estado, y de la otra, el surgimiento de la deuda tributaria” y, agrega, “es necesario no olvidar que uno de los límites que mayormente interesa el Derecho tributario, es el de la determinación del momento en que surge para el contribuyente la deuda tributaria y correlativamente en el cual la obligación tributaria se perfecciona en todos sus elementos.” 10 El mismo autor11 resalta que “el estudio del hecho imponible implica inevitablemente el del presupuesto del hecho jurídico en teoría general”; este aserto permite concluir que el estudio del “hecho generador” envuelve dos aspectos: uno, concreto, que atañe al “presupuesto material de hecho imponible” y otro, abstracto, referido al “presupuesto teórico de hecho jurídico”, 9 Tratado de Derecho Tributario T. II, Cap. XXV, pags. 67,68, Editorial Temis S.A., Bogotá, 2001. Ibidem. Ob.Cit. pag 69. 11 Ibidem. Ob. Cit.Pag. 61. 10 Dr. José Leonardo Neira Carrasco 18 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN los dos correspondientes y en ningún caso excluyentes el uno del otro. Consecuente con esta afirmación el autor define al hecho imponible -en la ley ecuatoriana “hecho generador”como “el conjunto de los presupuestos abstractos, contenidos en las normas del Derecho tributario material, de cuya existencia concreta (realización del presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias jurídicas” , afirmando que, contrariamente a lo que tradicionalmente se ha venido sosteniendo, la realidad demuestra que “no se trata de una relación compleja cuanto sí de un complejo de relaciones , o bien de situaciones subjetivas de varios tipos, no homologables en una sola relación”12. Es preciso entender esto en su verdadero significado y para ello, nos remitimos a la naturaleza del hecho generador, en consideración a la cual reviste la calidad de hecho económico y al mismo tiempo de hecho jurídico, que produce efectos económicos y jurídicos, en tanto en cuanto, afecta la riqueza de 12 Ibidem. Ob. Cit.pag. 62 Dr. José Leonardo Neira Carrasco 19 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN las personas y su distribución, como ocurre por ejemplo con la renta percibida, cuyo titular está obligado a contribuir para el gasto público en razón de su capacidad contributiva, pagando el impuesto a la renta en proporción a ella por una parte, y por otra, crea situaciones jurídicas legitimando uno o más derechos subjetivos, como el del Estado que, como acreedor del tributo, puede exigir al contribuyente el pago. Visto así el hecho generador es la conjunción de un hecho material (renta por ejemplo) con una situación jurídica (base imponible por ejemplo) que pone a una persona (contribuyente) en la obligación de tributar y a otra (Estado) en el derecho de cobrar el tributo; dicho de otra forma, es una conjunción de lo económico con lo jurídico, que resulta de la concurrencia de un acontecimiento material, con un derecho subjetivo y una situación jurídica, que, para su mejor comprensión, la expresamos verbigracia, en la relación: trabajo-renta-base imponible, que pone en evidencia de que se trata de un complejo de relaciones, mas no de una relación compleja, Dr. José Leonardo Neira Carrasco 20 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN resultante de una sucesión de hechos (vínculos) que permite al sujeto activo efectuar la recaudación del tributo, para el financiamiento del gasto público, lo que es posible indudablemente sólo a través de la producción del hecho generador. El hecho generador como presupuesto de hecho que la ley establece como fuente del tributo constituye su objeto, distinto del objeto de la obligación tributaria, que corresponde a la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo -generalmente en dinero y excepcionalmente en especie o servicios- en beneficio del sujeto activo; precisa entonces distinguir “entre la prestación que constituye el contenido de la obligación y el bien que es objeto de dicha prestación”.13 Este principio doctrinario se encuentra recogido por las leyes tributarias de los diversos países, así, la Ley General Tributaria de España en el Art. 28 lo define como “ el presupuesto de 13 Fonrouge Giuliani, O. Cit., V.I. ,pag. 449. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 21 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN hecho de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”.14 En el caso ecuatoriano, el Código Tributario también lo hace en el Art. 16, así: “Se entiende por hecho generador al presupuesto establecido por la ley para configurar cada tributo”; y, en el 17 -que califica su naturaleza con una muy defectuosa redacción- que estatuye: “Cuando el hecho generador consista en un acto jurídico, se calificará conforme a su verdadera esencia y naturaleza jurídicas, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados. Cuando el hecho generador se limite a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas que se utilicen”.15 14 15 www.uclm.es, Luchena Mozo, Gracia Ma., La Relación Jurídico-Tributaria. El hecho imponible. R.O. nro. 38, martes 14 de junio 2005, Quito. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 22 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN En conclusión, queda establecido en forma clara que, tanto en la doctrina como en la legislación existe consenso unánime de los autores en cuanto al carácter jurídico-económico del hecho generador. Función e importancia. Para la comprensión cabal de la función que cumple y la importancia que tiene el hecho generador en el campo tributario, partimos del origen de la obligación tributaria, es decir, de sus fuentes, siendo importante resaltar que la obligación tributaria tiene dos requisitos de existencia que son: la ley como fuente o antecedente mediato y los presupuestos de hecho señalados por ella, como fuente inmediata, sólo con la concurrencia de los dos se producirá el vínculo o relación jurídica entre el contribuyente y el Estado como ente público acreedor del tributo. Así, resulta que no es suficiente que ocurra el presupuesto de hecho sino que, además, la ley le atribuya la función de Dr. José Leonardo Neira Carrasco 23 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN configurar el tributo; sin embargo, como queda expuesto en el acápite anterior, será cada hecho el que permita tipificar cada tributo (impuesto, tasa o contribución especial o de mejoras), así como, identificarlos y diferenciarlos dentro de cada categoría, verbigracia, impuesto a la renta del trabajo, del capital o del trabajo y el capital en consideración al bien jurídico gravado, o, de personas naturales, sociedades, sucesiones indivisas, etc., en referencia al sujeto obligado16; dicho de otra manera, cada tributo tiene un presupuesto de hecho y cada presupuesto de hecho origina un tributo particular; es, entonces, el presupuesto legitimador del tributo, en tanto se define como exteriorización de la capacidad económica como medida de la carga impositiva.17 Una segunda función que cumple el hecho generador es la de servir de base para el nacimiento de la obligación tributaria, ya que como queda dicho, la ley por si sola no es suficiente para 16 Arts. 1 y 2, Ley No. 56 de Régimen Tributario Interno, R.O. Nro. 341, de 22 de diciembre de 1989, codificada Cod. 2004-026, RO. Nro. 463, 17 de noviembre de 2004. 17 www.uclm.es Luchena Mozo, Gracia Ma. Ob.Cit. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 24 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN ello; Luchena18 advierte sin embargo que la prestación de dar en que generalmente consiste el tributo, no siempre y necesariamente se origina en una obligación tributaria propiamente dicha, nacida directamente de la realización del hecho imponible, sino que, en virtud de arbitrios impositivos del legislador, puede preceder a la materialización de este, como cuando la ley, obliga a anticipar su pago, haciéndolo antes de que se produzca el hecho generador; la Ley de Régimen Tributario Interno del Ecuador y su reglamento de aplicación lo estatuyen expresamente respecto del impuesto a la renta.19 En conclusión, el hecho generador cumple estas funciones básicas: configura cada tributo, haciendo posible su identificación y diferenciación, permite la tipificación de cada tributo y constituye un requisito de existencia de la obligación tributaria, sin perjuicio de componer la base para determinar la cuantía del tributo que cada contribuyente, en 18 19 Ibidem. Arts. 41, numeral 2 y 62 , Suplemento Registro .Oficial Nro. 484, de 31 de diciembre de 2001. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 25 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN cada caso, debe pagar para la satisfacción de la necesidad del gasto público; tratándose de los impuestos directos, como los impuestos a la renta y a la propiedad inmobiliaria, son la medida que permite plasmar en realidad los principios de justicia social y fiscal, mediante la distribución de la carga tributaria en forma proporcional y progresiva, de acuerdo con la capacidad económico-tributaria del sujeto pasivo, determinando al mismo tiempo, que los tributos cumplan con el rol asignado por la Constitución de servir de medio para la justa distribución de las rentas y de la riqueza entre todos los habitantes del país.20 Elementos. Como se explica en el acápite inmediato posterior el hecho generador tanto en la doctrina como en la legislación, requiere de tres elementos básicos sin los cuales no produce efectos jurídicos: 1) La objetividad personal; 2) La objetividad patrimonial; y, 3) La objetividad Jurídica. 20 Arts. 256 y 257 Constitución Política de la República del Ecuador, 1998. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 26 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN A estos elementos Fernández Provoste21 agregan el momento en que se produce el hecho, la relación con el sujeto obligado a pagar el tributo y las exenciones y deducciones que determinan el monto gravado y su depuración. La objetividad del hecho generador. Queda demostrado que es de singular importancia delimitar con precisión la materia gravada con el tributo, pues, es esta objetividad material la que determina exactamente el campo de aplicación de la ley tributaria, sin la cual no tendría sentido la presencia de la norma, siempre o en la mayoría de los casos, el nombre de cada tributo dimana precisamente de este elemento objetivo que la ley considera como base para gravar económicamente a los contribuyentes en beneficio de la sociedad. 21 Ibidem. Pag. 121. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 27 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Fernández Proboste22 define al hecho generador como “la materia a que la norma legal se dirige, como la realidad o sustancia considerada apta para imponer un gravamen, como el asunto o la cosa en razón de la cual nace la deuda del impuesto y que delimita el campo de aplicación de la ley tributaria”. Siendo el hecho generador el antecedente que da nacimiento a la obligación tributaria, que determina la existencia de ese vínculo jurídico de carácter personal entre el sujeto activo y el sujeto pasivo, por el que, este último debe satisfacer a favor del primero una prestación de carácter económico, prevista por la ley, el sentido común nos dice que lo primero que tiene que hacer el legislador es determinar la materia y delimitar su ámbito de acción, para que deudores y acreedores de los tributos sepan con precisión el objeto del gravamen, su cuantía y la oportunidad con la que debe ser satisfecho, además que, como queda dicho, la denominación que en las distintas legislaciones se da a los distintos tributos, se toma precisamente 22 Ibidem, Ob. Cit. pag. 98. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 28 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN de esta objetividad material que es el hecho generador, hecho imponible o hecho gravado. La realidad es muy diversa, puesto que la actividad del hombre se da en los diferentes estadios de la economía, como son la producción, la circulación, la distribución y el consumo de bienes y servicios, resultando que los hechos correspondientes constituyen los presupuestos inmediatos para el nacimiento de las obligaciones tributarias. En el caso concreto del impuesto a la renta por ejemplo, es indispensable que esté claramente establecido lo que ella significa y envuelve legalmente, es decir, que la ley determine con todo rigor, lo que se entiende por renta para efectos tributarios, así como, los elementos que la componen. En el caso ecuatoriano, la Ley de Régimen Tributario Interno,23 en los Arts. 2 y 94 cumple con esta exigencia, al establecer que para efectos del impuesto a la renta, se considera renta los ingresos obtenidos en el país, bien se originen en el trabajo, en 23 Ibidem. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 29 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN el capital o en ambas fuentes, que consistan en dinero especies o servicios, así como, aquellos obtenidos en el exterior por personas naturales domiciliadas en el país o por sociedades nacionales, quedando comprendidas dentro de estas, no solamente las personas jurídicas, sino también las sociedades de hecho, los fideicomisos mercantiles y los patrimonios autónomos o independientes dotados o no de personería jurídica, los consorcios de empresas, los “holdings” o compañías tenedoras de acciones, los fondos de inversión y toda entidad que aunque carezca de personalidad jurídica, constituya una unidad económica o un patrimonio independiente del de sus miembros. Sobre este particular resaltamos que el legislador ecuatoriano concibe muy ampliamente el campo generador del impuesto a la renta, lo que se justifica actualmente no sólo por la necesidad del Estado de sustraer parte de la riqueza de los particulares, para así obtener recursos que le permitan solucionar las necesidades colectivas de la sociedad, sino también, por la Dr. José Leonardo Neira Carrasco 30 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN obligación inherente a su naturaleza de precautelar el principio de soberanía, hoy, muy vulnerable en el contexto de la globalización de la economía. En general, no hay actividad del hombre que no tenga un origen y una finalidad económicos, en consecuencia, podemos afirmar que toda manifestación de riqueza es susceptible de ser gravada con tributos, por lo mismo, no puede descartarse ningún hecho de la naturaleza o acto alguno ostensible y público de la vida humana, como base adecuada para imponer una carga pública.24 En este sentido, el Derecho tributario tiene que considerar todo el universo de oportunidades que la economía le brinda al Estado, para obtener los recursos que le permitan cumplir con su finalidad, obligando al legislador a seleccionar entre ellas, las más idóneas que induzcan a los individuos a soportar la “exacción”, con el menor deterioro de su patrimonio y no se constituya en un medio de grave perturbación social. 24 Ibidem, Fernández Proboste. Ob. Cit. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 31 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN En esta tarea, el legislador ecuatoriano ha introducido en la ley tributaria objetividades que, conceptualmente, son inadmisibles en las otras disciplinas del Derecho, que le permiten configurar el hecho generador del impuesto a la renta y el impuesto mismo; con tal objeto, la Ley de Régimen Tributario Interno, en cuanto a los sujetos de renta, asimila no solamente a las entidades referidas en los Arts. 2 y 94, sino también a otros entes o realidades que, sin estar revestidos de personalidad jurídica, son considerados como sujetos pasivos del impuesto a la renta, como ocurre con las sucesiones indivisas y la sociedad conyugal.25 Igual planteamiento es válido para el concepto de renta que, a pesar de corresponder al significado general gramatical, por su amplitud, ninguna aceptación tiene en otras disciplinas jurídicas, distintas de la tributaria, pues, el Art. 1 de la Ley, se refiere a la “renta global”, que incorpora todos los ingresos que obtenga el contribuyente, sin distinción de onerosos y gratuitos. 25 Ibidem, Arts. 1,5,6 Ley, y, 2,6 Reg. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 32 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Por lo sucintamente expuesto, es indispensable tener presente estos factores, cuando nos referimos a las distintas objetividades materiales y personales del hecho generador de los diferentes tributos y particularmente del impuesto sobre la renta, insistiendo en que su naturaleza esencialmente económica. En vista de la complejidad propia de la actividad humana un mismo hecho generador puede integrarse por más de una objetividad, esto obliga a clasificar las objetividades para evitar confusiones que determinen desorientación y dudas con la consecuente inseguridad jurídica sobre el nacimiento y los efectos de la obligación tributaria. El método más sencillo y aconsejable para la clasificación a decir de los diferentes autores es partir del examen de las diferentes realidades jurídicas en los diferentes campos del Derecho; en este orden, para Fernández Provoste surgen tres grupos perfectamente diferenciados de objetividades, apropiados para el estudio en el ámbito tributario: las personas, los bienes y los actos y hechos Dr. José Leonardo Neira Carrasco 33 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN jurídicos, en vista de que abarcan un campo lo suficientemente amplio que comprende a los sujetos del Derecho, a los objetos del Derecho y a todo fenómeno humano que produce un efecto jurídico o tiene importancia jurídica; ateniéndonos a esta pauta dicen estos tratadistas, podemos decir que el hecho gravado puede estar integrado por una objetividad personal, o por una patrimonial, o por una de otra naturaleza jurídica. Sin embargo –anotan los autores- “esta clasificación no sería exhaustiva, en cuanto el nacimiento de los tributos se vincula también a antecedentes que no tienen carácter jurídico alguno para otras ramas del Derecho. La producción, la internación, la renta, la simple movilización física de personas y bienes no tienen una determinada nomenclatura ni significación jurídica para otras disciplinas, no obstante lo cual la ley tributaria las considera como objetividades adecuadas para dar nacimiento a las obligaciones que constituyen su fin último. Para comprender todos estos hechos –continúan- , hemos creado una categoría especial de objetividades y, para distinguirla de aquellas otras que se vinculan a un elemento jurídico extraído de la Dr. José Leonardo Neira Carrasco 34 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN legislación común, le hemos dado en forma genérica la denominación de objetividad de los hechos tributarios.”26 Esta última categoría de las objetividades del hecho generador, responde más a un criterio económico-financiero que jurídico, puesto que tiene como fundamento la actividad económica tendiente a la generación de riqueza, la que se identifica primordialmente con hechos económicos y financieros que, en el ámbito jurídico, no tienen mayor significación. Son hechos que afectan más a la economía que al Derecho, como todo lo que tiene que ver con la riqueza en sus fases de producción, distribución, circulación y consumo, aspectos respecto de los que, es muy difícil encontrar actos o hechos normados por otras disciplinas jurídicas, que permitan descubrir uno apto, susceptible de ser considerado peculiar para la tipificación de un tributo y la consiguiente obligación de ser satisfecho su pago por los particulares, sin crear graves desajustes jurídicos y conmoción social, como ocurrió en el Ecuador afines del siglo pasado, con la sustitución del impuesto a la renta con el de la 26 Ibidem, Ob. Cit. pag 102. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 35 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN circulación de capitales, que tuvo una vida muy efímera, seis meses. Sin embargo, debido, especialmente, al cambio vertiginoso de la economía en la era del conocimiento, no podemos descartar la posibilidad de la adopción de lo que se denomina “objetividad de los hechos tributarios” como método prioritario para la configuración de los tributos, sin descartar el considerar también los aspectos personales, patrimoniales o, de otra naturaleza jurídica. Por la naturaleza de nuestra legislación tributaria, concretamente de la Ley de Régimen Tributario Interno, en lo atinente al impuesto a la renta que recoge la clasificación de las objetividades del hecho generador, desde el punto de vista de las personas, del patrimonio o de otras situaciones de naturaleza jurídica, ceñiremos nuestro estudio a las objetividades personal, patrimonial y jurídica. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 36 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN La objetividad personal.- Este tipo de objetividad toma en cuenta la calidad de las personas, de tal suerte que, el objeto de la imposición es la persona misma, sin consideración a su capacidad tributaria, puede tomarse como base el hecho de ser habitante de un país, el Ecuador por ejemplo, o, el estado civil de casado o soltero, o quizás, la nacionalidad, la residencia, etc. Inclusive la consideración de la calidad puede tomar un cariz de complejidad, cundo se habla de extranjeros-residentes o nacionales mayores de edad, verbigracia. Actualmente, en el campo tributario internacional, con la finalidad de impedir la doble tributación, especialmente en lo que atañe al impuesto a la renta, se parte del lugar de la residencia, para establecer en que país debe pagar el impuesto el contribuyente sobre los ingresos obtenidos en el ejercicio económico; según la ley ecuatoriana se entiende que son ingresos de fuente ecuatoriana, los percibidos por personas naturales no residentes en el país por servicios ocasionales prestados en el Ecuador, entendiéndose que una persona natural extranjera no es residente cuando su estadía en el país no ha Dr. José Leonardo Neira Carrasco 37 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN superado los seis meses dentro de un mismo año contados de manera continua o no.27 A nivel universal modernamente subsisten los denominados “poll tax” que son establecidos para el ejercicio de algunos derechos cívicos, como los electorales.28 En el Ecuador podemos citar actualmente la cédula de identidad y ciudadanía que deben adquirir y portar todos los ciudadanos del país, nacionales y extranjeros, como documento personalísimo necesario para la realización de diferentes trámites que, incluso, sirve a las personas como documento sustitutivo de la partida de nacimiento; hasta mediados de la década de los sesenta en nuestro país, todo ciudadano, es decir, toda persona que había llegado a la mayoría de edad, estaba obligada a obtener cada año la cédula orientalista, cuyo importe era destinado al desarrollo de las provincias amazónicas. 27 Arts. 8 de la Ley de Régimen Tributario Interno y 7 de su Reglamento de Aplicación. Riofrío Villagómez, Eduardo. Manuel de Ciencia de Hacienda, T.II. Editorial Casa de la Cultura Ecuatoriana, Quinta Edición, Quito, l957. 28 Dr. José Leonardo Neira Carrasco 38 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Durante la colonia, por mandato de las “Leyes de “Indias” en América y particularmente en el Ecuador, tuvimos los impuestos de “capitación” que gravaban a los indios por su calidad de tales, “a razón de un peso de ocho reales por cabeza, primero, y luego cuatro reales por cabeza”29 ; en Chile, este impuesto satisfacían los indios variando entre 8,50 pesos y 5 pesos anuales; en este mismo país existió el denominado “derrames y prorratas” con carácter extraordinario, con un valor máximo de doscientos pesos, fijado cada vez que los Cabildos resolvían cobrarlo.30 El impuesto de “capitación” fue también establecido por la legislación francesa en 1695 y gravaba “en principio a todos los franceses divididos en 22 clases, correspondiendo a la primera 2.000 libras de 20 sueldos, y una libra a la última; este tipo de imposición testática en Francia subsistió después de la Revolución Francesa, a través de la llamada “contribución 29 30 Ibidem, Riofrío Villagómez, Eduardo, Ob. Cit. pag. 14. Ibidem, Fernández Proboste, Ob. Cit.pag. 108. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 39 Mueble” 31 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN . Gravámenes similares se han dado en diferentes países como Estados Unidos de Norteamérica, Inglaterra y España. Hoy, en nuestro país con la corriente privatizadora, han renacido los gravámenes en el campo de la vialidad, para el mantenimiento de vías y puentes, tributos que de alguna manera tienen relación con la capacidad económica de las personas. En todo caso, tenemos que tener presente que los tributos dependientes de la calidad de las personas, determinan por si solos la relación entre la objetividad que conforma el hecho generador y el sujeto pasivo de la obligación respectiva. La objetividad patrimonial.- Esta objetividad del “hecho generador” atañe a los derechos sobre la totalidad de bienes de la persona o únicamente sobre bienes singulares, de tal manera que no es posible identificarla con el contenido general que la figura tiene en el derecho común, según el cual el patrimonio es el conjunto de bienes, derechos y obligaciones de una persona, 31 Ibidem, Villagómez Riofrío, Eduardo, Ob. Cit. pag. 14. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 40 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN en el campo tributario es aplicable únicamente a la parte positiva de la universalidad de los bienes inmuebles y muebles del sujeto, o, a determinados bienes individuales, como raíces, naves, minas, u otros recursos naturales del suelo o subsuelo, con variaciones en las legislaciones de los diferentes países. Para Fernández Provoste32los tributos que nacen exclusivamente de este tipo de objetividades, no son susceptibles de ser aplicados a bienes perecederos que se consumen por el uso, ya que exigen una naturaleza más estable por una parte, y, por otra, no es suficiente la sola pertenencia del bien al sujeto, sino que debe ir acompañada de otras objetividades, como por ejemplo la producción o el comercio, como ocurre en nuestro país, con el impuesto a los consumos especiales (ICE) que grava la transferencia de dominio a título oneroso o gratuito, efectuada por el fabricante de bienes de producción nacional (cigarrillos, cervezas, bebidas gaseosas, alcohol y productos alcohólicos distintos a la cerveza, servicios 32 Ibidem, Ob. Cit., pag. 109. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 41 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN de telecomunicaciones y radio electrónicos, vehículos motorizados de transporte terrestre, aviones, avionetas y helicópteros)33, casos en los que el hecho gravado no se perfecciona por la simple existencia de los bienes, sino además, por la “transferencia de dominio, a título oneroso o gratuito, efectuada por el fabricante.” En todos los casos de objetividades patrimoniales el sujeto pasivo o deudor del tributo debe ser determinado por la ley, según el derecho que le corresponda sobre el bien objeto de la objetividad; y, según Riofrío Villagómez, cuando la objetividad patrimonial del hecho generador comprende todos los elementos del patrimonio de una persona, el gravamen se aplica mediante tasas moderadas que le permiten al sujeto activo del tributo, participar racionalmente de una parte de los ingresos del contribuyente cuando este es productor, en forma similar como en el caso del impuesto a la renta.34 33 34 Ibidem, Ley de Régimen Tributario Interno, Arts.71, 74 y 76. Ibidem, Ob. Cit. pag. 15. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 42 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN El antecedente más remoto de la objetividad patrimonial respecto de los tributos en América Latina y consecuentemente en nuestro país lo encontramos en la colonia, con el “diezmo” que era un tributo que se pagaba en especie en beneficio de la iglesia católica, equivalente al diez por ciento sobre la cosecha bruta anual; este gravamen se mantendrá en el Ecuador hasta finales del siglo XIX y comienzos del XX, que con la revolución liberal de Alfaro, se instaura el “laicismo” y se produce la separación del Estado y la Iglesia. Fernández Provoste encuentra semejanza del “diezmo” con el actual impuesto sobre los bienes raíces, hasta tal punto que sostiene que este deriva de aquel, sin embargo, dice, el diezmo no es propiamente un tributo a una objetividad patrimonial, ya que este se cobraba en razón de la producción agrícola bruta, de tal forma que si no había producción no había impuesto, en cambio, el impuesto a la propiedad urbana y rural si deviene de una objetividad del tipo en estudio, puesto que se cobra sobre el valor catastral de cada bien, el que, en el Ecuador, según la Dr. José Leonardo Neira Carrasco 43 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN última codificación de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, coincide con el valor real.35 Fernández Provoste y Riofrío Villagómez son coincidentes cuando afirman que el tributo que cubre la objetividad patrimonial más amplia es el “impuesto general sobre la propiedad”, típico de los Estados Unidos de Norteamérica con el nombre en inglés de “General Property Tax”, porque recae sobre el monto total de bienes muebles e inmuebles que posee una persona, como haciendas, casas, terrenos, valores fiduciarios, joyas, muebles, colecciones artísticas, etc. Según Riofrío Villagómeez este impuesto tuvo su apogeo, cuando el capitalista era casi exclusivamente propietario de tierras, perdiendo importancia cuando aparece la riqueza mueble, especialmente la incorporal; en la actualidad, como tributo general, solamente subsiste en los Estados Unidos de Norteamérica a nivel estatal y local. 35 LORM, Quito, 2004. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 44 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Uno de los más fuertes detractores de este tributo es Seligman – citado por Riofrío Villagomez- quien dice: “es una de las peores formas de impuesto que se conoce en el mundo civilizado, porque su intento de alcanzar los bienes tangibles al par que los intangibles peca contra las cardinales reglas de la igualdad y la universalidad o generalidad de los tributos”36; además, quienes no están de acuerdo con este tributo, agregan que el patrimonio no es el mejor de los índices de la facultad tributaria, porque no comprende al trabajo que es uno de los factores de la misma, solo o en asocio del capital; por otra parte dicen, no es verdad que el patrimonio sea el medio que conduzca a mayor certeza y exactitud en el cómputo de la materia imponible, ya que existe mucha dificultad para captar toda la riqueza mueble, en lo que se producen muchos defectos e injusticias, que son tanto o más graves que los que ocurren en la estimación de las rentas; y finalmente, este tributo quebranta los principios de generalidad, porque a él escapan las rentas del trabajo y buena parte de las del capital mueble, de uniformidad, 36 Ibidem, Ob. Cit., pag. 16. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 45 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN porque con él no paga quien más tiene sino quien menos oculta.37 Sin embargo, sus defensores afirman que es la mejor manera de conseguir la justicia tributaria, en vista de que la carga tributaria es proporcional a la capacidad económica de los contribuyentes, por ser el patrimonio el mejor índice de la “facultad individual”, principalmente porque afecta la riqueza ya formada y deja libre la riqueza en formación, así como, porque recae sobre todos los bienes de una persona, sin tomar en cuenta su destino, o sea el capricho, el lujo o recreo personal, por ello, “en cuanto el impuesto afecta a los capitales improductivos, viene a ser el látigo que fustiga el ocio y el lujo y devuelve el capital a la producción.”38 Finalmente, se sostiene que el impuesto al patrimonio, se justificaba cuando la economía dependía fundamentalmente de la tierra, del ganado y de los productos de explotación del 37 38 Ibidem. Riofrío Villagomez, Eduardo, pags. 18 y 19. Ibidem, Riofrío Villagómez, Eduardo, pag. 17. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 46 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN campo, mas, con el traslado del centro de la economía a las urbes y la intensificación de la economía financiera ha perdido terreno. La objetividad jurídica.- Para Fernández Provoste este tipo de objetividad del hecho generador se da cuando su presupuesto corresponde a una institución regulada por cualquier rama del Derecho, con excepción de la tributaria39. En tal virtud, cualquiera de los modos de adquisición del dominio contemplados por el Derecho civil, los actos y contratos, los hechos jurídicos, son para estos autores susceptibles de ser tomadas por el legislador como objetividades que configuren un tributo y den nacimiento a las obligaciones correspondientes. En estos casos la labor legislativa tributaria se simplifica grandemente ya que, el legislador cuenta de antemano con una norma elaborada y que le sirve para fines impositivos, por una parte, y, por otra, a la administración tributaria en la aplicación de la norma le bastará remitirse a los elementos creados por las 39 Ibidem, pag. 113. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 47 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN otras leyes para comprobar la existencia de la objetividad jurídica respectiva, que le permitan la determinación y recaudación del tributo. Como fácilmente puede comprenderse, las posibilidades de encontrar “objetividades jurídicas” para la configuración de tributos son múltiples ya que están en relación con los distintas ramas del Derecho y las instituciones reguladas por ellas, y, a medida que se incrementa la especialización crece el número de probabilidades. Para que se comprenda mejor citamos unos dos ejemplos de nuestra legislación, así: Los Arts.2, 4, 6 y 8 numeral 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, grava a los sucesiones indivisas, a las herencias, legados y donaciones, con el impuesto a la renta, sin definir a ninguna de estas instituciones porque es innecesario, ya que todas ellas se encuentran definidas en el Tercer Libro del Código Civil, pasando directamente el Reglamento de Aplicación a normar las cuotas de cada Dr. José Leonardo Neira Carrasco 48 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN beneficiario, el procedimiento para determinarlas y la cuantía única del 5% sobre cada alícuota en los Arts. 46 al 49, y, en el 50 prohibe a los Registradores de la Propiedad y Mercantiles que procedan a la inscripción de “todo instrumento en que se disponga de bienes hereditarios o donados, mientras no se presente la copia de la declaración y pago del respectivo impuesto”. En este caso, el objeto del impuesto es la masa sucesoria mas no la calidad de heredero, legatario o donatario de quien se beneficia con el enriquecimiento, lo que se grava es la fuente del acrecimiento patrimonial gratuito de las personas, de tal manera que el impuesto a la masa sucesoria consiste en adaptar el tributo a la totalidad de bienes que componen la sucesión, independientemente de la división y adjudicación entre los titulares de los derechos. El otro caso lo encontramos en el ámbito del estado civil de las personas. Cuando la ley exige la inscripción del nacimiento, del matrimonio, del divorcio, etc., el hecho generador de la tasa de inscripción establecida, no está constituido por la sola Dr. José Leonardo Neira Carrasco 49 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN formalización de la inscripción del suceso en el Registro Civil, sino también por concurrencia de otra objetividad, que es la emisión del documento probatorio del cumplimiento de la formalidad legal, por lo que, sin este documento, el acto administrativo no engendra la obligación de satisfacer el tributo, en consecuencia, cada vez que se requiera probar la calidad de nacido, casado o divorciado será necesario pagar la tasa respectiva, para la obtención de la copia autentica del acto de inscripción pertinente. En conclusión, cuando se trata de estos tributos es necesario distinguir con toda claridad el acto del instrumento que lo consagra, en virtud de que sólo en el momento en que se libre el título se verificará el hecho generador y nacerá la obligación de satisfacer el tributo. Ejemplos como los especificados los encontramos en todos los campos o ramas del Derecho, siempre teniendo presente que su justificación no solamente es de carácter jurídico, sino, también y especialmente económico-financiero, por la necesidad del Estado en general de obtener recursos suficientes que le Dr. José Leonardo Neira Carrasco 50 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN permitan satisfacer las necesidades de orden colectivo y así alcanzar su finalidad y que este particular conlleva el riesgo inminente de crear conmoción social con la desmedida creación de tributos. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 51 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN CAPÍTULO III EL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO A LA RENTA EN LA LEY DE RÉGIMEN TRIBUTARIO INTERNO DEL ECUADOR La objetividad material del hecho generador del impuesto a la renta. De varias disposiciones de la Ley de Régimen Tributario Interno se desprende con toda claridad que la fuente del “impuesto a la renta”, es decir, el presupuesto legal que lo configura y le da su nombre, es, precisamente, esta objetividad material denominada “renta” que constituye la esencia misma de la institución. Así, tenemos que el Art. 1 que al aludir al objeto del impuesto se refiere “…a la renta global que obtengan las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades nacionales y extranjeras…”; el Art. 2 da el concepto legal de renta y Dr. José Leonardo Neira Carrasco 52 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN establece su composición o elementos, expresando textualmente que “para efectos de este impuesto se considera renta…”; el Art. 4 reitera el contenido total de la objetividad cuando al referirse a los sujetos pasivos del gravamen, es decir, a los deudores u obligados al pago, manifiesta “son sujetos pasivos del impuesto a la renta las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades nacionales o extranjeras, domiciliadas o no en el país, que obtengan ingresos gravados de conformidad con las disposiciones de esta ley”; el Art. 9 al establecer las exenciones del impuesto dice “Para fines de la determinación y liquidación del impuesto a la renta…”;el Art. 15 es reiterativo al depurar las rentas ciertas o vitalicias cuando dice que “de las sumas que se perciban como rentas ciertas o vitalicias…”; el Art. 19 al regular su determinación presuntiva dice “cuando las rentas se determinen presuntivamente…” ; el Art. 23 se refiere a la “determinación del impuesto a la renta…”; el Art. 36 al regular las tarifas expresa “tarifas del impuesto a la renta…”; el Art. 40 que establece los plazos legales para la declaración dice “las declaraciones del impuesto Dr. José Leonardo Neira Carrasco 53 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN a la renta…”; el Art. 41 al regular el pago dice textualmente “los sujetos pasivos deberán efectuar el pago del impuesto a la renta…”; también el Art. 42 que establece que sujetos no están obligados a declarar dice “no están obligados a presentar declaración del impuesto a la renta…”; finalmente, el Art. 50 que regula el destino del impuesto denota “el producto del impuesto a la renta…” Ahora bien, para entender el verdadero alcance de la definición legal de renta para efectos tributarios en el Ecuador, es necesario que nos remitamos a la semántica en el idioma castellano, encontrando que, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, dice que es el beneficio periódico que produce una cosa (sic), significado que es recogido por Guillermo Cabanellas40 quien, precisándolo más, la define como “ingreso regular que produce un trabajo, una propiedad u otro derecho, una inversión de capital, dinero o privilegio.” 40 Doiccionario Enciclopédico de Derecho Usual, T.V, Editorial Heliasta S:R:L., 12ª. Ed., Buenos Aires, 1979. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 54 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Si relacionamos el texto del Art. 2 de la Ley de Régimen Tributario Interno del Ecuador con estas definiciones encontramos que la definición de la ley ecuatoriana trasciende los límites estatuidos por estas, en efecto, una y otra, circunscriben la renta a un “beneficio periódico” o a un “ingreso regular”, cuando nuestra disposición legal se refiere a todos los “ingresos” obtenidos por personas naturales o sociedades, en el país o en el exterior, obtenidos a título gratuito u oneroso, englobando por lo mismo, también a los circunstanciales, como aquellos completamente aleatorios que son los “provenientes de loterías, rifas, apuestas y similares promovidas en el Ecuador”41; es más, el Art. 1 de la ley, establece el impuesto a la “renta global”, o sea, a los todos los “ingresos”, sin ningún discrimen como queda expresado anteriormente. 41 Ibidem, LRTI. Art. 8, Nral. 8. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 55 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Como acertadamente recuerdan Fernández Provoste42, toda renta ha de provenir de una fuente y para encontrarla nos valernos de la economía, ciencia que nos enseña que el hombre para vivir necesita producir y que la producción sólo es posible con la concurrencia de dos elementos esenciales que son el capital y el trabajo, por lo que, en rigor, la creación de la riqueza es posible solamente por la confluencia de los dos, mas, el legislador ecuatoriano en el afán de no dejar resquicio para la evasión tributaria, en el Art. 2 de la Ley de Régimen Tributario Interno, crea una ficción jurídica al consagrar la renta puede provenir del trabajo, del capital o de ambas fuentes consistir en dinero, especies o servicios, con lo que, para efectos tributarios, queda claro el significado y composición de la“renta global”, pues, según nuestra ley, comprende los ingresos obtenidos por nacionales y extranjeros, en el país y en el exterior, en dinero, especies o servicios, provenientes del trabajo, del capital o de los dos. De esto se deduce sin lugar a equivocación, que la Ley de Régimen Tributario Interno grava no solamente los 42 Ibidem. Ob. Cit. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 56 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN beneficios que en rigor, tienen la calidad de renta, sino también cualquier enriquecimiento o aumento patrimonial obtenido por el contribuyente, sin que provenga del rendimiento de un bien, así debemos entender la referencia del Art. 2 a “los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a “título gratuito u oneroso”, corroborado por el numeral 10 del Art. 8, que se refiere a “cualquier otro ingreso que perciban las sociedades y las personas naturales nacionales o extranjeras residente en el Ecuador.” Es más, el numeral 8 del Art. 8 de la Ley de Régimen Tributario interno considera como elementos de la renta gravada con el impuesto a los ingresos “provenientes de loterías, rifas, apuestas y similares, promovidas en el Ecuador”, siendo evidente que tales ingresos no constituyen renta propiamente dicha, ya que no son el fruto de ninguna actividad productiva ni de capital alguno, puesto que ni una ni otro pueden dar como resultado premios como los referidos en la disposición, siendo estos, siempre el resultado del azar o de la suerte. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 57 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Sin agotar el tema, finalmente, para entender el significado e integración de la “renta global” en la ley ecuatoriana, encontramos que según el número tres del Art. 8 de la misma ley, constituyen también renta gravable “las utilidades provenientes de la enajenación de bienes inmuebles ubicados en el país”; esta disposición considerada por si sola puede conducir a graves equivocaciones, como la de creer que se está duplicando el cobro de tributos sobre el mismo hecho generador, ya que según la Ley Orgánica de Régimen Municipal, las utilidades que provengan de la venta de predios urbanos, pagan el impuesto municipal respectivo43; la duda en este caso se desvanece con el Art. 14 del Reglamento de Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, que consigna que, cuando las ganancias sean producto de la enajenación ocasional de los bienes no pagarán impuesto a la renta, con esto queda claro que habrá lugar al gravamen con el impuesto a la renta, solamente cuando el transferente del 43 Art. 387 LORM. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 58 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN inmueble tenga como su actividad habitual el negocio de bienes raíces. La renta gravada con el impuesto es la líquida o neta, aquella que resulta luego de deducir de los ingresos brutos los costos, es decir, los gastos y pérdidas sufridos por el contribuyente dentro del ejercicio económico respectivo, estos, por encontrarse taxativamente establecidos en la Ley de Régimen Tributario Interno y su Reglamento de aplicación44 no es necesario transcribirlos, por el contrario, la precisión de los no deducibles, por implícitos o consecuenciales, se vuelve indispensable, no sólo para evitar dudas, sino también, para facilitar la práctica tributaria de los involucrados en el campo; menciono los siguientes que nos permitirán determinar el monto gravado con el impuesto a la renta, denominado en la ley ecuatoriana como “base imponible”: - Los intereses con cargo a deudas contraídas con motivo del giro ordinario del negocio en el monto que exceda de 44 Ibidem. Arts. 10 al 15 y 20 al 25. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 59 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN las tasas permitidas por el Banco Central del Ecuador (Arts. 10 y 13 Nros. 2, LRTI); - Los intereses y costos financieros sobre los créditos externos no registrados en el Banco Central del Ecuador (Arts. 10 Nro. 2 y 13, Nros. 2, 3, LRTI; 22 Nro.2 Reg.); - Los pagos efectuados por concepto de arrendamiento mercantil internacional de bienes de capital, con tasas de interés superiores a las fijadas por el Banco Central del Ecuador, en el excedente de dichas tasas (Art. 13 Nro. 11 LRTI); - Los intereses y demás costos financieros pagados por deudas contraídas con sociedades no sujetas al control de la Superintendencia de Bancos y con personas naturales, sin haber efectuado la retención legal en la fuente por sin impuesto a la renta (Art. 22 Nro. 2 Reg.); - Los intereses y multas por mora en el pago de impuestos tasas, contribuciones y aportes al sistema de seguridad social obligatorio que le corresponda el pago al sujeto pasivo (Art. 10 Nro. 3 LRTI); - Los gravámenes que se hayan integrado al costo de bienes y activos (Art. 10 Nro.3 LRTI); - Los impuestos que el contribuyente pueda trasladar u obtener por ellos crédito tributario (Art.10 Nro. 3 LRTI); - El impuesto a la renta generado por la propia empresa (Art. 10 Nro.3 LRTI); Dr. José Leonardo Neira Carrasco 60 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN - Los gravámenes que se hayan integrado al costo de bienes y activos (Art. 10 Nro. 3 LRTI); - Los impuestos que el contribuyente pueda trasladar u obtener por ellos crédito tributario (Art. 10 Nro.3 LRTI); - Las pérdidas comprobadas por caso fortuito, fuerza mayor o delitos debidamente comprobados que afecten los ingresos del contribuyente, en la parte no cubierta por el seguro y siempre que no se hayan registrado en los inventarios (Art. 10 Nro. 5 LRTI); - Las pérdidas sufridas por caso fortuito, fuerza mayor o por delitos debidamente comprobados que afecten los ingresos del contribuyente, en la parte cubierta por el seguro (Art. 10 Nro. 5 LRTI); - Los gastos de viaje, hospedaje y alimentación del personal de la empresa que no hubiere percibido viáticos necesarios para la generación del ingreso, que excedieren del 3% del ingreso gravado del ejercicio económico, salvo que se trate de sociedades nuevas, las que podrán deducir durante los dos primeros años de funcionamiento (Art. 10 Nro. 6 LRTI; 18 y 21 Nro. 10 Reg.); - Los gastos de gestión dentro del giro ordinario del negocio de los administradores y empleados de la empresa, así como aquellos efectuados para atenciones a clientes, reuniones con trabajadores, socios o accionistas, Dr. José Leonardo Neira Carrasco 61 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN superiores al 2% de los gastos generales efectuados en el ejercicio económico respectivo (Art. 21 Nro. 11 Reg.); - Las remuneraciones y beneficios sociales reconocidos en el ejercicio económico cuando el contribuyente haya incumplido con sus obligaciones con el IESS, a la fecha de presentación de su declaración del impuesto a la renta (Art. 19 Nro. 9 LRTI), - Las provisiones legales y voluntarias por créditos incobrables que se encuentren pendientes de recaudación al cierre del ejercicio económico, en lo que la provisión acumulada exceda del 10% de la cartera total (Art. 10 Nro. 11 LRTI); - Los créditos concedidos por la sociedad a los socios, a su cónyuge o parientes dentro del cuarto grado civil de consanguinidad y segundo de afinidad y los otorgados a sociedades relacionadas Art. 10 Nro. 11 LRTI); - Las pérdidas por enajenación de activos fijos o corrientes efectuadas con los entes y las personas - indicadas en el acápite anterior (Art. 11 LRTI); - Las provisiones para jubilación patronal no respaldada con cálculos actuariales formulados por empresas especializadas o profesionales en la materia para personal que haya laborado menos de diez años consecutivos (Art. 10 Nro.14 LRTI); Dr. José Leonardo Neira Carrasco 62 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN - Los pagos al exterior por concepto de intereses y costos financieros en importaciones, que excedan las tasas máximas establecidas por el B.C.E., siempre que no estén sujetas a retención en la fuente (Arts. 13 Nro. 1 LRTI, 23 Nro. 1 Reg.) - Otros pagos al exterior sobre los que no se ha practicado retención en la fuente (Art. 23 Reg.); - Las pérdidas por baja de inventarios no soportadas por declaración juramentada ante un juez o notario (Art. 21 Nro 8, b, Reg.); - Pérdidas generadas por la transferencia ocasional de inmuebles, acciones, participaciones o derechos en sociedades ( Art.21 Nro. 8, d Reg.); - Los intereses y otros costos financieros que debieron capitalizarse como activos fijos, hasta que estos se incorporen a la producción; - Valores registrados en costos o gastos que no se sometieron a retención en la fuente; - El efecto de depreciaciones de reavalúos de activos fijos o pérdidas en venta de bienes reavaluados. Expresamente el Reglamento de Aplicación de la Ley de Régimen Tributario consagra estos valores no deducibles:45 - Los gastos personales del contribuyente y su familia; 45 Art. 26. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 63 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN - Las depreciaciones, amortizaciones, provisiones y reservas de cualquier naturaleza que excedan los límites legales; - Las pérdidas o destrucción de bienes no utilizados para generación de rentas gravadas; - Las pérdidas o destrucción de joyas, colecciones artísticas y otros bienes de uso personal; - Las donaciones, subvenciones y otras asignaciones en dinero, especies o servicios que constituyan empleo de la renta; - Los costos y gastos no sustentados en los comprobantes de venta autorizados por el reglamento de comprobantes de venta y de retención; - Los costos y gastos que no se hayan cargado a las provisiones respectivas a pesar de habérselas constituido. Rentas Gravadas. d) Rentas provenientes del trabajo. En este rubro encontramos todos los ingresos de las personas derivados del trabajo en relación de dependencia y del libre ejercicio de una profesión un oficio. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 64 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN * Dentro del primer grupo, o sea, de los ingresos del trabajo en relación de dependencia, caben todos aquellos que obtengan los trabajadores en calidad de sueldos, salarios y más remuneraciones ordinarias y extraordinarias, percibidos en territorio ecuatoriano por servicios de carácter permanente, sin distinción de nacionalidad. La propia ley y su reglamento de aplicación46precisan lo que constituyen servicios permanentes, al excluir los ingresos percibidos por personas naturales no residentes en el país, cuando su permanencia en el mismo sea inferior a seis meses consecutivos dentro del ejercicio económico; también están exentas del impuesto a la renta las remuneraciones pagadas desde el exterior por sociedades extranjeras sin cargo a sociedades constituidas, domiciliadas o con establecimiento permanente en el Ecuador, entendiéndose por tal, el lugar fijo en el que una empresa efectúa todas o parte de sus actividades.47 46 47 Arts. 8 LRTI; 7 y 9 Reg. Ibidem. Arts. 8. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 65 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN La Ley de Régimen Tributario Interno es sumamente lata respecto de estos ingresos, en efecto, el Art. 8 habla de aquellos percibidos por actividades laborales; la ley anterior del impuesto a la renta48 era más explícita al señalar en el Art. 5 que corresponden a este grupo las rentas que obtengan los funcionarios, empleados y obreros, en virtud de nombramiento o contrato de trabajo, expreso o tácito, como remuneración de su trabajo recompensas, ordinario o gratificaciones extraordinario, y otras incluyéndose remuneraciones adicionales. Como se ve, el concepto de renta tributaria comprende todos los ingresos que tengan como causa una relación laboral dentro del sector público como del privado, incluidas las remuneraciones que perciban los trabajadores en forma suplementaria y extraordinaria y todas las mejoras que confiera el empleador a sus servidores de conformidad con lo prescripto por el Art. 95 del Código del Trabajo, en relación con el 18 de la Ley de Régimen Tributario Interno, excepto lo que les corresponda por las utilidades anuales (15%) y los 48 Ley Nro. 1238, Quito, agosto de 1971. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 66 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN décimo tercero y cuarto sueldos.49Del monto total de estos ingresos sólo se deducirá el valor de los aportes personales del trabajador al Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social, a menos que su pago lo asuma el patrono.50 En lo que atañe al décimo tercer sueldo pagadero en el 2005, se produjo una controversia con el Servicio de Rentas Internas, que exigía a los empleadores que lo incluyan dentro de la renta gravada con el impuesto a la renta; el Ministerio del Trabajo a través del Subsecretario, se pronunció en contra de la pretensión fiscal alegando que dicho correctivo salarial, no constituye parte de la remuneración anual de los trabajadores y que, por mandato del Art. 112 de código laboral estaba expresamente excluida del pago del impuesto sobre la renta, felizmente, el H. Congreso Nacional resolvió la controversia, mediante una resolución interpretativa excluyendo a estos correctivos salariales del ingreso gravado, en base a la filosofía que inspiró su creación. 49 50 Arts. 95, 112, 114 CT Art. 18 LRTI. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 67 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Por otra parte, lo dispuesto por la ley tributaria, es aplicable no solamente a los trabajadores sometidos al régimen del Código del Trabajo, sino también a aquellos cuyas relaciones jurídicas caen dentro del campo de la Ley de Servicio Civil y Carrera Administrativa, o, inclusive, a los administradores de las compañías que, sin ser empleados, son mandatarios sujetos al Derecho común.51 Cuando los contribuyentes que trabajan en relación de dependencia, hubieren sido contratados por el sistema de ingreso neto, entendiéndose por tal, aquel en el que el empleador asume el pago del impuesto a la renta –posible sólo en el sector privado- por mandato del Art. 18 de la Ley de Régimen Tributario interno, para la determinación del ingreso gravable (base imponible), se adicionará el valor del impuesto asumido por el patrono; cuando se trate de funcionarios del servicio exterior que se desempeñen fuera del país, para el 51 Art. 314 CT. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 68 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN cómputo de la masa gravable se tendrán en cuenta todos los ingresos que perciban los funcionarios de igual categoría dentro del país. Caben también dentro de este primer grupo de rentas provenientes del trabajo, los ingresos que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades desarrolladas en el exterior, pagados por personas naturales o sociedades nacionales o extranjeras, domiciliadas en el país o por entidades y organismos del sector público ecuatoriano52. * Dentro de los ingresos obtenidos por los contribuyentes en el libre ejercicio de su profesión u oficio, es decir, aquellos producto de su trabajo sin relación de dependencia, están todos los honorarios profesionales, las utilidades percibidas por los socios industriales en las sociedades de personas, o cuasisociedades como las de cuentas o en participación, de hecho o de derecho, los beneficios o regalías provenientes de los 52 Arts. 8 Nro. 2 LRTI; 9 Reg. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 69 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN derechos de autor, marcas, nombres comerciales, las comisiones y derechos cobrados por los comisionistas, agentes vendedores y representantes que intermedien en los negocios, sin capital propio, dentro del territorio nacional, incluidos aquellos por contratos de agencia y representación de empresas extranjeras, celebrados por personas naturales, nacionales o extranjeras domiciliadas en el país.53 Los honorarios que perciban las personas naturales por la dirección técnica o administración de las obras de construcción, se encuentran inmersos en esta categoría, por mandato expreso de la ley..54 Por profesión liberal se entiende toda actividad que se ejerce en virtud de un título universitario, cuyo ejercicio implica el esfuerzo individual intelectual antes que el material o de capital; es natural descartar aquellas actividades que a pesar de corresponder esencialmente a esta categoría, por su naturaleza 53 54 Ibidem. Arts. 8 Nro. 4, 35-A LRTI. Ibidem, Art. 29 inciso final. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 70 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN dependiente se encuentran inmersas en la anterior , así como aquellas de los funcionarios del servicio exterior referidas en el artículo 8 número 2 y 18 inciso último de la Ley de Régimen Tributario Interno. Es correcto ubicar también dentro de este rubro a los “derechos” cobrados por funcionarios públicos, de la categoría de notarios, registradores de la propiedad y mercantiles, cargos para los que la Ley exige título universitario de abogado cuando menos; lo propio decimos en lo que atañe a los liquidadores de compañías, comisarios de las mismas y liquidadores de costas, para los que la Superintendencia de Compañías recomienda que sean nombrados preferentemente entre especialistas en economía, administración de empresas o contabilidad, todas como se ve, son carreras de nivel académico universitario. Todos los casos mencionados, que no son los únicos cuanto sí los principales son expresión auténtica de la renta producida fundamentalmente por el trabajo humano y que demuestran con Dr. José Leonardo Neira Carrasco 71 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN toda claridad la naturaleza de las mismas , sin descartar el apoyo del capital, que en ningún caso como queda demostrado prevalece sobre el primero. e) Rentas provenientes del capital. La Ley del Impuesto a la Renta de agosto de 1971 era completamente explícita al señalar lo que comprendía “la renta del capital puro”, en cambio, la actual Ley de Régimen Tributario Interno, quizás por instaurar el sistema de una “renta global”, tiene la falencia de no especificar lo que se entiende por este tipo de ingresos, al igual que sucede respecto de aquellos que provienen del trabajo o de este y el capital, conforme queda expuesto. Sin embargo, por la necesidad de tipificar y diferenciar claramente las rentas provenientes de cada una de las tres fuentes consagradas en el artículo 2 de éste último cuerpo de leyes, tomamos la caracterización de la Ley de 1971, que se ajusta perfectamente a la contemplada por la ley actual de régimen tributario interno. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 72 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Por lo dicho, según la actual normatividad jurídico-tributaria del Ecuador, son rentas provenientes del “capital puro”, sin el concurso del trabajo, todos los ingresos que dimanan fundamentalmente del capital como factor material de su producción, tales como los intereses y demás rendimientos financieros pagados o acreditados por personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el Ecuador, por sociedades nacionales o extranjeras con domicilio en el país o por las entidades u organismos del sector público nacional; corresponden también a este tipo de rentas las regalías que perciban las personas naturales o jurídicas por el uso de concesiones de patentes, marcas o inventos que hayan adquirido, transferencia de tecnología, así como, todos los enriquecimientos de los contribuyentes provenientes de herencias, legados y donaciones de bienes sitos en el Ecuador; también los dividendos que paguen o acrediten las compañías constituidas dentro del territorio nacional y aquellas extranjeras que se han establecido en el país, es decir, al igual que los Dr. José Leonardo Neira Carrasco 73 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN primeramente mencionados en este acápite, aquellos cuyo origen son los capitales mobiliarios y que en tal razón, derivan del dominio, posesión o simple tenencia precaria de los mismos; en igual forma, corresponden a rentas provenientes del capital puro, los ingresos obtenidos mediante los mecanismos de rifas, apuestas, y otros similares promovidos dentro del Ecuador, con excepción de los auspiciados por las fundaciones Junta de Beneficencia de Guayaquil y por la Fe y Alegría, por su naturaleza de instituciones sin fines de lucro sino, humanitarios u educativos55; a este rubro corresponden también las pensiones locativas percibidas por los arrendadores y subarrendadores de bienes raíces urbanos y rurales, ingresos diferentes de los obtenidos mediante las actividades agrícolas, pecuarias, avícolas y forestales, que corresponden al tercer grupo de rentas según lo que exponemos más adelante; igualmente, caben dentro de este grupo las primas pagadas por el asegurado al asegurador en los contratos de seguro por 55 Ibidem, Art. 9 Nro. 10 LRTI. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 74 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN riesgos de pérdida, deterioro o destrucción de personas o bienes 56 . Es importante dejar constancia que de conformidad con lo estatuido por el Art. 97 de la Ley de Compañías, los ingresos obtenidos por las compañías de responsabilidad limitada, para efectos fiscales y tributarios son rentas de capital. f) Rentas provenientes del trabajo y del capital. En primer lugar, tenemos que forman parte de la renta proveniente del capital y del trabajo, las utilidades obtenidas por la enajenación no ocasional de bienes muebles o inmuebles ubicados en el Ecuador, entendiendo como no ocasionales, sino habituales las enajenaciones de bienes raíces efectuadas por sociedades o personas naturales, dentro del giro ordinario de los negocios empresariales, tales como, las que son fruto de lotizaciones, urbanizaciones, construcción y compraventa y 56 Ibidem, Art. 8 Nros. 3,5,7,8,9,31 LRTI. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 75 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN permuta de terrenos y edificios, de conformidad con lo estatuido por los Arts. 8 numeral 3, 9 numeral 14 de la Ley de Régimen Tributario Interno y 9 y 14 de su reglamento de aplicación; en este sentido, no tienen el carácter de renta las diferencias que obtiene el propietario de bienes raíces de uso personal, al enajenarlos a un precio superior al de su adquisición, en virtud de que el superávit no constituye renta tributaria, por no ser fruto de una operación mercantil lucrativa, sino, para la satisfacción de una necesidad personal o familiar, estas transferencias de dominio, como queda dicho anteriormente, son materia del impuesto municipal a las utilidades en la compraventa de inmuebles57; sin embargo, cuando la transferencia de dominio sea de predios urbanos, el valor del impuesto municipal será imputable a “crédito tributario” para efectos de la determinación del impuesto fiscal a la renta, sin que el crédito supere, bajo ningún concepto, el monto de este último impuesto58 57 Codificación Ley Orgánica de Régimen Municipal, Cap. IX, Título VI. RO/Sup. Nro. 331, de 15 de octubre de 1971. Resolución Legislativa de “Ley Orgánica” Nro. 22-058, RO. Nro. 280 de 8 de marzo de 2001. 58 Ibidem, Art. 29, inciso último LRTI. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 76 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN A igual régimen están sujetos los ingresos provenientes de operaciones de giro ordinario de negocios con bienes muebles pero, en este caso, no solamente pagarán el impuesto las que correspondan a bienes nacionales sino, también, aquellas negociaciones que se realicen con muebles de procedencia extranjera dentro del territorio nacional, según lo dispuesto en el Art. 9, inciso primero del mismo reglamento. Dentro de estas rentas encontramos todos los ingresos cuyo origen sean las actividades comerciales, industriales, agrícolas, mineras, a través de empresas unipersonales, de explotación directa por parte del propietario o inversionista persona natural, las utilidades obtenidas por sociedades de personas, de hecho o de derecho, que son administradas directamente sólo por los socios quienes también trabajan en ellas (compañías en nombre colectivo y en-comanditas); en este segmento se ubicarían también los ingresos que obtengan los arrendatarios y subarrendatarios de predios urbanos o rurales dedicados a la Dr. José Leonardo Neira Carrasco 77 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN explotación directa, sin intermediarios, generalmente de negocios pequeños en las áreas económicas del comercio, la industria, la agricultura, la minería, etc., sin que por lo mismo, sus actividades correspondan a la prestación a terceros de servicios en libre ejercicio de una profesión u oficio. Según lo dispuesto en el Art. 28 de la Ley de Régimen Tributario Interno, son rentas provenientes del capital y del trabajo los ingresos resultantes de explotaciones agrícolas, ganaderas, avícolas y forestales, obtenidos por los propietarios –explotadores directos- no obligados a llevar contabilidad; en estos casos, el impuesto a la renta será el equivalente al 5% del avalúo del predio objeto de la explotación; según la misma disposición, cuando la unidad de producción pertenezca a una sucesión indivisa o a varios condóminos, el tributo será satisfecho por cada uno de los coherederos o copropietarios, a prorrata de los derechos y acciones que les correspondan en el bien o unidad de producción. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 78 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN También, se ubican dentro de este grupo los ingresos que corresponden a las “empresas de la construcción”59, con la salvedad señalada anteriormente en lo que atañe a las personas naturales que fungieren de administradores o directores técnicos de la construcción, casos en los que, son imputables al libre ejercicio profesional. Corresponden a esta categoría, por su naturaleza, los ingresos que provengan de las operaciones de exportación realizadas por personas naturales o sociedades , nacionales o extranjeras, domiciliadas en el país o que, en los términos de los Arts. 8 de la Ley de Régimen Tributario Interno y su reglamento de aplicación, tengan un establecimiento permanente en el Ecuador, independientemente de que saquen las mercaderías o géneros del país en forma directa o mediante agentes especiales, comisionistas, entes vinculados o cualquier tipo de representantes. 59 Ibidem, Art. 29 LRTI. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 79 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Los ingresos percibidos en el Ecuador por empresas de transporte nacional e internacional de pasajeros y carga, aéreas, marítimas, fluviales y terrestres, incluidos los denominados “couriers” o correos paralelos, caen dentro de este rango de rentas, respetándose en todo caso, las exenciones en virtud de convenios internacionales de reciprocidad tributaria con el objeto de evitar la doble tributación en el campo60. Constituyen también rentas provenientes del capital y del trabajo los ingresos obtenidos por las personas naturales y sociedades contratistas de “espectáculos públicos” que se presentaren en el país; en estos casos, los contratantes tienen la calidad de agentes de retención para efectos de la declaración y pago del impuesto61. Para terminar diremos que según el numeral 10 del Art. 8 de la Ley de Régimen Tributario Interno, todos los demás ingresos 60 61 Ibidem, Art. 32 LRTI. Ibidem, Art. 33-A LRTI. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 80 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN que perciban las sociedades y las personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el Ecuador (sic), forman parte de la renta gravable, debiendo, en cada caso, ubicarlos dentro de una de las categorías contempladas por el Art. 2, según su naturaleza. La objetividad personal en el hecho generador del impuesto a la renta. Como queda explicado en el capítulo III, esta objetividad tiene que ver con la calidad personal de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, bien actúen estos, directamente como contribuyentes o como intermediarios responsables del cumplimiento de la obligación tributaria 62. Es de señalar que, según la legislación positiva ecuatoriana, en lo que atañe a esta objetividad personal, reviste singular importancia la vinculación de los sujetos deudores de la 62 Art. 24 CT. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 81 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN relación jurídico-tributaria con el territorio, en virtud de que, en este campo, el principio general de la territorialidad de la ley, consagrado por nuestra Carta Suprema y por el Código Civil63, sufre excepciones cuando se trata de su aplicación al impuesto a la renta, debido a que la Ley de Régimen Tributario Interno estatuye un sistema ecléctico entre los de la fuente o lugar de generación del ingreso y del destino o lugar de domicilio o residencia del perceptor del mismo, como veremos más adelante, circunstancia que determina que este requisito sea estudiado en el ámbito de la aplicación territorial de la ley, más aún, si se considera que el hecho generador es el antecedente que da nacimiento a la obligación tributaria, que constituye el vínculo jurídico personal entre el Estado y demás entes públicos menores con los contribuyentes o responsables sus responsables, cuya solución permitirá que se nutra la caja fiscal con los ingresos provenientes de estos, para la satisfacción de las necesidades de orden colectivo que constituye la finalidad del Estado. 63 Arts. 3 nro.3 CPR y 13 CC. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 82 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Esta objetividad la estudiamos en atención a tres aspectos: naturaleza jurídica de las personas, nacionalidad y de orden económico-financiero. Naturaleza jurídica del sujeto pasivo.- Desde este punto de vista de conformidad con la Ley de Tributario Interno, los sujetos pasivos de la obligación tributaria pueden ser personas naturales o personas jurídicas, así, lo establecen diferentes disposiciones como, el Art. 1 que habla sobre el impuesto a la renta global que obtengan “las personas naturales y las sociedades nacionales y extranjeras”; también en el Art. 2 en lo que atañe a la procedencia de los ingresos percibidos por los contribuyentes , encontramos la referencia a personas naturales domiciliadas en el país y a sociedades nacionales, o, el Art. 4 que refiriéndose a los sujetos pasivos del impuesto a la renta, incluye especialmente a “las personas naturales y a las sociedades nacionales y extranjeras” ; igual cosa ocurre en el Art. 9 que consigna taxativamente quienes están exentos de la Dr. José Leonardo Neira Carrasco 83 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN obligación de declarar y pagar el impuesto a la renta, el que cita particularmente a otras personas jurídicas, diferentes de las sociedades, como son las corporaciones y fundaciones creadas al amparo del Código Civil, los institutos de educación superior amparados por la Ley de Educación Superior, las cooperativas y sus federaciones y las asociaciones de campesinos y pequeños agricultores, legalmente reconocidas (sic), para citar algunos ejemplos, sin perjuicio de que la referencia se repita en otras disposiciones. De tal manera que, los afectados por el impuesto a la renta según la ley tributaria ecuatoriana, son tanto las personas reales, con existencia material, que pueden ser percibidas por los sentidos, es decir, los “hombres”, como aquellas ficciones jurídicas creadas por el Estado, a través de las cuales el hombre obtiene lo que necesita para vivir ya que le es imposible satisfacer sus necesidades directamente en forma personal, definidas por el Código Civil como toda “persona ficticia, Dr. José Leonardo Neira Carrasco 84 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN capaz de ejercer derechos y contraer obligaciones civiles, y de ser representada judicial y extrajudicialmente”64. Nacionalidad del sujeto pasivo.- La Ley de Régimen Tributario Interno del Ecuador involucra como sujetos pasivos de la obligación tributaria tanto a los ecuatorianos como a los extranjeros, independientemente de su naturaleza jurídica como queda dicho en el acápite anterior y con las particularidades plenamente justificadas en cuanto al régimen legal atinente a cada uno de ellos, en correspondencia con lo estatuido por la Constitución Política de la República y el Código Civil, en lo que concierne a la situación jurídica de los extranjeros, quienes, tienen los mismos derechos y obligaciones que los nacionales, entre ellos, de la igualdad ante la ley65. Por didáctica, reproduzco las disposiciones legales en la parte pertinente: 64 65 Art. 583 CC. Ibidem, Arts. 13 y 23, numeral 3 CPR; 13 CC. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 85 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN - “Establécese en impuesto a la renta global que obtengan las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades nacionales o extranjeras, de acuerdo con las disposiciones de la presente Ley.” (Art. 1). - “Para efectos de este impuesto a la renta se considera renta: Los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales domiciliadas en el país…” (Art. 2, Nro. 2). - “Son sujetos pasivos del impuesto a la renta las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades, nacionales y extranjeras, domiciliadas o no en el país…” (Art. 4). - “Se considerarán de fuente ecuatoriana los siguientes ingresos: Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades laborales, profesionales, comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, de servicios y otras de carácter económico realizadas en territorio ecuatoriano…; los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades desarrolladas en el exterior…; las utilidades que distribuyan, paguen o acrediten Dr. José Leonardo Neira Carrasco 86 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN sociedades constituidas o establecidas en el país; los provenientes de las exportaciones realizadas por personas naturales o sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio o establecimiento permanente en el Ecuador…; los intereses y demás rendimientos pagados o acreditados por personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el Ecuador; o por sociedades nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador…; y, cualquier otro ingreso que perciban las sociedades y las personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el Ecuador.”(Art. 8, numerales 1, 2, 5, 6, 7, 10). - “Los ingresos de fuente ecuatoriana de las sociedades de transporte internacional de pasajeros, carga, empresas aéreo expreso, couriers o correos paralelos constituidas al ampara de leyes extranjeras y que operen en el país a través de sucursales, establecimientos permanentes, agentes o representantes, se determinarán a base de los ingresos brutos por la venta de pasajes, fletes y demás Dr. José Leonardo Neira Carrasco 87 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN ingresos generados por sus operaciones habituales de transporte.” (Art. 31). - “El impuesto que corresponda satisfacer para los casos en que la ley del ramo faculte contratar seguros con empresas extranjeras no autorizadas para operar en el país, será retenido y pagado por el asegurado, sobre una base imponible equivalente al 4% del importe de la prima pagada; el impuesto que corresponda satisfacer en los casos de cesión o reaseguros contratados con empresas que no tengan establecimiento o representación permanente en el Ecuador, será retenido y pagado por la compañía aseguradora cedente, sobre una base imponible equivalente al 3% del importe de la primas netas cedidas. De este importe no podrá deducirse por concepto de gastos ninguna cantidad.” (Art. 32). - “Las personas naturales residentes en el exterior y las sociedades extranjeras que obtengan ingresos provenientes de contratos por espectáculos públicos, pagarán el impuesto de conformidad con las disposiciones Dr. José Leonardo Neira Carrasco 88 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN generales de esta Ley.” (Art. 33). En este caso, los contratantes –nacionales o extranjeros- se constituyen en agentes de retención, debiendo declarar la renta de acuerdo con la ley ecuatoriana y previa a la autorización municipal y realización rendirán a favor del Estado, representado por el Servicio de Rentas Internas (SRI), una garantía suficiente, irrevocable e incondicional, y de cobro inmediato, en efectivo o su equivalente (garantía bancaria, póliza de seguro, etc.), equivalente al 10% del monto del boletaje autorizado, suma que le será devuelta o cancelada una vez satisfecho el pago del impuesto. - “Las personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras domiciliadas en el país, que realicen actividades de representación de empresas extranjeras, deberán presentar cada año al Servicio de Rentas Internas, copia del contrato de agencia o representación, debidamente legalizado; y, si importan bienes a través de agentes o representantes de casas extranjeras, deberán anualmente, enviar al Servicio de Rentas Internas la Dr. José Leonardo Neira Carrasco 89 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN información relacionada con esta importaciones. En Base de esta información la administración procederá a la determinación de sus obligaciones tributarias.” (Art. 35). - “Los ingresos obtenidos por personas naturales extranjeras que no tengan residencia en el país, por servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador, satisfarán la tarifa única del veinte y cinco por ciento (25%) sobre la totalidad del ingreso percibido.” (Art. 36, literal b). - Las sociedades constituidas en el Ecuador asó como las sucursales de sociedades extranjeras domiciliadas en el país y los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras no domiciliadas que obtengan ingresos gravables, estarán sujetas a la tarifa impositiva del veinte y cinco (25%) sobre su base imponible. Las utilidades distribuidas en el país o remitidas al exterior o acreditadas en cuenta después del pago del impuesto a la renta o con cargo a rentas exentas, no estarán sujetas a gravamen adicional ni a retención en la fuente por concepto del Dr. José Leonardo Neira Carrasco 90 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN impuesto a la renta. El impuesto a la renta del 25% causado por las sociedades según el artículo anterior, se entenderá atribuible a sus accionistas, socios o partícipes, cuando estos sean sucursales de sociedades extranjeras, sociedades constituidas en el exterior o personas naturales sin residencia en el Ecuador.” (Arts. 37, incisos primero y final; 38). - “Los beneficiarios de ingresos en concepto de utilidades o dividendos que se envíen, paguen o acrediten al exterior, directamente, mediante compensaciones, o con la mediación de entidades financieras u otros intermediarios, pagarán la tarifa única del 25% sobre el ingreso gravable, previa la deducción de los créditos tributarios a que tengan derecho; igual tratamiento se dará a otros ingresos distintos de las utilidades o dividendos que se envíen, paguen o acrediten al exterior, directamente, mediante compensaciones, o con la mediación de entidades financieras u otros intermediarios; en impuesto Dr. José Leonardo Neira Carrasco 91 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN será retenido en la fuente.” (Art. 39, incisos 1ro., 2do. Y 3ro.). - “Quienes realicen pagos o créditos en cuenta al exterior, que constituyan directamente, rentas mediante gravadas por compensaciones esta o Ley, con la mediación de entidades financieras u otros intermediarios, actuarán como agentes de retención en la fuente.” (Art. 48). - “Sin perjuicio de los establecido en convenios internacionales, las personas naturales residentes en el país y las sociedades nacionales que perciban ingresos en el exterior sujetos al impuesto a la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del impuesto a la renta causado en el Ecuador, el impuesto pagado en el extranjero sobre esos mismos ingresos siempre que el crédito no exceda del valor del impuesto atribuible a dichos ingresos en el Ecuador.” (Art. 50). Dr. José Leonardo Neira Carrasco 92 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN • Lo resaltado en cursivas corresponde al autor. Con lo resaltado en cursivas quedan claramente establecidas las limitaciones y diferencias para los extranjeros de que habla el Art. 13 de la Constitución, tanto en la que concierne a la nacionalidad como a esta y al domicilio o residencia de los extranjeros. Aspectos de orden económico-financiero.- Por razones exclusivamente de orden económico- financiero, con la finalidad de evitar toda posibilidad de evasión o elusión de tributos, incluso, a través de los denominados “escudos fiscales”, la Ley de Régimen Tributario incluye dentro de esta objetividad del hecho generador, como sujetos pasivos del impuesto a la renta, a entes sin personalidad jurídica, contrariando, si se quiere, la teoría general, universal de las personas, en cuanto a su existencia, naturaleza y clases, recogida por el Código Civil del Ecuador66. 66 Ibidem, Arts. 40, 41,583. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 93 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN En efecto, considera como sujetos pasivos de la relación tributaria en lo atinente al impuesto a la renta, conjuntamente con las personas naturales y las personas jurídicas a entes carentes de personalidad como son las sucesiones indivisas, los fideicomisos, los fondos de inversión, los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras.67 El Código Tributario es más amplio cuando en el inciso segundo del Art. 24 expresa: “Se considerarán también sujetos pasivos, las herencias yacentes, las comunidades de bienes y las demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio independiente de los de sus miembros, susceptible de imposición, siempre que así se establezca en la ley tributaria respectiva.” 67 Ibidem, Arts. 1,4,6 LRTI; 2 Reg. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 94 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Como se ve la intención del legislador es clara, posibilitarle al Estado la obtención de mayores recursos, con el menor riesgo de de evasión por parte de los ciudadanos del país. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 95 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN CONCLUSIONES Este breve estudio del “hecho generador” nos permite arribar básicamente a las siguientes conclusiones: El estudio del hecho generador constituye la parte fundamental del Derecho tributario, puesto que, de su ocurrencia material, depende la certeza de la pretensión impositiva del Estado por una parte, y, por otra, el nacimiento de la obligación tributaria. Envuelve inevitablemente dos aspectos: uno, concreto, que atañe al presupuesto material del hecho generador; y otro, abstracto, referido al presupuesto teórico del hecho jurídico, lo que inevitablemente determina un complejo de relaciones, que iniciándose en la actuación material del sujeto pasivo concluye con la recaudación del tributo por parte del sujeto activo. La institución reviste la calidad de hecho económico y, al mismo tiempo, de hecho jurídico, ya que produce efectos en los dos campos, al que afectar la riqueza de las personas y su Dr. José Leonardo Neira Carrasco 96 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN distribución, como ocurre concretamente con el impuesto a la renta percibida, cuyo titular está obligado a compartir sus ingresos con el Estado en base a su capacidad contributiva y este, legitima su derecho a exigir su pago a los contribuyentes. La ley del impuesto a la renta ecuatoriana, concretamente la Ley de Régimen Tributario Interno, recoge los principios teóricos de la doctrina en cuanto a las objetividades del hecho generador: personal, patrimonial y jurídica. La objetividad material o patrimonial según la ley ecuatoriana es la “renta” pero, considerada en su más amplia acepción y contenido, puesto que, está formada por todos los ingresos que incrementan de la riqueza individual del contribuyente, bien provengan de su actividad laboral en relación de pendencia o del libre ejercicio profesional, quizás, solamente del capital o de los dos factores simultáneamente, involucrando tanto a los percibidos en forma gratuita u onerosa, incluidos los aleatorios como los provenientes de rifas, sorteos, apuestas y otros similares. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 97 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN En igual forma, al tratarse de la objetividad personal, nuestra Ley de Régimen Tributario Interno, involucra en la calidad de contribuyentes tanto a nacionales como a extranjeros, con la particularidad de que excepciona los ingresos obtenidos en el Ecuador, por personas naturales no residentes en el país, con cargo a servicios ocasionales en calidad de remuneración u honorarios sufragados por sociedades extranjeras y que estuvieren bajo el régimen de retención en la fuente o exentos, singularidad que implícitamente significa que nuestra Ley consagra el principio ecléctico “fuente-destino” de la renta. También, la Ley Tributaria del país consagra las objetividades jurídicas, a las que en este estudio las explicamos dentro del epígrafe “aspectos económico-financieros”, particular que, como queda anotado, está plenamente justificado en razón de los intereses sociales. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 98 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Estas son en síntesis las conclusiones que sobresalen en el ámbito jurídico-tributario con motivo de la institución materia de esta tesis. Dr. José Leonardo Neira Carrasco 99 UNIVERSIDAD DE CUENCA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS FACULTAD DE JURISPRUDENCIA POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN BIBLIOGRAFÍA Amatucci, Andrea, Tratado de Derecho Tributario, 2T. , Editorial Temis, Bogotá 2001. Cabanellas, Guillermo, Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Editorial Eliasta, 12ª Ed., Buenos Aires, 1979. 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