artículo 14.3 lirpf - Facultad de Derecho

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES. TAX LAW REVIEW
ALFONSO SANZ CLAVIJO
Doctorando en Derecho Tributario Europeo
Profesor Ayudante de la Facultad de
Derecho de la Universidad de Huelva
España
"EL CRITERIO DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DE RENTAS DEL
ARTÍCULO 14.3 LIRPF Y SU CONSIDERACIÓN COMO MEDIDA DE
IMPOSICIÓN DE SALIDA"
Año 3 / Nº 14 / 2009
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CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martín de Porres
Facultad de Derecho
EL CRITERIO DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DE RENTAS DEL ARTÍCULO 14.3 LIRPF Y SU CONSIDERACIÓN COMO MEDIDA DE IMPOSICIÓN DE SALIDA – Alfonso Sanz Clavijo
En este número:
DOCTRINA FISCAL
Un apunto sobre el fraude «carrusel» del IVA en Europa
José Alberto Sanz Díaz-Palacios
Arbitraje y fiscalidad un compromiso ineludible:
Hacia una racionalización en España del arbitraje
en materia tributaria (I)
Celia de Lorenzo Romero
Los privilegios del crédito tributario en
el ordenamiento jurídico italiano
Daniel Casas Agudo
El criterio de imputación temporal de rentas del artículo 14.3
LIRPF y su consideración como medida de imposición de salida
Alfonso Sanz Clavijo
Los intereses por incumplimiento de obligaciones pecuniarias
en la Convención de Viena de 1980
Aldo Candela Carbajal
TEMÀTICA: RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA TRIBUTARIA
Insuficiente regulación en torno a la responsabilidad tributaria
de los representantes legales de las sociedades anónimas
Celeste Milagros Peña Olano
-
Jurisprudencia extranjera
Jurisprudencia constitucional tributaria
Legislación tributaria
Resoluciones del Tribunal Fiscal
Posición institucional de SUNAT
Proyectos de legislación en materia tributaria
DOCTRINA MULTIDISCIPLINARIA
La Unión Europea y la defensa del consumidor: La Ley 23/2003
de transposición de la directiva N° 44/99 sobre la Garantías en
la Venta de Bienes de Consumo
Nicola Ibba
“REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW”
Año 3 / Número 14 / 2009
ISSN 2073-2902
© Editada por:
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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
EL CRITERIO DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DE RENTAS
DEL ARTÍCULO 14.3 LIRPF Y SU CONSIDERACIÓN
COMO MEDIDA DE IMPOSICIÓN DE SALIDA
ALFONSO SANZ CLAVIJO1
SUMARIO: 1. Introducción. 2. La doctrina comunitaria sobre la imposición de salida en el ámbito de la tributación
de las personas físicas. 3. El artículo 14.3 LIRPF. 3.1 Antecedentes y naturaleza jurídica del artículo
14.3 LIRPF 3.2. Fundamento del artículo 14.3 LIRPF. 3.3. Efectos de la aplicación del artículo 14.3 LIRPF.
3.4. ¿Es compatible el artículo 14.3 LIRPF con la doctrina comunitaria sobre la imposición salida?.
4. Conclusión. 5. Bibliografía.
1.
Introducción
A finales del pasado año, la Comisión Europea instó contra España sendos procedimientos
por infracción del Derecho Comunitario en materia de imposición de salida, sea en el ámbito de
la tributación sobre personas físicas2 que sobre entidades3.
En uno y otro caso, la Comisión considera que la aplicación de ciertas disposiciones
tributarias nacionales (concretamente, el artículo 14.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -en adelante, LIRPF- y los artículos 17.1 y
26.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -en adelante, TRLIS-4) podría determinar,
En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada
por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres.
Año 3 / Número 14 / 2009. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902
El presente trabajo es obra de su autor y no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios.
1
Doctorando en Derecho Tributario Europeo por la Universidad de Bologna (Italia). Profesor Ayudante de
la Facultad de Derecho de la Universidad de Huelva (España).
2
Nota de prensa. “Fiscalidad directa: La Comisión Europea insta a España a que modifique sus
disposiciones restrictivas en materia de imposición de salida para las personas físicas”.
3
Nota de prensa. “Imposición directa: la Comisión Europea insta a Portugal y España a que modifiquen las
disposiciones fiscales de carácter restrictivo que imponen a las sociedades a su salida del país”.
4
Véase el artículo 26. 2 letra b) del TRLIS:
“En todo caso concluirá el período impositivo (…)
b. Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al
extranjero”.
Y confróntese su mandato con lo dispuesto en el artículo 17. 1 TRLIS acerca de la integración en la base
del impuesto de determinadas plusvalías latentes con motivo del traslado de residencia (o cese en la actividad)
“Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de
los siguientes elementos patrimoniales:
a. Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera
de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento
permanente situado en territorio español de la mencionada entidad.
3
EL CRITERIO DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DE RENTAS DEL ARTÍCULO 14.3 LIRPF Y SU CONSIDERACIÓN COMO MEDIDA DE IMPOSICIÓN DE SALIDA – Alfonso Sanz Clavijo
por el mero hecho del traslado, un gravamen inmediato sobre aquellas personas físicas y
entidades residentes en España que deciden transferir su domicilio fiscal -o cesar la actividad de
los establecimientos permanentes-, y, consecuencia de este tratamiento impositivo menos
favorable respecto a las personas físicas y entidades que permanecen en España, concluyó la
Comisión que tales medidas podrían disuadir el ejercicio de las libertades de circulación y
establecimiento de las personas físicas y entidades que deciden trasladar su domicilio fiscal a
otro Estado miembro, instando igualmente a España a la modificación de tales preceptos.
Centrando ya el análisis que continúa en el controvertido artículo 14.3 LIRPF, debe
apuntarse que, para alcanzar esa conclusión, la Comisión hará referencia y se servirá de los
principales antecedentes de la doctrina comunitaria en la materia: de un lado, de la
Comunicación (2006) 825, “Imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas
tributarias de los Estados miembros” -en adelante, COM (2006) 825-5, que la misma Comisión
elaboró para tratar responder y superar la problemática que plantean las medidas de imposición
de salida de los distintos Estados miembros, y, de otro, de la jurisprudencia sentada por el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, TJCE) al respecto, materializada,
principalmente, en las SSTJCE de 11 de marzo de 2004, Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/026, y
de 7 de septiembre de 2006, N, asunto C-470/047.
A continuación se relacionan, sumariamente, las conclusiones que pueden extraerse de
estos antecedentes doctrinales.
2.
La doctrina comunitaria sobre la imposición de salida en el ámbito de la tributación de
las personas físicas
Las SSTJCE de 11 de marzo de 2004, Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02, y de 7 de
septiembre de 2006, N, asunto C-470/04.
En la STJCE de 11 de marzo de 2004, la Corte de Justicia analizó la compatibilidad con el
Derecho Comunitario del artículo 167. I bis del Code Géneral des impôts (en adelante, CGI),
precepto que ordenaba la imposición sobre determinadas plusvalías no realizadas relativas a
derechos sociales y que se hacían aflorar, imperiosamente, con motivo del traslado del domicilio
fiscal fuera de Francia.
Igualmente, en la STJCE de 7 de septiembre de 2006 el TJCE se pronunció acerca de la
compatibilidad con el Derecho Comunitario del artículo 20 a, apartado 6, letra i) de la Ley del
impuesto sobe la renta holandés (Wet op de inkomstenbelasting de 1964, en adelante WIB),
disposición que venía a establecer que la pérdida de la condición de contribuyente, por algún
(…)
b. Los que estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su
actividad.
c. Los que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español
son transferidos al extranjero”.
Sobre los distintos supuestos de imposición de salida que podrían derivarse de estos preceptos, y su problemática
aplicación, véase el exhaustivo análisis que de los mismos realizan MARTÍN JIMÉNEZ y CALDERÓN CARRERO
(MARTÍN JIMÉNEZ y CALDERÓN CARRERO , J.M.:c “Los impuestos de salida y el Derecho Comunitario europeo a la
luz de la legislación española”, Crónica Tributaria nº 125, 2007, páginas 64 y siguientes)
5
Comunicación de 19 de diciembre de 2006, "Imposición de salida y necesidad de coordinación de las
políticas tributarias de los Estados miembros". COM (2006) 825.
6
STJCE de 11 de marzo de 2004, Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02.
7
STJCE 7 de septiembre de 2006, N, asunto C-470/04.
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motivo que no fuera el fallecimiento, se asimilaba a la enajenación de participaciones
significativas en sociedades a efectos de la imposición del beneficio derivado su transmisión.
Tanto en el caso Lasteyrie du Saillant como en el caso N, la Corte de Justicia analizó igualmente
la compatibilidad con el Derecho Comunitario de la normativa en materia de recaudación que
desarrollaba el aplazamiento con garantía que se podría conceder a los contribuyentes llamados a
tributar por aplicación de los artículos 167. I bis CGI y 20 a, apartado 6, letra i) WIB.
Pues bien, sea en el caso Lasteyrie du Saillant que en el caso N, el TJCE concluyó que si
bien tales normas no impiden el ejercicio de la libertad de establecimiento, no obstante, pueden
limitarlo al tener, como mínimo, un efecto disuasorio para los contribuyentes que desean
instalarse en otro Estado miembro, ya que, por el mero hecho de llevar a cabo dicho traslado, se
convierten en deudores de un impuesto sobre un beneficio aún no obtenido, añadiéndose, para
así subrayar el carácter discriminatorio de tales medidas, que si estos contribuyentes hubieran
permanecido en el Estado de residencia originaria tales plusvalías serían imponibles sólo cuando
hubieran sido efectivamente realizadas8.
De esta forma, confirmándose que disposiciones como los artículos 167. I bis CGI y 20 a,
apartado 6, letra i) WIB pueden suponer una restricción del ejercicio de la libertad de
establecimiento, a continuación la Corte de Justicia se pronunció acerca de la admisibilidad de la
misma en el supuesto de que se considerara que tales medidas persiguen un objetivo legítimo
compatible con el Tratado y están justificada por razones de interés general.
Es en este punto donde divergirá el parecer del TJCE en relación con el caso N y el caso
Lasteyrie du Saillant, pues, mientras que los argumentos esgrimidos en el primero acerca de los
objetivos que se perseguían con el artículo 20 a, apartado 6, letra i) WIB fueron admitidos
reteniéndose los mismos como adecuados y de interés general9, en cambio, la razón que evocaba
el Gobierno francés en el caso Lasteyrie du Saillant -la prevención de la evasión fiscal- fue
rechazada por la Corte de Justicia, que concluyó que el artículo 167. I bis CGI, dado que se
aplicaba de manera general, no tenía como objetivo específico denegar el disfrute de una ventaja
fiscal a los montajes puramente artificiales cuya finalidad fuese eludir la normativa tributaria
francesa10.
No obstante lo anterior, la Corte de Justicia consideró que, tanto en uno como en otro caso,
la exigencia de constitución de garantías para acceder al aplazamiento del pago produciría, por sí
sola, un efecto restrictivo de la libertad de establecimiento al privarse al contribuyente del
disfrute del patrimonio ofrecido en garantía11, y que, aunque ello facilitara la percepción del
impuesto en relación con quienes trasladan su residencia, iría más allá de lo estrictamente
necesario para garantizar el funcionamiento y la eficacia de este tipo de regímenes tributarios12.
Por ello, finalmente, concluyó el TJCE que los objetivos perseguidos por los artículos 167.
I bis CGI y 20 a, apartado 6, letra i) WIB podrían alcanzarse con medidas menos restrictivas de
8
Apartados 45 y 46 de la STJCE de 11 de marzo de 2004, Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02. y apartados
34 y 35 de la STJCE 7 de septiembre de 2006, N, asunto C-470/04.
9
Apartados 46 y 47 de la STJCE 7 de septiembre de 2006, N, asunto C-470/04.
Concretamente, acerca del objetivo perseguido por el artículo 20 a, apartado 6, letra i) WIB y que el TJCE reputó de
interés general, se apuntaba que éste era, de una parte y según el Tribunal de Arnhem, garantizar un reparto de la
potestad impositiva sobre las plusvalías derivadas de los derechos sociales entre los Estados miembros sobre la base
del principio de territorialidad, y, de otra y según el Gobierno holandés, impedir la doble imposición.
10
Apartados 50 y 51 de la STJCE de 11 de marzo de 2004, Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02.
11
Apartado 47 de la STJCE de 11 de marzo de 2004, Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02 y apartado 55 de
la STJCE 7 de septiembre de 2006, N, asunto C-470/04.
12
Apartado 51 de la STJCE 7 de septiembre de 2006, N, asunto C-470/04.
5
EL CRITERIO DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DE RENTAS DEL ARTÍCULO 14.3 LIRPF Y SU CONSIDERACIÓN COMO MEDIDA DE IMPOSICIÓN DE SALIDA – Alfonso Sanz Clavijo
la libertad de establecimiento, tales como el sometimiento a gravamen de aquellos residentes que,
tras un período breve en otro Estado miembro, vuelven a establecer la misma en el Estado de
residencia originaria una vez realizadas sus plusvalías -evitándose la afectación de aquellos otros
contribuyentes que ejercitan de buena fe su libertad de establecimiento- o como el recurso a los
mecanismos de cooperación y asistencia mutua entre Estados en materia de liquidación y
recaudación de deudas tributarias13.
La Comunicación (2006) 825 sobre “Imposición de salida y necesidad de coordinación de
las políticas tributarias de los Estados miembros”
Poco después de dictarse la STJCE de 7 de septiembre de 2006, caso N, la Comisión
Europea, consciente quizás de la trascendencia que podría tener la jurisprudencia que se venía a
consagrar con esta resolución jurisprudencial, evacua sendas comunicaciones en las que fija las
directrices que los Estados miembros deberían de seguir para alcanzar una cierta coordinación,
no una armonización, en los sistemas de imposición directa14 y, en particular, una solución para
superar la problemática que plantean las medidas de imposición de salida adoptadas por los
mismos. De esta forma, el alcance, sea de la COM (2006) 823 que de la COM (2006) 825,
debería circunscribirse a la coordinación de las normativas nacionales, y, aunque se comparte la
opinión de lo acertado que podría resultar un proceso de armonización en materia de imposición
directa15, se cree sin embargo que ello conllevaría una cesión de soberanía considerablemente
complicada en un contexto de creciente competencia fiscal desleal como el que se vive en la
actualidad entre los Estados miembros de la UE16.
13
Apartado 54 de la STJCE de 11 de marzo de 2004, Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02 e, implícitamente,
apartados 52 y 53 de la STJCE 7 de septiembre de 2006, N, asunto C-470/04.
14
Comunicación de la Comisión de 19 de diciembre de 2006, "La coordinación de los sistemas de
imposición directa de los Estados miembros en el mercado interior” -en adelante, COM (2006) 823-.
Sobre el alcance de esta iniciativa señala la Comisión que “la presente Comunicación se marca como
objetivo coordinar y mejorar el funcionamiento de los sistemas nacionales de imposición directa no armonizados
(…) El objetivo de la coordinación no es reemplazar los sistemas fiscales nacionales en vigor por un régimen
comunitario uniforme, sino asegurar que estos sistemas nacionales puedan operar conjuntamente sin fricciones”.
15
En este sentido, sobre este posible desenlace del proceso de coordinación de los sistemas nacionales de
imposición directa, considera RUIZ ALMENDRAL que “en los últimos cinco años, se viene desarrollando un proceso
de coordinación de la fiscalidad directa que bien puede desembocar en uno de los procesos de armonización fiscal
más ambiciosos de la Unión Europea, parangonable al seguido en el ámbito de los tributos indirectos” (RUIZ
ALMENDRAL, V.: “La tributación del no residente comunitario: entre la armonización fiscal y el Derecho tributario
internacional”, EUI working papers LAW 2008/25, Fiesole, 2008, página 1).
16
La preocupación en el seno de la Unión Europea por la diversa problemática derivada de la competencia
fiscal se reflejó ya en el documento de debate para la reunión informal de los Ministros del ECOFIN celebrada en
Verona los días 13 y 14 de abril de 1996, afirmándose en este sentido que “la competencia desleal en el ámbito
fiscal constituye un motivo de preocupación, debido a las repercusiones negativas que puede tener, en particular,
sobre los ingresos fiscales de los Estados miembros, la adecuada distribución de los recursos económicos dentro de
la UE, y la competitividad y el empleo”. SEC (96) 487.
Este documento de debate, así como la mayoría de los antecedentes que se encontrarán sobre la materia,
se ocupará preferentemente de la competencia fiscal en la imposición directa de las personas jurídicas, y en este
sentido, sobre la asimetría del proceso de armonización cuyo esfuerzo se centra preferentemente en este ámbito de la
tributación por ser mayor en el mismo la competencia fiscal, RUBIO GUERRERO y BARROSO CASTILLO subrayan en
relación con la imposición directa “En primer lugar, los escasos avances que con carácter general se han producido
en ese proceso de armonización. Y en segundo lugar, el peso desigual que en él han tenido los dos grandes
impuestos directos. Así, y pese a que como hemos señalado, los progresos producidos en este ámbito son reducidos,
sí se han presentado propuestas concretas en relación con el Impuesto de Sociedades, que en su mayoría fueron
finalmente retiradas, mientras que no ha ocurrido lo mismo en lo que al IRPF se refiere. Esto es perfectamente
lógico si tenemos en cuenta la mayor movilidad del factor capital frente a la del trabajo” (RUBIO GUERRERO, J. J. y
BARROSO CASTILLO, B.: “Situación actual y perspectivas de futuro de los impuestos directos en la Unión
Europea”, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales Nº 15/2004, página 8).
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Dicho lo anterior, lo cierto es que, con la COM (2006) 825, la Comisión realizó una labor
de compilación y sistematización de la jurisprudencia de la Corte de Justicia en materia de
imposición de salida, y, aunque se centrará fundamentalmente en los supuestos de tributación de
plusvalías latentes con motivo del cambio de residencia a otro Estado miembro, lo cierto es que
la misma constituye un criterio interpretativo más que válido para el análisis de la problemática
que comporta el artículo 14. 3 LIRPF.
De esta forma, teniendo en cuenta las resoluciones del TJCE, comienza la COM (2006) 825
recordando que el sometimiento a gravamen de plusvalías latentes -de manera inmediata y de
acuerdo con el valor de realización de los bienes y derechos17- relativas a los contribuyentes que
deciden cambiar su residencia a otro Estado miembro, supone una diferencia de trato que
constituye tanto un obstáculo a la libre circulación como una medida de imposición
discriminatoria si la misma tributación no se aplica en situaciones nacionales comparables18.
No obstante lo anterior, a continuación señala la COM (2006) 825 que el Derecho
Comunitario no obsta a que los Estados miembros puedan conservar su potestad impositiva sobre
tales plusvalías; al contrario, éstos podrán adoptar medidas tendentes al cálculo de las rentas
cuya tributación quieran conservarse, siempre que ello, literalmente, “no dé lugar a una
imposición fiscal inmediata y que no se impongan condiciones adicionales vinculadas al
aplazamiento”19.
De esta forma, recogiéndose el razonamiento de la Corte de Justicia en la sentencia del
caso N, se considerará compatible con el Derecho Comunitario las disposiciones nacionales que
contemplen la tributación de plusvalías latentes cuando prevean un reparto de la potestad de
imposición sobre éstas conforme al del principio de territorialidad y ponderándose el mismo de
acuerdo con el periodo de tiempo de residencia en cada uno de los Estados miembros
implicados20.
A contrario, como expresamente recuerda el TJCE en la sentencia del caso Lasteyrie du
Saillant, las medidas que contengan una imposición de las plusvalías latentes ad cautelam, con
un propósito genérico, tal que la prevención del fraude fiscal o evitar la merma de la recaudación
por considerarse de mayor riesgo fiscal a los contribuyentes que trasladan su residencia a otro
Estado miembro, no serían compatibles con el Derecho Comunitario al determinar una
restricción del ejercicio de la libertad de establecimiento no justificable atendiendo a los
objetivos perseguidos por las mismas21.
Teniendo en cuenta lo dicho hasta ahora y siguiendo la doctrina sentada en las sentencias
de los casos Lasteyrie du Saillant y N, concluirá la Comisión, de un lado, que la exigencia de
constituir garantía para acceder al aplazamiento del pago de la deuda tributaria derivada de la
17
Respecto al valor que debería de tenerse en cuenta a efectos de la imposición de las plusvalías latentes,
acogiéndose lo dispuesto en el apartado 52 de la STJCE 7 de septiembre de 2006, N, asunto C-470/04, en el párrafo
5 de la página 5 de la COM (2006) 825 se confirma que el Estado miembro de residencia de origen deberá
considerar la depreciación del valor que pudieran sufrir los elementos patrimoniales generadores de las plusvalías
con posterioridad al cambio de residencia y que no se hubieran tenido en cuenta a la hora de calcular las rentas, y
ello porque en ningún caso, lógicamente, deberá tributarse por plusvalías superiores a las efectivamente realizadas.
18
Párrafo 3 de la página 3 de la COM (2006) 825.
19
Párrafo 2 de la página 4 de la COM (2006) 825.
20
Véase lo apuntado en la nota 8 y confróntese con el párrafo 2 de la página 4 de la COM (2006) 825.
21
Concretamente, en el apartado 60 de la STJCE de 11 de marzo de 2004, Lasteyrie du Saillant, asunto C9/02 señalaba la Corte de Justicia que “la mera pérdida de ingresos sufrida por un Estado miembro a causa del
traslado del domicilio fiscal de un contribuyente a otro Estado miembro en el que la normativa tributaria es distinta
y, en su caso, más beneficiosa para el contribuyente, no puede, por sí misma, justificar una restricción al derecho de
establecimiento”.
7
EL CRITERIO DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DE RENTAS DEL ARTÍCULO 14.3 LIRPF Y SU CONSIDERACIÓN COMO MEDIDA DE IMPOSICIÓN DE SALIDA – Alfonso Sanz Clavijo
imposición de plusvalías latentes es restrictiva del ejercicio de la libertad de establecimiento en
la medida que el contribuyente que traslada su residencia, sólo por este hecho, deja de disfrutar
de los bienes o derechos aportados en garantía, y, de otro, que en consecuencia los Estados
miembros deberán prever el aplazamiento incondicional de la recaudación hasta la realización
efectiva de los elementos patrimoniales generadores de las plusvalías tácitas que se pretenden
gravar22.
En esta circunstancia, y en la medida que a los Estados miembros les ha estado permitido
completar actuaciones para calcular la rentas sobre las que quieren mantener su potestad
tributaria, el éxito en la recaudación de las mismas, finalmente, deberá confiarse a la asistencia
mutua entre Estados y a la cooperación administrativa eficaz23, recordándose en este sentido que
“Una cooperación administrativa eficaz será un factor determinante en la protección de la base
impositiva del Estado de salida. El nuevo Estado miembro de residencia deberá informar al
Estado de salida de cualquier realización posterior de los activos”24.
3.
El artículo 14. 3 LIRPF
3.1
Antecedentes y naturaleza jurídica del artículo 14.3 LIRPF
Como se apuntaba anteriormente y expresamente advertía la COM (2006) 825 25 , la
trascendencia de la doctrina de la Corte de Justicia consagrada con las sentencias de los casos
Lasteyrie du Saillant y N ha supuesto un impulso en la labor de coordinación de las
disposiciones nacionales de los Estados miembros que puedan constituir medidas de imposición
de salida, circunstancia ésta que explicaría el hecho de que la Comisión no hubiera tenido a bien
pronunciarse con anterioridad respecto del artículo 14. 3 LIRPF aun cuando ya en la precedente
LIRPF26 pudiera encontrarse una disposición idéntica.
Dicho lo anterior, en el controvertido artículo 14. 3 LIRPF se ordena que:
“En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia,
todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible
correspondiente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, en las
condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación
complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno”27.
De esta forma, este precepto viene a establecer una excepción a los criterios generales y
especiales de imputación temporal de las rentas contemplados en el artículo 14. 1 y 2 LIRPF28, y
22
Párrafo 6 de la página 5 de la COM (2006) 825.
Párrafo 6 de la página 5 de la COM (2006) 825.
24
Véase el documento de resumen de la COM (2006) 825.
25
No en vano, en el párrafo 3 de la página 4 de la COM (2006) 825, apuntaba la Comisión que continuaría
efectuando un seguimiento de las disposiciones de los Estados miembros en el ámbito de la imposición de salida de
las personas físicas para verificar la compatibilidad de las mismas con el Derecho Comunitario.
26
Así es, el artículo 14. 3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
contenía un mandato casi idéntico al del artículo 14. 3 LIRPF con la sola diferencia de hacer referencia a la
declaración-liquidación complementaria en vez de a la autoliquidación complementaria.
27
Artículo 14. 3 de la LIRPF.
28
En este sentido, al objeto de contrastar la excepción que supone el artículo 14. 3 LIRPF respecto del resto
de criterios de imputación temporal que se albergan en este precepto, téngase en cuenta que como regla general las
ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán temporalmente de acuerdo con el principio de devengo al
disponerse en el artículo 14. 1 LIRPF que:
“Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período
impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
23
8
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así, siguiendo con el supuesto de las plusvalías derivadas de la enajenación de acciones,
su aplicación determinaría que el residente que pierda esta condición por el cambio de domicilio
fiscal deberá tributar obligatoriamente a su salida por aquellas ganancias pendientes de
imputación temporal con independencia de que se haya percibido o no la contraprestación por la
transmisión de tales elementos patrimoniales generadores de las mismas, imposición inmediata
que, en caso de haberse estipulado fórmulas de pago aplazado concordantes con el mandato del
precitado artículo 14. 2 letra d) LIRFP, podría determinar un trato fiscal diferenciado de aquel al
que se somete a los residentes que hubieran permanecido en España y que pueden acceder, con el
mero ejercicio de tal opción, a un aplazamiento automático y sin garantías del pago de la deuda
tributaria.
Es esta última circunstancia, la imposibilidad para los residentes que trasladan su domicilio
fiscal a otro Estado miembro de acceder al aplazamiento automático y sin garantías, la que se
cree que justifica el procedimiento de infracción de la Comisión referido al inicio, pero, de ser
así, hubiera sido más correcto ubicar la incompatibilidad de la normativa española no sólo en lo
relativo a los criterios de imputación temporal de las rentas, sino también en la disposiciones en
materia de recaudación concordantes con el artículo 14. 3 LIRPF y que, más allá de imposibilitar
el acceso al aplazamiento previsto en el artículo 14. 2 letra d) LIRPF, imponen ciertas
actuaciones determinantes de la compatibilidad o no del mandato de este último precepto con el
Derecho Comunitario.
En efecto, se está haciendo referencia a lo dispuesto en el artículo 63 del Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, RIRPF) 29 , disposición
reglamentaria que, una vez verificado el cambio de residencia que determina esta especial
imputación temporal de las rentas pendientes, ordena presentar la correspondiente declaración en
el plazo de tres meses desde el traslado y, en su caso, solicitar el fraccionamiento de la deuda
tributaria resultante con constitución de garantía, circunstancias que recordarán a las previstas en
el caso N para la obtención del aplazamiento y que el TJCE no retuvo como proporcionadas30.
En definitiva, la aplicación del artículo 14. 3 LIRPF no determina per se la exacción de
impuesto alguno por el mero hecho del cambio de residencia, sino que, como consecuencia de la
(…)
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la
alteración patrimonial”.
No obstante lo anterior, como criterio especial aplicable en el artículo 14. 2 letra d) LIRPF se contempla
que:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar
proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros
correspondientes”.
Quiere decirse, y a ello se referirá la propia Comisión, que la ganancia patrimonial que pudiera generarse,
a título de ejemplo, en la enajenación de acciones representativas de capital de una sociedad puede integrarse, ex
artículo 14. 1 LIRPF, en el periodo impositivo en que tuvo lugar la transmisión de las mismas -tributándose al 18%
por la totalidad de la plusvalía obtenida- o diferirse el pago del correspondiente impuesto si se aplazan los cobros en
los términos del artículo 14. 2 letra d) LIRPF, con la ventaja, en este supuesto, de posponer el pago de la deuda
tributaria de la operación a medida que se verifican las cantidades aplazadas.
29
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que aprueba el RIRPF.
30
Debe matizarse esta afirmación, pues, siguiendo la doctrina de la sentencia del TJCE en el caso N y como
bien se recuerda en el párrafo 2 de la página 4 de la COM (2006) 825, la presentación de una declaración fiscal en el
momento de trasladar la residencia, al objeto de que los Estados miembros puedan calcular la renta sobre la que
quieren mantener la potestad impositiva, puede considerarse una exigencia proporcionada teniendo en cuenta el
objetivo legítimo de reparto de esta potestad entre los Estados miembros involucrados, si bien, tal y como se subraya
en el párrafo 1 de la página 4 de la COM (2006) 825, la regla general es que cualquier medida destinada a preservar
la deuda tributaria debe ser estrictamente proporcional a ese objetivo y no debe acarrear costes desproporcionados
para el contribuyente.
9
EL CRITERIO DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DE RENTAS DEL ARTÍCULO 14.3 LIRPF Y SU CONSIDERACIÓN COMO MEDIDA DE IMPOSICIÓN DE SALIDA – Alfonso Sanz Clavijo
imputación temporal de rentas de acuerdo con un criterio diverso de los generales y especiales
previstos en el artículo 14. 1 y 2 LIRPF para los contribuyentes que mantienen su residencia en
España y en la medida que las normas de recaudación concordantes no prevén un aplazamiento
de la deuda tributaria resultante de la aplicación de primero, comporta efectos equivalentes a los
de las medidas de imposición de salida tal y como se ha venido apuntando31.
3.2. Fundamento del artículo 14. 3 LIRPF
De acuerdo con la doctrina de la Corte de Justicia, en un escenario de posible afectación
del ejercicio de libertades comunitarias, el objetivo que se persigue con una medida normativa
nacional podría justificar una restricción de las mismas siempre que éste sea compatible con el
Tratado y se fundamente en razones de interés general.
Pues bien, en este sentido, ante el silencio del legislador respecto del objetivo a perseguir
con esta medida -quizá porque ésta, como se decía anteriormente, ya se contemplaba en la
anterior LIRPF-, se estima que con una disposición como el artículo 14. 3 LIRPF, sin perjuicio
de ulteriores propósitos, se persigue una sana intención recaudatoria tal y como es garantizar el
crédito tributario generado contra un determinado sujeto pasivo del impuesto que, por cambiar su
residencia, podría escapar del ejercicio de la potestad tributaria española, estimación que se
fundamenta en lo expresado acerca del artículo 14. 3 LIRPF en la tramitación del proyecto de
Ley de la anterior LIRPF y que a este respecto señala a la lucha contra el fraude -concretamente,
contra los cambios ficticios de la residencia fiscal- como objetivo del precedente artículo 14. 3
LIRPF y, por extensión, del actual32.
Atendiendo a lo anterior, se cree que el objetivo perseguido con el artículo 14. 3 LIRPF es
cercano a aquel que se esgrimió por el Gobierno y el Consejo de Estado francés en relación con
el artículo 167 bis CGI en el caso Lasteyrie du Saillant -la prevención de la evasión fiscal-, y que
la Corte de Justicia rechazó -apuntando que “el traslado del domicilio de una persona física fuera
31
Concretamente, así lo afirman MARTÍN JIMÉNEZ y CALDERÓN CARRERO, que tras apuntar que “La
primera cuestión que debe observarse es la inexistencia de impuestos de salida que recaigan sobre el cambio o
traslado de la residencia fiscal de las personas físicas al territorio de otro Estado (miembro o no de la Comunidad
Europea). Es decir, la actual regulación del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF, en adelante)
español (Ley 35/2006, de 28 de noviembre) no establece un impuesto de salida que resulte aplicable con carácter
general en relación con el traslado de la residencia (fiscal) de las personas físicas al extranjero”, concluirán no
obstante que “El caso ordenado por el art. 14.3 Ley 35/2006 presenta ciertas similitudes con un impuesto de salida
que no esté configurado como una cláusula antiabuso, tal y como aconteció en el supuesto neerlandés objeto de la
STJCE en el asunto N” (MARTÍN JIMÉNEZ Y CALDERÓN CARRERO , J. M.: “Los impuestos de salida y el
Derecho Comunitario europeo a la luz de la legislación española”, Crónica Tributaria nº 125, 2007, página 51).
Por otra parte, sobre la inexistencia de impuestos salidas en el ordenamiento jurídico-tributario español se
manifiestan VILLAR EZCURRA (VILLAR EZCURRA, M.: “STJCE 7.9.2006, N y Inspecteur van de Belastingdiesnst
Oost/kantoor Almelo, C-470/04”, Comentarios de Jurisprudencia Comunitaria del Instituto de Estudios Fiscales,
página 6) y ALMUDÍ CID (ALMUDÍ CID, J. M.: “STJCE 19.3.2004, Hughes de Lasteyrie du Saillant, As. C-9/02:
Límites comunitarios al establecimiento de tributos vinculados al traslado de residencia fiscal a otros Estados
miembros” Crónica tributaria nº 120, 2006, página 5).
32
En este sentido se expresan CAZORLA PRIETO y PEÑA ALONSO, que sobre este criterio de imputación
temporal de rentas contenido en el artículo 14. 3 de la anterior LIRPF sostienen que “Con este criterio, con
abundantes antecedentes en el Derecho comparado, se pretende cumplir, en palabras de la Memoria del proyecto de
ley inicial, dos objetivos: «a) facilitar la fiscalidad de los contribuyentes que se trasladen al exterior de forma no
permanente, los conocidos como expatriates; y b) reducirá las posibilidades de fraude, por el cambio ficticio de la
residencia fiscal». Para garantizar estos objetivos, el precepto legal proyecta un desarrollo reglamentario de la
norma, para facilitar en el primer supuesto su declaración y en el segundo evitar el fraude fiscal” (CAZORLA PRIETO,
L. M. y PEÑA ALONSO, J. L.: “El impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Aranzadi, Elcano, 1999, página
230).
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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
del territorio de un Estado miembro no implica, por sí solo, una evasión fiscal”33-, y casi
ajeno a aquel otro que se apuntaba en el caso N -como ya se ha dicho, el reparto de la potestad de
imposición sobre rentas en escenarios intracomunitarios conforme al principio de territorialidad
y ponderándose el periodo de tiempo de residencia en cada uno de los Estados miembros
implicados- y que fue admitido por el TJCE; en otras palabras, que con el objetivo perseguido
con el artículo 14. 3 LIRPF -reducir las posibilidades de fraude por el cambio ficticio de la
residencia fiscal- no se justificaría en su caso una restricción de la libertad de establecimiento.
Finalmente, para completar lo relativo al fundamento del artículo 14. 3 LIRPF, interesa
destacar ahora que de cara a su aplicación no se contempla distinción entre los Estados a los que
los sujetos pasivos se trasladan (Estados miembros o no, Estados calificados reglamentariamente
como paraísos fiscales, etc.), ni se permite probar si la causa del cambio de residencia responde a
una motivación válida o es puramente artificial, etc., aspectos éstos que, más allá de poder influir
en la compatibilidad de esta medida con el Derecho Comunitario según el destino o la causa del
traslado sea uno u otro, denotan igualmente que el artículo 14. 3 LIRPF es más una disposición
orientada a la lucha contra el fraude fiscal -pese a ser de aplicación indiscriminada- que un
norma para instrumentar el reparto de la potestad impositiva en contextos intracomunitarios o
transfronterizos.
3.3
Efectos de la aplicación del artículo 14. 3 LIRPF
Previamente ya se advertía que el artículo 14. 3 LIRPF no constituye per se un impuesto de
salida en sentido estricto, si bien, no obstante lo anterior, los efectos derivados de su aplicación anticipación de la imposición, principalmente, e imposibilidad de acceder a un aplazamiento del
pago de la deuda tributaria- se asimilan a los propios de tales medidas34.
Así es, una vez se haya verificado el cambio de domicilio fiscal que habilita la aplicación
del artículo 14. 3 LIRPF, consecuencia de éste el contribuyente que ha decido trasladar su
residencia a otro Estado deberá:
i. integrar todas las rentas pendientes de imputación temporal en el último periodo de
imposición en el que ostente la condición de residente, atendiéndose así a un criterio de
33
Apartado 51 de la STJCE de 11 de marzo de 2004, Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02.
En este sentido, una vez relacionadas las tres principales especies que conforman el genero de las
medidas de imposición de salida, WATTEL apunta que “The common characteristics of these latencies is that they
concern unrealized (non consumable) income which should therefore not be taxed at a non-realization moment such
as emigration, but only upon the sale of the assets” (WATTEL, P. y TERRA, B.: “European Tax Law”, 5º Edición,
Kluwer Law Internacional, Alphen aan dej Rijn, 2008, página 780), queriéndose así destacar que la característica
común que informa a los diversos tipos de impuestos de salida es la anticipación de la imposición a un momento
previo a la realización de los elementos patrimoniales generadores de las plusvalías, por ejemplo, el cambio de
residencia.
Admitiéndose tal caracterización de los impuestos de salida y ya en referencia al artículo 14. 3 LIRPF, en
este sentido señala RUIZ ALMENDRAL que “En cuanto a los impuestos de salida, puede decirse que no los hay en la
legislación española, al menos no en sentido estricto. Sin embargo, sí hay normas cuyos efectos en la práctica
arrojan consecuencias similares. En primer lugar, el artículo 14.3 de la LIRPF, al disponer que el contribuyente que
pierda su condición de residente deberá integrar en su base imponible correspondiente al último periodo impositivo
en el que deba declarar por este impuesto «todas las rentas pendientes de imputación»” (RUIZ ALMENDRAL, V.: “La
tributación del no residente comunitario: entre la armonización fiscal y el Derecho tributario internacional”, cit.,
página 49), conclusión que ya alcanzaban MARTÍN JIMÉNEZ y CALDERÓN CARRERO que, atendiendo a sus efectos,
afirmaban que “El caso ordenado por el art. 14.3 Ley 35/2006 presenta ciertas similitudes con un impuesto de salida
que no esté configurado como una cláusula antiabuso, tal y como aconteció en el supuesto neerlandés objeto de la
STJCE en el asunto N” (MARTÍN JIMÉNEZ Y CALDERÓN CARRERO , J. M.: “Los impuestos de salida y el
Derecho Comunitario europeo a la luz de la legislación española”, cit., página 51).
34
11
EL CRITERIO DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DE RENTAS DEL ARTÍCULO 14.3 LIRPF Y SU CONSIDERACIÓN COMO MEDIDA DE IMPOSICIÓN DE SALIDA – Alfonso Sanz Clavijo
imputación temporal diverso de los previstos en el artículo 14. 1 y 2 LIRPF para
quienes mantienen su residencia en España.
ii. presentar la declaración-liquidación correspondiente a tal periodo impositivo o la
declaración-liquidación complementaria al mismo en el plazo de tres meses desde el
cambio de residencia.
iii. pagar la deuda tributaria derivada de la aplicación del artículo 14. 3 LIRPF o, de
interesar alguna fórmula de minoración del efecto impositivo por el cambio de
residencia, solicitar el fraccionamiento del pago de la deuda tributaria con la
constitución de garantía y en los términos del artículo 63 RIRPF.
A estos efectos añádase, además, que el contribuyente que traslada su domicilio fiscal a
otro Estado no podrá acceder al aplazamiento sin garantías previsto en el artículo 14. 2 letra d)
LIRPF para las ganancias patrimoniales derivadas de operaciones a plazo, consecuencia derivada
de la aplicación del artículo 14. 3 LIRPF y que se asimila a una de las circunstancias inherentes a
las medidas de imposición de salida, la no concesión de aplazamientos35.
3.4
¿Es compatible el artículo 14. 3 LIRPF con la doctrina comunitaria sobre la
imposición salida?
A modo de anticipada conclusión, parece que no.
Atendiendo a todo lo expuesto hasta ahora, la aplicación del artículo 14. 3 LIRPF puede
comportar la anticipación de la imposición en determinadas operaciones que, de haberse
completado por residentes que permanecen en España, tributarían en modo diverso.
Esta circunstancia, siguiendo las palabras del TJCE, aunque no impide el ejercicio de la
libertad de establecimiento puede tener un efecto disuasorio del mismo, pues, por el mero hecho
de cambiar de residencia y de forma inmediata, el sujeto pasivo que quiera trasladar su domicilio
fiscal a otro Estado miembro, consecuencia de la aplicación del criterio de imputación temporal
recogido en el artículo 14. 3 LIRPF, podría convertirse a su salida en deudor de un impuesto
sobre rentas aún no realizadas completamente, mientras el contribuyente que permanece en
España podrá obtener el aplazamiento automático y sin garantías del pago del mismo impuesto
en tanto en cuanto no perciba efectivamente los ingresos correspondientes a tales operaciones ex
artículo 14. 2 letra d) LIRPF, o, en palabras de la Comisión Europea, que “la misma imposición
no se aplica en situaciones nacionales comparables”36.
Visto pues que la compatibilidad del artículo 14. 3 LIRPF con el Derecho Comunitario
puede generar, al menos, dudas 37 , procede entonces analizar si en tal medida concurren los
35
Así es, completando la caracterización de los impuestos de salida que se exponía anteriormente, añade en
este sentido WATTEL que “exit claims (entrepreneurial or corporate emigration), usually inmediate payment is
required: no extension or instalment of payment, whether or not under security” (WATTEL, P. y TERRA, B.:
“European Tax Law”, cit., página 781), subrayándose de esta manera que en relación a determinada especie de
impuestos de salida es nota común la inmediata exigencia de su pago sin posibilidad de aplazamiento, circunstancia
que se verifica en relación con el artículo 14. 3 LIRPF.
36
Véase el documento de resumen de la COM (2006) 825.
37
Pese a la bondad de la afirmación realizada, MARTÍN JIMÉNEZ y CALDERÓN CARRERO no parecen albergar
dudas en este sentido cuando afirman que “parece difícil negar que la regla especial de imputación anudada al
cambio de residencia fiscal pueda tener efectos restrictivos desde un punto de vista fiscal, toda vez que de no
producirse el cambio de residencia las rentas no se integrarían en la autoliquidación del contribuyente hasta que
concurriera el presupuesto de la correspondiente regla de imputación, de esta forma, la aplicación de esta norma
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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
presupuestos necesarios para ser considerada como una restricción admisible de la
libertad de establecimiento por perseguirse con la misma un objetivo compatible con el Tratado,
de interés general, etc.
Pues bien, tampoco desde esta perspectiva puede defenderse la compatibilidad del artículo
14. 3 LIRPF con el Derecho Comunitario, y no puede defenderse porque con esta norma el
legislador español no se limita exclusivamente a perseguir una reducción de las posibilidades de
fraude derivadas de cambios ficticios de la residencia fiscal, ya que, al aplicarse la misma de
manera general, ésta establece una suerte de efecto presuntivo en virtud del cual se considera que
todos los cambios de residencia a otro Estado se realizan con un propósito fraudulento,
perjudicándose con la consecuente aplicación del criterio especial de imputación temporal a
quienes “cuyo único propósito sea ejercitar de buena fe su libertad de establecimiento en otro
Estado miembro”38.
De esta forma, debe reiterarse que el verdadero objetivo del artículo 14. 3 LIRPF hay que
encontrarlo en la intención del legislador de garantizar la recaudación del crédito que ostenta la
Administración Tributaria contra un determinado sujeto pasivo del impuesto que, por cambiar su
residencia, podría escapar del ejercicio de la potestad tributaria española, objetivo que,
obviamente, no puede considerarse compatible con el ejercicio de las libertades comunitarias
consagradas en el Tratado ni representativo de ningún interés general39.
genera una anticipación de pago de impuestos motivada por un cambio de residencia, lo cual puede disuadir o
restringir el ejercicio de una libertad fundamental comunitaria cuando el traslado del domicilio se realiza a un
Estado miembro de la CE” (MARTÍN JIMÉNEZ y CALDERÓN CARRERO , J. M.: “Los impuestos de salida y el Derecho
Comunitario europeo a la luz de la legislación española”, cit., página 51).
38
Apartado 54 de la STJCE de 11 de marzo de 2004, Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02
En este sentido, considerando de aplicación la sentencia del TJCE en el caso N y consecuencia de haber
sostenido que el artículo 14. 3 LIRPF era restrictivo del ejercicio de la libertad de establecimiento, MARTÍN JIMÉNEZ
y CALDERÓN CARRERO concluyen al respecto que “la regla de imputación especial motivada por el cambio de
residencia debería poder quedar inaplicada operando las reglas generales del artículo 14 de la Ley 35/2006, sin
perjuicio de que el contribuyente se viera obligado a presentar una declaración (o incluir en su última
autoliquidación) indicando la existencia de rentas pendientes de imputación” (MARTÍN JIMÉNEZ y CALDERÓN
CARRERO , J. M.: “Los impuestos de salida y el Derecho Comunitario europeo a la luz de la legislación española”,
cit., páginas 51 y 52).
Sin embargo, no faltará quien defienda la compatibilidad con el Derecho Comunitario del artículo 14. 3
LIRPF; concretamente, RUIZ ALMENDRAL, sirviéndose igualmente de los argumentos del TJCE en la sentencia del
caso N, alcanzará sin embargo una conclusión dispar y entenderá que “Aunque se ha afirmado que esta norma
produce efectos restrictivos contrarios al Derecho comunitario, por lo que debería ser inaplicada en todos los casos
en los cuales el cambio de residencia tenga lugar hacia un Estado miembro, creemos que es posible defender que el
artículo 14.3 de la LIRPF es compatible con el ordenamiento comunitario, al menos a la luz de la jurisprudencia
contenida en el caso N, donde se convalida una determinada modalidad de impuestos de salida, declarando el tributo
holandés en liza contrario al ordenamiento comunitario por la exigencia de prestar garantía, no por su articulación
jurídica sustantiva, que se estima conforme con el reparto de poder tributario en el contexto internacional” (RUIZ
ALMENDRAL, V.: “La tributación del no residente comunitario: entre la armonización fiscal y el Derecho tributario
internacional”, cit., páginas 49 y 50).
Pues bien, siendo cierto que en la sentencia del caso N el TJCE retuvo compatible con el Derecho
Comunitario una determinada medida de imposición de salida, ha de estarse sin embargo con la opinión de MARTÍN
JIMÉNEZ y CALDERÓN CARRERO y se cree, en consecuencia, que el artículo 14. 3 LIRPF puede resultar restrictivo
del ejercicio de la libertad de establecimiento, sin que pueda extenderse a la medida contenida en este precepto la
argumentación del TJCE en la sentencia en el caso N, ya que, sin tener que llegarse al juicio de idoneidad y
proporcionalidad, lo cierto es que en relación con la normativa neerlandesa en el caso N la Corte Justicia estimó que
el objetivo perseguido por la misma era compatible con el Tratado y de interés general, algo que no sucede, según se
ha visto, en relación con el artículo 14.3 LIRPF, por lo que no podrá usarse la STJCE de 7 de septiembre de 2006,
caso N, como precedente jurisprudencial para justificar la compatibilidad con el Derecho Comunitario del último
precepto mencionado.
39
En efecto, pronunciándose acerca de si podría constituir un objetivo de interés general la disminución de
la recaudación fiscal de un Estado miembro derivada de las diferencias respecto de los sistemas tributarios de otros
13
EL CRITERIO DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DE RENTAS DEL ARTÍCULO 14.3 LIRPF Y SU CONSIDERACIÓN COMO MEDIDA DE IMPOSICIÓN DE SALIDA – Alfonso Sanz Clavijo
Además, este panorama de potencial restricción del ejercicio de la libertad de
establecimiento se agrava aun más si se afronta el juicio de idoneidad y proporcionalidad del
artículo 14. 3 LIRPF para alcanzar el objetivo que el mismo persigue.
En efecto, así se considere uno u otro objetivo de los mencionados anteriormente, lo cierto
es que la obligación de presentar una declaración ad hoc -en su caso-, la necesidad de constituir
garantía para otorgar el fraccionamiento del pago de la deuda tributaria derivada de la aplicación
del artículo 14. 3 LIRPF, la imposibilidad de acceder a un aplazamiento incondicional del mismo
con independencia de que se hayan realizado o no completamente las plusvalías, etc., son
exigencias que, de acuerdo con la doctrina del TJCE en la sentencia del caso N, pueden ir más
allá de lo estrictamente necesario sea para perseguir el fraude derivado de traslados ficticios del
domicilio fiscal que para evitar la disminución de la recaudación por estos cambios de residencia
a otros Estados miembros que ofrezcan un régimen de tributación más beneficioso.
Debiéndose considerar proporcionado la exigencia de presentar una declaración ad hoc40 e
independientemente del signo de la compatibilidad con el Derecho Comunitario de la medida de
anticipación de la imposición contenida en el artículo 14. 3 LIRPF, lo cierto es que la necesidad
de constituir garantía para acceder al fraccionamiento del pago de la deuda tributaria ex artículo
63. 4 RIRPF es una medida que por sí sola determina una restricción del ejercicio de la libertad
de establecimiento, pues de esta forma, siguiendo palabras del TJCE, se priva al sujeto pasivo
que traslada su residencia del patrimonio ofrecido en garantía.
En tal circunstancia, de acuerdo con la COM (2006) 825, la única actuación que procedería
sería la concesión de “un aplazamiento incondicional de la recaudación hasta la efectiva
realización de los activos”41, posibilidad que, aun previéndose en el artículo 14. 2 letra d) LIRPF
para la tributación de las ganancias patrimoniales obtenidas por los residentes en operaciones a
plazos, no es extensible a los supuestos de cambio de residencia a otro Estado en los que será de
aplicación, obligatoria y exclusivamente, el criterio de imputación temporal especial previsto en
el artículo 14. 3 LIRPF, contradicción que no hace sino coadyuvar a la afirmación de que este
precepto y sus concordantes constituyen una restricción no admisible del ejercicio de la libertad
de establecimiento también desde el punto de vista de la idoneidad y la proporcionalidad.
Estados miembros, en el apartado 60 de la STJCE de 11 de marzo de 2004, Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02, la
Corte de Justicia, respondiendo a las alegaciones del Gobierno danés, recuerda que “conforme a reiterada
jurisprudencia, la disminución de ingresos fiscales no puede considerarse una razón imperiosa de interés general que
pueda ser invocada para justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental (sentencias ICI,
antes citada, apartado 28, y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, asuntos acumulados C-397/98 y
C-410/98, Rec. p. I-1727, apartado 59). En consecuencia, la mera pérdida de ingresos sufrida por un Estado
miembro a causa del traslado del domicilio fiscal de un contribuyente a otro Estado miembro en el que la normativa
tributaria es distinta y, en su caso, más beneficiosa para el contribuyente, no puede, por sí misma, justificar una
restricción al derecho de establecimiento”.
40
En este sentido, en el apartado 49 de la STJCE de 7 de septiembre de 2006, caso N, asunto C-470/04, se
afirmaba que la obligación de presentar una declaración ad hoc “no puede considerarse desproporcionada con
respecto al objetivo legítimo de reparto de la potestad tributaria”; además, con tal declaración -de hacerse indicar en
la misma los bienes y derechos de contenido económico situados, que pudieran ejercitarse o que hubieran de
cumplirse en territorio español, así como las condiciones y la valoración de los mismos en el momento de su
adquisición- se permitiría que el Estado miembro de residencia originaria pudiera “calcular la renta sobre la que
desea preservar su potestad impositiva”.
WATTEL se muestra también implícitamente partidario de la exigencia de presentar una declaración ad hoc al sentar
que “We conclude that a conservatory assessment upon emigration is acceptable if it has no other significance that
an informative notice of the tax latency present at the moment of emigration” (WATTEL, P. y TERRA, B.: “European
Tax Law”, cit., página 786).
41
Véase el documento de resumen de la COM (2006) 825.
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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
En definitiva, las exigencias apenas mencionadas van más de allá de lo estrictamente
necesario para alcanzar los objetivos anteriormente relacionados.
A título de ejemplo, para perseguir el fraude derivado de cambios ficticios del domicilio fiscal y
para no perjudicar a los residentes que se trasladan por un motivo válido, no es necesario
establecer un efecto presuntivo de fraude como aquel que se contiene el artículo 14. 3 LIRPF,
sino que resultarían más aconsejables otro tipo de soluciones tales como someter a gravamen a
aquellos residentes que tras un período relativamente breve en otro Estado vuelven a España una
vez realizadas las plusvalías -tal y como apuntó el TJCE42-, o simplemente verificar el régimen
de tributación en el Estado de destino para saber si con el traslado se pretende o no la obtención
de una ventaja fiscal.
Igualmente, para garantizar la liquidación y recaudación del crédito tributario que se
ostenta contra un sujeto pasivo del impuesto que cambia su residencia a otro Estado, tampoco es
necesaria su exacción inmediata y la constitución de garantía para acceder al fraccionamiento del
pago del débito tributario, bastaría con la exigencia de una declaración ad hoc en los términos
vistos y, una vez calculada la renta sobre la que la Administración Tributaria española quiere
conservar su potestad, recurrir a los mecanismos de cooperación administrativa y asistencia
mutua entre Estados en materia de liquidación y recaudación tributaria para asegurar el cobro de
la deuda tributaria -solución apuntada por el TJCE y la Comisión como se ha visto43.
4.
Conclusión
Considerando lo expuesto hasta ahora, debe concluirse que el artículo 14.3 LIRPF y
concordantes constituyen en cuanto a sus efectos una medida de imposición de salida restrictiva
del ejercicio de la libertad de establecimiento, y por esta razón, como sostienen MARTÍN JIMÉNEZ
y CALDERÓN CARRERO, tales preceptos no deben ser aplicados.
5.
Bibliografía
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http://hdl.handle.net/1814/9515
42
Apartado 54 de la STJCE de 11 de marzo de 2004, Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02.
Apartado 59 de la STJCE 7 de septiembre de 2006, N, asunto C-470/04, y párrafo 6 y página 5 de la
COM (2006) 825.
43
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EL CRITERIO DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DE RENTAS DEL ARTÍCULO 14.3 LIRPF Y SU CONSIDERACIÓN COMO MEDIDA DE IMPOSICIÓN DE SALIDA – Alfonso Sanz Clavijo
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