Borrador de norma de reconocimiento de ingresos

Cuarto trimestre 2011
Actualización contable
Borrador de norma de
reconocimiento de ingresos
Descripción
En noviembre de 2011, el IASB publicó un segundo borrador
para discusión sobre reconocimiento de ingresos. En este
artículo se detallan los principales aspectos de este nuevo
borrador.
Borrador de norma de
reconocimiento de ingresos
Preparado por Francisco Rahola
Introducción
En noviembre de 2011, el IASB y el FASB han publicado conjuntamente un segundo
borrador para discusión sobre reconocimiento de ingresos, titulado “Ingresos
procedentes de contratos con clientes”. Este proyecto busca desarrollar una normativa
de reconocimiento de ingresos que sustituya a la actualmente existente en las Normas
Internacionales de Información Financiera, considerada escasa con carácter general, y en
los principios contables estadounidenses, que a su vez cuentan con mucho nivel de detalle.
A grandes rasgos, el modelo de cinco pasos que define este borrador es consistente con el
que definía el primer borrador, que fue publicado en junio de 2010. Sin embargo, el IASB y
el FASB han introducido algunos cambios significativos en respuesta a las dudas planteadas
en los comentarios al primer borrador, como, por ejemplo, el momento de reconocer los
ingresos o la utilidad de algunos requerimientos.
Adicionalmente a las transacciones de venta llevadas a cabo en la actividad ordinaria de las
sociedades, la norma definitiva que surja del borrador será también de aplicación a la venta
de activos no financieros (inmovilizado material o activos intangibles). Quedan fuera de
su alcance los alquileres, los contratos de seguro, las ventas de instrumentos financieros y
determinadas transacciones no monetarias.
La norma propuesta se aplicará a todas las entidades, independientemente del tipo de
industria. El periodo para hacer comentarios a este nuevo borrador termina el 13 de marzo
de 2012.
Este artículo pretende explicar los principales requisitos del modelo de reconocimiento de
ingresos definido por el nuevo borrador.
Pasos definidos por el modelo
•Identificar el contrato con el cliente
•Identificar las “performance obligations” incluidas en el contrato
•Determinar el precio de la transacción
•Asignar el precio de la transacción a las diferentes “performance obligations”
asumidas
•Reconocer el ingreso cuando la entidad satisfaga la “performance obligation”
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Paso 1: Identificar el contrato con el
cliente
Existencia de un contrato
Básicamente, un contrato es un acuerdo que crea derechos y
obligaciones ejecutables y que no son cancelables sin el pago de
una contraprestación.
Los contratos pueden ser orales, por escrito o, incluso, pueden
simplemente surgir de las prácticas tradicionales del negocio que
realiza una entidad. Un contrato debe tener sustento comercial y
debe contar con el nivel necesario de aprobación por las partes.
Asimismo, el contrato debe establecer los derechos de cada parte,
así como los términos de pago de los bienes o servicios que se van
a recibir.
Ejemplo 1:
Una compañía firma un contrato por dos años para vender 10
unidades al año a 10 euros/unidad. Al inicio del segundo año, amplía
el contrato por dos años más a 7 euros/unidad; aunque el precio de
mercado sigue siendo 10 euros/unidad. Por tanto, se está añadiendo
un bien diferente a un precio distinto a su valor razonable:
• Precio total de las unidades aún no vendidas:
(10x10) + (20x7) = 240
• Precio de cada unidad: 240/30 = 8
• Cada unidad vendida a partir del segundo año supondrá el registro
de un ingreso de 8, independientemente de que contractualmente
las unidades del segundo año tengan un precio de 10.
Con el primer borrador de norma se habría asumido que el precio de
cada unidad vendida es 8,5 [(100+100+70+70)/40] y al inicio del
segundo año se habría contabilizado un gasto de 15 (la diferencia
entre el ingreso de 100 que se contabilizó el primer año y los 85 que
“deberían haberse contabilizado”).
Combinación de contratos
Las entidades pueden combinar dos o más contratos y tratarlos
como si fueran tan sólo uno, cuando han sido firmados en una
fecha cercana y con el mismo cliente, y además cumplen cualquiera
de las siguientes condiciones:
• Los contratos se negocian como un acuerdo global con un único
objetivo comercial.
• El precio de uno de los contratos depende del precio o del
desarrollo del resto de los contratos.
• Los bienes o servicios de los contratos se refieren a una única
“performance obligation”.
Ejemplo 2:
Una compañía firma un contrato para construir una casa por un
precio de 1.000. Sus costes esperados son 800. Al final del primer
año, ha incurrido en el 50% de los costes. Contabiliza por grado de
avance, reconociendo, por tanto, un ingreso de 500 y un gasto de
400.
Al final del primer año, acuerda con el cliente el cambio del
diseño del suelo (no se considera un bien diferente, al estar muy
interrelacionado con la casa), por lo que el precio y los costes suben
220 y 200, respectivamente.
Modificaciones de los contratos
• Costes totales del contrato: 800+200 = 1000
Las entidades deben evaluar cualquier modificación que se
realice al contrato, para determinar si se crea un nuevo contrato
independiente o supone un ajuste al contrato original.
• Porcentaje de costes incurridos: 400/1000 = 40%
El borrador define el tratamiento de las modificaciones realizadas a
un contrato, estableciendo a tal efecto tres posibilidades:
Las ventas del segundo año se verían minoradas en 12.
• Si la modificación supone añadir un bien o un servicio diferente
que se valora a su valor razonable en la fecha de la modificación,
es un nuevo contrato, por lo que se debe tratar separadamente.
• Si se añade un bien o un servicio diferente a un precio distinto a
su valor razonable, se revalúan los precios de la totalidad de los
bienes que todavía no se han suministrado.
• Si no se añade un bien o un servicio diferente, se corrige en el
ejercicio el efecto acumulado.
• Ingresos totales del contrato: 1000+220 = 1220
• Ingreso “teórico”: 40% x1220 = 488
• Ingreso contabilizado: 500
Paso 2: Identificar las “performance
obligations” incluidas en el contrato
Una “performance obligation” es un compromiso de entregar
un bien o un servicio que se considere distinto (“distinct”
en el original). Probablemente, este aspecto es el que más
modificaciones va a suponer cuando entre en vigor la nueva norma,
dado que requiere un análisis que muchas veces no estaba siendo
llevado a cabo en la práctica.
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Un bien o servicio es distinto si:
• La entidad lo vende por separado con cierta regularidad, o
• Aunque la entidad no lo suela vender por separado, el cliente
puede utilizarlo, ya sea por sí solo o junto con otros bienes o
servicios de los que ya dispone o de los que podría disponer si
fuera necesario.
Con carácter general, hay que contabilizar separadamente todas las
“performance obligations” incluidas en un contrato, a no ser que:
• Los bienes o servicios estén muy relacionados entre sí y la
entidad preste un servicio al integrarlos, y
• Los bienes o servicios sean modificados sustancialmente para
adaptarlos a los requerimientos del cliente.
Por otra parte, si varias “performance obligations” son satisfechas
a la vez, se pueden contabilizar de manera conjunta.
Paso 3: Determinar el precio de la
transacción
El precio de la transacción es el importe estimado de la
contraprestación que la entidad espera obtener por transferir los
bienes o servicios al cliente, como consecuencia de la firma del
contrato. En caso de que la contraprestación recibida no sea en
efectivo, se utilizará el valor razonable del bien en cuestión.
En caso de que el contrato incluya un pago variable, para su
estimación se utlizará el precio que se considere más representativo
entre:
• El escenario más esperado.
• El resultado de aplicar a cada escenario su probabilidad (en este
caso, el precio probablemente no coincidiría con el resultado final
del contrato).
En la estimación del precio del contrato hay que tener en cuenta
el efecto del paso del tiempo cuando el contrato incluya un
componente financiero significativo. En este sentido, se permite
ignorar el efecto del paso del tiempo si se espera que el cobro se
produzca con anterioridad a los doce meses siguientes a la fecha en
que se satisfizo la “performance obligation”. Si el plazo es superior:
• En caso de cobro por adelantado, se registrará un gasto
financiero con abono a ventas a medida que se cumple con el
contrato.
• En caso de cobro a posteriori, se registrará un ingreso financiero
hasta el momento del cobro.
Si bien el primer borrador de norma exigía la contabilización de las
ventas netas del riesgo de crédito – es decir, no se contabilizaba la
venta por el precio del contrato, sino que dicho precio se minoraba
por la probabilidad de que el cliente no pagara –, este segundo
borrador establece que el registro de las ventas no tendrá en
cuenta el riesgo de crédito. Asimismo, especifica que la provisión
por insolvencias debe ser registrada en una línea de la cuenta de
pérdidas y ganancias contigua a las ventas.
Paso 4: Asignar el precio de
la transacción a las diferentes
“perfomance obligations” asumidas
Una vez determinadas las “performance obligations” asumidas en
el contrato y calculado el precio total del mismo, se debe asignar
dicho precio a cada una de las “performance obligations”. En
caso de que los bienes o servicios correspondientes se vendan
separadamente, se utilizarán esos precios.
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Si no se venden separadamente, se podrán utilizar otros métodos,
como el de sumar un margen a los costes incurridos para transferir
el bien o el servicio.
Asimismo, se podrá usar el método residual -por diferencia- si y sólo
si el bien o servicio en cuestión tiene un precio muy variable.
Si la suma de los precios de los bienes y servicios es superior
al precio total del contrato, se repartirá la diferencia
proporcionalmente a los precios de los bienes y servicios incluidos
en el mismo. El borrador no especifica qué hacer en el caso
contrario en que la suma de los precios sea inferior al precio de los
bienes del contrato.
Paso 5: Reconocer el ingreso cuando
la entidad satisfaga la “performance
obligation”
Se considera que una “performance obligation” ha sido satisfecha –
y por tanto se debe reconocer el ingreso en la cuenta de resultados
– cuando se transfiere el control del bien o servicio en cuestión al
cliente.
La norma incluye ciertos indicadores de que se ha satisfecho una
“performance obligation”:
• El cliente está obligado a pagar
Parece razonable pensar que el análisis de las condiciones
establecidas en los párrafos anteriores va a requerir un importante
juicio profesional, sobre todo a la hora de determinar si el cliente
controla el activo a medida que se construye o si el activo en
cuestión tiene un uso alternativo para la entidad, aspecto éste
sobre el que el borrador no incluye demasiadas guías.
Adicionalmente, el grado de avance deja de ser aplicable por
definición a todos los contratos de prestación de servicios:
• Si el cliente adquiere el control del servicio a medida que se
presta, se aplica el grado de avance.
• Si el cliente adquiere el control del servicio al final de la
prestación del mismo, el ingreso no se reconoce hasta la
finalización del contrato.
Si se concluye que la “performance obligation” es satisfecha a
lo largo del tiempo, se usará un método de reconocimiento de
ingresos de manera uniforme (basado en unidades, en costes, en el
paso del tiempo,…).
Normativa que será sustituida por la norma propuesta
NIC 11:
Contratos de construcción
NIC 18:
Ingresos ordinarios
IFRIC 13: Programas de fidelización de clientes
• El cliente tiene el título de propiedad del bien
IFRIC 15: Acuerdos para la construcción de inmuebles
• El cliente tiene la posesión física del bien
• El cliente tiene los riesgos y beneficios del activo
IFRIC 18: Transferencias de activos procedentes de clientes
• El cliente ha aceptado el bien
SIC 31:
Las “performance obligations” pueden ser satisfechas en un
momento en concreto o a lo largo de un periodo de tiempo.
Se considera que una “performance obligation” es satisfecha a lo
largo del tiempo si se cumple una de estas condiciones:
Ingresos ordinarios: Permutas de servicios de
publicidad
• El cliente controla el activo a medida que se construye, o
Otros aspectos de consideración
• El activo no tiene un uso alternativo para la entidad y se cumple
uno de estos tres requisitos:
Venta de licencias
• El cliente obtiene beneficios a medida que se realiza cada tarea
del contrato.
• Otro proveedor no tendría que “empezar de cero” si tuviera
que cumplir con lo que queda de contrato, asumiendo que no
se queda las existencias controladas por la entidad.
• La entidad tiene derecho a un pago (que incluya margen) por lo
realizado hasta la fecha.
El ingreso por la venta de licencias se reconoce cuando el cliente
adquiere el control de la misma (generalmente al inicio del contrato)
y no durante la duración del mismo. Es decir, si una entidad vende
a un cliente el derecho a utilizar una licencia durante cinco años,
el ingreso se reconocerá en el momento en que el cliente adquiere
el control de la misma (en el instante en que puede hacer uso de la
misma) y no durante los cinco años en cuestión.
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Garantías
Agente o principal
El segundo borrador ha modificado el registro de las garantías, que
pasa a ser el siguiente:
El borrador incluye los siguientes indicadores de que una entidad
actúa como agente y, por tanto, debe contabilizar las ventas por el
neto:
• Si el cliente puede contratar la garantía separadamente (se
especifica un precio o el cliente decide si la quiere o no), es una
“performance obligation” distinta.
• Si el cliente no la puede contratar separadamente, simplemente
se provisionan los costes, a no ser que la garantía proporcione al
cliente seguridad adicional del perfecto estado del bien cuando
se transfirió su control, en cuyo caso es una “performance
obligation” distinta. Este sería el caso, por ejemplo, en el caso
en que el periodo de garantía se extendiera más allá de lo que es
habitual en el mercado.
Esto ha supuesto una modificación frente al primer borrador de
norma, en que se estimaba cuál era el porcentaje de bienes que
iban a suponer la prestación de garantías y se concluía que no se
habían vendido, dado que el cliente no los había adquirido en las
condiciones prometidas.
Costes de obtención y cumplimiento de un
contrato
Se establece que se deben capitalizar los costes incurridos para
obtener un contrato, definiéndose como tales aquellos en que
la entidad ha incurrido como consecuencia de haber ganado el
contrato; es decir, si, por ejemplo, la entidad se suele presentar
a concursos, sólo capitalizaría aquellos costes incurridos a partir
de ganar un concurso y no los anteriores, que serían idénticos a
los incurridos en el caso de no haber ganado. La norma admite
la simplificación de llevar a resultados los gastos de este tipo
incurridos en un contrato cuya duración es inferior al año.
En cuanto a los costes de cumplimiento de un contrato que no
puedan ser activados de acuerdo a otra norma (por ejemplo,
existencias o intangibles), pueden ser capitalizados si se asume que
van a ser recuperados.
Este aspecto será de aplicación sobre todo a aquellos contratos
de prestación de servicios en que la transferencia del servicio en
cuestión se produce al final del contrato, permitiendo así capitalizar
los costes incurridos – sin margen- durante el periodo.
• La entidad no dispone nunca del control del bien
• El responsable de cumplir el contrato es un tercero
• La entidad no tiene riesgo de inventario
• La entidad no puede modificar el precio final
• Se cobra una comisión
• La entidad no asume riesgo de crédito
Aumento de requerimientos de desglose
Las entidades deberán incluir en sus estados financieros
muchísimos más desgloses que en la actualidad, incluyendo, entre
otra información considerada relevante, la desagregación de los
ingresos, las reconciliaciones de los activos y pasivos originados por
los contratos, los juicios significativos y las estimaciones usadas en
la aplicación del modelo.
Transición y fecha efectiva
La transición establecida tendrá carácter retrospectivo, si bien
se establecen las siguientes medidas, cuya finalidad es aliviar el
proceso de transición:
• No es necesario revaluar los contratos que comienzan y terminan
en el mismo año.
• Se puede usar la información de los contratos disponible en la
fecha de transición (no es necesario determinar qué se estimaba
al cierre de cada ejercicio contable).
• No hay que contabilizar provisiones por contratos onerosos en
ejercicios anteriores a la transición.
El IASB y el FASB no han propuesto aún una fecha efectiva, pero
han indicado en el borrador que no sería antes del 1 de enero de
2015.
Provisiones por obligaciones onerosas
Se exige que se contabilice una provisión cuando los costes
directos para dar cumplimiento a una “performance obligation”
son superiores a los ingresos esperados. Este segundo borrador ha
limitado este requerimiento a aquellos contratos cuya duración es
superior a un año. La provisión en cuestión se revertirá minorando
los gastos incurridos.
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