Doctrina del TS sobre los rendimientos irregulares Doctrina del TS

Asesor Fiscal del Consejo
General de Procuradores
A
unque con anterioridad, en otros artículos de esta revista,
hemos tratado sobre los rendimientos irregulares, conviene
recordar su significado antes de exponer la sentencia que
traemos a colación. Irregulares son los ingresos que se generan
en un periodo superior a dos años y sobre los cuales la norma
prevé que se aplique una reducción del 40%. La razón de
esta medida es corregir la progresividad del impuesto. Dicho
de otra forma, se trata de corregir la siguiente situación:
en el IRPF, cuantos más ingresos se obtienen más elevado
es el tipo impositivo que se aplica, por lo que si un ingreso
generado a lo largo de varios años se declara en el ejercicio
en que se obtiene, se paga un impuesto más elevado que el
que se pagaría si ese mismo ingreso se hubiese declarado
fraccionadamente en cada uno de los años en que se generó.
E
N todas las normas reguladoras del IRPF, desde
la Ley de 1978 hasta la actual del 2006, se ha contemplado
esta figura más o menos con la misma redacción, aunque
la Administración Tributaria siempre ha sido muy reacia a
la hora de aplicarla. En el caso concreto de los procuradores que alegaban que percibían ingresos generados en varios años por los pleitos encomendados, la Administración
les contestaba que en realidad sus derechos no se generaban a lo largo de los años de duración del pleito, sino que
correspondían a actuaciones concretas e individualizadas,
y que aunque se cobrasen al final del procedimiento, su
devengo estaba perfectamente establecido en el tiempo.
Asimismo, para la Administración la actividad del procurador siempre presentaba una regularidad en la liquidación
de los derechos aunque éstos correspondiesen a encargos
que se desarrollaban a lo largo de varios años.
A nuestro juicio, y a juicio de innumerables ciudadanos,
a tenor de la cantidad de litigios que ha generado esta figura desde 1978, la postura de la Administración era muy
débil, muy difícil de sustentar con la parca y concisa redacción de la norma. Por eso, seguramente, en la actual Ley del
IRPF, la 35/2006, se recoge en un párrafo una descripción
genérica del supuesto que se quiere excluir de la aplicación
de la reducción por rendimiento irregular. Literalmente el
art. 32.1 reza lo siguiente: “No resultará de aplicación esta
reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando indivi­
dualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas
a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos an­
teriormente indicados, procedan del ejercicio de una acti­
vidad económica que de forma regular o habitual obtenga
este tipo de rendimientos”.
Al incluir este párrafo, el legislador no ha hecho sino adaptar la Ley a su criterio, aunque lo prudente es que hubiese
modificado con anterioridad el texto legal. En cualquier
caso, nos causa cierta perplejidad la postura que a partir
de ahora frente a procuradores y abogados va a adoptar la
Administración, pues será opuesta a la adoptada hasta la
fecha pero para llegar a la misma conclusión: no permitir
aplicar la reducción del 40%.
Hasta el año 2006, la Administración argumentaba
que no eran rendimientos irregulares los derechos de un
procurador o los honorarios de un abogado por un pleito
que se desarrollaba a lo largo de varios años, negando la
mayor, es decir, negando que se generasen los derechos en
más de dos años. Postura difícil de aceptar y de entender,
pero así era.
Ahora, con el nuevo texto legal, vaticinamos sin riesgo
a equivocarnos que la Administración tampoco va a admitir
Nº 75/Agosto 2008
Doctrina del TS sobre
los rendimientos irregulares
Consultorio fiscal
GONZALO DE LUIS
OTERO
Procuradores
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Consultorio fiscal
Nº 75/Agosto 2008
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que un procurador aplique la reducción del 40% sobre los derechos, porque, tal como hemos indicado, la Ley
establece que aunque los rendimientos
se generen en más de un año, no se
aplica la reducción si en la actividad
en cuestión son habituales este tipo
de ingresos, circunstancia que se da
a la perfección en la actividad de procurador, por la que de forma regular y
habitual se obtienen ingresos generados a lo largo de más de dos años. Es
decir, la Administración va a aceptar lo
que hasta ahora no aceptaba, que un
procurador genera ingresos a lo largo
de más de dos años, y lo va a aceptar
porque la Ley, en los casos en que sean
habituales estos ingresos, no permite
la aplicación de la reducción del 40%.
El criterio de la Dirección General
de Tributos sobre el caso concreto de
procuradores y abogados, mantenido
por los tribunales económico-administrativos y otras instancias judiciales, ha
quedado desvirtuado con una reciente resolución del Tribunal Supremo. Se
trata de la sentencia de uno de febrero
de 2008 sobre un recurso de casación
para la unificación de doctrina relativo
a un supuesto al que era de aplicación
la norma del año 78. El Tribunal estima
el criterio contrario al de la Administración y al de múltiples resoluciones
judiciales, pero en la propia sentencia
se recalca que la nueva Ley 35/2006
no mantiene la misma postura que la
Sala, conforme el texto legal que antes hemos reproducido. En definitiva,
es una sentencia bienvenida y ­deseada,
pero de poca utilidad para confrontarla
con el criterio que adoptará la Administración y que se desprende del nuevo texto legal.
Actualmente, y a pesar de la sentencia, defender la aplicación de la
reducción del 40% por rendimientos
irregulares con la Ley del 2006 supone
demostrar que los ingresos en cuestión
sobre los que se aplica se han generado en más de dos años, lo que puede
ser sencillo, y que en la actividad de la
Procura no se generan habitualmente
ingresos irregulares, premisa que re­
sulta más difícil de demostrar y que no
será admitida por nuestra querida y
rigurosa Agencia Tributaria. q
Procuradores
Éstos son los argumentos
del Supremo
Sentencia de 1 de febrero de 2008 de la Sala Tercera
del Tribunal Supremo
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO– El recurrente, que
ejerce la profesión de abogado,
presentó declaración liquidación
por el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, ejercicio
de 1986, en la que reseñó unos
rendimientos regulares derivados
de su actividad profesional de
6.387.593 ptas., así como unos
rendimientos irregulares, por
importe de 15.083.629 ptas.,
correspondientes a minutas por
procedimientos con duración
entre 2 y 9 años.
La Inspección, sin discutir
que el sujeto pasivo se
ocupa fundamentalmente de
expedientes de suspensiones de
pagos y quiebras, que los trabajos
necesarios para la resolución
de estos procedimientos se
extienden durante varios años,
y que los ingresos de carácter
irregular son los cobros
correspondientes a expedientes
cuya resolución ha durado dos
o más ejercicios, cuestionó
que estos honorarios pudieran
calificarse como rendimientos
irregulares, porque en la práctica
dichos trabajos se individualizan
en actuaciones concretas
cuyo devengo en el tiempo
es perfectamente conocido,
como se deducía de las normas
orientadoras de honorarios
profesionales, al especificar la
nº 59, relativa a Quita o espera
y suspensiones de pagos, que
“en estos procedimientos
se devengan un 50% de los
honorarios al iniciarse y el 50%
restante se distribuirá entre las
demás actuaciones”.
Según la Inspección,
relacionada esta norma con
el art. 109.2 del Reglamento
del Impuesto que establecía
que “se entenderá que se han
devengado los ingresos en el
momento en que son exigibles
para el acreedor”, era claro que
por cada actuación se produce la
exigibilidad de unos honorarios
y, por lo tanto, el devengo del
impuesto, sin que el hecho de
que el contribuyente optara
por declarar sus ingresos en el
momento del cobro significase
que fuera ese el periodo de
generación de los rendimientos.
Frente al criterio de
la Inspección, se alzó el
recurrente, viendo desestimada
su pretensión, en cuanto a
este ejercicio, tanto en la vía
económico-administrativo como
en la judicial.
SEGUNDO.–La sentencia
de instancia rechaza la tesis
del recurrente, consistente en
que parte de los rendimientos
profesionales percibidos
constituye una renta irregular,
por haber sido generados
en un ciclo superior a un año,
como establecía el art. 27 de
la Ley 44/1978.
Con cita de lo declarado por el
TEAC, entre otras resoluciones,
en las de 10 de noviembre
de 1993 y 23 de octubre de
1996, entendió la Sala que la
naturaleza irregular de los
rendimientos de actividades
empresariales o profesionales
por el supuesto legal de que el
ciclo de producción sea superior
al año sólo será predicable
de la Ley, por haberse generado
en plazo superior a un año, y por
no poder dividirse las actuaciones
profesionales, salvo en caso de
pacto expreso, a los efectos de
percibir por separado su importe,
antes de la terminación del pleito.
TERCERO.–Se alegan como
sentencias de contraste las
dictadas por los Tribunales
Superiores de Justicia de
Navarra, (en 30 de septiembre
de 1992), País Vasco (5 de mayo
de 1995) y La Rioja (3 de junio de
1997), considerándose infringido
el art. 27 de la Ley 44/78, ya que
los ingresos declarados como
irregulares han sido generados
en periodo superior al año.
La sentencia de Navarra
consideró renta irregular los
honorarios profesionales de un
arquitecto por la dirección de
una obra, que se certificó en
tres anualidades, a cuenta de la
liquidación final, a la vista de lo
que disponían los arts. 97 y 98
del Reglamento del Impuesto,
aprobado por acuerdo de la
Diputación de 27 de diciembre
de 1979.
La sentencia del País Vasco
se refiere a rentas obtenidas por
un arquitecto por la redacción
de un proyecto que se finaliza en
un plazo superior a un año y por
la dirección de una obra que se
prolonga también durante más de
un año, no existiendo más que un
cobro único por cada encargo,
que se reputa como irregular, ante
lo que establecía el art. 23 de la
Norma Foral 8/84 del Territorio
Foral de Vizcaya, coincidente con
el 27 de la Ley estatal.
En cambio, la sentencia de
La Rioja desestima el recurso
interpuesto por un arquitecto, que
asimismo pretende la aplicación
del régimen de renta irregular a
sus honorarios por dirección de
obras que duraban más de un
año, por no haberse detallado en
su declaración autoliquidación
las direcciones de obra a que
correspondían los ingresos, ni
haberse tampoco justificado su
duración.
Procuradores
Consultorio fiscal
la naturaleza irregular de los
rendimientos no puede predicarse
de los obtenidos en una o varias
operaciones concretas sino
de los derivados del ejercicio
de una actividad globalmente
considerada, y otra de la propia
Sala y sección de 27 de mayo
de 1997, la Audiencia Nacional
concluye de la siguiente forma:
“Que en el caso de
profesionales liberales es
difícil concebir que exista tal
irregularidad en la generación
de la renta, por cuanto que
las actividades profesionales
normal y ordinariamente generan
un flujo continuo de ingresos,
con independencia de que los
cometidos o encargos que
generen los mismos tengan una
duración superior al año. De esta
forma, no puede atenderse a un
análisis aislado de la percepción
de unos determinados honorarios,
sino al conjunto de todos ellos,
y en tal conjunto los mismos
normalmente tendrán un carácter
de regularidad. Entenderlo
de otra forma, supondría una
enorme complejidad en el ámbito
de la gestión tributaria, y sería
contrario al carácter subjetivo,
sintético y de conjunto que ha
de tener el tratamiento de
la renta de cada uno de los
sujetos pasivos. La regularidad
o irregularidad de la renta no
puede considerarse por lo tanto
de una forma aislada, ‘sino en la
globalidad de la misma’. Por ello
se comprueba que no concurre la
irregularidad temporal relevante
sino un devengo progresivo de
rendimientos parciales atinentes
a un encargo profesional de
conjunto, que dan lugar a la
percepción en cada ejercicio
de una parte o fracción en esa
continuidad o regularidad de los
rendimientos”.
En contra, sostiene el
recurrente que las minutas
profesionales de los letrados,
en los procesos civiles ante la
Jurisdicción Civil, siempre que
duren más de un año, tienen
típicamente el carácter de
ingresos regulados en el art. 27.1
Nº 75/Agosto 2008
de aquellos casos concretos
en que existan dentro de la
actividad ejercida, globalmente
considerada, ciclos bien definidos
de aplicaciones y obtenciones de
fondos que permitan concluir que
los rendimientos obtenidos por
el sujeto pasivo en un momento
determinado se hayan generado
a lo largo de varios años y que
su tributación, sin mengua de la
progresividad en el ejercicio en
que se obtienen, supone un trato
desfavorable respecto a otros
sujetos pasivos que, teniendo
igual capacidad económica,
obtienen la renta en varios
ejercicios.
Agrega la Sala que lo que la
Ley pretende es situar dentro
de la categoría de irregulares a
las rentas que se generen con
regularidad, pero sólo en unos
años y no en otros; sin embargo,
no es aplicable para aquellos
supuestos en los que pese a
generarse las rentas a lo largo
de varios años, el contribuyente
las obtiene de manera regular,
ejercicio tras ejercicio.
Por otro lado, considera
que en el caso contemplado no
concurren las circunstancias
expuestas del apartado b) del
art. 27 de la Ley 44/1978, porque
las actuaciones son sucesivas
en el tiempo y revisten cada una
de ellas autonomía propia, lo
cual determina que, a efectos
de la exigibilidad del Impuesto,
se entiendan devengadas
independientemente, es decir,
actuación por actuación.
Finalmente, después de
citar las sentencias del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid
de 20 de noviembre de 1997 y 18
de junio de 1998 que consideran,
atendiendo a la definición de
rentas irregulares del art. 27 de
la Ley 44/1978, reproducida en
el art. 117.1 del Reglamento del
Impuesto aprobado por el Real
Decreto 2384/1981, de 3 de
agosto, y a la circunstancia de que
los rendimientos controvertidos
no venían contemplados en la
relación contenida en el art. 118,
aunque fuese enunciativa, que
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Consultorio fiscal
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CUARTO.–El abogado del
Estado (…) en cuanto al fondo,
niega que la inspección en el caso
controvertido reconociera que
el periodo de generación de los
ingresos de autos había sido de
varios ejercicios, considerando,
además, que era el recurrente
quien tenía la carga de probar
que, efectivamente, el devengo
de todos los honorarios de
autos, y no sólo su cobro, sólo
se producía al finalizar, por
medio de resolución firme, el
correspondiente proceso, y
que, habiendo actuado en dicho
proceso durante varios años,
el periodo de generación de
los honorarios era efectiva y
realmente superior a un ejercicio.
SEXTO.–Entrando en el fondo,
ha de partirse de la existencia
de identidad sustancial entre los
supuestos a que se refieren los
Tribunales Superiores de Justicia
de Navarra y del País Vasco y el
caso que contempla la sentencia
recurrida, ya que no existen
diferencias apreciables entre los
honorarios de arquitectos, como
consecuencia de direcciones de
otras realizadas durante varios
años que se perciben en un
pago único a su finalización, y
los honorarios devengados por
un abogado por la realización
de diversas actuaciones en
procedimientos concursales,
que se cobran también a la
terminación de los mismos, que es
el supuesto fáctico del que parte
la Inspección, al no cuestionar
que los servicios prestados eran
en expedientes de esta clase,
en tramitación, durante varios
años, con cobro único al final,
aunque discrepó por considerar
que la irregularidad ha de ponerse
en relación con la actividad
que se ejerce y no sobre cada
rendimiento en particular que se
obtiene.
También hay que reconocer
la existencia de contradicción
entre la tesis sostenida por las
sentencias de contraste y la que
mantiene la sentencia recurrida,
no obstante la coincidencia
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Procuradores
absoluta de los textos legales
aplicados.
En esta situación, procede
estimar el recurso de casación
para unificación de doctrina, ante
la doctrina sentada por la Sala en
la sentencia de 15 de julio de 2004,
que considera correcta la tesis
de la sentencia del País Vasco
que ahora también se invoca en
este recurso, sin que exista razón
alguna para su rectificación.
En dicha sentencia, la Sala,
discrepando del criterio sentado
por el Tribunal Superior de
Justicia de Asturias, que rechazó
la pretensión del recurrente de
que parte de los rendimientos
profesionales percibidos
constituían una renta irregular
(ex art. 59.1 b) de la Ley 48/1991
del IRPF; coincidente con el
anterior art. 27.1.b de la Ley de
1978) por haber sido generados
en un ciclo superior a un año, al
mediar un lapsus de tiempo de
varios ejercicios entre la hoja de
encargo y la percepción conjunta
de los honorarios profesiones
en el año 1992 por la dirección
de un obra de edificación, dice
textualmente “teniendo en
cuenta los elementos de hecho
obrantes en el expediente y
en los autos jurisdiccionales
de instancia (en especial, la
certificación del Colegio Oficial
de Arquitectos Técnicos del
Principado de Asturias de 13 de
febrero de 1995), debe llegarse a
la conclusión, de acuerdo con la
sentencia (también contrapuesta
a la dictada en el presente caso
por el Tribunal a quo) de 5 de
mayo de 1995 del TSJ del País
Vasco, de que los honorarios
percibidos, de una vez, en el año
1992, por el ahora recurrente,
con motivo de la dirección de
obra que, en el ejercicio de su
profesión, ha venido prestando a
COMANSA entre los años 1989 y
1992, reúnen las características
de una renta irregular, prevista
en el art. 59.1.b), en relación con
64, 65 y 67, de la Ley 18/1991, y
que, por tanto, es correcta la
autoliquidación, en este punto,
por él efectuada (pues, partiendo
de los preceptos acabados de
citar, si el esfuerzo para generar
la renta se prolonga, como en este
caso ha acontecido, durante un
periodo superior al ejercicio fiscal,
y el resultado en renta se ingresa
en un solo ejercicio, lo lógico es
que se apliquen tipos medios y se
corrija el exceso de progresividad
–sin que sea de aplicación lo
establecido en el art. 56 uno y
dos de la citada Ley 18/1991, ni
los argumentos vertidos en la
sentencia de instancia–)”.
Esta doctrina desvirtúa el
criterio de la Administración,
confirmado por la sentencia
recurrida, y procede mantenerla
en relación con el ejercicio
inspeccionado, aunque debe
recordarse que la nueva
Ley 35/2006, de 28 de noviembre,
del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, parece obviar
la aplicación del criterio sentado
por esta Sala al establecer en
el último inciso del art. 32.1
que “no resultará de aplicación
la reducción (del 40 por 100)
a aquellos rendimientos que
aún cuando individualmente
pudieran derivar de actuaciones
desarrolladas a lo largo de
un periodo que cumpliera
los requisitos anteriormente
indicados, procedan de una
actividad económica que
de forma regular o habitual
obtenga este tipo de
rendimientos”.
SÉPTIMO.–Estimado el
recurso, procede revocar la
sentencia recurrida y resolver el
debate planteado en la demanda,
por las razones expuestas, en
el sentido de estimar el recurso
contencioso-administrativo
interpuesto, sin que proceda
hacer pronunciamiento expreso
sobre las costas causadas en la
instancia y en este recurso. Por
lo expuesto, en nombre de su
Majestad el Rey y en el ejercicio
de la potestad de juzgar que,
emanada del pueblo español, nos
confiere la Constitución,
fallamos estimar el recurso
de casación para la unificación
de doctrina. q
ENVÍE SUS CONSULTAS
Esta sección relativa a temas fis­cales está
abierta a las preguntas de nuestros lectores.
Si lo desean, pueden hacer llegar sus consultas
a la dirección de correo ­electrónico
[email protected]
En sucesivos números de la revista iremos
publicando todas aquellas respuestas que sean
de interés general. Muchas gracias por
su colaboración.
Descuento de la provisión de fondos
Consulta de
una procuradora
de Cádiz
Respuesta
La base de la solicitud de una provisión de fondos es que, conforme
a la LEC, el procurador tiene obligación de pagar los gastos de un pleito
Me indican algunas
para cuya gestión tiene el derecho a pedir fondos al cliente. Estos fondos
empresas, cada día son más,
se solicitan sin conocer previamente el montante de los gastos, pues se
que cuando emita una minuta
definirán y cuantificarán conforme se desarrolle el procedimiento. Una
no descuente la provisión
vez termina éste, el procurador liquida económicamente el asunto mide fondos y se la devuelva
nutando sus derechos, cuantificando y justificando los suplidos efectivaíntegramente. ¿Qué se puede
mente pagados, y descontando de la suma total lo recibido como provisión. Si,
hacer al respecto? Es sabido
como dices, una empresa pretende que se le devuelva íntegramente la provisión
que la provisión de fondos tiene
entregada para luego pagar la cuenta de derechos y suplidos, no entendemos
como fundamento cubrir los
por qué pagó la provisión, no tiene sentido alguno, resulta inexplicable. Algunos
gastos y suplidos que genere el
clientes solicitan que la provisión de fondos se facture con IVA e IRPF, es decir,
pleito, se paga la tasa judicial,
como si se tratase de derechos. No estamos de acuerdo, pero como el cliente
embargos, etc.
tiene la razón, se le factura como desea y, al terminar el asunto, se vuelve a
facturar todo, descontando lo facturado al recibir la provisión de fondos. Si la
factura final es negativa, es decir, si se ha cobrado de más, se denomina factura
de abono o factura negativa, que es un gasto para el procurador y un ingreso para el cliente. Si la factura
final es superior a la primera factura, se liquida el IVA y retención de lo facturado de menos en primer
lugar. Sin embargo, lo que le piden determinadas empresas conforme dice en su consulta, reitero, no tiene
sentido alguno. q
Alta simultánea en la Mutualidad
y en el RETA
En los casos en que el procurador esté de alta simultáneamente
en el RETA y en la Mutualidad, las cuotas del RETA serán gasto
de la actividad y se contabilizarán en el libro de gasto, siendo deducible de los ingresos, y las cuotas de la Mutualidad se aplicarán
a la reducción de la base en la declaración anual del IRPF, es decir,
durante el año no se contabilizan como gasto. El efecto final viene
a ser el mismo. q
Nº 75/Agosto 2008
Respuesta
Consulta de
un procurador
de Oviedo
Estoy dado de alta conjuntamente
en la Mutualidad de Procuradores
y en el RETA. Considerando que
lo aportado a la Mutualidad lo
aplico como una reducción de la
base imponible en el impuesto de
la declaración y no como gasto
de actividad, mi pregunta es: ¿el
importe de la Mutualidad no debe
figurar como gasto en mi libro de
contabilidad?
Consultorio fiscal
El asesor fiscal
del Consejo General
responde a las preguntas
de los procuradores
Procuradores
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