1.- Marco legal actual de la contabilidad en España 2

1.- Marco legal actual de la contabilidad en
España
•
Ley 16/2007,de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia
contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
Esta ley reforma y adapta a la normativa europea, principalmente, las siguientes normas:
–
Código de comercio (artículos del 34 al 49).
–
Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
–
Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
–
Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.
–
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
•
Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad.
•
Real decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para
microempresas.
•
Planes de adaptación sectorial que se aprobarán mediante las respectivas Órdenes
Ministeriales.
•
Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).
2.- Principales novedades que introduce el Plan
General de Contabilidad de 2008 con relación al
de 1990
El nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real decreto 1514, de 16 de noviembre,
introduce profundos cambios en el sistema contable que establecía el anterior plan de 1990.
Podemos resumir estos cambios en los siguientes apartados:
2.1.- Estructura
El plan tiene una estructura muy similar al anterior, divida en cinco partes:
•
1ª parte: Marco conceptual de la contabilidad
•
2ª parte: Normas de registro y valoración
•
3ª parte: Cuentas anuales
•
4ª parte: Cuadro de cuentas
•
5ª parte: Definiciones y relaciones contables
El cambio en el orden de sus contenidos según el Real Decreto «responde a la conveniencia de
ubicar la materia de mayor contenido sustantivo en las tres primeras partes, que son de aplicación
obligatoria, reservando las dos últimas para las propuestas con un contenido amplio de aplicación
voluntaria.»
1
MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD
El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto de fundamentos, principios y conceptos
básicos cuyo cumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al reconocimiento y
valoración de los elementos de las cuentas anuales.
El nuevo plan sigue manteniendo como piedra angular de su aplicación, el respeto a la imagen fiel
del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Pero este principio no
sólo se mantiene sino que se acentúa, y lo esencial es que en el Plan General de Contabilidad de
2008, prevalece el fondo (realidad económica) sobre la forma y en la contabilización de los
hechos económicos se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
En este apartado hay que resaltar también el aspecto de los principios contables, que resumimos
en la siguiente tabla comparativa, en la que puede apreciarse nítidamente la correlación entre el
tratamiento de estos principios en ambos planes.
PRINCIPIOS CONTABLES
PGC 1990
PGC2008
1. Prudencia
4. Prudencia
2. Empresa en funcionamiento
1. Empresa en funcionamiento
3. Registro
4. Precio de adquisición
5. Devengo
2. Devengo
6. Correlación de ingresos y gastos
7. No compensación
5. No compensación
8. Uniformidad
3. Uniformidad
9. Importancia relativa
6. Importancia relativa
De la tabla llaman la atención los siguientes aspectos:
•
Desaparecen los principios número 3 (registro) y número 6 (correlación de ingresos y gastos)
para ubicarse como criterios de registro y reconocimiento contable de los elementos en las
cuentas anuales dentro del Marco conceptual punto 5º
•
El principio número 4 (precio de adquisición) desaparece para pasar a formar parte de los
diez criterios de valoración dentro del Marco conceptual punto 6º
•
Desaparece el carácter prioritario del principio de prudencia. En efecto, aunque en el nuevo
plan tiene un carácter relevante pierde el carácter preferencial que tenía en la anterior
normativa contable, y está en pie de igualdad con los restantes principios, lo que en ningún
caso debe llevar a pensar que el modelo abandona la tutela de la solvencia patrimonial de la
empresa frente a sus acreedores.
El apartado 6 del Marco Conceptual recoge los criterios de valoración y algunas definiciones
relacionadas que posteriormente son utilizados en las normas incluidas en la segunda parte, para
atribuir el adecuado tratamiento contable a cada hecho económico o transacción: coste histórico
o coste, valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en uso, costes de venta, coste
amortizado, costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero, valor contable o en
libros y valor residual.
De todos ellos, sin duda, la principal novedad es el valor razonable, que ahora se utiliza no sólo
para contabilizar determinadas correcciones valorativas sino también para registrar los ajustes de
valor por encima del precio de adquisición en algunos elementos patrimoniales, tales como
ciertos instrumentos financieros y otros elementos a los que se apliquen las reglas de la
contabilidad de coberturas.
2
2.2. Cuentas Anuales
A partir del 1-1-2008 que entra en vigor la nueva normativa contable, las empresas españolas
deben presentar dos nuevos estados contables: el Estado de Cambios del Patrimonio neto y el
Estado de Flujos de Efectivo.
Además, la memoria del PGC 2008 es más amplia que la del anterior plan y contiene mayor
información y desaparece el cuadro de financiación contemplado en la memoria del PGC 90.
Activo
(ECPN) estado de cambios en el
patrimonio neto
Pasivo
BALANCE
Patrimonio
neto
Ingresos
CUENTA DE
PÉRDIDAS Y
GANANCIAS
(EFE) estado de flujos de
efectivo
Gastos
MEMORIA
↑ Cuentas anuales (expresadas en euros).
A continuación realizamos un análisis comparativo del Balance de Situación en ambos planes
BALANCE DE SITUACIÓN
PGC 1990
ACTIVO
PGC 2008
PASIVO
ACTIVO
Fondos propios
Activo no
corriente
Activo fijo
PATRIMONIO
NETO Y
PASIVO
Patrimonio neto
Pasivo no
corriente
Pasivo fijo
Activo
circulante
PGC 90
Activo corriente
Pasivo
circulante
Pasivo
corriente
ACTIVO TOTAL – ACTIVO FICTICIO (gastos de establecimiento y gastos a distribuir en
varios ejercicios) = ACTIVO REAL
ACTIVO REAL – PASIVO = NETO PATRIMONIAL
PGC 08
ACTIVO – PASIVO = PATRIMONIO NETO
3
2.3. Resumen de algunas cuentas a destacar que desaparecen en el Plan de
2008 con respecto al PGC de 1990
No pretendemos hacer un análisis comparativo de todas las cuentas que desaparecen respecto al
PGC 2008, sino una breve exposición de algunas de ellas que son significativas.
•
Desaparecen y sufren varios cambios el grupo 19 Situaciones transitorias de financiación:
–
accionistas “y socios” por desembolsos no exigidos
–
las acciones propias que figuraban en el activo.
Ahora quedan reflejadas:
–
Las primeras en el patrimonio neto del balance, formando parte de los fondos propios en
las cuentas 103 Socios por desembolsos no exigidos y 104 Socios por aportaciones no
dinerarias pendientes.
–
Las segundas (acciones propias “autocartera”) que figurarán en el patrimonio neto con
signo negativo en la cuenta 108 Acciones o participaciones propias en situaciones
especiales y la cuenta 109 Acciones o participaciones propias para reducción de capital.
•
Desaparecen todas las cuentas del activo ficticio (grupo 20 y 27), pues al no cumplir con la
definición del Marco Conceptual para los activos, estas cuentas no pueden figurar en el
balance.
•
Desaparecen las cuentas del grupo 20 Gastos de Establecimiento
–
200 Gastos de constitución
–
201 Gastos de primer establecimiento
–
202 Gastos de ampliación de capital
•
Lógicamente también desaparece la cuenta 680 Amortización gastos de establecimiento. En
este nuevo PGC, los gastos de primer establecimiento, se deberán contabilizar en la cuenta de
pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los
gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto
de la empresa sin pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el
estado de cambios del patrimonio neto total, formando un conjunto de variaciones del
patrimonio neto del ejercicio.
•
Desaparecen las cuentas del grupo 27 Gastos a distribuir en varios ejercicios
–
270 Gastos de formalización de deudas
–
271 Gastos por intereses diferidos de valores negociables
–
272 Gastos por intereses diferidos
En este nuevo PGC, los gastos e intereses se irán contabilizando como gasto según se vayan
devengando.
•
Desaparece la cuenta 2813 Amortización acumulada del fondo de comercio. El fondo de
comercio no se amortiza, debiendo someterse, al menos anualmente, a un test de deterioro,
sin perjuicio de que si se comprueba que su valor se ha deteriorado, se registrará la
correspondiente pérdida. En caso de que de esta comprobación se derive una corrección
valorativa, ésta tendrá carácter irreversible, debiendo incluirse en la memoria determinada
información del proceso de cálculo, en el que se deberá prestar especial cautela a que los
fondos de comercio generados internamente por la empresa con posterioridad a la fecha de
adquisición, no se activen de forma indirecta.
4
Fondo de comercio
Formará parte
del Activo
cuando se
adquiera a
título oneroso
Coste
Pérdida acumulada
por deterioro
(204)
(690)
x€
y€
Valor a cierre del
ejercicio
(204)
(x – y) €
•
Desaparece la cuenta 217 Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero, al
incorporarse e la segunda parte del PGC la norma de registro y valoración 8ª arrendamientos
y otras operaciones de naturaleza similar.
•
Desaparecen como agrupación independiente:
–
Ingresos a distribuir en varios ejercicios: en algunos casos se integran en el patrimonio
neto.
–
Las provisiones para riesgos y gastos: se incluyen en los pasivos corrientes y no corrientes
Este es un cambio importante, no pudiéndose registrar un pasivo (provisión) si no existe
certeza o evidencia clara, en caso contrario deberá informarse (“registrarse”) en la
memoria.
•
El PGC 08 tiene como novedad significativa la aparición de los grupos 8 y 9 que dan cabida
a los gastos e ingresos imputados al patrimonio neto, sin pasar por la cuenta de pérdidas y
ganancias.
•
Otra novedad importante del Plan General de Contabilidad en las operaciones comerciales es
la incorporación de los descuentos por pronto pago concedidos a clientes, estén o no
incluidos en factura, como un componente más (con signo negativo) del importe neto de la
cifra de negocios quedando, en consecuencia, excluidos del margen financiero de la empresa.
En coherencia con este nuevo criterio, los descuentos por pronto pago concedidos por los
proveedores, estén o no incluidos en factura, se contabilizan minorando la partida de
aprovisionamientos.
Esto hace que los descuentos sobre ventas por pronto pago, en el nuevo Plan, pasen al grupo
7 (cuenta 706) mientras que los descuentos sobre compras por pronto pago se incluyan en el
grupo 6 (cuenta 606).
5