¿Se pueden regularizar las retenciones del Impuesto a la Renta de

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Área Tributaria
¿Se pueden regularizar las retenciones del Impuesto
a la Renta de quinta categoría después del cierre
anual 2011?
Ficha Técnica
Autor : C.P.C. Edson Martín Gonzáles Peña
Título : ¿Se pueden regularizar las retenciones del
Impuesto a la Renta de quinta categoría
después del cierre anual 2011?
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 251 - Segunda
Quincena de Marzo 2012
1. Introducción
Es recurrente que con ocasión de haber
cerrado las operaciones comerciales al 31
de diciembre queden por hacer ajustes
o regularizaciones a nivel financiero y
probablemente, tributario; lo cual es
factible de realizar cuando es el propio
contribuyente quien tiene la capacidad
de hacerlo.
Si bien es cierto en el caso de las rentas de
quinta categoría, el contribuyente del Impuesto1 es el propio trabajador; pero como
es sabido, es el empleador quien efectúa el
pago por cuenta de este, reteniéndole para
ello un porcentaje, calculado en función
a un procedimiento regulado dentro de
las normas2 aprobadas para el Impuesto
a la Renta; resulta a menudo una serie de
cálculos erróneos e involuntarios, los que
son detectados con posterioridad al cierre
del ejercicio, dado que el contribuyente no
tiene a mano la información base sobre la
cual se calculó el pago a cuenta de su Impuesto a la Renta, pues ocurre que, y por
poner un ejemplo, a veces las boletas de
pago por cuestiones administrativas llegan
con cierto retraso a manos del empleado.
Mediante el presente informe señalamos
cuáles son los procedimientos a seguir
una vez cerrado el ejercicio y se detecten
cálculos no acordes con los ingresos efectivamente obtenidos.
2. ¿Quién es contribuyente del
Impuesto a la Renta de quinta categoría?
Remitiéndonos a lo dispuesto en el artículo 8º del Texto Único Ordenado del
Código Tributario3, en el cual se establece que: “Contribuyente es aquel que
realiza, o respecto del cual se produce
el hecho generador de la obligación
tributaria”, concluimos que el contribuyente será el trabajador, pues es este
quien realiza el hecho generador de la
1 Impuesto a la Renta.
2 Artículos 40º y 41º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
aprobado mediante Decreto Supremo Nº 122-94-EF.
3 Aprobado mediante Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas
modificatorias.
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obligación tributaria, es decir, realiza
el trabajo en relación de dependencia,
percibiendo una retribución, la misma
que de conformidad al artículo 34º del
Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta califica como
renta4 de quinta categoría, la que a
su vez se encontrará gravada con el
Impuesto a la Renta en la medida que
supere los topes establecidos según la
normativa vigente.
3. De las retenciones efectuadas
De conformidad al artículo 71º del Texto
Único Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta, dentro de los obligados a efectuar retenciones se encuentran aquellas
personas que paguen remuneraciones
y que se encuentren obligados llevar
contabilidad de conformidad al primer y
segundo párrafo del artículo 65º del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta.
Es así que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 40º, aplicable para el
ejercicio 20115 (recuerde que a partir
del 2012 el procedimiento ha variado),
del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, el empleador debió efectuar la
retención del impuesto bajo la siguiente
estructura:
Inciso a)
(
Remuneración ordinaria mensual del trabajador puesta a
disposición en el mes.
x
(
Número de meses que falten para
terminar el ejercicio, incluyendo al
mes que corresponda la retención.
A
Más
Gratificaciones ordinarias del ejercicio.
Participación extraordinaria y gratificación extraordinaria puestas a disposición
en el periodo.
Inciso b)
Resultado en A
Más
Remuneraciones ordinarias puestas a disposición del trabajador en los meses
anteriores del mismo ejercicio.
B
Participaciones, reintegros y cualquier otra suma extraordinaria puesta a disposición
del trabajador en los meses anteriores del mismo ejercicio.
Inciso c)
Resultado en B
Menos
Siete Unidades Impositivas Tributarias (7 UIT) a que se refiere el artículo 46º de
la Ley del IR.
Gasto por concepto de donaciones. Si el trabajador solo percibe rentas de quinta
categoría, este concepto, establecido de conformidad al segundo párrafo del
artículo 49º de la Ley del IR, podrá ser deducido en el mes de diciembre con
motivo de la regularización anual. Las donaciones deberán ser acreditadas con
los documentos señalados en los acápites i) o ii) del numeral 1.2 del inciso s) del
artículo 21º, según corresponda.
4 Aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y normas
modificatorias.
C
5 Antes de la entrada en vigencia del Decreto Supremo N° 136-2011EF, publicado el 09.07.11, que entró en vigencia el 01.01.12.
Actualidad Empresarial
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Actualidad y Aplicación Práctica
Inciso d)
Al resultado en C (asumiendo que se trata de la renta anual calculada en dicho
mes), se le aplicarán las tasas previstas en el artículo 53º de la Ley del IR:
Escala acumulativa
Hasta 27 UIT
Por el exceso de 27 UIT y hasta 54 UIT
Por el exceso de 54 UIT
Es decir
27 x UIT vigente
27 x UIT vigente
Exceso de 54 x UIT vigente
Porcentaje
15%
21%
30%
D
El trabajador presentará el formato, determinando el impuesto a su cargo y el
monto no retenido, hasta el último día
hábil del mes de febrero.
Inciso e)
El impuesto anual determinado en D deducirá los créditos a que tuviera derecho
el trabajador en el mes al que corresponda la retención y los saldos a su
favor a que se refieren los incisos b) y c) del artículo 88º de la Ley.
E
Inciso f)
El resultado determinado en E se fraccionará de la siguiente manera:
Meses
Se deduce
Enero a marzo
Abril
Mayo a julio
Agosto
Setiembre a noviembre
Diciembre (regularización
del impuesto anual)
Sin deducción de retenciones
Retenciones enero a marzo
Retenciones de enero a abril
Retenciones de enero a julio
Retenciones de enero a agosto
Retenciones de enero a noviembre
Total a retener en el mes
El resultado obtenido se divide entre:
12
9
8
5
4
F
1
F
Nota: En los casos en que la remuneración no se abone en forma mensual, sino semanal o quincenal,
el impuesto a retener por dicho mes se fraccionará proporcionalmente en las fechas de pago (inc. g)
del art. 40º del Reglamento de la Ley del IR).
El monto resultante será considerado
dentro de la declaración del PDT 601 y
pagado dentro del vencimiento para la
presentación mensual de dicho formulario.
4. Errores comunes al momento
de efectuar la retención del
Impuesto a la Renta de quinta categoría
Básicamente, los errores más comunes al
momento de efectuar la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría por
parte del empleador son los siguientes:
• Retención por un monto inferior al
que realmente corresponde haber
retenido, o simplemente no haberla
efectuado.
• Retención por un monto mayor al
que realmente corresponde haber
retenido.
Ambos casos a la vez constituyen un perjuicio para el trabajador, pues al ser este
contribuyente del impuesto, en el caso de
una determinación inferior, el trabajador
deberá proceder a regularizar dicha omisión, de lo contrario le sería aplicable la
sanción por la no presentación de declaraciones informativas y/o determinativas.
En el caso de una retención mayor, lo que
le generará lógicamente es un perjuicio
en lo que respecta a la liquidez.
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En este caso, el trabajador deberá presentar el formato6 , que se encuentra dentro
de la resolución materia de análisis, a su
empleador aun cuando dicho agente de
retención no hubiera sido quien debió
efectuar la retención que motivó la presentación del formato.
5. Regularización del Impuesto
a la Renta del ejercicio 2011
por parte del contribuyente
En el presente acápite se plantea la forma
de regularizar casos como los señalados
en el anterior, basándonos para ello en lo
dispuesto en la Resolución de Superintendencia Nº 039-98/SUNAT, dentro de la
cual a la vez se encuentran otros supuestos ajenos a la función que cumplen los
agentes de retención:
5.1. Regularización de cálculo erróneo, cuando el trabajador aún
se encuentre laborando para un
empleador que tiene la condición
de agente de retención
Para ello, será necesario remitirnos a lo
dispuesto en el artículo 3º de la resolución
señalada en este acápite, dentro del cual
se señala cómo proceder, tratándose de
una persona que se encuentra laborando
dentro del plazo para la presentación de
la declaración jurada anual:
a. Regularización del Impuesto a la
Renta de quinta categoría, cuando
el agente no hubiera efectuado
las retenciones del impuesto o los
montos retenidos por este resultaran inferiores al impuesto que en
definitiva le corresponda pagar al
contribuyente
Por su parte, el empleador (sea este quien
efectuó las retenciones durante el 2011
o no) se encuentra obligado a efectuar la
retención con la finalidad de regularizar el
impuesto en su totalidad, lógicamente deberá verificar la información presentada
por el trabajador. La declaración y pago
de la retención serán incluidos y pagados
en el mismo formulario que se utilice para
el pago mensual de los montos retenidos
por concepto de Impuesto a la Renta hasta el vencimiento del período tributario
febrero (utilizando el PDT 601).
A todo esto y por poner un ejemplo a lo
señalado en este numeral, en lo que respecta a la obligación del empleador, cuando
esta surge el trabajador cambia de trabajo
a partir de enero del ejercicio siguiente,
debiendo este nuevo empleador retener
el monto no efectuado por el exempleador.
Es necesario precisar que el contribuyente
que perciba rentas de quinta categoría de
varias personas o entidades, presentará
el formato al agente de retención que
le abone la mayor renta durante el mes
en que se efectúe la presentación del
mismo, de acuerdo con lo establecido en
el segundo párrafo del artículo 75º de la
Ley del Impuesto a la Renta. Es decir, aun
siendo el nuevo empleador quien pague
la mayor remuneración, en caso de que
el trabajador percibiera rentas de otras
empresas, este nuevo empleador es quien
deberá proceder con la regularización del
Impuesto a la Renta.
b. Regularización del Impuesto a la
Renta de quinta categoría, cuando
con posterioridad al cierre del ejercicio se hubiera determinado que
los montos retenidos por el agente
de retención resultan superiores al
impuesto que en definitiva le corresponda pagar al contribuyente
En este caso, el contribuyente presentará
al empleador, dentro del plazo del pago
de regularización del Impuesto a la Renta
con el que mantenga relación contractual
(aun cuando se trate de un nuevo empleador), el formato en el que determinará el
impuesto a su cargo y el monto retenido
en exceso. Asimismo, indicará si solicita
su devolución o su aplicación contra las
siguientes retenciones por pagos a cuenta
hasta agotar el exceso.
6 Aquel que se encuentra anexo a la Resolución de Superintendencia
Nº 036-98/SUNAT; sin embargo, resulta necesario precisar que probablemente deba realizarse algunos ajustes a este, en lo que respecta
a la escala acumulativa de tasas. A la fecha no existe resolución que
lo haya modificado en función a la normativa vigente.
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La devolución será efectuada directamente por el agente de retención
al contribuyente. En los casos en que
habiendo solicitado la compensación el
contribuyente dejase de laborar para el
agente de retención, este deberá devolver
al contribuyente la parte no compensada.
En el caso que el trabajador perciba rentas
de quinta categoría de más de un empleador, presentará el formato al agente
de retención que le abone la mayor renta
durante el mes que se efectúe la presentación del mismo, incluso si se tratase de un
nuevo empleador.
Cuando corresponda, el agente de retención compensará los montos devueltos
con las retenciones de quinta categoría
que deba efectuar a dicho contribuyente
o a otros, en dicho mes y en los siguientes,
a través de la planilla electrónica.
5.2. Regularización de cálculo erróneo, cuando el trabajador durante el plazo para el pago de la
regularización del impuesto, no
se encuentre laborando para un
empleador que tiene la condición
de agente de retención y con
quien mantuvo una relación contractual durante el 2011, asimismo en dicho plazo para efectuar
la regularización se encuentre
laborando para una entidad no
obligada a efectuar retenciones
Dentro del plazo establecido para el
pago de regularización del Impuesto a
la Renta del ejercicio correspondiente, el
contribuyente deberá proceder a regularizar el cálculo incorrecto teniendo en
consideración lo siguiente:
a. Regularización del Impuesto a la
Renta de quinta categoría, cuando
al contribuyente se le hubiera retenido por un monto inferior durante
el 2011
En función al caso planteado en este numeral, y por poner un ejemplo, asumimos que
el trabajador ha cesado al 31 de diciembre
de 2011, y que a partir de enero de 2012
a la fecha (antes del vencimiento para la
presentación de la declaración jurada anual
y pago de impuestos) se encuentra desempleado o se encuentra laborando para
una empresa que no se encuentra en la
obligación de efectuarle retención alguna,
pues incumple con alguno de los supuestos
del artículo 71º del Texto Único Ordenado
de la Ley del Impuesto a la Renta.
En tal sentido y de conformidad al inciso a)
del artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 36-98/SUNAT, el trabajador
deberá efectuar el pago directamente a
través del Formulario Nº 10737 en caso de
no contar con RUC, pues no se encuentra
obligado a inscribirse en dicho Registro
Único de Contribuyentes8 en la medida
7 Véase la Resolución de Superintendencia Nº 056-2011/SUNAT
publicada el 01.03.11.
8 Véase la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT.
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que solo perciba rentas de quinta categoría, o a través del Formulario Nº 1662 si
cuenta con un número de RUC.
b. Regularización del Impuesto a la
Renta de quinta categoría, cuando al contribuyente se le hubiera
retenido por un monto superior
durante el 2011
Si el trabajador ha cesado al 31 de diciembre de 2011, y a partir de enero de 2012
a la fecha (antes del vencimiento para
la presentación de la declaración jurada
anual y pago de impuestos) se encuentra
desempleado o se encuentra laborando
para una empresa que no se encuentra
en la obligación de efectuarle retención
alguna pues incumple con alguno de
los supuestos del artículo 71º del Texto
Único Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta, deberá presentar su solicitud
de devolución mediante el formato
mencionado al último agente de retención con quien mantuvo relación
contractual durante el 2011.
En cuanto a que el trabajador se encuentre desempleado, resulta lógico que no
tenga quién actualmente le pague retribución y a la vez le efectúe retenciones
contra las cuales pueda compensar la
retención en exceso.
En el caso de que el trabajador labore
para una entidad no obligada a efectuar
la retención y le presente a esta el formato
solicitando la devolución, resulta lógico
que este empleador tenga un perjuicio de
carácter económico, pues al no realizar retenciones ni a este ni a otro empleado, no
tendrá monto contra el cual compensar y
descontar del pago que tenga que realizar
a la SUNAT, acarreándole un gasto mayor.
Cuando corresponda, el último agente
de retención compensará los montos
devueltos con las retenciones de quinta
categoría que deba efectuar a dicho
contribuyente o a otros, en dicho mes y
en los siguientes, a través de la planilla
electrónica.
5.3. Regularización del Impuesto a
la Renta de quinta categoría,
cuando el trabajador durante el
2011 haya laborado para una
entidad no obligada a efectuar
las retenciones sobre el citado impuesto, por lo cual efectuó pagos
a cuentas por montos distintos
que le correspondió efectuar
Recordemos que el trabajador es contribuyente directo del Impuesto a la Renta y
el empleador es un responsable solidario
solamente. En tal sentido, cuando el trabajador haya laborado para una entidad
que no se encuentra comprendida dentro
de las señaladas en el artículo 71º del
Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, resulta lógico que
este haya venido efectuando sus pagos
a cuenta, lo cual probablemente acarrea
I
las siguientes situaciones, las mismas que
han sido establecidas en el artículo 5º de
la Resolución de Superintendencia Nº
036-98/SUNAT:
a.
Si el trabajador hubiese efectuado pagos por un monto inferior
al que le corresponde pagar
En este caso, el propio trabajador deberá
cancelar el monto del impuesto no pagado dentro del plazo establecido para
el pago de regularización del Impuesto
a la Renta del ejercicio correspondiente,
utilizando la boleta de pago respectiva, es
decir, el Formulario Nº 1073 si no cuenta
con RUC, o el Formulario Nº 1662 si
cuenta con un número de RUC.
b. Si hubiese efectuado pagos por un
monto superior al que en definitiva
le corresponde pagar
Por lo que se ha venido mencionando
a lo largo del presente informe, como
el trabajador es el contribuyente del
impuesto, resulta lógico que le sean aplicables todas las disposiciones tributarias,
así como aquellas reguladas por la propia
Administración Tributaria.
En tal sentido y de conformidad al inciso
b) del citado artículo 5º en el presente
numeral materia de análisis, se establece
la presentación de la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta y solicitar
directamente el pago realizado en exceso
a la propia SUNAT, debiendo remitirse
para ello a lo dispuesto en el Procedimiento 16 de la Sección I del TUPA de la
misma institución, utilizando para ello el
Formulario Nº 4949 y adjuntando la carta
con lo señalado en el procedimiento, con
la finalidad de acreditar dicho importe.
Lastimosamente, el propio PDT 669
aprobado para la presentación de la
declaración jurada por persona natural
no permite presentar la declaración de
solo las rentas de quinta categoría para
este caso, ello en vista de lo dispuesto
en el artículo 79º del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta así como también
en función a lo dispuesto en el artículo
3º de la Resolución de Superintendencia Nº 289-2011/SUNAT9. Por lo que
consideramos que basta con sustentar y
complementar al Formulario Nº 4949 y
la carta en la que se determine el monto
pagado en exceso (según el Procedimiento 16 señalado anteriormente) con las fotocopias de los documentos donde consta
el pago efectuado por el contribuyente. Es
recomendable también hacer la consulta
a la misma SUNAT en vista de no haber un
procedimiento normado para este caso en
particular (refiriéndonos a cómo proceder
si el PDT no permite realizar esta acción
que está en la misma Resolución Nº 3698/SUNAT regulada por ellos mismos).
9 Aprueban disposiciones y formularios para la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta y del Impuesto a las Transacciones
Financieras del Ejercicio Gravable 2011 (publicada el 21.12.11).
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