El Caso ING Bank Sucursal en España

El Caso ING Bank
Sucursal en España
Octubre 2015
Nota Técnica
La atribución de capital libre a los
Establecimientos Permanentes y el
Soft-Law como Fuente de Derecho
Tributario
José Manuel Calderón
Consejero Académico EY
Ramón Palacín
Responsable de Tributación Internacional EY
Introducción
Esta nota técnica analiza la sentencia de la Audiencia Nacional, de 10 de julio
de 2015 (caso ING Bank), la cual constituye un precedente muy relevante
sobre la atribución de beneficios a establecimientos permanentes de bancos
extranjeros. En particular, el pronunciamiento aborda la compleja cuestión de
la dotación y cuantía de “capital libre” a efectos fiscales, desde la perspectiva
de la legislación española y del art.7 del CDI hispano-neerlandés (1972).
La sentencia de la AN fija una interesante doctrina que trasciende la cuestión
de la dotación de capital libre de los establecimientos permanentes (EPs) de
bancos extranjeros, al pronunciarse sobre otras cuestiones de gran alcance en
materia de fiscalidad internacional como la “vigencia” del “enfoque
autorizado” de atribución de beneficios a los EPs adoptado por la OCDE en los
años 2008 y 2010i. Asimismo, la doctrina de la AN, en última instancia, viene
a establecer que los cambios sustantivos en los estándares de fiscalidad
internacional no pueden implementarse estructural y sistemáticamente por vía
interpretativa utilizando el Soft-Law, sino que ello requiere de una acción
normativa a efectos de cumplir con los principios de legalidad y seguridad
jurídica. Esta idea de fondo cobra especial relevancia en el marco de
comprobaciones tributarias que aplican “principios BEPS” que todavía no
tienen “vida jurídica” en el plano normativo doméstico.
I. Exposición del caso ING Bank
Sucursal en España
Los hechos del caso: la controversia sobre la
cuantificación del capital propio y los gastos
financieros imputables al EP de ING en España
El caso se refiere a la Sucursal de ING Bank NV situada en
territorio español, que operaba bajo licencia bancaria única
otorgada por el Banco Central de Países Bajos.
La controversia tiene que ver con sus declaraciones
tributarias por el IRNR (ejercicios 2002-2003), de suerte
que la Inspección de los Tributos realizó una corrección de
la base imponible declarada por la Sucursal (EP ING Bank)
minorando las bases imponibles negativas, reduciendo el
gasto de intereses de capitales ajenos deducidos
indebidamente por la misma, al entender la Administración
que una parte de los recursos ajenos anotados en los
Libros de la sucursal, constituían “capital libre” o fondos
propios. La diferencia en el cálculo de fondos propios
respecto de la contabilizada en los libros del EP tenía la
consideración de gastos financieros deducibles.
Tal cifra de capital libre se determinó por la Administración
en base a los requerimientos de capitalización mínima
(coeficiente de solvencia) que se exige a las entidades
financieras con arreglo a la Directiva 2000/12/CE, relativa
al acceso a la actividad de las entidades de crédito y a su
ejercicio (art.47) y a la Circular 5/1993, del Banco de
España, sobre determinación y control de los recursos
propios mínimos, que transpone la normativa bancaria
comunitaria. El coeficiente de solvencia se determina como
proporción existente entre los fondos propios y los activos
y pasivos contingentes representativos de compromisos
con terceros de las entidades financieras, y su supervisión
le corresponde en este caso al Banco Central de Países
Bajos como autoridad monetaria que se asegura de que el
capital de las entidades financieras responda al principio de
capital suficiente.
La Administración tributaria parece aceptar la aplicación
que hace el contribuyente (ING Bank Sucursal) de la
legislación financiera que le permite que los
requerimientos normativos concernientes a los recursos
propios, y por ende, a los fondos propios, puedan
residenciarse en la casa central. Desde esta perspectiva, la
contabilidad refleja la opción operativa que, respecto del
cumplimiento de la obligación de mantener unos recursos
propios mínimos, prevé la legislación financiera. Es decir,
las autoridades fiscales españolas parten del resultado
contable que se refleja en la contabilidad del EP,
considerándolo correcto desde la perspectiva mercantil-
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financiera (aplicando la opción del art.47 de la Directiva
2000/12/CE), pero entienden que tal contabilidad no
refleja realmente el resultado contable que se deriva de
sus operaciones desde la perspectiva fiscal, tomando en
consideración el art.17.1.c) de la antigua Ley 41/1998, de
9 de diciembre, LIRNR (que excluye la deducibilidad del
coste de capitales propios imputados a los EPs) y el art.7
del CDI con Países Bajos.
La Inspección entiende que el EP de ING Bank, a tenor de
sus estados financieros no cumple el nivel de fondos
propios que se corresponde con sus operaciones, desde
una perspectiva fiscal, ya que la operativa financierabancaria se consideró válida en términos de cumplimiento
de ratio de solvencia. La Inspección determinó los gastos
financieros no deducibles en la base imponible del EP a
partir del cálculo de la cifra del capital o fondos propios
atribuibles al EP o sucursal según una metodología
derivada de la legislación financiera en la que se toman en
consideración los activos afectados funcionalmente al EP
teniendo en cuenta el riesgo ínsito en los mismos,
llegándose así a un importe que implica:
“atribuir a la sucursal en España la misma cuantía de
`capital libre´ que la exigida por el organismo regulador del
país receptor a los bancos independientes que operan en
dicho país, es decir la cifra de `capital libre´ se identificaría
con los recursos propios mínimos establecidos en la Norma
Duodécima de la Circular 5/1993, de 26 de marzo, del
Banco de España (…)”.
Dicho método supone: “la disminución de la masa, de
recursos ajenos de la sucursal a efectos fiscales lleva
anudada la disminución de los gastos financieros asociados
a dicha minoración. De ahí que se haya cifrado el ajuste
propuesto por la Inspección en el resultado de multiplicar el
tipo de interés medio de las operaciones pasivas de la
sucursal por la cuantía en que se ha concretado el déficit
contable de `capital libre´ mínimo de la sucursal (…)”.
La Inspección consideró que tal metodología y corrección
se ajusta al art.7.2 del CDI hispano-holandés y que la doble
imposición que puede surgir como consecuencia del ajuste
puede resolverse en aplicación del mecanismo del
procedimiento amistoso establecido en el Convenio.
El contribuyente se opuso a tal corrección de la base
imponible del EP invocando una serie de argumentos entre
los que destacamos los siguientes. Básicamente, ING alegó
que la Inspección fundaba su regularización en una
interpretación dinámica e innovadora del CDI de 1972 a la
luz de los nuevos comentarios al art.7 del Modelo de
Convenio OCDE 2008 que introducen el nuevo modelo
(enfoque autorizado: cálculo de la base imponible y del
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capital libre a partir de análisis de activos, funciones y
riesgos) para la atribución de beneficios al EP, de suerte
que tal nuevo modelo no puede ser aplicado por vía de
interpretación dinámica a una situación pretérita como es
el IRNR referido a los ejercicios 2001-2003. En la misma
línea se argumenta que la regularización carece de soporte
en la legislación doméstica española; es más, se alega que
la posición que defiende se ajusta a la interpretación de la
normativa española realizada por la DGT en su consulta
(general) 1272-98, de 13 de julio, donde se indica que la
legislación española no establece la necesidad de una
cantidad mínima de capitales propios y que por tratarse de
un EP de una entidad bancaria, los intereses pagados a su
casa central serán plenamente deducibles, sin mencionar
siquiera el principio del valor de mercado del antiguo
art.16 LIS. En este sentido se rechaza una regularización
que pretende aplicar analógicamente y sin el debido
soporte legal la cláusula anti-subcapitalización del antiguo
art.20 LIS.
La posición del TEAC
El TEAC, a través de sus resoluciones de 30 de mayo y de
26 de junio de 2012, desestimó en gran medida el recurso
planteado por ING Bank Sucursal, lo cual motivó su
impugnación por el contribuyente ante la AN.
Cabe reseñar, no obstante, alguno de los puntos
fundamentales de la resolución del TEAC de 30 de mayo de
2012 que se recogen en el propio pronunciamiento de la
AN (fj.3º). Básicamente, el TEAC confirmó la posición
adoptada por la Administración tributaria, validando su
fundamentación a partir de una interpretación dinámica del
art.7 del CDI hispano-holandés, a la luz de los Comentarios
al art.7 MC OCDE 2008 que incorpora buena parte del
nuevo modelo de atribución de beneficios al EP (enfoque
autorizado), entendiendo que tales comentarios “no tienen
carácter innovador sino unificador de los criterios o
principios internacionalmente con la finalidad de dotar al
contribuyente de más certidumbre”. Cita a este respecto el
Informe OCDE de 1984 sobre la imposición de las
empresas bancarias multinacionales que se refiere en
sentido positivo a la posibilidad de que las autoridades
fiscales puedan obligar a asimilar una parte de sus fondos a
una dotación de capital. Considera a este respecto que la
auténtica innovación tuvo lugar con motivo de la nueva
versión del artículo 7 en el MC OCDE 2010. El TEAC
mantiene, por tanto, que el art.17.1.c) LIRNR y el art.7 del
CDI permiten a la Administración fiscal española rectificar
la contabilidad del EP de ING en España, atribuyéndole una
cifra de capital propio/libre adecuada para que pueda
funcionar como empresa separada e independiente en
condiciones de plena competencia frente a las entidades
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financieras localizadas en el país de acogida. Por último, el
Tribunal Económico-Administrativo Central se refiere a la
doble imposición internacional que puede derivarse de la
regularización tributaria realizada por la Inspección
española, y llega a afirmar que: “de la misma forma que
dicho artículo 7.2 respalda el ajuste propuesto por la
Inspección, igualmente daría cobertura al ajuste bilateral
que en su caso pudiera practicarse respecto del Impuesto
sobre los Beneficios de la Casa Central en Holanda, habida
cuenta que también en Holanda se atribuirán a la Sucursal
los beneficios que la misma hubiera podido obtener `si
fuese una empresa distinta y separada que realizase las
mismas y similares actividades, en las mismas o similares
condiciones, y tratase con total independencia con la
empresa de la que es establecimiento permanente”.
La doctrina establecida por la Audiencia
Nacional sobre el cálculo del capital libre de los
Establecimientos Permanentes
La posición de la Audiencia Nacional no resulta coincidente
con el planteamiento del TEAC y de la Inspección, y en tal
sentido estima el recurso planteado por ING Bank (Sucursal
en España).
La AN, tomando como apoyo un sector de la doctrina
científica, parte de una ortodoxa concepción de los CDI
como fuente de Derecho Tributario que prevalece sobre la
normativa interna, y atribuye a los Comentarios al MC
OCDE una función y naturaleza meramente interpretativa
como material autorizado que contribuye a entender el
sentido de las diferentes cláusulas de los CDI; no obstante,
rechaza que la interpretación dinámica de tal material de la
OCDE resulte aplicable cuando tal Soft-Law instrumenta
una innovación material de la fiscalidad internacional, en
cuyo caso procede realizar una interpretación estática de
los CDI a la luz de los Comentarios al MC OCDE existentes
en el momento en que se firmó el Convenio de que se trate,
allí donde las disposiciones de éste siguieran fielmente las
del referido modelo. También se hace eco de la evolución
del modelo de atribución de beneficios al establecimiento
permanente durante las últimas décadas y cómo en el año
2008 la OCDE, a través de los Comentarios al MC OCDE y
del Informe de Atribución de Beneficios al Establecimiento
Permanente, articuló un nuevo modelo (el enfoque
autorizado) que se apartaba en ciertos aspectos del
modelo anterior o tradicional (principios de empresa
separada e independencia restringida).
Así las cosas, la Audiencia Nacional fundamentó la
estimación del recurso sobre la base de una serie de
razonamientos entre los que destacamos los siguientes:
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►
Resulta válida la fórmula operativa aplicada por ING
Bank EP desde el plano mercantil-financiero, en
aplicación de la Directiva 2000/12/CE, en relación con
el cumplimiento del ratio de solvencia o recursos
propios mínimos.
►
El Grupo ING tiene un volumen de recursos propios, en
sede consolidada, superior a los requerimientos
mínimos exigidos por el art.47 de la Directiva
2000/12/CE y la Norma Duodécima de la Circular del
Banco de España 5/1993. El control de la aplicación
de los coeficientes mínimos de solvencia le
corresponde al Banco Central de Países Bajos en este
caso, y tal supervisión determinó la observancia de
tales ratios de solvencia por parte del grupo ING.
►
La Sucursal en España está correctamente
capitalizada a nivel económico.
►
La interpretación dinámica de los CDIs o de los
Modelos de Convenio sólo es posible siempre que
respecto de los originales, como reconoce el TEAC, no
haya “diferencias sustanciales” o de fondo entre unos
y otros, y en el caso de autos, como ha quedado
reseñado, en el Modelo de Convenio de 2008, y el
Informe de 2006, se introducen novedades de calado
respecto de la cuestión que nos ocupa, es decir la
atribución de capital libre/free capital.
►
No cabe considerar que el paso de una atribución de
beneficios, tomando como base el principio de
empresa separada a partir de la propia contabilidad, a
otro modelo basado en la prevalencia del análisis
funcional, es decir, del análisis de funciones, activos y
riesgos, pueda considerarse una matización en los
términos expuestos. Por ello se rechaza tal
interpretación dinámica y fórmula de cálculo del
capital libre, ya que “lo contrario supondría atentar
contra los principios de irretroactividad de las normas,
confianza legítima y buena fe (arts.2.3 y 7.1 Cc, y 3.1
Ley 30/1992)”.
►
Se considera probado que la Casa Central durante los
ejercicios 2002 y 2003, atribuyó a la Sucursal, con
arreglo al principio de empresa separada, los recursos
necesarios para operar en España, los cuales se
revelaron suficientes durante ese período, cubriendo
así las pérdidas incurridas en dichos ejercicios de
manera efectiva.
►
La Administración española discrepó de tal atribución
de fondos propios a la sucursal española al considerar
que no fue realizada a partir del análisis funcional de
activos, funciones y riesgos que se deriva de los
Comentarios al art.7 MC OCDE 2008 y del Informe
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2006 sobre atribución de beneficios al EP, pero la AN
rechaza tal posición ya que las autoridades españolas
no aportaron pruebas que revelaran que tal atribución
de fondos propios/capital libre fuera contraria al
principio de plena competencia, ni tampoco acredita
cómo se conducen otras entidades financieras que se
desarrollan como aquella, o cómo se desenvuelven
entidades de esta naturaleza con sede en un Estado
miembro de la UE que operan en otro a través de
sucursales. Todos estos razonamientos conducen a la
AN a considerar correctas las declaraciones
tributarias presentadas por ING Bank EP, resultando
deducibles los intereses pagados a la casa central y a
otras entidades del grupo con arreglo al art.17.1.a) de
la LIRNR.
►
La AN también rechaza que la regularización pueda
fundamentarse en el apartado 2 del art.17 LIRNR
(vulneración del principio de plena competencia en las
operaciones casa central-EP), entendiendo que la
Administración no ha probado que la dotación de
capital propio fijada por el contribuyente y registrada
en su contabilidad no fuera correcta.
►
La AN entiende que el principio de plena competencia
debe ser matizado en su aplicación a las relaciones EPCasa central, al tratarse de la misma persona jurídica.
►
La AN termina afirmando que en realidad el
fundamento de la regularización se basa en la
necesidad de que las entidades financieras se sometan
a una disciplina de índole fiscal, de manera que
responda al concepto de empresa separada e
independiente, todo ello para evitar un trato más
favorable, en el ámbito de la fiscalidad del país de
acogida, que el de las entidades residentes en España
que operan en el sector financiero, a las que sí se les
exige una determinada disciplina en relación con la
composición de sus fuentes de financiación a efectos
de la determinación de su base imponible. Sin
embargo este razonamiento no resulta aceptable
partiendo en este caso de la normativa citada
(Directiva 2000/12/CE, art.53.1 Ley 26/1988, de
Entidades de Crédito y art.9.2 RD.1245/95) que
establece que “la apertura en España de sucursales de
entidades de crédito autorizadas en otro Estado
miembro de la CE no requerirá autorización previa, ni
dotación específica de recursos”.
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II. Comentarios y valoración del alcance
del pronunciamiento de la AN
La posición adoptada por la AN resulta, en nuestra
modesta opinión, correcta en cuanto al fondo, y pueden
compartirse los principales argumentos empleados para
fundamentar tal doctrina.
La idea de fondo derivada de este pronunciamiento, que ya
se debatió por la OCDE en los años 80, pasa por considerar
que la metodología que a efectos mercantiles-financieros
emplean las entidades financieras que operan a través de
sucursales para cumplir con el ratio mínimo de solvencia no
tiene porqué resultar en todo caso válida a efectos fiscales
en lo que se refiere a la dotación de capital libre de los EPs.
Dicho en otros términos, la legalidad y validez financieramercantil de la operativa financiera de un banco extranjero
como ING Bank NV en relación con el cómputo y
supervisión de los coeficientes de solvencia y nivel mínimo
de recursos propios, no resulta per se y en todo caso válida
a los efectos fiscales de la atribución de beneficios al EP
con arreglo al art.7 de los CDI y la normativa española del
IRNR. En el caso que nos ocupa, la sucursal de ING Bank
en España contabilizó en los registros del EP un
determinado nivel de recursos propios que, en principio,
permitió que tal EP realizara su actividad y soportara sus
pérdidas, aunque es cierto que también recibió recursos
(financieros) ajenos a través de cesiones de capital de su
casa central y otras entidades del grupo. No obstante,
como hemos visto la Administración tributaria cuestionó
tal dotación de capital propio, y la AN decidió sobre la
controversia razonando básicamente en aplicación de las
reglas sobre la carga de la prueba.
La cuestión clave, por tanto, reside en determinar si la
fórmula operativa empleada válidamente a efectos
mercantiles y financieros resulta igualmente aplicable en
el terreno fiscal. Y en este sentido, no puede desconocerse
cómo la normativa fiscal termina requiriendo que el EP
esté dotado de una estructura de capital propio adecuada a
la organización y funciones desarrolladas a través de la
misma (posición tradicional OCDE recogida en los
comentarios al art.7 MC OCDE previos a 2008). En este
sentido, lo determinante a estos efectos (fiscales) reside
en determinar si el EP estaba o no dotado de tal estructura
de capital propio, de suerte que en caso positivo no podrá
rechazarse la deducibilidad fiscal de los intereses derivados
de financiación ajena (o de préstamos de la casa central) a
menos que sean excesivos en lo relativo al margen o markup.
Como quiera que la Administración no acreditó de forma
suficiente que el cálculo para la dotación del capital
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propio/libre realizado por el contribuyente fuera
inadecuado para el desarrollo de su organización y
funciones (las del EP), la AN concluyó que tal
regularización era incorrecta, sin necesidad de entrar en la
metodología desarrollada por la Administración, de
acuerdo con las reglas de la carga de la prueba.
Pensamos igualmente que lleva razón la AN cuando
rechaza la aplicación del enfoque autorizado de atribución
de beneficios al EP (recogido en gran medida en los
Comentarios al MC 2008 al art.7 y en el Informe OCDE
2006 y posterior final de 2008), por las razones que indica
en su pronunciamiento. Como ya hemos indicado, la OCDE
en el año 2008 crea el concepto de capital libre y
determina su cómputo a partir de un análisis de activos,
funciones y riesgos, esto es, de acuerdo con los principios
del enfoque autorizado. Llama la atención que la OCDE
reconoce que el cálculo de tal capital libre resulta complejo
y existen distintos métodos para computarlo, sin que exista
consenso entre sus miembros sobre cómo fijarlo, y en tal
sentido, por un lado, alude al concepto de rango de capital
libre, y por otro, fija una regla de prevalencia del método
del Estado de la fuente (de localización del EP) a efectos de
evitar la doble imposición que puede derivar de distintos
cálculos y métodos de fijación del capital libre ii.
Así las cosas, podría mantenerse que el impacto de la
sentencia de la Audiencia Nacional en el caso ING Bank
supera la problemática de la atribución de capital propio a
las sucursales bancarias. Así, podría afirmarse que a través
de esta sentencia el alto tribunal está mandando un
importante mensaje a las autoridades españolas en materia
de fuentes del Derecho Tributario, de suerte que el SoftLaw OCDE, por muy autorizada que sea la fuente, no
permite suplantar la tarea y función del legislador ni
modular de forma sustantiva el significado, términos y
alcance de la legislación doméstica y bilateral. Es decir, los
cambios sustantivos en los estándares de fiscalidad
internacional no pueden implementarse estructural y
sistemáticamente por vía interpretativa utilizando el Softlaw, sino que ello requiere de una acción normativa a
efectos de cumplir con los principios de legalidad y
seguridad jurídica. Esta idea cobra especial relevancia en el
marco de comprobaciones tributarias que aplican
“principios BEPS” que todavía no tienen “vida jurídica” en
el plano normativo doméstico.
Asimismo, el caso ING pone de manifiesto la problemática
del cálculo y dotación de capital propio a los
establecimientos permanentes de todo tipo y no sólo los
bancarios, toda vez que los EPs no bancarios también
pueden deducirse intereses (no internos) derivados de
gastos efectuados por la casa central frente a terceros en
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interés del EP, allí donde exista un CDI (con arts.7 y 24 que
sigan el MC OCDE) o resulte aplicable la libertad de
establecimiento comunitaria.
Y por último, cabría plantear la misma cuestión en relación
con EPs de entidades españolas situados en el extranjero,
de manera que la dotación de capital propio puede afectar
a la existencia de operaciones vinculadas de financiación,
esto es, un exceso de dotación de capital propio al EP
podría ser visto como una operación de financiación
encubierta desde la perspectiva española, y un déficit de
dotación de tal capital compensada con cesión de capitales
por la casa central y otras entidades del grupo podría ser
vista por las autoridades del Estado de la fuente como un
gasto financiero no deducible fiscalmente; en ambos casos
puede surgir doble imposición internacional y resultar
afectada la aplicación de lo previsto en los arts.22 y 31
LIS. En este sentido, más allá de alertar sobre la necesidad
de adoptar las correspondientes cautelas en estos casos,
sería deseable que el legislador adoptara una posición más
clara en relación con esta cuestión en aras de fijar un
marco más acorde con los principios de legalidad tributaria
y seguridad jurídica, en línea con los países más avanzados
en esta materia.
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i
Cabe destacar como la Administración tributaria española y el
TEAC han utilizado el Informe OCDE sobre Atribución de
Beneficios al EP (2006-2008), para interpretar el concepto de EP
en el marco de un CDI (con Francia) en relación con una
operación de reestructuración empresarial (RTEAC de 3 de julio
de 2014 ). Nótese en este sentido cómo el enfoque autorizado
establece parámetros nuevos a efectos de la asignación de
activos, funciones y riesgos al EP/casa central, en gran medida
basados en el criterio de las “funciones humanas sustantivas”.
ii
Párrafos 45-48 de los Comentarios al art.7 MC OCDE 2008.
EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
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