hecho Generador - Universidad de Cuenca

UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
RESUMEN
Este trabajo versa sobre el “hecho Generador” del impuesto a
la renta en la Ley de Régimen Tributario Interno, que
constituye el eje alrededor del cual gira todo el estudio del
impuesto a la renta, no sólo en nuestra legislación sino, en las
legislaciones de todo el mundo, sin embargo, a nivel doctrinario
ha sido muy poco tratado, a pesar de que de él se desprende
incluso, el nombre del tributo. No sería útil para los interesados
en el estudio de la tributación, si prescindiéramos del análisis
de las objetividades del “hecho generador”, llamado en otras
legislaciones hecho imponible o hecho gravado, por ello,
dedicamos buena parte a esto en el ámbito doctrinario y legal.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
1
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
INDICE
INTRODUCCIÓN
6
CAPÍTULO I
EL TRIBUTO
Concepto.
9
Clasificación general de los tributos.
11
Concepto de impuesto.
12
Clasificación de los impuestos.
14
CAPÍTULO II
EL HECHO GENERADOR EN LA DOCTRINA
Concepto y definición.
17
Función e importancia.
23
Elementos.
26
La objetividad del hecho generador.
27
CAPÍTULO III
EL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO A LA RENTA EN LA
LEY DE RÉGIMEN TRIBUTARIO INTERNO DEL ECUADOR
La objetividad material del hecho generador del impuesto a la renta.
52
Rentas Gravadas.
64
a) Rentas provenientes del trabajo.
64
b) Rentas provenientes del capital.
72
c) Rentas provenientes del trabajo y del capital.
75
La objetividad personal en el hecho generador del impuesto a la renta.
81
CONCLUSIONES
96
BIBLIOGRAFÍA
100
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
2
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
UNIVERSIDAD DE CUENCA
Facultad de Ciencias Económicas
Facultad de Jurisprudencia
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN
TRIBUTACIÓN
“EL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO A LA RENTA EN LA LEY DE
RÉGIMEN TRIBUTARIO INTERNO”
Tesis previa al Título de
Especialista en Tributación
Autor:
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
Director:
Dr. Rodrigo Patiño Ledesma
Cuenca – Ecuador
2006
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
3
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
AGRADECIMIENTO:
AL DIRECTOR
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
4
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Las ideas expuestas en esta tesis son de exclusiva
responsabilidad del autor
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
5
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
EL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO A LA
RENTA EN LA LEY ECUATORIANA
INTRODUCCIÓN
El “hecho generador” denominado en otras legislaciones hecho
gravado o hecho imponible, constituye el elemento medular del
Derecho Tributario, sin embargo, ha sido muy poco
desarrollado su estudio en la doctrina, los autores a excepción
de Luigi Ferlazzo Natole, profesor de Derecho Tributario en la
Universidad de Mesina y los chilenos Mario y Héctor
Fernández
Provoste
que
profundizan
en
su
estudio,
simplemente lo mencionan en los diversos tratados, por ello mi
interés en incursionar en su conocimiento.
Por ser el hecho generador en nuestro sistema jurídico “el
presupuesto establecido por la Ley para configurar el tributo”,
como ratificación de lo expresado anteriormente y como
veremos en el curso del presente trabajo el factor que da el
nombre a cada tributo, el primer capítulo de esta tesis versa
sobre el estudio del concepto de tributo, su clasificación general
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
6
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
en impuestos, tasas y contribuciones especiales o de mejoras,
para concluir con el concepto de impuesto y su clasificación en
directos, indirectos, progresivos y regresivos que, en el ámbito
universal son los de aceptación unánime.
El capítulo segundo lo dedico al estudio del hecho generador en
la doctrina, haciendo esfuerzos, por la escasa información
bibliográfica, en
desarrollar el estudio sobre aspectos
fundamentales que atañen a la función e importancia de la
institución, así como, a las objetividades personal, patrimonial
y jurídica.
El capítulo tercero comprende el estudio particular del hecho
generador del impuesto a la renta en la Ley de Régimen
Tributario Interno del Ecuador,
procurando explicar con
claridad el concepto de renta tributaria en el ámbito económico
general de renta, para continuar con el análisis del significado
de “renta global” en el contexto de la Ley de Régimen
Tributario Interno.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
7
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
El estudio prosigue con la explicación de las rentas gravadas
por su procedencia o fuente, o sea de aquellas provenientes del
trabajo o del capital o finalmente del capital y del trabajo,
procurando siempre ser claro en el contenido de cada una.
Concluyo este capítulo con el estudio de la objetividad personal
en el hecho generador del impuesto a la renta, es decir, del
contribuyente en sus diversas clases y naturaleza: personas
naturales y jurídicas; contribuyentes nacionales y extranjeros;
entes de orden económico-financiero, sin personalidad jurídica,
asimilados a las personas según el derecho común, por
necesidades de orden estrictamente financiero del Estado, tales
como las sociedades de hecho, las sucesiones indivisas, los
fideicomisos, los fondos de inversión, los establecimientos
permanentes, las comunidades de bienes, siempre que
constituyan
patrimonios
independientes
de
las
de
sus
integrantes.
Al final constan las conclusiones a las que hemos arribado
luego del estudio de la institución, objeto del mismo.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
8
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
CAPÍTULO I
EL TRIBUTO
Concepto.
Andrea Amatucci1, dice: “El tributo es la prestación patrimonial
impuesta conforme a las leyes a fin de obtener la contribución
de todos a los gastos públicos sobre la capacidad contributiva y
en medida más que proporcional”.
Giuliani Fonrouge por su parte dice es “una prestación
obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en
virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones
jurídicas de derecho público”.2
Blumenstein, citado por Fonrouge, en su ensayo “Sistema”,
define a los tributos como “las prestaciones pecuniarias que el
Estado, o un ente público autorizado al efecto por aquel, en
1
Amatucci, Andrea, Tratado de Derecho Tributario, tomo II, pag. 6, Editorial Temis, Bogotá 2001.
Fonrouge, Giuliani, Derecho financiero, vol I, pag. 269, 2da. ed.Ediciones Desalma, Buenos Aires,
1973.
2
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
9
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
virtud de su soberanía territorial, exige de sujetos sometidos a la
misma”.3
Mario y Héctor Fernández Provoste, dan la siguiente definición:
“tributo en un vínculo jurídico cuya fuente inmediata es la Ley,
que nace con motivo de ocurrir los hechos o situaciones que en
la misma Ley se designan, y en cuya virtud, personas
determinadas, deben entregar al Estado u otro ente público
ciertas sumas de dinero también determinadas, para la
satisfacción de las necesidades colectivas”.4
De los conceptos y definiciones que anteceden se desprende
que los tributos constituyen una de las fuentes de recursos con
las que cuenta el Estado para la satisfacción de las necesidades
públicas, dando lugar a un vínculo entre el Estado u otro ente
público y los contribuyentes, por el que, éstos asumen la
obligación de entregar al primero una cantidad generalmente de
3
Ibidem.
Fernández Provoste, Mario y Héctor, Principios de Derecho Tributario, Editorial Jurídica de Chile,
pag. 30, Santiago 1952.
4
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
10
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
dinero, impuesta en virtud de su poder de imperio nacida de su
soberanía.
Es de resaltar la definición de Fernández Provoste, que es la
única que hace referencia al “hecho generador” como fuente
inmediata de la obligación tributaria, particularidad que la
resalto por la importancia que reviste ya que, en el Derecho
Tributario, éste constituye el requisito sine-quanón para la
existencia de la obligación tributaria y es el punto central del
presente estudio.
Clasificación general de los tributos.
En la doctrina existen muchas clasificaciones de los tributos,
sin embargo, todos los autores están de acuerdo en que son
gravámenes establecidos por el Estado a los ciudadanos para la
satisfacción de sus necesidades. El término gravamen sugiere la
idea de exacción, por lo que, tradicionalmente, se ha creado una
cultura de resistencia a pagar tributos, por el impacto sicológico
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
11
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
que genera; mas, la corriente moderna se inclina por
considerarlos como una muestra de solidaridad entre los
miembros de la sociedad, según la cual cada quien contribuye
en la medida de sus posibilidades económicas a la satisfacción
de las necesidades de orden colectivo, significando incluso, un
subsidio de quienes más tienen en beneficio de los que menos
tienen.
En el marco de esta coincidencia la clasificación de general
aceptación a nivel universal, los cataloga en impuestos, tasas y
contribuciones especiales o de mejoras.
Concepto de impuesto.
Según Henrich Wilhelm Kruse5, catedrático de la Universidad
de Bochum, los impuestos son “prestaciones monetarias, por
una vez o continuas, que no representan una contraprestación
especial y son impuestas por una entidad de derecho público
5
Kruse, Heinrich Wilhelm, Derecho Tributario, 3ª. Ed. Editorial de Derecho Financiero, Madrid,
1978, pag. 64.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
12
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
para la obtención de ingresos a todos los relacionados por el
hecho imponible al que la ley vincula el deber de prestación”.
En la misma dirección Fernández Provoste6 dice “se designa
como impuesto al gravamen que se exige para cubrir los gastos
generales del Estado, sin que el deudor reciba otro beneficio
que aquel determinado que obtienen todos los habitantes de un
país por el funcionamiento de los servicios públicos”.
De las definiciones transcritas se desprende que lo que
caracteriza a este tipo de tributos, es la ausencia de una
contraprestación directa por parte del Estado, a diferencia de lo
que ocurre con las tasas y las contribuciones especiales o de
mejoras, que si tienen esta contraprestación, las primeras un
servicio público y las segundas una obra pública.
6
Ibidem, Ob. Cit. Pag. 37.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
13
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Clasificación de los impuestos.
Dependiendo de la óptica con la que se mire los diferentes
tratadistas clasifican a los impuestos en varios grupos, tales
como: impuestos de capitación, impuestos patrimoniales,
impuestos de acrecimiento patrimonial, impuestos de actividad,
impuestos al ejercicio de actividades, impuestos a los actos y
contratos, impuestos a la producción, impuestos a la circulación
física, impuestos al comercio internacional, impuestos a las
transferencias, impuestos a las prestaciones, impuestos de
rendimiento7; sin embargo, la de mayor aceptación, que admite
a todos los anteriores es aquella que los divide en directos,
indirectos, progresivos y regresivos, que paso a explicarla
brevemente.
Impuestos directos e indirectos.- Es la más antigua y parte de
la consideración de cómo repercute el impuesto sobre el
contribuyente. Los impuestos directos son aquellos recaudados
7
Ibidem, Fernández Provoste, Ob. Cit., pag. 46.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
14
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
inmediatamente de aquellos a quienes afectan económicamente,
es decir del contribuyente, en virtud de que no opera la
traslación, el ejemplo típico es el impuesto sobre la renta,
materia de este trabajo; por el contrario, en los impuestos
indirectos, no es posible distinguir al deudor impositivo y al
contribuyente, como consecuencia de la traslación, por ello,
estos son recaudados de una persona distinta del incidido
económicamente, la que toma el nombre de percutido, el que
sobresale entre nosotros con esta calidad es el impuesto al valor
agregado (IVA).
Impuestos progresivos y regresivos.- Los impuestos de
carácter progresivo son los más justos puesto que, afectan
económicamente a los contribuyentes, en razón de su capacidad
contributiva, sobresale en este campo el impuesto a la renta; por
el contrario, los regresivos no cumplen con el principio de la
proporcionalidad, por lo que son los más injustos ya que gravan
indistintamente en la misma forma y con la misma carga a los
contribuyentes, sin considerar su capacidad económica-
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
15
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
contributiva, el típico de esta categoría es también el impuesto
al valor agregado (IVA), que desgraciadamente en el seno de la
sociedad capitalista-consumista es el predilecto de los
gobiernos como el ecuatoriano, por su altísimo rendimiento, la
relación con el impuesto a la renta en el año 2004, fue de un mil
quinientos millones a quinientos millones de dólares, en cifras
redondas, es decir de tres a uno.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
16
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
CAPÍTULO II
EL HECHO GENERADOR EN LA DOCTRINA
Concepto y definición.
El “hecho generador” es, sin lugar a
dudas, una de las
instituciones que mayor importancia reviste en el estudio del
Derecho tributario8, siendo determinante inclusive, del nombre
de los diferentes tributos, de tal suerte que la mayor parte toman
su denominación de este hecho esencial, sin el cual, no es
posible que nazca la obligación jurídica tributaria, que vincula
jurídicamente a los contribuyentes en su calidad de deudores de
los tributos con el Estado, acreedor de los mismos, así ocurre
con los
impuestos a la renta, al predio urbano, al valor
agregado, etc.
8
Ibidem. Ob.Cit. pag. 96
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
17
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Luigi Ferlazzo Natoli9 dice: “Su estudio constituye la parte
fundamental del Derecho tributario sustancial, desde el
momento en que de la realización del hecho concreto (referible
al presupuesto de hecho abstracto) deriva el nacimiento de una
situación legitimante, de una parte, la pretensión impositiva del
Estado, y de la otra, el surgimiento de la deuda tributaria” y,
agrega, “es necesario no olvidar que uno de los límites que
mayormente interesa el Derecho tributario, es el de la
determinación del momento en que surge para el contribuyente
la deuda tributaria y correlativamente en el cual la obligación
tributaria se perfecciona en todos sus elementos.” 10
El mismo autor11 resalta que “el estudio del hecho imponible
implica inevitablemente el del presupuesto del hecho jurídico
en teoría general”; este aserto permite concluir que el estudio
del “hecho generador” envuelve dos aspectos: uno, concreto,
que atañe al “presupuesto material de hecho imponible” y otro,
abstracto, referido al “presupuesto teórico de hecho jurídico”,
9
Tratado de Derecho Tributario T. II, Cap. XXV, pags. 67,68, Editorial Temis S.A., Bogotá, 2001.
Ibidem. Ob.Cit. pag 69.
11
Ibidem. Ob. Cit.Pag. 61.
10
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
18
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
los dos correspondientes y en ningún caso excluyentes el uno
del otro. Consecuente con esta afirmación el autor define al
hecho imponible -en la ley ecuatoriana “hecho generador”como “el conjunto de los presupuestos abstractos, contenidos
en las normas del Derecho tributario material, de cuya
existencia concreta (realización del presupuesto de hecho)
derivan determinadas consecuencias jurídicas” , afirmando
que, contrariamente a lo que tradicionalmente se ha venido
sosteniendo, la realidad demuestra que “no se trata de una
relación compleja cuanto sí de un complejo de relaciones , o
bien de situaciones subjetivas de varios tipos, no homologables
en una sola relación”12.
Es preciso entender esto en su verdadero significado y para ello,
nos remitimos a la naturaleza del hecho generador, en
consideración a la cual reviste la calidad de hecho económico y
al mismo tiempo de
hecho jurídico, que produce efectos
económicos y jurídicos, en tanto en cuanto, afecta la riqueza de
12
Ibidem. Ob. Cit.pag. 62
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
19
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
las personas y su distribución, como ocurre por ejemplo con la
renta percibida, cuyo titular está obligado a contribuir para el
gasto público en razón de su capacidad contributiva, pagando el
impuesto a la renta en proporción a ella por una parte, y por
otra, crea situaciones jurídicas legitimando uno o más derechos
subjetivos, como el del Estado que, como acreedor del tributo,
puede exigir al contribuyente el pago.
Visto así el hecho generador es la conjunción de un hecho
material (renta por ejemplo) con una situación jurídica (base
imponible por ejemplo) que pone a una persona (contribuyente)
en la obligación de tributar y a otra (Estado) en el derecho de
cobrar el tributo; dicho de otra forma, es una conjunción de lo
económico con lo jurídico, que resulta de la concurrencia de un
acontecimiento material, con un derecho subjetivo y una
situación jurídica, que, para su mejor comprensión, la
expresamos verbigracia, en la relación: trabajo-renta-base
imponible, que pone en evidencia de que se trata de un
complejo de relaciones, mas no de una relación compleja,
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
20
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
resultante de una sucesión de hechos (vínculos) que permite al
sujeto activo efectuar la recaudación del tributo, para el
financiamiento
del
gasto
público,
lo
que
es
posible
indudablemente sólo a través de la producción del hecho
generador.
El hecho generador como presupuesto de hecho que la ley
establece como fuente del tributo constituye su objeto, distinto
del objeto de la obligación tributaria, que corresponde a la
prestación que debe cumplir el sujeto pasivo -generalmente en
dinero y excepcionalmente en especie o servicios- en beneficio
del sujeto activo;
precisa entonces distinguir “entre la
prestación que constituye el contenido de la obligación y el
bien que es objeto de dicha prestación”.13
Este principio doctrinario se encuentra recogido por las leyes
tributarias de los diversos países, así, la Ley General Tributaria
de España en el Art. 28 lo define como “ el presupuesto de
13
Fonrouge Giuliani, O. Cit., V.I. ,pag. 449.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
21
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
hecho de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para
configurar cada tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación tributaria”.14
En el caso ecuatoriano, el Código Tributario también lo hace en
el Art. 16, así: “Se entiende por hecho generador al
presupuesto establecido por la ley para configurar cada
tributo”; y, en el 17 -que califica su naturaleza con una muy
defectuosa redacción- que estatuye: “Cuando el hecho
generador consista en un acto jurídico, se calificará conforme
a su verdadera esencia y naturaleza jurídicas, cualquiera que
sea la forma elegida o la denominación utilizada por los
interesados. Cuando el hecho generador se limite a conceptos
económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las
situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan
o se establezcan por los interesados, con independencia de las
formas que se utilicen”.15
14
15
www.uclm.es, Luchena Mozo, Gracia Ma., La Relación Jurídico-Tributaria. El hecho imponible.
R.O. nro. 38, martes 14 de junio 2005, Quito.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
22
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
En conclusión, queda establecido en forma clara que, tanto en
la doctrina como en la legislación existe consenso unánime de
los autores en cuanto al carácter jurídico-económico del hecho
generador.
Función e importancia.
Para la comprensión cabal de la función que cumple y la
importancia que tiene el hecho generador en el campo
tributario, partimos del origen de la obligación tributaria, es
decir, de sus fuentes, siendo importante resaltar que la
obligación tributaria tiene dos requisitos de existencia que son:
la ley como fuente o antecedente mediato y los presupuestos de
hecho señalados por ella, como fuente inmediata, sólo con la
concurrencia de los dos se producirá el vínculo o relación
jurídica entre el contribuyente y el Estado como ente público
acreedor del tributo.
Así, resulta que no es suficiente que ocurra el presupuesto de
hecho
sino que, además, la ley le atribuya la función de
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
23
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
configurar el tributo; sin embargo, como queda expuesto en el
acápite anterior, será cada hecho el que permita tipificar cada
tributo (impuesto, tasa o contribución especial o de mejoras),
así como, identificarlos y diferenciarlos dentro de cada
categoría, verbigracia, impuesto a la renta del trabajo, del
capital o del trabajo y el capital en consideración al bien
jurídico gravado, o, de personas naturales, sociedades,
sucesiones indivisas, etc., en referencia al sujeto obligado16;
dicho de otra manera, cada tributo tiene un presupuesto de
hecho y cada presupuesto de hecho origina un tributo particular;
es, entonces, el presupuesto legitimador del tributo, en tanto se
define como exteriorización de la capacidad económica como
medida de la carga impositiva.17
Una segunda función que cumple el hecho generador es la de
servir de base para el nacimiento de la obligación tributaria, ya
que como queda dicho, la ley por si sola no es suficiente para
16
Arts. 1 y 2, Ley No. 56 de Régimen Tributario Interno, R.O. Nro. 341, de 22 de diciembre de 1989,
codificada Cod. 2004-026, RO. Nro. 463, 17 de noviembre de 2004.
17
www.uclm.es Luchena Mozo, Gracia Ma. Ob.Cit.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
24
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
ello; Luchena18 advierte sin embargo que la prestación de dar
en que generalmente consiste el tributo, no siempre y
necesariamente se origina en una obligación tributaria
propiamente dicha, nacida directamente de la realización del
hecho imponible, sino que, en virtud de arbitrios impositivos
del legislador, puede preceder a la materialización de este,
como cuando la ley, obliga a anticipar su pago, haciéndolo
antes de que se produzca el hecho generador; la Ley de
Régimen Tributario Interno del Ecuador y su reglamento de
aplicación lo estatuyen expresamente respecto del impuesto a la
renta.19
En conclusión, el hecho generador cumple estas funciones
básicas:
configura
cada
tributo,
haciendo
posible
su
identificación y diferenciación, permite la tipificación de cada
tributo y constituye un requisito de existencia de la obligación
tributaria,
sin perjuicio de componer la base para
determinar la cuantía del tributo que cada contribuyente, en
18
19
Ibidem.
Arts. 41, numeral 2 y 62 , Suplemento Registro .Oficial Nro. 484, de 31 de diciembre de 2001.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
25
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
cada caso, debe pagar para la satisfacción de la necesidad del
gasto público; tratándose de los impuestos directos, como los
impuestos a la renta y a la propiedad inmobiliaria, son la
medida que permite plasmar en realidad los principios de
justicia social y fiscal, mediante la distribución de la carga
tributaria en forma proporcional y progresiva, de acuerdo con la
capacidad económico-tributaria del sujeto pasivo, determinando
al mismo tiempo, que los tributos cumplan con el rol asignado
por la Constitución de servir de medio para la justa distribución
de las rentas y de la riqueza entre todos los habitantes del país.20
Elementos.
Como se explica en el acápite inmediato posterior el hecho
generador tanto en la doctrina como en la legislación, requiere
de tres elementos básicos sin los cuales no produce efectos
jurídicos: 1) La objetividad personal; 2) La objetividad
patrimonial; y, 3) La objetividad Jurídica.
20
Arts. 256 y 257 Constitución Política de la República del Ecuador, 1998.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
26
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
A estos elementos Fernández Provoste21 agregan el momento
en que se produce el hecho, la relación con el sujeto obligado a
pagar el tributo y las exenciones y deducciones que determinan
el monto gravado y su depuración.
La objetividad del hecho generador.
Queda demostrado que es de singular importancia delimitar con
precisión la materia gravada con el tributo, pues, es esta
objetividad material la que determina exactamente el campo de
aplicación de la ley tributaria, sin la cual no tendría sentido la
presencia de la norma, siempre o en la mayoría de los casos, el
nombre de cada tributo dimana precisamente de este elemento
objetivo que la ley considera como base para gravar
económicamente a los contribuyentes en beneficio de la
sociedad.
21
Ibidem. Pag. 121.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
27
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Fernández Proboste22 define al hecho generador como “la
materia a que la norma legal se dirige, como la realidad o
sustancia considerada apta para imponer un gravamen, como el
asunto o la cosa en razón de la cual nace la deuda del impuesto
y que delimita el campo de aplicación de la ley tributaria”.
Siendo el hecho generador el antecedente que da nacimiento a
la obligación tributaria, que determina la existencia de ese
vínculo jurídico de carácter personal entre el sujeto activo y el
sujeto pasivo, por el que, este último debe satisfacer a favor del
primero una prestación de carácter económico, prevista por la
ley, el sentido común nos dice que lo primero que tiene que
hacer el legislador es determinar la materia y delimitar su
ámbito de acción, para que deudores y acreedores de los
tributos sepan con precisión el objeto del gravamen, su cuantía
y la oportunidad con la que debe ser satisfecho, además que,
como queda dicho, la denominación que en las distintas
legislaciones se da a los distintos tributos, se toma precisamente
22
Ibidem, Ob. Cit. pag. 98.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
28
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
de esta objetividad material que es el hecho generador, hecho
imponible o hecho gravado. La realidad es muy diversa, puesto
que la actividad del hombre se da en los diferentes estadios de
la economía, como son la producción, la circulación, la
distribución y el consumo de bienes y servicios, resultando que
los hechos correspondientes constituyen los presupuestos
inmediatos para el nacimiento de las obligaciones tributarias.
En el caso concreto del impuesto a la renta por ejemplo, es
indispensable que esté claramente establecido lo que ella
significa y envuelve legalmente, es decir, que la ley determine
con todo rigor, lo que se entiende por renta para efectos
tributarios, así como, los elementos que la componen.
En el caso ecuatoriano, la Ley de Régimen Tributario Interno,23
en los Arts. 2 y 94 cumple con esta exigencia, al establecer que
para efectos del impuesto a la renta, se considera renta los
ingresos obtenidos en el país, bien se originen en el trabajo, en
23
Ibidem.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
29
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
el capital o en ambas fuentes, que consistan en dinero especies
o servicios, así como, aquellos obtenidos en el exterior por
personas naturales domiciliadas en el país o por sociedades
nacionales, quedando comprendidas dentro de estas, no
solamente las personas jurídicas, sino también las sociedades de
hecho, los fideicomisos mercantiles y los patrimonios
autónomos o independientes dotados o no de personería
jurídica, los consorcios de empresas, los “holdings” o
compañías tenedoras de acciones, los fondos de inversión y
toda entidad que aunque carezca de personalidad jurídica,
constituya
una
unidad
económica
o
un
patrimonio
independiente del de sus miembros.
Sobre este particular resaltamos que el legislador ecuatoriano
concibe muy ampliamente el campo generador del impuesto a
la renta, lo que se justifica actualmente no sólo por la necesidad
del Estado de sustraer parte de la riqueza de los particulares,
para así obtener recursos que le permitan solucionar las
necesidades colectivas de la sociedad, sino también, por la
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
30
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
obligación inherente a su naturaleza de precautelar el principio
de soberanía, hoy, muy vulnerable en el contexto de la
globalización de la economía.
En general, no hay actividad del hombre que no tenga un origen
y una finalidad económicos, en consecuencia, podemos afirmar
que toda manifestación de riqueza es susceptible de ser gravada
con tributos, por lo mismo, no puede descartarse ningún hecho
de la naturaleza o acto alguno ostensible y público de la vida
humana,
como base adecuada para imponer una carga
pública.24 En este sentido, el Derecho tributario tiene que
considerar todo el universo de oportunidades que la economía
le brinda al Estado, para obtener los recursos que le permitan
cumplir con su finalidad, obligando al legislador a seleccionar
entre ellas, las más idóneas que induzcan a los individuos a
soportar la “exacción”, con el menor deterioro de su patrimonio
y no se constituya en un medio de grave perturbación social.
24
Ibidem, Fernández Proboste. Ob. Cit.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
31
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
En esta tarea, el legislador ecuatoriano ha introducido en la ley
tributaria objetividades que, conceptualmente, son inadmisibles
en las otras disciplinas del Derecho, que le permiten configurar
el hecho generador del impuesto a la renta y el impuesto
mismo; con tal objeto, la Ley de Régimen Tributario Interno,
en cuanto a los sujetos de renta, asimila no solamente a las
entidades referidas en los Arts. 2 y 94, sino también a otros
entes o realidades que, sin estar revestidos de personalidad
jurídica, son considerados como sujetos pasivos del impuesto a
la renta, como ocurre con las sucesiones indivisas y la sociedad
conyugal.25 Igual planteamiento es válido para el concepto de
renta que, a pesar de corresponder al significado general
gramatical, por su amplitud, ninguna aceptación tiene en otras
disciplinas jurídicas, distintas de la tributaria, pues, el Art. 1 de
la Ley, se refiere a la “renta global”, que incorpora todos los
ingresos que obtenga el contribuyente, sin distinción de
onerosos y gratuitos.
25
Ibidem, Arts. 1,5,6 Ley, y, 2,6 Reg.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
32
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Por lo sucintamente expuesto, es indispensable tener presente
estos
factores,
cuando
nos
referimos
a
las
distintas
objetividades materiales y personales del hecho generador de
los diferentes tributos y particularmente del impuesto sobre la
renta, insistiendo en que
su naturaleza esencialmente
económica.
En vista de la complejidad propia de la actividad humana un
mismo hecho generador puede integrarse por más de una
objetividad, esto obliga a clasificar las objetividades para evitar
confusiones que determinen desorientación y dudas con la
consecuente inseguridad jurídica sobre el nacimiento y los
efectos de la obligación tributaria. El método más sencillo y
aconsejable para la clasificación a decir de los diferentes
autores es partir del examen de las diferentes realidades
jurídicas en los diferentes campos del Derecho; en este orden,
para Fernández Provoste surgen tres grupos perfectamente
diferenciados de objetividades, apropiados para el estudio en el
ámbito tributario: las personas, los bienes y los actos y hechos
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
33
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
jurídicos, en vista de que abarcan un campo lo suficientemente
amplio que comprende a los sujetos del Derecho, a los objetos
del Derecho y a todo fenómeno humano que produce un efecto
jurídico o tiene importancia jurídica; ateniéndonos a esta pauta
dicen estos tratadistas, podemos decir que el hecho gravado
puede estar integrado por una objetividad personal, o por una
patrimonial, o por una de otra naturaleza jurídica. Sin
embargo –anotan los autores- “esta clasificación no sería
exhaustiva, en cuanto el nacimiento de los tributos se vincula
también a antecedentes que no tienen carácter jurídico alguno
para otras ramas del Derecho. La producción, la internación, la
renta, la simple movilización física de personas y bienes no
tienen una determinada nomenclatura ni significación jurídica
para otras disciplinas, no obstante lo cual la ley tributaria las
considera como objetividades adecuadas para dar nacimiento a
las obligaciones que constituyen su fin último. Para comprender
todos estos hechos –continúan- , hemos creado una categoría
especial de objetividades y, para distinguirla de aquellas otras
que se vinculan a un elemento jurídico extraído de la
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
34
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
legislación común, le hemos dado en forma genérica la
denominación de objetividad de los hechos tributarios.”26
Esta última categoría de las objetividades del hecho generador,
responde más a un criterio económico-financiero que jurídico,
puesto que tiene como fundamento la actividad económica
tendiente a la generación de riqueza, la que se identifica
primordialmente con hechos económicos y financieros que, en
el ámbito jurídico, no tienen mayor significación. Son hechos
que afectan más a la economía que al Derecho, como todo lo
que tiene que ver con la riqueza en sus fases de producción,
distribución, circulación y consumo, aspectos respecto de los
que, es muy difícil encontrar actos o hechos normados por otras
disciplinas jurídicas, que permitan descubrir uno apto,
susceptible de ser considerado peculiar para la tipificación de
un tributo y la consiguiente obligación de ser satisfecho su pago
por los particulares, sin crear graves desajustes jurídicos y
conmoción social, como ocurrió en el Ecuador afines del siglo
pasado, con la sustitución del impuesto a la renta con el de la
26
Ibidem, Ob. Cit. pag 102.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
35
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
circulación de capitales, que tuvo una vida muy efímera, seis
meses.
Sin embargo, debido, especialmente, al cambio vertiginoso de
la economía en la era del conocimiento, no podemos descartar
la posibilidad de la adopción de lo que se denomina
“objetividad de los hechos tributarios” como método
prioritario para la configuración de los tributos, sin descartar el
considerar también los aspectos personales, patrimoniales o, de
otra naturaleza jurídica.
Por
la
naturaleza
de
nuestra
legislación
tributaria,
concretamente de la Ley de Régimen Tributario Interno, en lo
atinente al impuesto a la renta que recoge la clasificación de las
objetividades del hecho generador, desde el punto de vista de
las personas, del patrimonio o de otras situaciones de naturaleza
jurídica, ceñiremos nuestro estudio a las objetividades personal,
patrimonial y jurídica.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
36
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
La objetividad personal.- Este tipo de objetividad toma en
cuenta la calidad de las personas, de tal suerte que, el objeto de
la imposición es la persona misma, sin consideración a su
capacidad tributaria, puede tomarse como base el hecho de ser
habitante de un país, el Ecuador por ejemplo, o, el estado civil
de casado o soltero, o quizás, la nacionalidad, la residencia, etc.
Inclusive la consideración de la calidad puede tomar un cariz de
complejidad, cundo se habla de extranjeros-residentes o
nacionales mayores de edad, verbigracia.
Actualmente, en el campo tributario internacional, con la
finalidad de impedir la doble tributación, especialmente en lo
que atañe al impuesto a la renta, se parte del lugar de la
residencia, para establecer en que país debe pagar el impuesto
el contribuyente sobre los ingresos obtenidos en el ejercicio
económico; según la ley ecuatoriana se entiende que son
ingresos de fuente ecuatoriana, los percibidos por personas
naturales no residentes en el país por servicios ocasionales
prestados en el Ecuador, entendiéndose que una persona natural
extranjera no es residente cuando su estadía en el país no ha
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
37
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
superado los seis meses dentro de un mismo año contados de
manera continua o no.27
A nivel universal modernamente subsisten los denominados
“poll tax” que son establecidos para el ejercicio de algunos
derechos cívicos, como los electorales.28 En el Ecuador
podemos citar actualmente la cédula de identidad y ciudadanía
que deben adquirir y portar todos los ciudadanos del país,
nacionales y extranjeros, como documento personalísimo
necesario para la realización de diferentes trámites que, incluso,
sirve a las personas como documento sustitutivo de la partida
de nacimiento; hasta mediados de la década de los sesenta en
nuestro país, todo ciudadano, es decir, toda persona que había
llegado a la mayoría de edad, estaba obligada a obtener cada
año la
cédula orientalista, cuyo importe era destinado al
desarrollo de las provincias amazónicas.
27
Arts. 8 de la Ley de Régimen Tributario Interno y 7 de su Reglamento de Aplicación.
Riofrío Villagómez, Eduardo. Manuel de Ciencia de Hacienda, T.II. Editorial Casa de la Cultura
Ecuatoriana, Quinta Edición, Quito, l957.
28
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
38
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Durante la colonia, por mandato de las “Leyes de “Indias” en
América
y particularmente en el Ecuador, tuvimos los
impuestos de “capitación” que gravaban a los indios por su
calidad de tales, “a razón de un peso de ocho reales por cabeza,
primero, y luego cuatro reales por cabeza”29 ; en Chile, este
impuesto satisfacían los indios variando entre 8,50 pesos y 5
pesos anuales; en este mismo país existió el denominado
“derrames y prorratas” con carácter extraordinario, con un
valor máximo de doscientos pesos, fijado cada vez que los
Cabildos resolvían cobrarlo.30
El impuesto de “capitación” fue también establecido por la
legislación francesa en 1695 y gravaba “en principio a todos los
franceses divididos en 22 clases, correspondiendo a la primera
2.000 libras de 20 sueldos, y una libra a la última; este tipo de
imposición testática en Francia subsistió después de la
Revolución Francesa, a través de la llamada “contribución
29
30
Ibidem, Riofrío Villagómez, Eduardo, Ob. Cit. pag. 14.
Ibidem, Fernández Proboste, Ob. Cit.pag. 108.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
39
Mueble”
31
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
. Gravámenes similares se han dado en diferentes
países como Estados Unidos de Norteamérica, Inglaterra y
España. Hoy, en nuestro país con la corriente privatizadora, han
renacido los gravámenes en el campo de la vialidad, para el
mantenimiento de vías y puentes, tributos que de alguna manera
tienen relación con la capacidad económica de las personas.
En todo caso, tenemos que tener presente que los tributos
dependientes de la calidad de las personas, determinan por si
solos la relación entre la objetividad que conforma el hecho
generador y el sujeto pasivo de la obligación respectiva.
La objetividad patrimonial.- Esta objetividad del “hecho
generador” atañe a los derechos sobre la totalidad de bienes de
la persona o únicamente sobre bienes singulares, de tal manera
que no es posible identificarla con el contenido general que la
figura tiene en el derecho común, según el cual el patrimonio es
el conjunto de bienes, derechos y obligaciones de una persona,
31
Ibidem, Villagómez Riofrío, Eduardo, Ob. Cit. pag. 14.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
40
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
en el campo tributario es aplicable únicamente a la parte
positiva de la universalidad de los bienes inmuebles y muebles
del sujeto, o, a determinados bienes individuales, como raíces,
naves, minas, u otros recursos naturales del suelo o subsuelo,
con variaciones en las legislaciones de los diferentes países.
Para
Fernández
Provoste32los
tributos
que
nacen
exclusivamente de este tipo de objetividades, no son
susceptibles de ser aplicados a bienes perecederos que se
consumen por el uso, ya que exigen una naturaleza más estable
por una parte, y, por otra, no es suficiente la sola pertenencia
del bien al sujeto, sino que debe ir acompañada de otras
objetividades, como por ejemplo la producción o el comercio,
como ocurre en nuestro país, con el impuesto a los consumos
especiales (ICE) que grava la transferencia de dominio a título
oneroso o gratuito, efectuada por el fabricante de bienes de
producción nacional (cigarrillos, cervezas, bebidas gaseosas,
alcohol y productos alcohólicos distintos a la cerveza, servicios
32
Ibidem, Ob. Cit., pag. 109.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
41
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
de
telecomunicaciones
y
radio
electrónicos,
vehículos
motorizados de transporte terrestre, aviones, avionetas y
helicópteros)33, casos en los que el hecho gravado no se
perfecciona por la simple existencia de los bienes, sino además,
por la “transferencia de dominio, a título oneroso o gratuito,
efectuada por el fabricante.”
En todos los casos de objetividades patrimoniales el sujeto
pasivo o deudor del tributo debe ser determinado por la ley,
según el derecho que le corresponda sobre el bien objeto de la
objetividad; y, según Riofrío Villagómez, cuando la objetividad
patrimonial del hecho generador comprende todos los
elementos del patrimonio de una persona, el gravamen se aplica
mediante tasas moderadas que le permiten al sujeto activo del
tributo, participar racionalmente de una parte de los ingresos
del contribuyente cuando este es productor, en forma similar
como en el caso del impuesto a la renta.34
33
34
Ibidem, Ley de Régimen Tributario Interno, Arts.71, 74 y 76.
Ibidem, Ob. Cit. pag. 15.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
42
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
El antecedente más remoto de la objetividad patrimonial
respecto de los tributos en América Latina y consecuentemente
en nuestro país lo encontramos en la colonia, con el “diezmo”
que era un tributo que se pagaba en especie en beneficio de la
iglesia católica, equivalente al diez por ciento sobre la cosecha
bruta anual; este gravamen se mantendrá en el Ecuador hasta
finales del siglo XIX y comienzos del XX, que con la
revolución liberal de Alfaro, se instaura el “laicismo” y se
produce la separación del Estado y la Iglesia.
Fernández Provoste encuentra semejanza del “diezmo” con el
actual impuesto sobre los bienes raíces, hasta tal punto que
sostiene que este deriva de aquel, sin embargo, dice, el diezmo
no es propiamente un tributo a una objetividad patrimonial, ya
que este se cobraba en razón de la producción agrícola bruta, de
tal forma que si no había producción no había impuesto, en
cambio, el impuesto a la propiedad urbana y rural si deviene de
una objetividad del tipo en estudio, puesto que se cobra sobre el
valor catastral de cada bien, el que, en el Ecuador, según la
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
43
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
última codificación de la Ley Orgánica de Régimen Municipal,
coincide con el valor real.35
Fernández Provoste y Riofrío Villagómez son coincidentes
cuando afirman que el tributo que cubre la objetividad
patrimonial más amplia es el “impuesto general sobre la
propiedad”, típico de los Estados Unidos de Norteamérica con
el nombre en inglés de “General Property Tax”, porque recae
sobre el monto total de bienes muebles e inmuebles que posee
una persona, como haciendas, casas, terrenos, valores
fiduciarios, joyas, muebles, colecciones artísticas, etc. Según
Riofrío Villagómeez este impuesto tuvo su apogeo, cuando el
capitalista era casi exclusivamente propietario de tierras,
perdiendo importancia cuando aparece la riqueza mueble,
especialmente la incorporal; en la actualidad, como tributo
general, solamente subsiste en los Estados Unidos de
Norteamérica a nivel estatal y local.
35
LORM, Quito, 2004.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
44
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Uno de los más fuertes detractores de este tributo es Seligman –
citado por Riofrío Villagomez- quien dice: “es una de las
peores formas de impuesto que se conoce en el mundo
civilizado, porque su intento de alcanzar los bienes tangibles al
par que los intangibles peca contra las cardinales reglas de la
igualdad y la universalidad o generalidad de los tributos”36;
además, quienes no están de acuerdo con este tributo, agregan
que el patrimonio no es el mejor de los índices de la facultad
tributaria, porque no comprende al trabajo que es uno de los
factores de la misma, solo o en asocio del capital; por otra parte
dicen, no es verdad que el patrimonio sea el medio que
conduzca a mayor certeza y exactitud en el cómputo de la
materia imponible, ya que existe mucha dificultad para captar
toda la riqueza mueble, en lo que se producen muchos defectos
e injusticias, que son tanto o más graves que los que ocurren en
la estimación de las rentas; y finalmente, este tributo quebranta
los principios de generalidad, porque a él escapan las rentas del
trabajo y buena parte de las del capital mueble, de uniformidad,
36
Ibidem, Ob. Cit., pag. 16.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
45
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
porque con él no paga quien más tiene sino quien menos
oculta.37
Sin embargo, sus defensores afirman que es la mejor manera de
conseguir la justicia tributaria, en vista de que la carga tributaria
es proporcional a la capacidad económica de los contribuyentes,
por ser el patrimonio el mejor índice de la “facultad individual”,
principalmente porque afecta la riqueza ya formada y deja libre
la riqueza en formación, así como, porque recae sobre todos los
bienes de una persona, sin tomar en cuenta su destino, o sea el
capricho, el lujo o recreo personal, por ello, “en cuanto el
impuesto afecta a los capitales improductivos, viene a ser el
látigo que fustiga el ocio y el lujo y devuelve el capital a la
producción.”38
Finalmente, se sostiene que el impuesto al patrimonio, se
justificaba cuando la economía dependía fundamentalmente de
la tierra, del ganado y de los productos de explotación del
37
38
Ibidem. Riofrío Villagomez, Eduardo, pags. 18 y 19.
Ibidem, Riofrío Villagómez, Eduardo, pag. 17.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
46
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
campo, mas, con el traslado del centro de la economía a las
urbes y la intensificación de la economía financiera ha perdido
terreno.
La objetividad jurídica.- Para Fernández Provoste este tipo
de objetividad del hecho generador se da cuando su presupuesto
corresponde a una institución regulada por cualquier rama del
Derecho, con excepción de la tributaria39. En tal virtud,
cualquiera de los modos de adquisición del dominio
contemplados por el Derecho civil, los actos y contratos, los
hechos jurídicos, son para estos autores susceptibles de ser
tomadas por el legislador como objetividades que configuren un
tributo y den nacimiento a las obligaciones correspondientes.
En estos casos la labor legislativa tributaria se simplifica
grandemente ya que, el legislador cuenta de antemano con una
norma elaborada y que le sirve para fines impositivos, por una
parte, y, por otra, a la administración tributaria en la aplicación
de la norma le bastará remitirse a los elementos creados por las
39
Ibidem, pag. 113.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
47
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
otras leyes para comprobar la existencia de la objetividad
jurídica respectiva, que le permitan la determinación y
recaudación del tributo.
Como fácilmente puede comprenderse, las posibilidades de
encontrar “objetividades jurídicas” para la configuración de
tributos son múltiples ya que están en relación con los distintas
ramas del Derecho y las instituciones reguladas por ellas, y, a
medida que se incrementa la especialización crece el número de
probabilidades.
Para que se comprenda mejor citamos unos dos ejemplos de
nuestra legislación, así: Los Arts.2, 4, 6 y 8 numeral 9 de la Ley
de Régimen Tributario Interno, grava a los sucesiones indivisas,
a las herencias, legados y donaciones, con el impuesto a la
renta, sin definir a ninguna de estas instituciones porque es
innecesario, ya que todas ellas se encuentran definidas en el
Tercer Libro del Código Civil, pasando directamente el
Reglamento de Aplicación a normar las cuotas de cada
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
48
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
beneficiario, el procedimiento para determinarlas y la cuantía
única del 5% sobre cada alícuota en los Arts. 46 al 49, y, en el
50 prohibe a los Registradores de la Propiedad y Mercantiles
que procedan a la inscripción de “todo instrumento en que se
disponga de bienes hereditarios o donados, mientras no se
presente la copia de la declaración y pago del respectivo
impuesto”. En este caso, el objeto del impuesto es la masa
sucesoria mas no la calidad de heredero, legatario o donatario
de quien se beneficia con el enriquecimiento, lo que se grava es
la fuente del acrecimiento patrimonial gratuito de las personas,
de tal manera que el impuesto a la masa sucesoria consiste en
adaptar el tributo a la totalidad de bienes que componen la
sucesión, independientemente de la división y adjudicación
entre los titulares de los derechos.
El otro caso lo encontramos en el ámbito del estado civil de las
personas. Cuando la ley exige la inscripción del nacimiento, del
matrimonio, del divorcio, etc., el hecho generador de la tasa de
inscripción establecida, no está constituido por la sola
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
49
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
formalización de la inscripción del suceso en el Registro Civil,
sino también por concurrencia de otra objetividad, que es la
emisión del
documento probatorio del cumplimiento de la
formalidad legal, por lo que, sin este documento, el acto
administrativo no engendra la obligación de satisfacer el
tributo, en consecuencia, cada vez que se requiera probar la
calidad de nacido, casado o divorciado será necesario pagar la
tasa respectiva, para la obtención de la copia autentica del acto
de inscripción pertinente. En conclusión, cuando se trata de
estos tributos es necesario distinguir con toda claridad el acto
del instrumento que lo consagra, en virtud de que sólo en el
momento en que se libre el título se verificará el hecho
generador y nacerá la obligación de satisfacer el tributo.
Ejemplos como los especificados los encontramos en todos los
campos o ramas del Derecho, siempre teniendo presente que su
justificación no solamente es de carácter jurídico, sino, también
y especialmente económico-financiero, por la necesidad del
Estado en general de obtener recursos suficientes que le
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
50
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
permitan satisfacer las necesidades de orden colectivo y así
alcanzar su finalidad y que este particular conlleva el riesgo
inminente de crear conmoción social con la desmedida creación
de tributos.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
51
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
CAPÍTULO III
EL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO A LA
RENTA EN LA LEY DE RÉGIMEN TRIBUTARIO
INTERNO DEL ECUADOR
La objetividad material del hecho generador del impuesto a
la renta.
De varias disposiciones
de la Ley de Régimen Tributario
Interno se desprende con toda claridad que la fuente del
“impuesto a la renta”, es decir, el presupuesto legal que lo
configura y le da su nombre, es, precisamente, esta objetividad
material denominada “renta” que constituye la esencia misma
de la institución.
Así, tenemos que el Art. 1 que al aludir al objeto del impuesto
se refiere “…a la renta global que obtengan las personas
naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades nacionales y
extranjeras…”; el Art. 2 da el concepto legal de renta y
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
52
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
establece su composición o elementos, expresando textualmente
que “para efectos de este impuesto se considera renta…”; el
Art. 4 reitera el contenido total de la objetividad cuando al
referirse a los sujetos pasivos del gravamen, es decir, a los
deudores u obligados al pago, manifiesta “son sujetos pasivos
del impuesto a la renta las personas naturales, las sucesiones
indivisas
y
las
sociedades
nacionales
o
extranjeras,
domiciliadas o no en el país, que obtengan ingresos gravados de
conformidad con las disposiciones de esta ley”; el Art. 9 al
establecer las exenciones del impuesto dice “Para fines de la
determinación y liquidación del impuesto a la renta…”;el Art.
15 es reiterativo al depurar las rentas ciertas o vitalicias cuando
dice que “de las sumas que se perciban como rentas ciertas o
vitalicias…”; el Art. 19 al regular su determinación presuntiva
dice “cuando las rentas se determinen presuntivamente…” ; el
Art. 23 se refiere a la “determinación del impuesto a la
renta…”; el Art. 36 al regular las tarifas expresa “tarifas del
impuesto a la renta…”; el Art. 40 que establece los plazos
legales para la declaración dice “las declaraciones del impuesto
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
53
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
a la renta…”; el Art. 41 al regular el pago dice textualmente
“los sujetos pasivos deberán efectuar el pago del impuesto a la
renta…”; también el Art. 42 que establece que sujetos no están
obligados a declarar dice “no están obligados a presentar
declaración del impuesto a la renta…”; finalmente, el Art. 50
que regula el destino del impuesto denota “el producto del
impuesto a la renta…”
Ahora bien, para entender el verdadero alcance de la definición
legal de renta para efectos tributarios en el Ecuador, es
necesario que nos remitamos a la semántica en el idioma
castellano, encontrando que, el Diccionario de la Real
Academia de la Lengua Española, dice que es el beneficio
periódico que produce una cosa (sic), significado que es
recogido por Guillermo Cabanellas40 quien, precisándolo más,
la define como “ingreso regular que produce un trabajo, una
propiedad u otro derecho, una inversión de capital, dinero o
privilegio.”
40
Doiccionario Enciclopédico de Derecho Usual, T.V, Editorial Heliasta S:R:L., 12ª. Ed., Buenos
Aires, 1979.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
54
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Si relacionamos el texto del Art. 2 de la Ley de Régimen
Tributario Interno del Ecuador con estas definiciones
encontramos que la definición de la ley ecuatoriana trasciende
los límites estatuidos por estas, en efecto, una y otra,
circunscriben la renta a un “beneficio periódico” o a un
“ingreso regular”, cuando nuestra disposición legal se refiere a
todos los “ingresos” obtenidos por personas naturales o
sociedades, en el país o en el exterior, obtenidos a título gratuito
u oneroso, englobando por lo mismo, también a los
circunstanciales, como aquellos completamente aleatorios que
son los “provenientes de loterías, rifas, apuestas y similares
promovidas en el Ecuador”41; es más, el Art. 1 de la ley,
establece el impuesto a la “renta global”, o sea, a los todos los
“ingresos”, sin ningún discrimen como queda expresado
anteriormente.
41
Ibidem, LRTI. Art. 8, Nral. 8.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
55
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Como acertadamente recuerdan Fernández Provoste42, toda
renta ha de provenir de una fuente y para encontrarla nos
valernos de la economía, ciencia que nos enseña que el hombre
para vivir necesita producir y que la producción sólo es posible
con la concurrencia de dos elementos esenciales que son el
capital y el trabajo, por lo que, en rigor, la creación de la
riqueza es posible solamente por la confluencia de los dos, mas,
el legislador ecuatoriano en el afán de no dejar resquicio para la
evasión tributaria, en el Art. 2 de la Ley de Régimen Tributario
Interno, crea una ficción jurídica al consagrar la renta puede
provenir del trabajo, del capital o de ambas fuentes consistir en
dinero, especies o servicios, con lo que, para efectos tributarios,
queda claro el significado y composición de la“renta global”,
pues, según nuestra ley, comprende los ingresos obtenidos por
nacionales y extranjeros, en el país y en el exterior, en dinero,
especies o servicios, provenientes del trabajo, del capital o de
los dos. De esto se deduce sin lugar a equivocación, que la Ley
de Régimen Tributario Interno grava no solamente los
42
Ibidem. Ob. Cit.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
56
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
beneficios que en rigor, tienen la calidad de renta, sino también
cualquier enriquecimiento o aumento patrimonial obtenido por
el contribuyente, sin que provenga del rendimiento de un bien,
así debemos entender la referencia del Art. 2 a “los ingresos de
fuente ecuatoriana obtenidos a “título gratuito u oneroso”,
corroborado por el numeral 10 del Art. 8, que se refiere a
“cualquier otro ingreso que perciban las sociedades y las
personas naturales nacionales o extranjeras residente en el
Ecuador.”
Es más, el numeral 8 del Art. 8 de la Ley de Régimen
Tributario interno considera como elementos de la renta
gravada con el impuesto a los ingresos “provenientes de
loterías, rifas, apuestas y similares, promovidas en el Ecuador”,
siendo evidente que tales ingresos no constituyen renta
propiamente dicha, ya que no son el fruto de ninguna actividad
productiva ni de capital alguno, puesto que ni una ni otro
pueden dar como resultado premios como los referidos en la
disposición, siendo estos, siempre el resultado del azar o de la
suerte.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
57
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Sin agotar el tema, finalmente, para entender el significado e
integración de la “renta global” en la ley ecuatoriana,
encontramos que según el número tres del Art. 8 de la misma
ley, constituyen también renta gravable “las utilidades
provenientes de la enajenación de bienes inmuebles ubicados en
el país”; esta disposición considerada por si sola puede conducir
a graves equivocaciones, como la de creer que se está
duplicando el cobro de tributos sobre el mismo hecho
generador, ya que según la Ley Orgánica de Régimen
Municipal, las utilidades que provengan de la venta de predios
urbanos, pagan el impuesto municipal respectivo43; la duda en
este caso se desvanece con el Art. 14 del Reglamento de
Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, que
consigna que, cuando las ganancias sean producto de la
enajenación ocasional de los bienes no pagarán impuesto a la
renta, con esto queda claro que habrá lugar al gravamen con el
impuesto a la renta, solamente cuando el transferente del
43
Art. 387 LORM.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
58
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
inmueble tenga como su actividad habitual el negocio de bienes
raíces.
La renta gravada con el impuesto es la líquida o neta, aquella
que resulta luego de deducir de los ingresos brutos los costos,
es decir, los gastos y pérdidas sufridos por el contribuyente
dentro
del
ejercicio
económico
respectivo,
estos,
por
encontrarse taxativamente establecidos en la Ley de Régimen
Tributario Interno y su Reglamento de aplicación44 no es
necesario transcribirlos, por el contrario, la precisión de los no
deducibles, por implícitos o consecuenciales, se vuelve
indispensable, no sólo para evitar dudas, sino también, para
facilitar la práctica tributaria de los involucrados en el campo;
menciono los siguientes que nos permitirán determinar el
monto gravado con el impuesto a la renta, denominado en la ley
ecuatoriana como “base imponible”:
- Los intereses con cargo a deudas contraídas con motivo
del giro ordinario del negocio en el monto que exceda de
44
Ibidem. Arts. 10 al 15 y 20 al 25.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
59
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
las tasas permitidas por el Banco Central del Ecuador
(Arts. 10 y 13 Nros. 2, LRTI);
- Los intereses y costos financieros sobre los créditos
externos no registrados en el Banco Central del Ecuador
(Arts. 10 Nro. 2 y 13, Nros. 2, 3, LRTI; 22 Nro.2 Reg.);
- Los pagos efectuados por concepto de arrendamiento
mercantil internacional de bienes de capital, con tasas de
interés superiores a las fijadas por el Banco Central del
Ecuador, en el excedente de dichas tasas (Art. 13 Nro. 11
LRTI);
- Los intereses y demás costos financieros pagados por
deudas contraídas con sociedades no sujetas al control de
la Superintendencia de Bancos y con personas naturales,
sin haber efectuado la retención legal en la fuente por sin
impuesto a la renta (Art. 22 Nro. 2 Reg.);
- Los intereses y multas por mora en el pago de impuestos
tasas, contribuciones y aportes al sistema de seguridad
social obligatorio que le corresponda el pago al sujeto
pasivo (Art. 10 Nro. 3 LRTI);
- Los gravámenes que se hayan integrado al costo de bienes
y activos (Art. 10 Nro.3 LRTI);
- Los impuestos que el contribuyente pueda trasladar u
obtener por ellos crédito tributario (Art.10 Nro. 3 LRTI);
- El impuesto a la renta generado por la propia empresa
(Art. 10 Nro.3 LRTI);
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
60
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
- Los gravámenes que se hayan integrado al costo de bienes
y activos (Art. 10 Nro. 3 LRTI);
- Los impuestos que el contribuyente pueda trasladar u
obtener por ellos crédito tributario (Art. 10 Nro.3 LRTI);
- Las pérdidas comprobadas por caso fortuito, fuerza mayor
o delitos debidamente comprobados que afecten los
ingresos del contribuyente, en la parte no cubierta por el
seguro y siempre que no se hayan registrado en los
inventarios (Art. 10 Nro. 5 LRTI);
- Las pérdidas sufridas por caso fortuito, fuerza mayor o
por delitos debidamente comprobados que afecten los
ingresos del contribuyente, en la parte cubierta por el
seguro (Art. 10 Nro. 5 LRTI);
-
Los gastos de viaje, hospedaje y alimentación del
personal de la empresa que no hubiere percibido viáticos
necesarios para la generación del ingreso, que excedieren
del 3% del ingreso gravado del ejercicio económico, salvo
que se trate de sociedades nuevas, las que podrán deducir
durante los dos primeros años de funcionamiento (Art. 10
Nro. 6 LRTI; 18 y 21 Nro. 10 Reg.);
- Los gastos de gestión dentro del giro ordinario del
negocio de los administradores y empleados de la
empresa, así como aquellos efectuados para atenciones a
clientes, reuniones con trabajadores, socios o accionistas,
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
61
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
superiores al 2% de los gastos generales efectuados en el
ejercicio económico respectivo (Art. 21 Nro. 11 Reg.);
- Las remuneraciones y beneficios sociales reconocidos en
el ejercicio económico cuando el contribuyente haya
incumplido con sus obligaciones con el IESS, a la fecha
de presentación de su declaración del impuesto a la renta
(Art. 19 Nro. 9 LRTI),
- Las provisiones legales y voluntarias por créditos
incobrables que se encuentren pendientes de recaudación
al cierre del ejercicio económico, en lo que la provisión
acumulada exceda del 10% de la cartera total (Art. 10
Nro. 11 LRTI);
- Los créditos concedidos por la sociedad a los socios, a su
cónyuge o parientes dentro del cuarto grado civil de
consanguinidad y segundo de afinidad y los otorgados a
sociedades relacionadas Art. 10 Nro. 11 LRTI);
- Las pérdidas por enajenación de activos fijos o corrientes
efectuadas con los entes y las personas
- indicadas en el acápite anterior (Art. 11 LRTI);
- Las provisiones para jubilación patronal no respaldada
con cálculos actuariales formulados por empresas
especializadas o profesionales en la materia para personal
que haya laborado menos de diez años consecutivos (Art.
10 Nro.14 LRTI);
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
62
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
- Los pagos al exterior por concepto de intereses y costos
financieros en importaciones, que excedan las tasas
máximas establecidas por el B.C.E., siempre que no estén
sujetas a retención en la fuente (Arts. 13 Nro. 1 LRTI, 23
Nro. 1 Reg.)
- Otros pagos al exterior sobre los que no se ha practicado
retención en la fuente (Art. 23 Reg.);
- Las pérdidas por baja de inventarios no soportadas por
declaración juramentada ante un juez o notario (Art. 21
Nro 8, b, Reg.);
- Pérdidas generadas por la transferencia ocasional de
inmuebles, acciones, participaciones o derechos en
sociedades ( Art.21 Nro. 8, d Reg.);
- Los intereses y otros costos financieros que debieron
capitalizarse como activos fijos, hasta que estos se
incorporen a la producción;
- Valores registrados en costos o gastos que no se
sometieron a retención en la fuente;
- El efecto de depreciaciones de reavalúos de activos fijos o
pérdidas en venta de bienes reavaluados.
Expresamente el Reglamento de Aplicación de la Ley de
Régimen Tributario consagra estos valores no deducibles:45
- Los gastos personales del contribuyente y su familia;
45
Art. 26.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
63
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
- Las
depreciaciones,
amortizaciones,
provisiones
y
reservas de cualquier naturaleza que excedan los límites
legales;
- Las pérdidas o destrucción de bienes no utilizados para
generación de rentas gravadas;
- Las pérdidas o destrucción de joyas, colecciones artísticas
y otros bienes de uso personal;
- Las donaciones, subvenciones y otras asignaciones en
dinero, especies o servicios que constituyan empleo de la
renta;
- Los costos y gastos no sustentados en los comprobantes
de venta autorizados por el reglamento de comprobantes
de venta y de retención;
- Los costos y gastos que no se hayan cargado a las
provisiones respectivas a pesar de habérselas constituido.
Rentas Gravadas.
d) Rentas provenientes del trabajo.
En este rubro encontramos todos los ingresos de las personas
derivados del trabajo en relación de dependencia y del libre
ejercicio de una profesión un oficio.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
64
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
* Dentro del primer grupo, o sea, de los ingresos del trabajo en
relación de dependencia, caben todos aquellos que obtengan los
trabajadores
en
calidad
de
sueldos,
salarios
y
más
remuneraciones ordinarias y extraordinarias, percibidos en
territorio ecuatoriano por servicios de carácter permanente, sin
distinción de nacionalidad. La propia ley y su reglamento de
aplicación46precisan lo que constituyen servicios permanentes,
al excluir los ingresos percibidos por personas naturales no
residentes en el país, cuando su permanencia en el mismo sea
inferior a seis meses consecutivos dentro del ejercicio
económico; también están exentas del impuesto a la renta las
remuneraciones
pagadas desde el exterior por sociedades
extranjeras sin cargo a sociedades constituidas, domiciliadas o
con establecimiento permanente en el Ecuador, entendiéndose
por tal, el lugar fijo en el que una empresa efectúa todas o parte
de sus actividades.47
46
47
Arts. 8 LRTI; 7 y 9 Reg.
Ibidem. Arts. 8.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
65
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
La Ley de Régimen Tributario Interno es sumamente lata
respecto de estos ingresos, en efecto,
el Art. 8 habla de
aquellos percibidos por actividades laborales; la ley anterior
del impuesto a la renta48 era más explícita al señalar en el Art. 5
que corresponden a este grupo las rentas que obtengan los
funcionarios, empleados y obreros, en virtud de nombramiento
o contrato de trabajo, expreso o tácito, como remuneración de
su
trabajo
recompensas,
ordinario
o
gratificaciones
extraordinario,
y
otras
incluyéndose
remuneraciones
adicionales. Como se ve, el concepto de renta tributaria
comprende todos los ingresos que tengan como causa una
relación laboral dentro del sector público como del privado,
incluidas las remuneraciones que perciban los trabajadores en
forma suplementaria y extraordinaria y todas las mejoras que
confiera el empleador a sus servidores de conformidad con lo
prescripto por el Art. 95 del Código del Trabajo, en relación
con el 18 de la Ley de Régimen Tributario Interno, excepto lo
que les corresponda por las utilidades anuales (15%) y los
48
Ley Nro. 1238, Quito, agosto de 1971.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
66
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
décimo tercero y cuarto sueldos.49Del monto total de estos
ingresos sólo se deducirá el valor de los aportes personales del
trabajador al Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social, a
menos que su pago lo asuma el patrono.50
En lo que atañe al décimo tercer sueldo pagadero en el 2005, se
produjo una controversia con el Servicio de Rentas Internas,
que exigía a los empleadores que lo incluyan dentro de la renta
gravada con el impuesto a la renta; el Ministerio del Trabajo a
través del Subsecretario, se pronunció en contra de la
pretensión fiscal alegando que dicho correctivo salarial, no
constituye parte de la remuneración anual de los trabajadores y
que, por mandato del Art. 112 de código laboral estaba
expresamente excluida del pago del impuesto sobre la renta,
felizmente, el H. Congreso Nacional resolvió la controversia,
mediante una resolución interpretativa excluyendo a estos
correctivos salariales del ingreso gravado, en base a la filosofía
que inspiró su creación.
49
50
Arts. 95, 112, 114 CT
Art. 18 LRTI.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
67
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Por otra parte, lo dispuesto por la ley tributaria, es aplicable no
solamente a los trabajadores sometidos al régimen del Código
del Trabajo, sino también a aquellos cuyas relaciones jurídicas
caen dentro del campo de la Ley de Servicio Civil y Carrera
Administrativa, o, inclusive, a los administradores de las
compañías que, sin ser empleados, son mandatarios sujetos al
Derecho común.51
Cuando los contribuyentes que trabajan en relación de
dependencia, hubieren sido contratados por el sistema de
ingreso neto, entendiéndose por tal,
aquel en el que el
empleador asume el pago del impuesto a la renta –posible sólo
en el sector privado- por mandato del Art. 18 de la Ley de
Régimen Tributario interno, para la determinación del ingreso
gravable (base imponible), se adicionará el valor del impuesto
asumido por el patrono; cuando se trate de funcionarios del
servicio exterior que se desempeñen fuera del país, para el
51
Art. 314 CT.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
68
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
cómputo de la masa gravable se tendrán en cuenta todos los
ingresos que perciban los funcionarios de igual categoría dentro
del país.
Caben también dentro de este primer grupo de rentas
provenientes del trabajo, los ingresos que perciban los
ecuatorianos y extranjeros por actividades desarrolladas en el
exterior, pagados por
personas naturales o sociedades
nacionales o extranjeras, domiciliadas en el país o por entidades
y organismos del sector público ecuatoriano52.
* Dentro de los ingresos obtenidos por los contribuyentes en el
libre ejercicio de su profesión u oficio, es decir, aquellos
producto de su trabajo sin relación de dependencia, están todos
los honorarios profesionales, las utilidades percibidas por los
socios industriales en las sociedades de personas, o cuasisociedades como las de cuentas o en participación, de hecho o
de derecho, los beneficios o regalías provenientes de los
52
Arts. 8 Nro. 2 LRTI; 9 Reg.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
69
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
derechos de autor,
marcas, nombres comerciales, las
comisiones y derechos cobrados por los comisionistas, agentes
vendedores y representantes que intermedien en los negocios,
sin capital propio, dentro del territorio nacional, incluidos
aquellos por contratos de agencia y representación de empresas
extranjeras, celebrados por personas naturales, nacionales o
extranjeras domiciliadas en el país.53
Los honorarios que perciban las personas naturales por la
dirección técnica o administración de las obras de
construcción, se encuentran inmersos en esta categoría, por
mandato expreso de la ley..54
Por profesión liberal se entiende toda actividad que se ejerce en
virtud de un título universitario, cuyo ejercicio implica el
esfuerzo individual intelectual antes que el material o de
capital; es natural descartar aquellas actividades que a pesar de
corresponder esencialmente a esta categoría, por su naturaleza
53
54
Ibidem. Arts. 8 Nro. 4, 35-A LRTI.
Ibidem, Art. 29 inciso final.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
70
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
dependiente se encuentran inmersas en la anterior , así como
aquellas de los funcionarios del servicio exterior referidas en el
artículo 8 número 2 y 18 inciso último de la Ley de Régimen
Tributario Interno.
Es correcto ubicar también dentro de este rubro a los
“derechos” cobrados por funcionarios públicos, de la categoría
de notarios, registradores de la propiedad y mercantiles, cargos
para los que la Ley exige título universitario de abogado cuando
menos; lo propio decimos en lo que atañe a los liquidadores de
compañías, comisarios de las mismas y liquidadores de costas,
para los que la Superintendencia de Compañías recomienda que
sean
nombrados preferentemente
entre
especialistas
en
economía, administración de empresas o contabilidad, todas
como se ve, son carreras de nivel académico universitario.
Todos los casos mencionados, que no son los únicos cuanto sí
los principales son expresión auténtica de la renta producida
fundamentalmente por el trabajo humano y que demuestran con
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
71
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
toda claridad la naturaleza de las mismas , sin descartar el
apoyo del capital, que en ningún caso como queda demostrado
prevalece sobre el primero.
e) Rentas provenientes del capital.
La Ley del Impuesto a la Renta de agosto de 1971 era
completamente explícita al señalar lo que comprendía “la renta
del capital puro”, en cambio, la actual Ley de Régimen
Tributario Interno, quizás por instaurar el sistema de una “renta
global”, tiene la falencia de no especificar lo que se entiende
por este tipo de ingresos, al igual que sucede respecto de
aquellos que provienen del trabajo o de este y el capital,
conforme queda expuesto. Sin embargo, por la necesidad de
tipificar y diferenciar claramente las rentas provenientes de
cada una de las tres fuentes consagradas en el artículo 2 de éste
último cuerpo de leyes, tomamos la caracterización de la Ley de
1971, que se ajusta perfectamente a la contemplada por la ley
actual de régimen tributario interno.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
72
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Por lo dicho, según la actual normatividad jurídico-tributaria
del Ecuador, son rentas provenientes del “capital puro”, sin el
concurso del trabajo, todos los ingresos que dimanan
fundamentalmente del capital como factor material de su
producción, tales como los intereses y demás rendimientos
financieros pagados o acreditados por personas naturales,
nacionales o extranjeras, residentes en el Ecuador, por
sociedades nacionales o extranjeras con domicilio en el país o
por las entidades u organismos del sector público nacional;
corresponden también a este tipo de rentas las regalías que
perciban las personas naturales o jurídicas por el uso de
concesiones de patentes, marcas o inventos que hayan
adquirido, transferencia de tecnología, así como, todos los
enriquecimientos de los contribuyentes provenientes de
herencias, legados y donaciones de bienes sitos en el Ecuador;
también los dividendos que paguen o acrediten las compañías
constituidas dentro del territorio nacional y aquellas extranjeras
que se han establecido en el país, es decir, al igual que los
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
73
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
primeramente mencionados en este acápite, aquellos cuyo
origen son los capitales mobiliarios y que en tal razón, derivan
del dominio, posesión o simple tenencia precaria de los
mismos; en igual forma, corresponden a rentas provenientes del
capital puro, los ingresos obtenidos mediante los mecanismos
de rifas, apuestas, y otros similares promovidos dentro del
Ecuador, con excepción de los auspiciados por las fundaciones
Junta de Beneficencia de Guayaquil y por la Fe y Alegría, por
su naturaleza de instituciones sin fines de lucro sino,
humanitarios u educativos55; a este rubro corresponden también
las pensiones locativas percibidas por los arrendadores y
subarrendadores de bienes raíces urbanos y rurales, ingresos
diferentes de los obtenidos mediante las actividades agrícolas,
pecuarias, avícolas y forestales, que corresponden al tercer
grupo de rentas según lo que exponemos más adelante;
igualmente, caben dentro de este grupo las primas pagadas por
el asegurado al asegurador en los contratos de seguro por
55
Ibidem, Art. 9 Nro. 10 LRTI.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
74
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
riesgos de pérdida, deterioro o destrucción de personas o bienes
56
.
Es importante dejar constancia que de conformidad con lo
estatuido por el Art. 97 de la Ley de Compañías, los ingresos
obtenidos por las compañías de responsabilidad limitada, para
efectos fiscales y tributarios son rentas de capital.
f) Rentas provenientes del trabajo y del capital.
En primer lugar, tenemos que
forman parte de la renta
proveniente del capital y del trabajo, las utilidades obtenidas
por la enajenación no ocasional de bienes muebles o inmuebles
ubicados en el Ecuador, entendiendo como no ocasionales, sino
habituales las enajenaciones de bienes raíces efectuadas por
sociedades o personas naturales, dentro del giro ordinario de los
negocios empresariales, tales como, las que son fruto de
lotizaciones, urbanizaciones, construcción y compraventa y
56
Ibidem, Art. 8 Nros. 3,5,7,8,9,31 LRTI.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
75
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
permuta de terrenos y edificios, de conformidad con lo
estatuido por los Arts. 8 numeral 3, 9 numeral 14 de la Ley de
Régimen Tributario Interno y 9 y 14 de su reglamento de
aplicación; en este sentido, no tienen el carácter de renta las
diferencias que obtiene el propietario de bienes raíces de uso
personal, al enajenarlos a un precio superior al de su
adquisición, en virtud de que el superávit no constituye renta
tributaria, por no ser fruto de una operación mercantil lucrativa,
sino, para la satisfacción de una necesidad personal o familiar,
estas
transferencias
de
dominio,
como
queda
dicho
anteriormente, son materia del impuesto municipal a las
utilidades en la compraventa de inmuebles57; sin embargo,
cuando la transferencia de dominio sea de predios urbanos, el
valor del impuesto municipal será imputable a
“crédito
tributario” para efectos de la determinación del impuesto fiscal
a la renta, sin que el crédito supere, bajo ningún concepto, el
monto de este último impuesto58
57
Codificación Ley Orgánica de Régimen Municipal, Cap. IX, Título VI. RO/Sup. Nro. 331, de 15 de
octubre de 1971. Resolución Legislativa de “Ley Orgánica” Nro. 22-058, RO. Nro. 280 de 8 de
marzo de 2001.
58
Ibidem, Art. 29, inciso último LRTI.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
76
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
A igual régimen están sujetos los ingresos provenientes de
operaciones de giro ordinario de negocios con bienes muebles
pero, en este caso, no solamente pagarán el impuesto las que
correspondan a bienes nacionales sino, también, aquellas
negociaciones que se realicen con muebles de procedencia
extranjera dentro del territorio nacional, según lo dispuesto en
el Art. 9, inciso primero del mismo reglamento.
Dentro de estas rentas encontramos todos los ingresos cuyo
origen sean las actividades comerciales, industriales, agrícolas,
mineras, a través de empresas unipersonales, de explotación
directa por parte del propietario o inversionista persona natural,
las utilidades obtenidas por sociedades de personas, de hecho o
de derecho, que son administradas directamente sólo por los
socios quienes también trabajan en ellas (compañías en nombre
colectivo y en-comanditas); en este segmento se ubicarían
también los ingresos que obtengan los arrendatarios y
subarrendatarios de predios urbanos o rurales dedicados a la
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
77
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
explotación
directa, sin intermediarios, generalmente de
negocios pequeños en las áreas económicas del comercio, la
industria, la agricultura, la minería, etc., sin que por lo mismo,
sus actividades correspondan a la prestación a terceros de
servicios en libre ejercicio de una profesión u oficio.
Según lo dispuesto en el Art. 28 de la Ley de Régimen
Tributario Interno, son rentas provenientes del capital y del
trabajo los ingresos resultantes de explotaciones agrícolas,
ganaderas, avícolas y forestales, obtenidos por los propietarios
–explotadores directos- no obligados a llevar contabilidad; en
estos casos, el impuesto a la renta será el equivalente al 5% del
avalúo del predio objeto de la explotación; según la misma
disposición, cuando la unidad de producción pertenezca a una
sucesión indivisa o a varios condóminos, el tributo será
satisfecho por cada uno de los coherederos o copropietarios, a
prorrata de los derechos y acciones que les correspondan en el
bien o unidad de producción.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
78
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
También, se ubican dentro de este grupo los ingresos que
corresponden a las “empresas de la construcción”59, con la
salvedad señalada anteriormente en lo que atañe a las personas
naturales que fungieren de administradores o directores técnicos
de la construcción, casos en los que, son imputables al libre
ejercicio profesional.
Corresponden a esta categoría, por su naturaleza, los ingresos
que provengan de las operaciones de exportación realizadas por
personas naturales o sociedades , nacionales o extranjeras,
domiciliadas en el país o que, en los términos de los Arts. 8 de
la Ley de Régimen Tributario Interno y su reglamento de
aplicación, tengan un establecimiento permanente en el
Ecuador, independientemente de que saquen las mercaderías o
géneros del país
en forma directa o mediante agentes
especiales, comisionistas, entes vinculados o cualquier tipo de
representantes.
59
Ibidem, Art. 29 LRTI.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
79
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Los ingresos percibidos en el Ecuador por empresas de
transporte nacional e
internacional de pasajeros y carga,
aéreas, marítimas, fluviales y terrestres, incluidos los
denominados “couriers” o correos paralelos, caen dentro de
este rango de rentas, respetándose en todo caso, las exenciones
en virtud de convenios internacionales de reciprocidad
tributaria con el objeto de evitar la doble tributación en el
campo60.
Constituyen también rentas provenientes del capital y del
trabajo los ingresos obtenidos por las personas naturales y
sociedades contratistas de “espectáculos públicos” que se
presentaren en el país; en estos casos, los contratantes tienen la
calidad de agentes de retención para efectos de la declaración y
pago del impuesto61.
Para terminar diremos que según el numeral 10 del Art. 8 de la
Ley de Régimen Tributario Interno, todos los demás ingresos
60
61
Ibidem, Art. 32 LRTI.
Ibidem, Art. 33-A LRTI.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
80
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
que perciban las sociedades y las personas naturales nacionales
o extranjeras residentes en el Ecuador (sic), forman parte de la
renta gravable, debiendo, en cada caso, ubicarlos dentro de una
de las categorías contempladas por el Art. 2, según su
naturaleza.
La objetividad personal en el hecho generador del impuesto
a la renta.
Como queda explicado en el capítulo III, esta objetividad tiene
que ver con la calidad personal de los sujetos pasivos de la
obligación tributaria, bien actúen estos, directamente como
contribuyentes o como intermediarios responsables del
cumplimiento de la obligación tributaria 62.
Es de señalar que, según la legislación positiva ecuatoriana, en
lo que atañe a esta objetividad personal, reviste singular
importancia la vinculación de los sujetos deudores de la
62
Art. 24 CT.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
81
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
relación jurídico-tributaria con el territorio, en virtud de que, en
este campo, el principio general de la territorialidad de la ley,
consagrado por nuestra Carta Suprema y por el Código Civil63,
sufre excepciones cuando se trata de su aplicación al impuesto a
la renta, debido a que la Ley de Régimen Tributario Interno
estatuye un sistema ecléctico entre los de la fuente o lugar de
generación del ingreso y del destino o lugar de domicilio o
residencia del
perceptor del mismo, como veremos más
adelante, circunstancia que determina que este requisito sea
estudiado en el ámbito de la aplicación territorial de la ley, más
aún, si se considera que el hecho generador es el antecedente
que da nacimiento a la obligación tributaria, que constituye el
vínculo jurídico personal entre el Estado y demás entes públicos
menores
con
los
contribuyentes
o
responsables
sus
responsables, cuya solución permitirá que se nutra la caja fiscal
con los ingresos provenientes de estos, para la satisfacción de
las necesidades de orden colectivo que constituye la finalidad
del Estado.
63
Arts. 3 nro.3 CPR y 13 CC.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
82
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Esta objetividad la estudiamos en atención a tres aspectos:
naturaleza jurídica de las personas, nacionalidad y de orden
económico-financiero.
Naturaleza jurídica del sujeto pasivo.- Desde este punto de
vista de conformidad con la Ley de Tributario Interno, los
sujetos pasivos de la obligación tributaria pueden ser personas
naturales o personas jurídicas, así, lo establecen diferentes
disposiciones como, el Art. 1 que habla sobre el impuesto a la
renta global que obtengan “las personas naturales y las
sociedades nacionales y extranjeras”; también en el Art. 2 en lo
que atañe a la procedencia de los ingresos percibidos por los
contribuyentes , encontramos la referencia a personas naturales
domiciliadas en el país y a sociedades nacionales, o, el Art. 4
que refiriéndose a los sujetos pasivos del impuesto a la renta,
incluye especialmente a “las personas naturales y a las
sociedades nacionales y extranjeras” ; igual cosa ocurre en el
Art. 9 que consigna taxativamente quienes están exentos de la
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
83
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
obligación de declarar y pagar el impuesto a la renta, el que cita
particularmente a otras personas jurídicas, diferentes de las
sociedades, como son las corporaciones y fundaciones creadas
al amparo del Código Civil, los institutos de educación superior
amparados por la Ley de Educación Superior, las cooperativas
y sus federaciones y las asociaciones de campesinos y pequeños
agricultores, legalmente reconocidas (sic), para citar algunos
ejemplos, sin perjuicio de que la referencia se repita en otras
disposiciones.
De tal manera que, los afectados por el impuesto a la renta
según la ley tributaria ecuatoriana, son tanto las
personas
reales, con existencia material, que pueden ser percibidas por
los sentidos, es decir, los “hombres”, como aquellas ficciones
jurídicas creadas por el Estado, a través de las cuales el hombre
obtiene lo que necesita para vivir ya que le es imposible
satisfacer sus necesidades directamente en forma personal,
definidas por el Código Civil como toda “persona ficticia,
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
84
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
capaz de ejercer derechos y contraer obligaciones civiles, y de
ser representada judicial y extrajudicialmente”64.
Nacionalidad del sujeto pasivo.- La Ley de Régimen
Tributario Interno del Ecuador involucra como sujetos pasivos
de la obligación tributaria tanto a los ecuatorianos como a los
extranjeros, independientemente de su naturaleza jurídica como
queda dicho en el acápite anterior y con las particularidades
plenamente justificadas en cuanto al régimen legal atinente a
cada uno de ellos, en correspondencia con lo estatuido por la
Constitución Política de la República y el Código Civil, en lo
que concierne a la situación jurídica de los extranjeros, quienes,
tienen los mismos derechos y obligaciones que los nacionales,
entre ellos, de la igualdad ante la ley65.
Por didáctica, reproduzco las disposiciones legales en la parte
pertinente:
64
65
Art. 583 CC.
Ibidem, Arts. 13 y 23, numeral 3 CPR; 13 CC.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
85
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
- “Establécese en impuesto a la renta global que obtengan
las personas naturales, las sucesiones indivisas y las
sociedades nacionales o extranjeras, de acuerdo con las
disposiciones de la presente Ley.” (Art. 1).
- “Para efectos de este impuesto a la renta se considera
renta: Los ingresos obtenidos en el exterior por personas
naturales domiciliadas en el país…” (Art. 2, Nro. 2).
- “Son sujetos pasivos del impuesto a la renta las personas
naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades,
nacionales y extranjeras, domiciliadas o no en el país…”
(Art. 4).
- “Se considerarán de fuente ecuatoriana los siguientes
ingresos: Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros
por actividades laborales, profesionales, comerciales,
industriales, agropecuarias, mineras, de servicios y otras
de
carácter
económico
realizadas
en
territorio
ecuatoriano…; los que perciban los ecuatorianos y
extranjeros por actividades desarrolladas en el exterior…;
las utilidades que distribuyan, paguen o acrediten
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
86
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
sociedades constituidas o establecidas en el país; los
provenientes de las exportaciones realizadas por personas
naturales o sociedades, nacionales o extranjeras, con
domicilio o establecimiento permanente en el Ecuador…;
los intereses y demás rendimientos pagados o acreditados
por
personas
naturales,
nacionales
o
extranjeras,
residentes en el Ecuador; o por sociedades nacionales o
extranjeras, con domicilio en el Ecuador…; y, cualquier
otro ingreso que perciban las sociedades y las personas
naturales nacionales o extranjeras residentes en el
Ecuador.”(Art. 8, numerales 1, 2, 5, 6, 7, 10).
- “Los ingresos de fuente ecuatoriana de las sociedades de
transporte internacional de pasajeros, carga, empresas
aéreo expreso, couriers o correos paralelos constituidas al
ampara de leyes extranjeras y que operen en el país a
través de sucursales, establecimientos permanentes,
agentes o representantes, se determinarán a base de los
ingresos brutos por la venta de pasajes, fletes y demás
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
87
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
ingresos generados por sus operaciones habituales de
transporte.” (Art. 31).
- “El impuesto que corresponda satisfacer para los casos en
que la ley del ramo faculte contratar seguros con
empresas extranjeras no autorizadas para operar en el
país, será retenido y pagado por el asegurado, sobre una
base imponible equivalente al 4% del importe de la prima
pagada; el impuesto que corresponda satisfacer en los
casos de cesión o reaseguros contratados con empresas
que
no
tengan
establecimiento
o
representación
permanente en el Ecuador, será retenido y pagado por la
compañía aseguradora cedente, sobre una base imponible
equivalente al 3% del importe de la primas netas cedidas.
De este importe no podrá deducirse por concepto de
gastos ninguna cantidad.” (Art. 32).
- “Las personas naturales residentes en el exterior y las
sociedades
extranjeras
que
obtengan
ingresos
provenientes de contratos por espectáculos públicos,
pagarán el impuesto de conformidad con las disposiciones
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
88
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
generales de esta Ley.” (Art. 33). En este caso, los
contratantes –nacionales o extranjeros- se constituyen en
agentes de retención, debiendo declarar la renta de
acuerdo con la ley ecuatoriana y previa a la autorización
municipal y realización rendirán a favor del Estado,
representado por el Servicio de Rentas Internas (SRI), una
garantía suficiente, irrevocable e incondicional,
y de
cobro inmediato, en efectivo o su equivalente (garantía
bancaria, póliza de seguro, etc.), equivalente al 10% del
monto del boletaje autorizado, suma que le será devuelta
o cancelada una vez satisfecho el pago del impuesto.
- “Las personas naturales o jurídicas, nacionales o
extranjeras domiciliadas en el país, que realicen
actividades de representación de empresas extranjeras,
deberán presentar cada año al Servicio de Rentas Internas,
copia
del
contrato
de
agencia
o
representación,
debidamente legalizado; y, si importan bienes a través de
agentes o representantes de casas extranjeras, deberán
anualmente, enviar al Servicio de Rentas Internas la
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
89
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
información relacionada con esta importaciones. En Base
de esta información la administración procederá a la
determinación de sus obligaciones tributarias.” (Art. 35).
- “Los
ingresos
obtenidos
por
personas
naturales
extranjeras que no tengan residencia en el país, por
servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador,
satisfarán la tarifa única del veinte y cinco por ciento
(25%) sobre la totalidad del ingreso percibido.” (Art. 36,
literal b).
- Las sociedades constituidas en el Ecuador asó como las
sucursales de sociedades extranjeras domiciliadas en el
país y los establecimientos permanentes de sociedades
extranjeras no domiciliadas que obtengan ingresos
gravables, estarán sujetas a la tarifa impositiva del veinte
y cinco (25%) sobre su base imponible. Las utilidades
distribuidas en el país o remitidas al exterior o acreditadas
en cuenta después del pago del impuesto a la renta o con
cargo a rentas exentas, no estarán sujetas a gravamen
adicional ni a retención en la fuente por concepto del
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
90
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
impuesto a la renta. El impuesto a la renta del 25%
causado por las sociedades según el artículo anterior, se
entenderá atribuible a sus accionistas, socios o partícipes,
cuando estos sean sucursales de sociedades extranjeras,
sociedades constituidas en el exterior o personas
naturales sin residencia en el Ecuador.” (Arts. 37, incisos
primero y final; 38).
- “Los beneficiarios de ingresos en concepto de utilidades o
dividendos que se envíen, paguen o acrediten al exterior,
directamente, mediante compensaciones, o con la
mediación de entidades financieras u otros intermediarios,
pagarán la tarifa única del 25%
sobre el ingreso
gravable, previa la deducción de los créditos tributarios a
que tengan derecho; igual tratamiento se dará a otros
ingresos distintos de las utilidades o dividendos que se
envíen, paguen o acrediten al exterior, directamente,
mediante compensaciones, o con la mediación de
entidades financieras u otros intermediarios; en impuesto
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
91
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
será retenido en la fuente.” (Art. 39, incisos 1ro., 2do. Y
3ro.).
- “Quienes realicen pagos o créditos en cuenta al exterior,
que
constituyan
directamente,
rentas
mediante
gravadas
por
compensaciones
esta
o
Ley,
con
la
mediación de entidades financieras u otros intermediarios,
actuarán como agentes de retención en la fuente.” (Art.
48).
- “Sin
perjuicio
de
los
establecido
en
convenios
internacionales, las personas naturales residentes en el
país y las sociedades nacionales que perciban ingresos en
el exterior sujetos al impuesto a la renta en el país de
origen, tienen derecho a descontar del impuesto a la renta
causado en el Ecuador, el impuesto pagado en el
extranjero sobre esos mismos ingresos siempre que el
crédito no exceda del valor del impuesto atribuible a
dichos ingresos en el Ecuador.” (Art. 50).
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
92
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
• Lo resaltado en cursivas corresponde al autor.
Con lo resaltado en cursivas quedan claramente establecidas las
limitaciones y diferencias para los extranjeros de que habla el
Art. 13 de la Constitución, tanto en la que concierne a la
nacionalidad como a esta y al domicilio o residencia de los
extranjeros.
Aspectos de orden económico-financiero.- Por razones
exclusivamente de orden económico- financiero, con la
finalidad de evitar toda posibilidad de evasión o elusión de
tributos, incluso, a través de los denominados “escudos
fiscales”, la Ley de Régimen Tributario incluye dentro de esta
objetividad del hecho generador, como sujetos pasivos del
impuesto a la renta, a entes sin personalidad jurídica,
contrariando, si se quiere, la teoría general, universal de las
personas, en cuanto a su existencia, naturaleza y clases,
recogida por el Código Civil del Ecuador66.
66
Ibidem, Arts. 40, 41,583.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
93
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
En efecto, considera como sujetos pasivos de la relación
tributaria en lo atinente al impuesto a la renta, conjuntamente
con las personas naturales y las personas jurídicas a entes
carentes de personalidad como son las sucesiones indivisas, los
fideicomisos, los fondos de inversión, los establecimientos
permanentes de sociedades extranjeras.67
El Código Tributario es más amplio cuando en el inciso
segundo del Art. 24 expresa: “Se considerarán también sujetos
pasivos, las herencias yacentes, las comunidades de bienes y las
demás entidades que, carentes de personalidad jurídica,
constituyan
una
unidad
económica
o
un
patrimonio
independiente de los de sus miembros, susceptible de
imposición, siempre que así se establezca en la ley tributaria
respectiva.”
67
Ibidem, Arts. 1,4,6 LRTI; 2 Reg.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
94
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Como se ve la intención del legislador es clara, posibilitarle al
Estado la obtención de mayores recursos, con el menor riesgo
de de evasión por parte de los ciudadanos del país.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
95
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
CONCLUSIONES
Este breve estudio del “hecho generador” nos permite arribar
básicamente a las siguientes conclusiones:
El estudio del hecho generador constituye la parte fundamental
del Derecho tributario, puesto que, de su ocurrencia material,
depende la certeza de la pretensión impositiva del Estado por
una parte, y, por otra, el nacimiento de la obligación tributaria.
Envuelve inevitablemente dos aspectos: uno, concreto, que
atañe al presupuesto material del hecho generador; y otro,
abstracto, referido al presupuesto teórico del hecho jurídico, lo
que inevitablemente determina un complejo de relaciones, que
iniciándose en la actuación material del sujeto pasivo concluye
con la recaudación del tributo por parte del sujeto activo.
La institución reviste la calidad de hecho económico y, al
mismo tiempo, de hecho jurídico, ya que produce efectos en los
dos campos, al que afectar la riqueza de las personas y su
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
96
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
distribución, como ocurre concretamente con el impuesto a la
renta percibida, cuyo titular está obligado a compartir sus
ingresos con el Estado en base a su capacidad contributiva y
este, legitima su derecho a exigir su pago a los contribuyentes.
La ley del impuesto a la renta ecuatoriana, concretamente la
Ley de Régimen Tributario Interno, recoge los principios
teóricos de la doctrina en cuanto a las objetividades del hecho
generador: personal, patrimonial y jurídica.
La objetividad material o patrimonial según la ley ecuatoriana
es la “renta” pero, considerada en su más amplia acepción y
contenido, puesto que, está formada por todos los ingresos que
incrementan de la riqueza individual del contribuyente, bien
provengan de su actividad laboral en relación de pendencia o
del libre ejercicio profesional, quizás, solamente del capital o de
los dos factores simultáneamente, involucrando tanto a los
percibidos en forma gratuita u onerosa, incluidos los aleatorios
como los provenientes de rifas, sorteos, apuestas y otros
similares.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
97
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
En igual forma, al tratarse de la objetividad personal, nuestra
Ley de Régimen Tributario Interno, involucra en la calidad de
contribuyentes tanto a nacionales como a extranjeros, con la
particularidad de que excepciona los ingresos obtenidos en el
Ecuador, por personas naturales no residentes en el país, con
cargo a servicios ocasionales en calidad de remuneración u
honorarios sufragados por sociedades extranjeras y que
estuvieren bajo el régimen de retención en la fuente o exentos,
singularidad que implícitamente significa que nuestra Ley
consagra el principio ecléctico “fuente-destino” de la renta.
También, la Ley Tributaria del país consagra las objetividades
jurídicas, a las que en este estudio las explicamos dentro del
epígrafe “aspectos económico-financieros”, particular que,
como queda anotado, está plenamente justificado en razón de
los intereses sociales.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
98
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Estas son en síntesis las conclusiones que sobresalen en el
ámbito jurídico-tributario con
motivo de la institución materia de esta tesis.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
99
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
BIBLIOGRAFÍA
Amatucci, Andrea, Tratado de Derecho Tributario, 2T. ,
Editorial Temis, Bogotá 2001.
Cabanellas, Guillermo, Diccionario Enciclopédico de Derecho
Usual, Editorial Eliasta, 12ª Ed., Buenos Aires, 1979.
Ferlazzo Natoli, Luigi, Derecho Tributario, 2 T., Editorial
Temis, Bogotá 2001.
Fernández Provoste, Mario y otro, Principios de Derecho
Tributario, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1952.
Fonrouge, Giuliani, Derecho Financiero, Ediciones Desalma,
Buenos Aires, 1973.
Kruse, Heinrich Wilhelm, Derecho Tributario, 3a. Ed., Editorial
de Derecho Financiero, Madrid, 1978.
Luchena Mozo, Gracia Ma., La relación Jurídico Tributaria, El
hecho Imponible.
Riofrío Villagómez, Eduardo, Manual de Ciencia de Hacienda,
T.II., Editorial Casa de la Cultura Ecuatoriana, Quinta Edición,
Quito, 1957.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
100
UNIVERSIDAD DE CUENCA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
POSTGRADO DE ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Constitución Política de la República del Ecuador, Quito, 1998.
Ley de Régimen Tributario Interno, Quito, 2004.
Reglamento Para la Aplicación de la Ley de Régimen
Tributario Interno, RO-S, 484, órgano del Gobierno del
Ecuador, diciembre, 2001, Quito.
Código Tributario, RO. Nro. 38, Órgano del Gobierno del
Ecuador,14 de junio, 2005, Quito.
Ley Orgánica de Régimen Municipal, Codificación de 2005,
Quito.
Ley de Impuesto a la Renta, RO. Nro. 773, 14 de febrero de
1979, órgano del Gobierno del Ecuador, Quito.
Código Civil del Ecuador, 7ma. Ed., Quito, 1970.
Dr. José Leonardo Neira Carrasco
101