El nuevo modelo de Control del Cumplimiento Tributario de los

Septiembre 2015
Nota Técnica
El nuevo modelo de Control del Cumplimiento
Tributario de los Grandes Contribuyentes: las últimas
medidas propuestas por la HMRC y su potencial
impacto en España
José Manuel Calderón
Consejero Académico EY
Introducción
Esta nota expone de forma sucinta una serie de medidas propuestas
recientemente por el Gobierno británico con el objetivo de mejorar el nivel (y la
percepción pública) de cumplimiento tributario por parte de las “grandes
empresas”. Tales medidas forman parte del Summer Budget 2015, aprobado
por el Gobierno británico, el cual, además de incluir el referido paquete
regulatorio dirigido a mejorar el nivel de cumplimiento tributario de los grandes
contribuyentes, articula otra serie de medidas dirigidas a crear el marco fiscal
corporativo más competitivo de los países del G20, a partir fundamentalmente
de una importante rebaja del tipo de gravamen nominal del IS (20 % en el 2015,
19% en el 2017 y 18% en el 2020).
Básicamente, las medidas que se propone poner en práctica la Administración
tributaria del Reino Unido (Her Majesty´s Revenue and Customs, en adelante
HMRC) se recogen en el documento HMRC, Improving Large Business Tax
Compliance, Consultation document, 22 July 2015, y tratan de alterar o
modificar el comportamiento de las “grandes empresas” en el sentido de
reducir su nivel de riesgo fiscal y su enfoque de planificación fiscal a través de
varios mecanismos o palancas que hacen que la toma o asunción de posiciones
de riesgo fiscal o simplemente aprovechar oportunidades de planificación fiscal
que se mueven en la zona gris o “no son de manual” en el sentido de resultar
claramente acordes con la letra y el espíritu de la ley, resulte más complejo,
costoso y problemático para las grandes empresas y sus consejos de
administracióni.
El modelo y medidas para la mejora del cumplimiento
tributario de los grandes contribuyentes que propone
la HMRC están basadas en la experiencia previa de las
autoridades fiscales británicas y extranjeras (Foro de
Administración Tributaria OCDE), los principios del
modelo de cumplimiento tributario cooperativo y
también toman en consideración un relevante estudio
realizado por la propia HMRC titulado Exploring Large
Business Tax Strategy Behaviour ii, cuyas ideas más
destacables son expuestas en el siguiente epígrafe a
efectos de contextualizar y entender mejor las medidas
propuestas.
Estas nuevas medidas, por tanto, no se incardinan ni
tienen una raíz en el Plan de Acción OCDE/G20 BEPS,
pero pueden ser calificadas como conectadas con las
acciones de este movimiento global dirigidas a limitar
la planificación fiscal de las empresas multinacionales
(MNEs). De esta forma, las medidas propuestas
estarían estrechamente vinculadas con la articulación
de nuevos modelos administrativos de gestión de
riesgos fiscales que alteran el marco tradicional de
relaciones entre las autoridades fiscales y los grandes
contribuyentes; este nuevo enfoque pivota sobre un
mecanismo de “segmentación de contribuyentes” que
opera a partir de su calificación administrativa de
riesgo fiscal, la cual está basada en una serie de
elementos (más cualitativos que cuantitativos) que
tienen que ver con el comportamiento fiscal del
contribuyente, entre los que destaca su estrategia
fiscal (posición en materia de planificación fiscal), su
nivel de transparencia fiscal, las relaciones con las
autoridades fiscales, su historial de cumplimiento, etc.
Las medidas propuestas por el gobierno británico no
constituyen un hecho aislado sino que cabe
contextualizarlas en una tendencia internacional que se
está desarrollando en el marco de los trabajos del Foro
de Administraciones tributarias de la OCDE, de suerte
que cabe identificar evidencias de la aplicación de estos
nuevos enfoques administrativos en nuestro país y en
otros miembros y no miembros de la OCDE.
I. Principales conclusiones derivadas
del estudio de la HMRC Exploring
Large Business Tax Strategy
Behaviour (2015)
Las conclusiones de este estudio han sido muy tenidas
en cuenta a la hora de definir las medidas que propone
la HMRC para mejorar el cumplimiento tributario de las
grandes empresas y en tal sentido resulta conveniente
hacer referencia a ellas. De este estudio empírico
derivado del análisis de trabajos precedentes iii y de las
entrevistas realizadas con Directores Financieros y
Fiscales de 35 grandes empresasiv y dirigido a
determinar las principales causas que conducen a las
empresas a modificar su estrategia fiscal, resultaron
las siguientes conclusiones:
►
Recientes cambios en el “clima fiscal”: los
importantes cambios del marco regulatoriotributario a nivel nacional e internacional, unido a
la mayor supervisión administrativa y pública de
los “esquemas fiscales” ha ejercido una
significativa influencia en las empresas a la hora
de fijar su “estrategia fiscal”.
►
Relevancia de los órganos que establecen la
estrategia fiscal y de la cultura empresarial: Por
un lado, la creciente relevancia pública y
económica del pago de impuestos ha traído
consigo un escalamiento de la función fiscal del
departamento fiscal al Consejo de Administración
y al CEO, de manera que éstos cada vez más se
ven forzados a asumir la función de definir la
“estrategia fiscal” de la empresa y supervisar su
aplicación. Por otro lado, la cultura de la empresa
refleja dos principales enfoques en relación con el
pago de impuestos. La visión tradicional parte de
la base de que la prioridad es mantener y crear
valor para los accionistas y maximizar el beneficio
empresarial, y en tal sentido los impuestos
constituyen un coste o riesgo a minimizar, sin que
posea implicaciones morales de ningún tipo sino
una necesidad derivada de una obligación legal.
Esta concepción categoriza el pago de impuestos
como una función de “compliance”, que debe
reducir a la mínima expresión el coste fiscal dentro
del marco legal, y en tal sentido la empresa pone
en marcha los correspondientes mecanismos de
gestión de costes y riesgos a efectos de maximizar
el beneficio empresarial, considerando su impacto
sobre su pay-out, su capacidad de inversión y
competitividadv. Las empresas que participan de
este enfoque tradicional con frecuencia poseen
(internamente) un “objetivo” de tipo fiscal efectivo
(effective tax rate target) y ponen en marcha
complejas estructuras para lograr tal objetivo
aprovechando todo tipo de incentivos fiscales y
oportunidades de planificación. Un segundo
enfoque más moderno vincula la contribución
2
fiscal de la empresa con su política de
“responsabilidad social corporativa”, considerando
cómo el pago de impuestos está correlacionado
con la reputación de la empresa. Este enfoque
tampoco relaciona el pago de impuestos con un
imperativo moral o ético, sino con una estrategia a
largo plazo para salvaguardar el valor del
accionista y defender la identidad de la empresa.
Las empresas que adoptan este enfoque tienden a
articular estructuras más simples y no persiguen
de forma sistemática el aprovechamiento de
ventajas fiscales ni suelen tener un objetivo de
tipo efectivo de gravamen.
►
Espectro de culturas empresariales en relación
con el riesgo fiscal: Las empresas que poseen un
mayor apetito por el riesgo tienden a concebir los
impuestos como un coste o riesgo que debe ser
supervisado y dimensionado (tax as cost centre to
be managed). En el otro extremo del marco de
posiciones estarían las empresas con mayor
aversión al riesgo y que visualizan los impuestos
como parte de su identidad, integrándolo en la
política de RSC, y vinculando el pago de impuestos
con su reputación empresarial (good corporate
citizenship); en este marco, el enfoque de
cumplimiento tributario con arreglo a la letra y el
espíritu de la ley tiene un encaje o acomodo menos
problemático que en las empresas que poseen una
cultura con menor aversión al riesgo. En el primer
caso la posición del director fiscal posee menos
influencia a la hora de definir la estrategia fiscal en
tanto que en el segundo caso acontece lo
contrario.
►
Diferentes factores externos que influencian las
estrategias fiscales de las empresas con distintos
enfoques de aversión al riesgo: Las empresas con
cultura de menor aversión al riesgo son más
reactivas en relación con los cambios de
regulación y la imposición de sanciones, en tanto
que las que poseen más aversión al riesgo son más
reactivas a la presión pública, los cambios
regulatorios y la posición (interpretativa) y
actuaciones (regularizaciones/sanciones) de la
Administración tributaria. La influencia de
asesores externos sobre la función fiscal es
diferente en un caso u otro, mientras que la
empresas con menor aversión al riesgo están
interesadas en recibir input sobre oportunidades
de planificación fiscal (strategic advisory model),
las que presentan mayor aversión al riesgo están
más interesadas en el asesoramiento externo a
efectos de lograr confort o confirmación sobre el
correcto cumplimiento con la normativa tributaria
(got things right advisory-compliance model).
►
Fuerzas de cambio sobre la estrategia fiscal: Las
empresas identifican una serie de factores
desencadenantes de cambios en su estrategia
fiscal, a saber: a) la publicación de la estrategia
fiscal por parte de los competidores; b) la
obligación legal de publicar la estrategia fiscal; c)
cambios en el panorama regulatorio internacional;
d) percepción de que la presión pública posee
impacto negativo sobre el negocio; e) imposición
de duras sanciones tributarias (económicas e
impropias); f) presiones comerciales; y g) mayor
agresividad de la competencia. Entre los factores
que se considera que poseen mayor influencia a
efectos de alterar la estrategia fiscal de una
empresa se destaca el cambio de liderazgo y/o de
propietario y estructura (M&A) de la empresa, de
manera que cambios en la composición del consejo
de administración afectan de forma relevante a la
estrategia fiscal. Igualmente, la introducción de un
severo régimen sancionador que pueda afectar a
miembros del consejo o a ejecutivos de una
empresa incide de forma relevante en la estrategia
fiscal. El cambio de las condiciones de mercado,
reduciendo los márgenes de beneficio debido a la
competencia o a otros factores, impacta sobre la
estrategia fiscal intensificándose la presión por
reducir el coste fiscal. La percepción del impacto
negativo sobre el beneficio derivado del escrutinio
público de las prácticas fiscales puede influenciar
la estrategia fiscal de determinadas empresas
(v.gr., sectores de venta al por menor de bienes,
telecomunicaciones, y financiero), aunque se
tiende a minimizar tal incidencia ya que el
aprovechamiento de la mayoría de las ventajas
fiscales normalmente viene recibiendo una
valoración pública negativa.
►
Relevancia de la “codificación” de la estrategia
fiscal: el grado de codificación y contenido de la
estrategia fiscal constituyen claros indicadores del
nivel de “agresividad fiscal” de las empresas.
Aquellas que asumen mayores riesgos tienden a
no tener la estrategia fiscal formalizada, esto es,
escrita o publicada (modelo de estrategia fiscal
tácita), en tanto que las que poseen mayor
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aversión al riesgo tienden a codificarla y hacerla
pública (modelo de estrategia fiscal formalizada,
codificada y pública). Estas últimas adoptan una
posición de mayor transparencia fiscal, detallando
un buen número de cuestiones relacionadas con el
cumplimiento tributario y el pago de impuestos en
particular, incluyendo referencias al “fair share of
tax”, el cumplimiento con arreglo al espíritu de la
ley y las buenas relaciones con el Fisco; las
empresas que adoptan una estrategia fiscal tácita
adoptan una posición minimalista y “elusiva” en
relación con las referencias al pago de impuestos,
de manera que las escasas menciones a su política
fiscal se limitan a manifestar el alineamiento de su
modelo de cumplimiento tributario con la
legislación aplicable. Las matrices residentes del
Reino Unido tienden a aproximarse más al primer
modelo (estrategia fiscal tácita) que al segundo, lo
cual se ha relacionado con una estrategia más
amplia de la empresa interesada en mantener
buenas relaciones con las autoridades del país
donde tienen su sede. También aquí cabe apreciar
diferencias entre matrices residentes en el Reino
Unido y filiales (o establecimientos permanentes)
de grupos extranjeros, dado que, por un lado, las
primeras adoptan un enfoque más global sobre su
cumplimiento tributario referido al conjunto de
impuestos satisfechos en el país y, por otro, las
filiales de grupos extranjeros limitan en mayor
medida la información sobre estrategia fiscal entre
otras razones, considerando cómo en gran medida
viene determinada por la matriz.
►
Posición relativa al “rating de riesgo” asignado por
la HMRC: la clasificación de riesgo fiscal de la
empresa por la HMRC es valorada de forma muy
diversa, siendo más apreciada por los directores
fiscales de las empresas con mayor aversión al
riesgo, en la medida en que ello permite
aprovechar los beneficios de una buena relación
con las autoridades fiscales. Algunas empresas
con mayor apetito de riesgo llegan a considerar
perjudicial un rating de bajo riesgo, en la medida
en que algunos inversores podrían considerar que
la empresa no está haciendo todo lo suficiente
para minimizar el coste fiscal (ineficiencia de la
función fiscal). En la misma línea se apunta que
son los directores fiscales de estas empresas los
que perciben las ventajas o desventajas de un
rating de bajo riesgo fiscal, dado que afecta a sus
relaciones con las autoridades fiscales pero no al
“negocio”.
II. Exposición del modelo propuesto
por la HMRC en su informe
Improving Large Business Tax
Compliance (Julio 2015)
Básicamente, los mecanismos que la HMRC propone
ahora y que somete a consulta pública son los
siguientes:
►
Mecanismo de Transparencia Fiscal:
Establecimiento de la obligación legal para todas
las grandes empresas de “publicar su estrategia
fiscal”, permitiendo así el escrutinio o supervisión
pública del enfoque de tales grandes empresas en
relación con la planificación fiscal y el
cumplimiento tributario.
►
Mecanismo de Buen Gobierno Corporativo Fiscal:
Implantación de un “Code of Practice on Taxation
for Large Business”, que refleja los
comportamientos fiscales que la HMRC espera de
los grandes contribuyentes.
►
“Medidas especiales” para fijar un marco de
relaciones agravado para grandes contribuyentes
que de forma reiterada ponen en marcha
esquemas de planificación fiscal agresiva, y
rechazan una relación con la HMRC abierta y
colaborativa.
Estos tres mecanismos responden a una lógica o
enfoque común de “marcaje al hombre” (HMRC´s manmarking approach) que ha venido siendo desarrollado
con éxito por las autoridades fiscales británicas en
relación con el control fiscal de las grandes empresas.
Las medidas propuestas profundizan, por tanto, en la
estrategia seguida hasta la fecha por la HMRC y
pretenden dar una vuelta de tuerca más al modelo a los
efectos de mejorar el nivel de cumplimiento tributario
de los grandes contribuyentes respecto de su
contribución al IS en el Reino Unido por la vía de
establecer mecanismos que:
►
intensifiquen la transparencia fiscal pública
respecto de su modelo de cumplimiento tributario
(contribución fiscal, estrategia fiscal, nivel de
riesgo y enfoque de planificación fiscal),
4
►
►
determinen los estándares de buenas prácticas
fiscales que incluyen relaciones colaborativas,
abiertas y transparentes con las autoridades
fiscales, particularmente sobre sus estructuras
fiscales y operaciones de planificación fiscal, y
articulen una suerte de “régimen especial”
(agravado) para grandes contribuyentes que no
sigan las buenas prácticas fiscales, esto es,
realicen operaciones de planificación fiscal
agresiva y rechacen una relación abierta y
colaborativa con las autoridades fiscales.
La obligación de publicación de la Estrategia
Fiscal por parte de los grandes
contribuyentes
El HMRC pone de relieve cómo el marco internacional
de transparencia fiscal está cambiando y advierte cómo
cada vez más compañías del FTSE 100 hacen pública
información sobre su modelo de cumplimiento
tributario, pero el nivel de información es fragmentario
y no uniforme, el lenguaje empleado en muchas
ocasiones es “elusivo” y además las grandes empresas
que adoptan posiciones de mayor riesgo fiscal o han
sido objeto de presión mediática sobre sus “prácticas
fiscales” han reaccionado de forma defensiva limitando
su nivel/calidad la información fiscal en sus estados
financieros y defienden que mantienen posiciones
informales o no escritas sobre su estrategia fiscalvi.
La Administración inglesa propone aumentar y
uniformar el nivel de transparencia fiscal por la vía de
establecer la obligación de publicar determinada
información fiscal de forma anual por parte de las
grandes empresas, indicando que esta nueva
obligación no deriva del Plan BEPS.
En concreto, la medida propuesta consiste en la
obligación de las grandes empresas de comunicar
públicamente su “estrategia fiscal”, al margen de otras
obligaciones derivadas del Country-by-Country
Reporting o de la documentación de precios de
transferencia, sin que ello además requiera revelar
públicamente el nivel de impuestos pagados.
La revelación pública y anual de la información sobre la
estrategia fiscal puede realizarse a través de la página
web de la compañía o través de un informe anual
incluido en los estados financieros), y debe comprender
la siguiente información relacionada con las actividades
del grupo que afectan a la tributación en el Reino
Unido:
►
Exposición general de los procedimientos internos
de gobernanza corporativa;
►
Enfoque sobre gestión de riesgos;
►
Posición sobre la planificación fiscal y “apetito por
el riesgo en la planificación fiscal” (por ejemplo, si
adoptan una posición de planificación de acuerdo
con el espíritu y la letra de la ley);
►
Enfoque de la relación con la HMRC;
►
Posición sobre la fijación de un objetivo del grupo
sobre el “tipo fiscal efectivo”, en qué consistiría y
las medidas para lograr tal meta.
La falta de cumplimiento con esta obligación legal, una
vez establecida, sería objeto de la correspondiente
sanción. A su vez, la HMRC advierte que la existencia
de inconsistencias entre las declaraciones tributarias y
la estrategia fiscal publicada se tendrá en cuenta a los
efectos de su política de gestión de riesgos fiscales.
La implantación de un “Code of Practice on
Taxation for Large Business”
El HMRC ha elaborado un código voluntario que
establece un compendio de pautas y principios
relativos a las mejores prácticas de cumplimiento
tributario de las grandes empresas, a efectos de que
éstas se comprometan a seguirlos y adopten posiciones
fiscales consistentes con tales principios.
En gran medida los objetivos y principios del Código
coinciden con los elaborados por la OCDE en el marco
de la denominada “relación cooperativa” (o modelo de
cumplimiento cooperativo a partir de 2013). Tales
principios operan como objetivos y directrices que
deben informar la relación jurídico-tributaria entre
estos contribuyentes y las autoridades fiscales, y
consisten en lo siguiente:
►
Promover fórmulas positivas y responsables de
trabajo entre las grandes empresas en el Reino
Unido y la Administración tributaria, sobre la base
de una relación de confianza y transparencia.
►
Promover la mejor práctica en relación con el
enfoque empresarial del gobierno de sus asuntos
fiscales (internal governance).
►
Formalizar los estándares que las grandes
empresas deberían adoptar a la hora de
estructurar su enfoque de la planificación fiscal.
5
El HMRC considera que el seguimiento de estos
principios permitiría una más rápida resolución de las
principales cuestiones fiscales, obtener mayor
seguridad jurídica para las dos partes, y facilitaría los
debates abiertos y constructivos entre el Fisco y las
Grandes empresas, reduciendo el surgimiento de
potenciales litigios o conflictos.
El Código se configura como un instrumento de
cumplimiento voluntario y, a diferencia del Código de
Práctica Fiscal de los Bancos, no se ha establecido
ningún mecanismo de sanción impropia, como el name
& shame, en relación con la no adhesión al mismo o su
incumplimiento. No obstante, allí donde la HMRC
detectara inconsistencias entre las declaraciones
tributarias presentadas por una empresa y los
principios del Código al que se ha adherido, tal
circunstancia se tendrá en cuenta a la hora de aplicar
los mecanismos de gestión de riesgos fiscales por la
Administración.
Es decir, el Código no constituye otra cosa que una
nueva herramienta de gestión de riesgos fiscales al
servicio y en poder de la HMRC, de manera que
aquellas grandes empresas que sigan sus principios y
adopten una posición transparente y cooperativa con el
Fisco –lo cual conlleva reducir su nivel de riesgo fiscal y
renunciar a planificaciones fiscales legales pero no
plenamente alineadas con la letra y espíritu de la ley—
tendrán acceso a un trato fiscal específico aplicable a
los contribuyentes cooperativos y de bajo riesgo, que
conlleva teóricamente menor costes de cumplimiento,
más seguridad jurídica y menos litigios.
El Código constituye un mecanismo formal para que las
grandes empresas y la HMRC incardinen sus relaciones
con arreglo a estos principios, sin que se haya regulado
a nivel legislativo tal mecanismo ni se hayan
establecido medidas, procedimientos o instituciones
específicas para instrumentar sus objetivos, de manera
que la regulación tributaria general será aplicable a
efectos de dotar de eficacia y contenido los acuerdos
alcanzados en el marco de esta relación cooperativa.
El punto más conflictivo aquí, al igual que en cualquier
modelo de cumplimiento cooperativo, radica en las
discrepancias sobre el nivel y tipo de planificación fiscal
que se considera legítima y aceptable en el marco de
este modelo. Así, la HMRC parte de la base de que “es
completamente legítimo para las empresas planificar
fiscalmente” (para.3.19). No obstante, el concepto de
planificación fiscal legítima queda reducido a la
aplicación de ventajas fiscales recogidas en la
legislación, de manera que resulte acorde con la letra y
espíritu de la mismavii. Es decir, no basta con que la
aplicación de la ventaja fiscal sea acorde con el texto
previsto en una norma, sino que además debe ser
consistente y alineado con la intención del legislador
cuando estableció tal normativa. Tal enfoque,
coincidente con la estigmatización de la planificación
fiscal agresiva (legal), introduce elementos subjetivos
en la interpretación de la norma y está teñida de
connotaciones morales; de hecho, la HMRC no sólo
excluye operaciones estructuradas de manera tal que
tengan resultados fiscales que sean inconsistentes con
las consecuencias económicas, salvo que exista
legislación específica diseñada a tal efecto; sino
también añade que las grandes empresas deben
adoptar un “comportamiento razonable y socialmente
responsable fiscalmente” (paras.3.19-3.21).
“Medidas especiales” para fijar un marco de
relaciones agravado para grandes
contribuyentes que de forma reiterada
ponen en marcha esquemas de planificación
fiscal agresiva, o rechazan una relación con
la HMRC abierta y colaborativa
Estas medidas especiales forman parte del enfoque
desarrollado por la HMRC en relación con los
contribuyentes de alto riesgo fiscal (HMRC´s High Risk
Corporates Programme, HRCP) que ha contribuido a
recaudar 14 mil millones de libras esterlinas desde su
puesta en marcha en 2010, con elevados ratios de
éxito en los litigios que ha enfrentado al Fisco con estos
contribuyentes de alto riesgo.
Se trata por tanto de nuevas medidas dirigidas
específicamente frente a grandes contribuyentes de
alto riesgo fiscal, con el objetivo de añadir una nueva
herramienta de gestión de riesgos fiscales al servicio
de la Administración que trata de persuadir o forzar
cambios de conducta fiscal de los contribuyentes que
vienen adoptando posiciones o comportamientos de
alto riesgo fiscal. A estos efectos se considera que una
gran empresa desarrolla conductas de alto riesgo fiscal
cuando: a) no es transparente ni coopera con la HMRC,
y b) realiza de forma persistente operaciones de
planificación fiscal agresiva.
Estas “medidas especiales” (en realidad un “régimen
específico y agravado de control fiscal” que intensifica
la HMRC´s man-marking approach) están concebidas
6
para ser aplicadas sobre un número muy limitado de
grandes contribuyentes de alto riesgo fiscal que
desarrollen de forma persistente posiciones poco
transparentes y planificaciones fiscales agresivas en
sentido estricto. El objetivo es forzar un cambio de
estrategia fiscal a efectos de lograr una suerte de “tax
taming” que implique una renuncia a poner en marcha
esquemas u operaciones de planificación fiscal
agresiva. Nótese a este respecto cómo el estudio del
HMRC Exploring Large Business Tax Strategy
Behaviour, mostró cómo la mayoría de las empresas
que adoptaban posiciones de riesgo fiscal no tomaban
en consideración el tax risk-rating realizado por las
autoridades fiscales, de manera que a través de estas
medidas especiales se trataría de articular mecanismos
más contundentes (y reactivos) de cara a provocar un
cambio de conducta y estrategia fiscal.
El ámbito de aplicación de esta suerte de “régimen
especial” no resulta claro ya que se construye sobre
presupuestos que entrañan conceptos jurídicos
indeterminados (planificación fiscal agresiva, y falta de
transparencia) y, por tanto, serán objeto de
apreciación subjetiva y caso a caso por la HMRC
(specific risk-based and behavioural criteria) al no
tratarse de un test mecánico como, por ejemplo, el de
los DOTAS. Ello no permite saber a ciencia cierta si una
gran empresa que adopta una estrategia fiscal que
incluye la planificación fiscal activa en sus principales
operaciones y estructura, y cumple con sus deberes de
colaboración en el marco de procedimientos de
comprobación puede ser calificado como
“contribuyente de alto riesgo” de manera que pueda
quedar sujeto a estas medidas especiales, aunque a
nuestro juicio tal comportamiento debe quedar fuera
de las mismas considerando fundamentalmente su
nivel de colaboración.
La guía del HMRC parece indicar que estas medidas
especiales están pensadas para supuestos próximos a
la “resistencia fiscal”, donde una gran empresa
desarrolla de forma activa y continuada un elevado
número de esquemas puramente artificiosos, aunque
no queda claro si el concepto de planificación fiscal
agresiva que se maneja a estos efectos comprende
únicamente tales montajes puramente artificiales o si
también incluye aquellos que no cumplen con la letra y
el espíritu de la ley.
La inclusión de una gran empresa de alto riesgo en el
régimen de “medidas especiales” se realiza con arreglo
a un procedimiento especial, de acuerdo con el cual tal
contribuyente recibe una notificación de pre-inclusión a
efectos de que modifique su comportamiento en un
plazo de 12 meses, periodo durante el cual debe
mostrar una significativa mejora de su conducta fiscal.
Transcurrido tal plazo sin que se aprecie tal mejora, el
contribuyente quedará incardinado en el régimen
especial de alto riesgo fiscal y podrá ser objeto de dos
tipos de medidas sancionatorias.
Por un lado, aquellos contribuyentes que no hayan
mejorado su nivel de colaboración y transparencia con
las autoridades fiscales pueden ser objeto de las
siguientes medidas sancionatorias:
►
Incremento de los deberes de información del
contribuyente con las autoridades fiscales,
incluyendo por ejemplo la entrega de informes de
asesoramiento fiscal realizados por terceros (no
cubiertos por el secreto profesional).
►
Restricción de la aplicación de mecanismos de
información y asistencia al contribuyente.
►
Publicidad negativa/name & shame del
contribuyente como sujeto a “medidas especiales”
por la HMRC.
Por otro lado, la HMRC contempla otro tipo de
sanciones para aquellos contribuyentes que siguen
adoptando conductas de alto riesgo llevando a cabo
operaciones de planificación fiscal agresiva o
manteniendo posiciones en las declaraciones
tributarias que resultan inconsistentes. Las medidas
propuestas son las siguientes:
►
Imposibilidad de alegar la defensa de “diligencia
debida” frente a la imposición de sanciones
tributarias (100 %).
►
Publicidad negativa/name & shame del
contribuyente como sujeto a “medidas especiales”
por la HMRC.
El HMRC indica, no obstante, que la imposición de estas
sanciones estará sujeta a mecanismos de buena
gobernanza y salvaguardias, sin perjuicio de la revisión
judicial de las mismas. También se ha arbitrado un
procedimiento de salida (exit review), de manera que
una vez transcurrido el periodo mínimo de dos años de
duración del régimen especial, la HMRC revisará el caso
y verificará si concurren o no los presupuestos para
seguir calificando al contribuyente como de alto riesgo
fiscal en el sentido expuesto.
7
III. Comentarios finales
investors, stakeholders), lo cual complica el tax
planning. Y como resultado de todo ello se eleva el
umbral de consistencia de toda planificación fiscal
en términos de sustancia económica y
alineamiento con los estándares fiscales
internacionales (y prácticas locales), dado que
debe soportar el escrutinio interno y externo
administrativo y público (Wall Street test), lo cual
supone de facto una “inversión de la carga de la
prueba” sobre su consistencia y sustancia
económica requiriéndose en tal sentido de un
asesoramiento cualificado, tendencial, global y
dinámico.
Las propuestas recogidas en el nuevo modelo
presentado por la HMRC para mejorar el cumplimiento
tributario de los grandes contribuyentes pueden
suscitar un buen número de observaciones, entre las
que nos limitamos a apuntar las siguientes:
►
La idea de fondo es articular un conjunto de
medidas que intensifiquen la presión pública y
administrativa sobre el modelo de cumplimiento
tributario y estrategia fiscal de las grandes
empresas a efectos de que éstas alteren su
comportamiento fiscal en el sentido de adoptar
posiciones de menor riesgo fiscal (renuncia a la
planificación fiscal en la zona gris y al
aprovechamiento de oportunidades de arbitraje
fiscal internacional), de manera que a cambio de
tal mayor contribución fiscal obtendrían mejor
reputación pública (good corporate tax citizenship)
y mayores niveles de seguridad jurídica (paz fiscal)
como consecuencia de mejores relaciones con las
autoridades fiscales.
►
Las medidas propuestas en realidad no exigen
estrictamente una renuncia a la planificación fiscal
(de hecho el documento HMRC reconoce la
legitimidad del tax planning, para.3.19) sino que la
dificultan y hacen más costosa y compleja a través
de un enfoque más sofisticado que combina el
denominado “enfoque de marcaje al hombre” por
parte de la HMRC (a través de comprobaciones
intensivas y cualificadas más focalizadas en el tax
planning a partir de la revelación de la información
que resulta de mecanismos de transparencia como
el Country-by-Country Reporting, la publicación de
la estrategia fiscal o el cumplimiento del código de
conducta de buenas prácticas fiscales), con una
elevación o escalamiento del “riesgo
reputacional”viii derivado de la publicación anual de
la estrategia fiscal y la articulación de mecanismos
que incrementen la responsabilidad fiscal del
Consejo de Administraciónix.
►
Una de las principales consecuencias derivadas de
este nuevo marco de relaciones entre la HMRC y
los grandes contribuyentes radica en que cualquier
operación de planificación fiscal que pretenda ser
desarrollada por una gran empresa puede
terminar siendo objeto de escrutinio interno
(Board/Comité de Auditoría/Senior Accounting
Officer o SAO)x y externo (HMRC, shareholders,
►
Otra de las conclusiones derivadas de estas
tendencias dirigidas a promover una reducción del
nivel de riesgo fiscal de los grandes contribuyentes
a través de medidas que intensifican el control
administrativo (audits/management risk tools) y
público (transparencia fiscal/riesgo reputacional +
supervisión inversores/stakeholders) sobre la
estrategia fiscal y las prácticas tributarias de los
grandes contribuyentes, resulta de considerar
cómo los mecanismos utilizados a tal efecto, como
regla, no están provistos de salvaguardias de
buena gobernanza administrativa, ni vienen
acompañados de medidas que aporten mayor
seguridad jurídica y una reducción de costes de
cumplimiento tributario para aquellos grandes
contribuyentes que asumen una mayor carga
tributaria, intensifican su deber de colaboración y
de transparencia con las autoridades fiscales. La
principal ventaja que obtienen estos
contribuyentes “cooperativos” o “fiscalmente
responsables” residiría por tanto en reducir su
nivel de conflictividad fiscal con las autoridades
fiscales locales y una leve mejora de la percepción
pública sobre sus prácticas fiscales en el sentido
de aparecer más alineadas con los principios de
buen gobierno corporativo. Sin embargo, el
establecimiento de mecanismos de buena
gobernanza administrativa que fijen un marco
regulatorio y relacional más claro, seguro y
equilibrado resulta crucial para el éxito y buen
funcionamiento de estos modelos, ya que de otro
modo el desequilibrio estructural de las
propuestas formuladas hasta la fecha no permiten
que operen correctamentexi. En particular, la falta
de mecanismos que resuelvan de forma
equilibrada los conflictos que pueden plantearse
8
en el marco de las relaciones cooperativas sobre la
legitimidad de determinadas operaciones de
planificación fiscal resulta esencial para el
correcto funcionamiento de las mismas. Asimismo,
las autoridades fiscales deben adoptar una
posición abierta y flexible sobre las cuestiones y
enfoques planteados por los grandes
contribuyentes transnacionales, considerando
cómo estos compiten a nivel mundial y operan
igualmente en diferentes mercados y países
sujetos a enfoques no siempre simétricos de sus
autoridades fiscales que aplican en el mejor de los
casos los “estándares fiscales internacionales”
bajo el prisma de los intereses y posición nacional.
►
Todo apunta a que estamos entrando en una fase
decisiva del cambio de paradigma fiscal que
impacta sobre la función fiscal, más allá de los
cambios en las reglas materiales del sistema de
fiscalidad internacional que está propiciando el
Proyecto BEPS (global tax reset) en sus diferentes
versiones (UE, BRICS, países en desarrollo). Esta
transformación de la función fiscal resulta de la
asignación de responsabilidad fiscal a los consejos
de administraciónxii, de las nuevas obligaciones de
transparencia fiscal (pública y administrativa), de
las nuevas técnicas de gestión de riesgos fiscales
desarrolladas por las administraciones fiscales
(modelo de cumplimiento cooperativo), en un
contexto donde el concepto de planificación fiscal
legítima está igualmente sometido a una presión
reduccionista a efectos de estrechar sus confines
y desdibujar (aún más) sus borrosas fronteras con
la evasión fiscal a través de la categoría cuasiilegal de planificación fiscal agresiva.
Curiosamente, hasta la fecha no parece que se
haya cuestionado de forma decisiva el
aprovechamiento de las oportunidades que
derivan de la competencia fiscal legítima entre
Estados, más allá de las nuevas exigencias de
sustancia derivadas de los nuevos estándares de
fiscalidad internacional BEPS, lo cual anticipa el
que será el principal nuevo escenario de la
planificación fiscal (legítima) por parte de las
grandes empresas multinacionales.
►
Finalmente, debe destacarse cómo estamos ante
una tendencia internacional que se está
globalizando con celeridad de manera que un buen
número de gobiernos y administraciones (incluida
la española) están adoptando con mayor o menor
intensidad, ritmo y fortuna estos planteamientos,
y todo apunta a que estamos ante un movimiento
que tenderá a consolidarse. A este respecto, la
posición adoptada por el legislador español a
través de la reforma de la Ley de Sociedades de
Capital operada mediante la Ley 31/2014
profundizando en los principios de buen gobierno
corporativo en materia fiscal (complementada con
el Código de Buen Gobierno de las Sociedades
Cotizadas CNMV 2015), combinada con los
trabajos de la AEAT-Foro de Grandes Empresas
(Código de Buenas Prácticas fiscales de 20 de julio
de 2010) evidencian cómo estos planteamientos
(con matices) ya forman parte de nuestro marco
de práctica fiscalxiii, cuando menos respecto de los
grandes contribuyentes, y en tal sentido las ideas
expuestas, en gran medida, son de aplicación y
poseen implicaciones de alcance al requerir una
transformación significativa de la función fiscal,
tanto en cuando a la organización de la misma, la
definición de una estrategia y política fiscal a nivel
del consejo de administración y la puesta en
marcha de mecanismos que la instrumenten, sin
perder de vista las implicaciones de las nuevas
exigencias de transparencia fiscal (pública y
administrativa) a la que están sujetas las grandes
empresasxiv.
9
mecanismos cooperativos (firma de APAs, adhesión a
Códigos de Conducta de buenas prácticas fiscales).
i
Las medidas propuestas en el 2015 Summer Budget son
continuación de la estrategia desarrollada hasta la fecha por
la HMRC respecto de las grandes empresas (HMRC Large
Business Strategy: www.gov.uk/large-business-strategy).
Existe, por tanto, un programa de la HMRC en marcha que
gestiona las 2.100 más grandes y complejas empresas
establecidas en Reino Unido. El umbral para ser calificada
como gran empresa a estos efectos tiene que ver con el
cumplimiento de alguno de estos dos parámetros: a) cifra de
negocios superior a 200 millones de libras esterlinas, y/o b)
balance total superior a 2000 millones libras esterlinas en el
ejercicio económico precedente. El programa de
cumplimiento cooperativo británico, a diferencia de lo que
acontece en otros países, no opera sobre un acuerdo marco
con los contribuyentes sino a través de un sistema de revisión
de riesgos fiscales (Business Risk Review) con arreglo al cual
dependiendo del nivel de riesgo que la HMRC asigne a cada
contribuyente atendiendo a determinados parámetros o
indicadores, la relación con tal contribuyente será más o
menos cooperativa.
ii
TNS BMRB Final Report, July 2015.
iii
DYRENG/HOOPES/WILDE, Public Pressure and Corporate
Tax Behavior, WP 14/16, Oxford University Centre for
Business Taxation, September 2014.
iv
El estudio de la HMRC destaca que de las 35 grandes
empresas seleccionadas (13 matrices inglesas y 22 filiales
extranjeras), 12 fueron calificadas de alto riesgo, 7 de medio
riesgo y 16 de bajo riesgo.
v
Esta misma posición se recoge en el “Statement of tax
principles” elaborado por la Confederación de Empresas
Industriales de Reino Unido (CBI).
vi
HMRC Research Report, Exploring Large Business Tax
Strategy Behaviour, July 2015. Asimismo, el estudio de PwC
(Tax Transparency Building Public Trust, December 2014)
resulta interesante a estos efectos al sintetizar los principales
comportamientos y tendencias que en materia de
transparencia fiscal han desarrollado las grandes empresas
cotizadas establecidas en el Reino Unido (FTSE). En
particular, el estudio revela como las diferentes grandes
empresas cotizadas cada vez son más transparentes sobre
su política y estrategia fiscal, gobernanza corporativa,
gestión de riesgos fiscales, explicación de los principales
parámetros de su política fiscal: a) el sistema de
responsabilidad fiscal; b) los mecanismos de gestión de
riesgos fiscales y toma de decisiones fiscales; c) el modelo de
cumplimiento tributario; e) información explicativa del uso de
sociedades/vehículos establecidos en países calificados como
tax havens; f) la aportación de detalles sobre el nivel de
impuestos pagados a nivel global/regional; y g) la revelación
de indicios relevantes de prácticas fiscales alineadas con los
estándares internacionales como el alineamiento de pago de
impuestos con localización principales actividades o el uso de
vii
El Anexo C del documento del HMRC (Improving Large
Business Tax Compliance Consultation document, 22 July
2015) delimita el concepto de planificación fiscal agresiva de
forma amplia y ambivalente de manera tal que tanto las
prácticas abusivas (operaciones artificiales y con pura
finalidad fiscal), como la aplicación o aprovechamiento de
ventajas fiscales de acuerdo con la letra pero no con el
espíritu de la norma quedan comprendidas en tal noción.
Nótese que el HMRC está haciendo un uso instrumental del
concepto de planificación fiscal agresiva a los efectos de
restringir el ámbito de la planificación fiscal legítima en el
contexto de una relación cooperativa, destacando igualmente
cómo tal instrumentalidad opera tanto para las autoridades
fiscales a efectos del control de riesgos fiscales y de la
eventual regularización de posiciones fiscales, como para los
responsables fiscales de las empresas.
viii
Existen estudios que ponen de manifiesto como el riesgo
reputacional cada vez ejerce más influencia sobre la
estrategia fiscal de las grandes empresas (HMRC Research
Report, Exploring Large Business Tax Strategy Behaviour,
July 2015; y Deloitte, OECD´s BEPS initiative. Summary
results of second annual multinational survey, May 2015,
p.13). Resulta, en particular, reseñable el estudio académico
de DYRENG/HOOPES/WILDE (Public pressure and Corporate
tax behaviour, WP 14/16, September 2014) que analiza la
reacción de las entidades del FTSE 100 a partir de la presión
pública ejercida por ActionAid International mediante la
campaña que denunció cómo la mayoría de las empresas
cotizadas en el referido índice bursátil incumplían la UK
Companies Act 2006 que obligaba a informar en sus estados
financieros sobre la localización de todas sus filiales en el
extranjero; el informe de ActionAid, a su vez, reveló
públicamente las “tax planning strategies” de las grandes
empresas que cotizan en el FTSE100 a partir del uso que
hacían de “tax havens”, de suerte que 98 de 100 compañías
tenían vehículos societarios en tales jurisdicciones. El
objetivo de Action Aid era incrementar el “public awareness
of firms tax avoidance activities”, incrementando así el
“coste” del “tax avoidance” por varias vías: tax enforcement
action, Reputational damage, customer boycotts, y political
backlash. Tal presión mediática logró un cierto cambio de
comportamiento por parte de las referidas grandes empresas
en el siguiente sentido: a) Cumplimiento con la normativa de
revelación de la localización de las filiales por parte de los
grupos incumplidores, que ocultaban la localización de filiales
en países calificados como tax havens; b)
desmantelamiento/relocalización de filiales situadas en
“dot.tax haven countries”, esto es, jurisdicciones que por sus
características no son susceptibles de aportar ventajas
operaciones y que por tanto su localización allí solo posee
una explicación fiscal; tales filiales se relocalizan en otro tipo
de jurisdicciones de baja tributación (Luxemburgo, Suiza,
Singapur, Irlanda); c) También el coste reputacional y de
10
mercado (“market penalties”) derivado de la presión pública
(activismo de organizaciones no gubernamentales) sobre las
prácticas fiscales (agresivas) de las grandes empresas
provocó cambios relevantes en el nivel de información fiscal
revelado por las mismas y un aumento de su tipo fiscal
efectivo pre/post presión mediática; d) Las compañías del
FTSE 100 consideraron que el coste de desmantelar ciertas
estructuras localizadas en “dot.tax havens” era inferior a
otros costes, como los relacionales con el Fisco, marketpenalties, reputacionales, de buen gobierno corporativo, etc.
Este informe, en línea con otros estudios americanos
(GRAHAM et alter, “Incentives for Tax Planning and
Avoidance: Evidence from the Field”, The Accounting Review,
vol.89, 2013, pp.991 y ss) ponen de relieve que no todas las
grandes firmas cotizadas reaccionan de la misma forma, y en
general la reacción es defensiva, en el sentido de evitar los
mayores riesgos reputacionales que pueden evitarse a un
coste limitado (affordable), como por ejemplo evitar el uso de
“dot.tax havens”, pero ello no equivale a renunciar en modo
alguno a la planificación fiscal. Ahora bien, tal planificación
trata de hacerse compatible con los nuevos estándares de
transparencia y buen gobierno corporativo, evitando
estructuras artificiales que sean difíciles de explicar con
arreglo a los nuevos estándares de fiscalidad internacional.
ix
HMRC Large Business Strategy: www.gov.uk/largebusiness-strategy. Según la HMRC los grandes
contribuyentes contribuyeron durante 2014-15 en 198.8 mil
millones de libras esterlinas al Tesoro Público, representando
en torno al 38 % de los ingresos fiscales recaudados por el
Fisco. A su vez, el programa de High Risk Corporates
Programme (HRCP) ha resuelto 1700 casos fiscales y ha
recaudado más de 14 mil millones de libras desde 2010.
x
La medida correspondiente al SAO fue establecida en la
Finance Act 2009, y requiere que determinadas grandes
empresas identifiquen a una persona cualificada que forme
parte de la organización (Senior Accounting Officer) que tiene
como misión asegurar de forma razonable que la empresa
posee adecuados mecanismos para la llevanza de
contabilidad fiscal. El SAO y los agentes de la HMRC se
interrelacionan con anterioridad a la presentación de
declaraciones tributarias pudiendo contrastar cuestiones que
presenten dudas, de manera que la resolución de las mismas
por la HMRC determina una posición que aporta seguridad
jurídica al respecto.
xi
Se ha destacado cómo actualmente los field tax agents
poseen pocos “incentivos” o “alicientes” para confirmar una
posición fiscal planteada por una gran empresa en el marco
de programas cooperativos, dado que tal “confirmación”
pone en riesgo al agente fiscal sin obtener ninguna ventaja
evidente como contrapartida (Clifford Chance, “Mandatory
tax strategies, a code of practice and `special measures´-- a
new era for corporates?”, Briefing Note, 23 July 2015, p.3).
El actual contexto de desconfianza hacia la utilización
indebida de determinados mecanismos de asistencia a los
contribuyentes (rulings/APAs) tras el escándalo “Luxleaks”
intensifica los problemas apuntados (el denominado “chilling
effect”). Sin embargo, el desarrollo de nuevos protocolos o
procedimientos internos de buena gobernanza administrativa
que establecen controles internos dirigidos a supervisar la
toma de decisiones administrativas relacionada con los
acuerdos y estrategia de gestión de litigios (HMRC Litigation
and Settlement Strategy) parece que opera de forma correcta
en el sentido de garantizar en mayor medida que tales
decisiones se adoptan con arreglo a criterios técnicos,
aunque los contribuyentes siguen reclamando que intervenga
una institución independiente de la administración tributaria
a efectos de supervisar tales decisiones (vid.: FREEDMAN,
J./NG, F./VELLA, J., HMRC´S Relationship with Business,
Draft Report 19/06/2014 Oxford University Centre for
Business Taxation).
xii
A este respecto, resulta relevante destacar el gran
desarrollo en Australia del modelo que integra la gestión de
riesgos fiscales en la gobernanza corporativa de las grandes
empresas. La Administración australiana ha elaborado una
completa guía dirigida a las grandes empresas a efectos de la
articulación de los protocolos de gestión de riesgos fiscales,
donde se delimita el papel del consejo de administración, el
contenido de los sistemas de riesgos fiscales y los
mecanismos de verificación de los mismos, de manera que la
falta de una correcta implementación de este sistema de
buen gobierno corporativo por parte de una gran empresa se
tiene muy en cuenta por las autoridades fiscales a los efectos
de su gestión de riesgos fiscales y “risk rating”, lo cual
lógicamente impacta sobre el nivel de supervisión
administrativo de las empresas. Vid: ATO, Tax Risk
Management and Governance review guide,
www.ato.gov.au/Business/Large-business/In-detail/Keyproducts-and-resources/Tax-risk-management-andgovernance-review-guide. Last modified 20 July 2015. El
modelo australiano de supervisión de grandes contribuyentes
basado en el tax differentiation framework, se aplica en gran
medida en el Reino Unido, y el IRS de EE.UU. está dando
pasos para su puesta en práctica. La principal diferencia de
este modelo con el norteamericano (IRS Large Business &
Internatinal Division Coordinated Industry Program) reside
precisamente en que éste utiliza un criterio basado en el
“tamaño” o “volumen de facturación” de la empresa a
efectos de su selección de contribuyentes para realizar las
correspondientes comprobaciones, en tanto que el modelo
australiano pivota sobre otros criterios para gestionar sus
riesgos fiscales; en particular, el criterio principal de
selección de contribuyentes para realización de
comprobaciones se basa en su segmentación con arreglo a su
nivel de riesgos; para determinar los riesgos de
incumplimiento tributario de un contribuyente la ATO no
11
atiende al volumen de facturación de las empresas sino al
comportamiento o conducta fiscal de las mismas: su enfoque
relativo al desarrollo de las actividades económicas, su
política de gobernanza corporativa, su historial de
cumplimiento tributario, su nivel de transparencia con las
autoridades fiscales y posición más o menos colaborativa,
etc; las autoridades australianas también están poniendo en
práctica un nuevo criterio para determinar el riesgo fiscal de
las empresas basado en las variaciones anuales de
“contribución fiscal efectiva” local (effective tax borne) en un
marco global (global tax performance), aunque todavía está
en fase de proyecto piloto. Vid.: GRIFFIN, M., “Australia Tries
Global Tax Risk Snapshot for Multinationals”, Transfer Pricing
Report, BNA, Aug.20 2015.
xiii
Para una introducción a esta cuestión, vid.: CALDERON
CARRERO, J.M./QUINTAS SEARA, A., Cumplimiento
tributario cooperativo y buena gobernanza fiscal en la era
BEPS, EY, Civitas-Thomson Reuters, Pamplona, 2015,
pp.196-205 y 255-280.
xiv
Cfr. GASCÓN CATALÁN, J., “Los Consejos de
administración como máximos responsables de la estrategia
fiscal de las sociedades cotizadas”, Documentos del IEF, nº
19/2014, pp.14 y 22); y del mismo autor, “Estrategias
fiscales y marcos de control interno y de gestión de riesgos
fiscales en las sociedades cotizadas. Impacto de la Ley
31/2014”, Crónica Tributaria, nº 155, 2015, pp.87 y ss.
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