Consejo General de Economistas

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 131/2009 (7-34)
EL PAPEL DE LAS ANOMALÍAS
SUSTANCIALES EN CONTABILIDAD
Y EN LOS LIBROS O REGISTROS DENTRO
DE LA CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN
TRIBUTARIA
Juan Calvo Vérgez
Universidad de Extremadura
RESUMEN
El presente trabajo analiza el alcance de las llamadas "anomalías sustanciales en contabilidad o en los libros registros establecidos por la normativa tributaria" a la hora de
calificar la infracción tributaria. Tras una delimitación inicial del concepto de medios
fraudulentos y de los distintos criterios de calificación de la infracción tributaria, son objeto de análisis, entre otras, cuestiones tales como los distintos supuestos en los que, al
amparo de lo establecido en el art. 184.3 de la Ley General Tributaria, se considera que
existen anomalías sustanciales en la contabilidad, la necesaria concurrencia del elemento subjetivo en dichos supuestos o el alcance que ha de tener la anomalía contable
sustancial de cara a la aplicación del método de estimación indirecta de bases tributarias.
Palabras clave: Infracción tributaria, calificación, medios fraudulentos, anomalía sustancial, contabilidad, estimación indirecta.
SUMARIO
1. CONSIDERACIONES PREVIAS: MEDIOS FRAUDULENTOS Y CALIFICACIÓN DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS. 2. ALCANCE DE LAS ANOMALÍAS SUSTANCIALES EN CONTABILIDAD O EN LOS LIBROS
REGISTROS ESTABLECIDOS POR LA NORMATIVA TRIBUTARIA. 2.1. El incumplimiento absoluto
de la obligación de llevanza de la contabilidad. 2.2. Supuestos de contabilidades distintas. 2.3. Falsedad de asientos, registros o importes. 2.4. Omisión de operaciones realizadas. 2.5. La contabilización a través de cuentas incorrectas. 3. L A DETERMINACIÓN
DEL ELEMENTO SUBJETIVO EN LOS SUPUESTOS DE ANOMALÍA SUSTANCIAL EN CONTABILIDAD.
4. LA CALIFICACIÓN UNITARIA Y LAS ANOMALÍAS CONTABLES SUSTANCIALES. 5. EL ERROR DE
SALTO. 6. LA ANOMALÍA CONTABLE SUSTANCIAL EN LOS SUPUESTOS DE LIBROS O REGISTROS DE
CARÁCTER FISCAL. 7. ALCANCE DE LA ANOMALÍA CONTABLE SUSTANCIAL EN LOS SUPUESTOS
DE ESTIMACIÓN INDIRECTA.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
1. CONSIDERACIONES PREVIAS: MEDIOS FRAUDULENTOS
Y CALIFICACIÓN DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS
Como es sabido, junto a la ocultación, los medios fraudulentos intervienen en la calificación de las infracciones tributarias, presentando tanto aquéllos como estos problemas comunes.
Tal y como disponen los artículos 191.4, 192.4 y 193.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), la concurrencia de los medios fraudulentos determina la calificación de muy grave en las infracciones tributarias por dejar de ingresar, por
incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones y por obtener indebidamente devoluciones, respectivamente.
En efecto, la utilización de medios fraudulentos es determinante de la calificación de
la infracción como muy grave. Y es que la concurrencia de estos medios no puede dar lugar a calificar la infracción ni como leve ni como grave. Ha de ser adoptado el máximo
grado de calificación, que exige además la mayor seguridad posible a la hora de conocer,
no ya sólo cuáles resulten ser dichos medios fraudulentos (a los que, como tendremos
oportunidad de precisar, se refiere el art. 184.3 de la LGT) sino, sobre todo, su definición
y alcance. La infracción tributaria calificada como muy grave se sanciona con multa pro porcional del 100 al 150 por 100 (1).
Asimismo son calificadas como infracciones muy graves, a pesar de que no concurran
medios fraudulentos: dejar de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido
retener o ingresar a cuenta, cuando se rebase el porcentaje del 50 por 100 de la base de
la sanción (art. 191.4 LGT); la expedición de facturas o documentos sustitutivos con da tos falsos o falseados (art. 201.3 LGT) y no comunicar datos o comunicar datos falsos, incompletos o inexactos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, en
aquellos casos en los que el obligado tributario no tenga obligación de presentar autoli quidación que incluya las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta (art. 205.3 de la
LGT).
Por su parte el art. 184.3 de la Ley 58/2003 tipifica los siguientes medios fraudulentos: anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por
la normativa tributaria; el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o
(1) Véanse a este respecto, y con carácter general, entre otros, SIMÓN ACOSTA, E.: «La potestad
sancionadora», en la obra colectiva (Dir.: Calvo Ortega, R. y Coord.: Tejerizo López, J. M.) La nueva Ley General Tributaria, Thomson-Civitas, 2004, págs. 741 y 742, MARTÍNEZ LAGO, M. A., «Algunas cuestiones problemáticas en el nuevo régimen sancionador tributario», en Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 274, 2006, págs. 101 y ss., GARCÍA DE LA MORA, L. y MARTÍNEZ LAGO,
M. A.: «La sanción de las infracciones tributarias y su graduación», en Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, Vol. II, Instituto de Estudios Fiscales, 1991, págs. 1211
y ss., ANÍBARRO PÉREZ, S. y SESMA SÁNCHEZ, B.: Infracciones y sanciones tributarias, Lex Nova,
2005, págs. 63 y ss. e «Infracciones y sanciones tributarias y procedimiento», en la obra colectiva
(Dir.: Calvo Ortega, R., Coord.: Tejerizo López, J. M.), Los nuevos Reglamentos Tributarios,
Thomson-Civitas, 2006, págs. 289 y ss, MUÑÓZ PÉREZ, M. y OBESO-PÉREZ VICTORIA, B.: «Las infracciones y sanciones tributarias», en Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria (Ley
58/2003, de 17 de diciembre). Homenaje a D. Pedro Luis Serrera Contreras, Instituto de Estudios
Fiscales, 2004, págs. 805 y ss., ALMENAR BELENGUER, J. y RIPLEY SORIA, D.: «Cuantificación de las
sanciones tributarias pecuniarias», en la obra colectiva Comentarios a la nueva Ley General Tributaria (Coord.: Huesca Boadilla, R.), Thomson-Aranzadi, 2004, págs. 1295 y ss. y SÁNCHEZ HUETE, M. A.: «Una visión crítica del sistema sancionador de la LGT», en Jurisprudencia Tributaria,
núm. 1, 2006, págs. 19 y ss.
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J. CALVO VÉRGEZ / «El papel de las anomalías sustanciales en contabilidad y en los libros o registros...»
falseados, siempre y cuando se rebase el porcentaje del 10 por 100 de la base de la sanción; y la utilización de personas o entidades interpuestas.
Nótese que la enumeración de los citados medios fraudulentos presenta un carácter
cerrado, a efectos de la calificación de las infracciones tributarias. Ello contrasta con el
carácter abierto o no exhaustivo que se derivaba de la utilización del adverbio «principalmente» por parte del art. 82.1.c) de la antigua Ley General Tributaria de 1963 a la
hora de enumerar qué medios podían tener la calificación de fraudulentos. Ni que decir
tiene que lo anterior terminaba originando diversas e importantes consecuencias en relación con la salvaguarda del principio de seguridad jurídica.
Destaca igualmente la referencia a la conexión efectuada de manera expresa por el
legislador tributario de la interpretación de cada uno de los medios fraudulentos en relación con el ejercicio de la potestad sancionadora. Así se deduce del propio número 3 del
art. 184 de la LGT, al señalarse que «a efectos de lo establecido en este título, se considerarán medios fraudulentos».
Así las cosas cabe estimar que la apreciación de cada uno de los medios que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 184.3 de la LGT, deben considerarse fraudulentos,
no puede realizarse de un modo independiente o autónomo, sino en concreta referencia
a la aplicación de un específico tipo infractor.
En esta línea nuestro Tribunal Supremo (TS) ha venido elaborando una doctrina que,
si bien alude de manera específica a las anomalías sustanciales en la contabilidad, es
susceptible de aplicarse a la totalidad de los medios considerados fraudulentos por la
Ley 58/2003. A la luz de esta doctrina jurisprudencial cabe afirmar que la existencia de
dichas anomalías sustanciales no es autónoma o, más precisamente, no resulta automáticamente aplicable en cualquier supuesto en el que, sin mayores precisiones, pueda
apreciarse. Tal y como precisó el Alto Tribunal en su Sentencia de 10 de febrero de 2003,
«las expresadas anomalías han de responder al concepto general de utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción’ utilizado al caracterizarla».
Por otra parte nos hallamos ante un conjunto de «medios» que, si bien son objeto de
consideración formal por parte de la LGT de 2003 como medios fraudulentos, terminan
por adquirir un conjunto de perfiles propios a la hora de determinar el tipo de infracción
y la sanción susceptible de ser aplicada en cada caso.
Tradicionalmente las irregularidades o anomalías contables han estado siempre presentes en la configuración de las infracciones tributarias o en la graduación de las sanciones. Y ello al margen de la relevancia que adquieren igualmente estas anomalías sustanciales en la contabilidad como hecho susceptible de motivar la aplicación de la estimación indirecta de bases tributarias o a efectos de la tipificación del comúnmente denominado delito contable.
En efecto, ya la antigua LGT de 1963 calificaba en su art. 80 c) como infracción de defraudación aquella en la que concurría la presencia de anomalías o irregularidades sustanciales en contabilidad en orden a la exacción del tributo.
Posteriormente, tras la reforma operada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, las irregularidades contables fueron ubicadas entre los criterios de graduación de las sanciones tributarias; y, a pesar de que
quedaban mencionadas explícitamente en la letra b) del art. 82 de la LGT, el correspondiente desarrollo reglamentario efectuado las consideró como una manifestación de la
mala fe, procediendo a calificarlas como criterio de graduación recogido en la letra a) del
citado precepto. Preveía además el art. 13.1.b) del antiguo Real Decreto 2631/1985, sobre Procedimientos para sancionar las Infracciones Tributarias (vigente hasta el 13 de
septiembre de 1998), un incremento en la sanción de cien puntos porcentuales en aque–9–
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llos supuestos en los que mediaran anomalías sustanciales en la contabilidad para la
exacción del tributo en cuestión; y el art. 14.3 de la citada disposición se encargaba de
describir un conjunto de conductas en relación con la contabilidad, todas ellas demostrativas de la mala fe.
Finalmente, tras la reforma articulada a través de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de
modificación parcial de la LGT, las irregularidades o anomalías contables pasaron a
agruparse entre las manifestaciones derivadas de la utilización de medios fraudulentos (2), siendo considerados estos como un criterio de graduación y correspondiendo al
art. 19.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrollaba el
régimen sancionador tributario y se introducían las adecuaciones necesarias en el antiguo Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobaba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, describir los supuestos considerados como «anomalías sustanciales en contabilidad». En este sentido coincidimos con SANZ GADEA (3)
cuando señala que este último precepto puede ser considerado el antecedente directo del
art. 184.3.a) de la vigente LGT.
Todas estas consideraciones nos sirven para constatar que, si bien en un primer momento las anomalías o irregularidades sustanciales en contabilidad cumplieron la función de calificar la infracción tributaria en su modalidad más grave (infracción de defraudación), con posterioridad actuaron como criterios de graduación, retornando finalmente a su primera función de calificación de la infracción tributaria como muy
grave.
2. ALCANCE DE LAS ANOMALÍAS SUSTANCIALES EN CONTABILIDAD
O EN LOS LIBROS REGISTROS ESTABLECIDOS POR LA NORMATIVA
TRIBUTARIA
La Ley 58/2003, tras aludir en su art. 19 a la obligación tributaria principal de pago
de la cuota tributaria se refiere, como obligación tributaria de carácter «formal», a la
obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como programas,
ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación
utilizados que permitan la interpretación de los datos, en aquellos casos en los que la
obligación se cumpla con la utilización de sistemas informáticos. Tal y como precisa el
art. 29.2.d) de la citada Ley, «se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato
legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar en criptados o codificados».
Pues bien, con carácter general el art. 184.3.a) de la LGT viene a describir un conjun to de conductas determinantes de la concurrencia de la anomalía sustancial en la contabilidad o en los libros registros establecidos por la normativa tributaria. Se trata de
unas conductas que producen un efecto concreto en relación con la contabilidad o los registros fiscales, esto es, un resultado práctico respecto a los mismos concretado en la comisión de una irregularidad de ciertas magnitudes que han de ser tomadas en consideración en aras de poder cuantificar la obligación tributaria.
(2) En efecto, la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad quedó contemplada en
el art. 82.1.c) de la antigua Ley como un supuesto específico de utilización de medios fraudulentos
en la comisión de la infracción constitutiva, a su vez, de una de las circunstancias de graduación de
la sanción de cara a su incremento entre 20 y 75 puntos.
(3) SANZ GADEA, E.: «Infracciones tributarias (y II). La calificación de las infracciones tributa rias. Los medios fraudulentos», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 266, 2005, pág. 6.
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Este medio fraudulento consistente en las anomalías sustanciales en la contabilidad
y en los libros registros establecidos por la normativa tributaria sólo podrá operar cuando no tenga la condición de delito contable previsto en el art. 310 del Código Penal.
Define la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 8 de
febrero de 2002 el concepto de «anomalía sustancial de la contabilidad» como «un incumplimiento o deformación de la representación de la realidad económico-financiera de
la empresa derivado de la existencia de omisiones, alteraciones o inexactitudes que dificultan gravemente la constatación de las operaciones realizadas».
La anomalía sustancial en contabilidad constituye por tanto un medio fraudulento, es
decir, un elemento a la luz del cual resulta posible calificar la infracción tributaria. Dicho elemento ha de hallarse en una relación causa-efecto respecto del supuesto de hecho
de la infracción tributaria correspondiente. Así, por ejemplo, en la infracción por dejar
de ingresar del art. 191 de la LGT la anomalía sustancial presenta como efecto práctico
la determinación irregular de aquella magnitud contable (venta, gastos, renta, etc.), que
constituye el antecedente inmediato de la magnitud fiscal (base imponible, base liquidable). A través de esta conexión resulta posible determinar el importe de la obligación
tributaria principal o el de la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta.
Debe destacarse de entrada que estas «anomalías sustanciales en la contabilidad»
vienen acompañadas en la delimitación de su alcance por un concepto jurídico indeterminado, que no es otro que su carácter «sustancial», concepto este último de gran trascendencia a la hora de proceder a determinar la concurrencia de dicho criterio.
Como seguramente se recordará, ya en su día el art. 82.1.c) de la antigua LGT de
1963 contenía dicho concepto. Sin embargo, la nueva regulación incorpora un aspecto
que consideramos esencial desde el punto de vista de la seguridad jurídica del presunto
infractor: tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003 la delimitación de aquello que puedan considerarse como «anomalías sustanciales en la contabilidad» queda en manos del
legislador tributario, en lugar de en una norma reglamentaria.
Es precisamente este criterio el que ha posibilitado la definición en el seno del art.
184.3 de la LGT de las distintas situaciones determinantes de la apreciación de dicha
circunstancia, a las que tendremos oportunidad de referirnos a lo largo del presente trabajo, y que quedan concretadas en las siguientes: el incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria; la llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma
actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa; o la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria siempre que, en este último caso, la incidencia de
dicha llevanza incorrecta represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe
de la base de la sanción (4).
Tal y como señala SÁNCHEZ LÓPEZ (5), todos estos supuestos no pretenden sino acotar,
a la vez que interpretar, aquello que deba entenderse por «anomalía sustancial en la lle-
(4) En efecto, tal y como tendremos oportunidad de precisar es necesario que la incidencia de la
llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del
importe de la base de la sanción. Si no superara dicho porcentaje no constituiría medio fraudulento y, en consecuencia, no daría lugar a infracción muy grave, con independencia de que pudiera ser
tenida en cuenta a efectos de la calificación de la infracción como grave.
(5) SÁNCHEZ LÓPEZ, Mª. E.: «Artículo 191», en la obra colectiva (Dir.: Garberí Llobregat, J.), Procedimiento sancionador, infracciones y sanciones tributarias, Tirant lo Blanch, Valencia, 2005,
pág. 647.
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vanza de la contabilidad», dejando no obstante en su formulación un cierto margen de
apreciación que ha sido objeto de un minucioso análisis por el Tribunal Supremo a lo
largo de una constante jurisprudencia.
Declara el Alto Tribunal, entre otras, en sus Sentencias de 8, 10 y 21 de febrero (6), y
de 17 de septiembre de 2003 que la apreciación de la existencia de las citadas anomalías
ha de tener lugar necesariamente dentro del marco diseñado por el concepto general de
«utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción», expresión esta última a la que igualmente se refería el art. 82.1.d) de la antigua LGT. Precisa asimismo el
TS en dichos pronunciamientos que «(…) Las anomalías contables deben haber sido especialmente buscadas con el propósito de eludir el pago de los impuestos a sabiendas de
su falsedad, de su ilegalidad o de su significación engañosa y falaz».
A la luz de lo señalado por el Tribunal Supremo en estos pronunciamientos habría
que concluir por tanto que sólo las anomalías contables, que habrán de detallarse puntualmente (no resultando admisibles simples afirmaciones de concurrencia de las mismas buscadas con la finalidad de eludir el pago de impuestos a sabiendas de su falsedad, de su ilegalidad o de su significación engañosa y falaz) podrán tener el carácter de
circunstancia de agravación. Piénsese además que, de no admitirse la referida interpretación, se estaría consagrando en la práctica una total asimilación entre los conceptos de
«incumplimiento sustancial de las obligaciones contables», determinante a la hora de
aplicar el régimen de estimación indirecta de bases tributarias, y el de utilización en la
comisión de la infracción del medio fraudulento consistente en la existencia de «anomalías sustanciales en la contabilidad». De este modo, siempre que fuera de aplicación
dicho régimen, habrían de agravarse de manera cuasi automática las sanciones en su
caso procedentes.
Ciertamente esta doctrina fue elaborada por el TS al hilo de la consideración de las
citadas anomalías existentes en la contabilidad como circunstancia agravatoria, tal y
como se disponía en el anteriormente citado art. 82.1.d) de la Ley 230/1963. Ahora bien,
desde nuestro punto de vista resulta perfectamente aplicable a la consideración de dicha circunstancia como criterio de calificación.
Dentro de este marco jurisprudencial cabría aludir, asimismo, a la existencia de una
segunda línea de interpretación que, en nuestra opinión, debe ser revisada en la actualidad. Nos referimos concretamente a aquella posición jurisprudencial que, a la hora de
interpretar el alcance de la expresión «anomalías sustanciales en la contabilidad», estima que no puede ser considerada como tal la ausencia, en todo o en parte de dicha contabilidad, cuando la misma no afecte a la exacción del tributo que, por ejemplo, hubiera
podido realizarse en virtud de los documentos aportados por el propio contribuyente.
Al amparo de esta posición jurisprudencial (defendida, entre otras, en la Sentencia
de la Audiencia Nacional de 5 de abril de 2001 o en la STS de 2 de abril de 1992 (7)),
(6) Afirma concretamente el Alto Tribunal en esta Sentencia de 21 de febrero de 2003 que «(…)
La existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad (…) no es autónoma, esto es, no resulta aplicable automáticamente en cualquier supuesto en que, sin mayores precisiones, pueda apreciarse, sino que las expresadas anomalías han de responder al concepto general de ‘utilización de
medios fraudulentos en la comisión de la infracción» utilizado al caracterizarla. Buena prueba de
que así es la constituye el hecho de que el apartado c) del art. 82.1 de la LGT dice que ‘a estos efectos se considerarán, principalmente, medios fraudulentos, los siguientes’, y es entonces cuando cita la existencia de las mencionadas ‘anomalías’».
(7) Declara concretamente el Alto Tribunal en este pronunciamiento que «(…) No puede ser tenida como anomalía sustancial cuando esa ausencia de contabilidad, sea en todo o en parte, no
afecte a la exacción del tributo, que pudo realizarse en el caso de autos en virtud de los propios do– 12 –
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la ausencia en todo o en parte de contabilidad se encuentra ya contenida en la propia
infracción consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria.
En consecuencia, lo procedente en estos supuestos sería calificar la infracción como
de omisión por la presentación de la declaración inexacta. Y si tenemos en cuenta
que, en la actualidad, las anomalías sustanciales en la contabilidad adquieren la consideración de criterio de calificación, parece claro que dicha doctrina deberá ser revisada.
Con carácter general la anomalía sustancial podrá afectar a la contabilidad o a los libros registros establecidos por la normativa tributaria. Ahora bien únicamente cuando
la citada anomalía sustancial incide sobre la contabilidad se plantea la duda acerca de
la necesidad de que la obligación de llevanza de la misma se halle prevista por la norma
fiscal (8). Pues bien, en la medida en que el art. 184.3 de la Ley 58/2003 no exige que la
ley o el reglamento del tributo impongan de manera expresa la obligación de llevar contabilidad, parece lógico estimar que la anomalía sustancial puede concurrir en ambos
supuestos.
En todo caso la autoría de la infracción tributaria y la de la anomalía contable sustancial han de coincidir en la misma persona o entidad, debiendo ser el sujeto infractor
quien, a su vez, efectúe la conducta contable incorrecta. Ello explica que no concurran
medios fraudulentos (bajo la modalidad de anomalía contable sustancial), cuando la
misma es desarrollada por una persona o entidad diferente del sujeto infractor. Y ello
con independencia de que dicha anomalía represente la causa última del resultado consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria.
Asimismo puede suceder que la anomalía contable sustancial en una contabilidad determine la incorrección o irregularidad en otra, produciéndose por ejemplo una depreciación de la participación sobre una sociedad filial. A pesar de que en este caso la anomalía sustancial no tendría origen en la contabilidad del sujeto infractor, sí podría quedar afectada por una anomalía sustancial en su propia contabilidad. De este modo la autoría de la infracción tributaria y la de la anomalía contable sustancial coincidirían, a
pesar de que dicha anomalía derive de la irregular o anómala llevanza de otra contabilidad.
En cierta medida la anomalía sustancial representa el efecto o resultado práctico de
una conducta incorrecta en relación con la llevanza de contabilidad. Ello no significa,
sin embargo, que toda incorrección determine un resultado práctico susceptible de ser
calificado como anomalía contable sustancial. De hecho, únicamente constituyen anomalías contables sustanciales, al amparo de lo dispuesto en el art. 184.3.a) de la LGT,
las siguientes: el incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de contabilidad
de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria; la llevanza de contabilidades diversas que, estando referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no
permitan conocer la verdadera situación de la empresa; la falsedad de asientos, registros o importes; la omisión de operaciones realizadas y la contabilización en cuentas in-
cumentos aportados por el contribuyente, por lo que dicha circunstancia ya viene contenida en la
propia infracción consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria».
(8) Podría por tanto suceder que la obligación tributaria se cuantifique, total o parcialmente,
en función de magnitudes derivadas de la contabilidad mercantil respecto de cuya llevanza exista un mandato imperativo fiscal (caso del contenido en el art. 133.1 del RDLeg. 4/2004, de 5 de
marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). E
igualmente cabría la posibilidad de que tal mandato no existiese, como sucede por ejemplo en
relación con la valoración de elementos patrimoniales en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio).
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correctas, resultando alterada su consideración fiscal (9). Procedemos, a continuación, a
analizar cada una de ellas.
2.1. El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza
de la contabilidad
Se refiere en primer término el número 1º de la letra a) del art. 184.3 de la LGT, como
anomalía sustancial en contabilidad, al incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de contabilidad. De este modo el legislador opta por partir de la existencia de un
conjunto normativo concretado en el Título III del Libro Primero del Código de Comercio (10) y a través del cual se regula la obligación de llevar contabilidad, siendo la infracción absoluta de lo establecido en tales normas la que determina la existencia de
una anomalía contable sustancial (11).
Como es sabido la obligación de llevanza de contabilidad se halla integrada por un
conjunto de obligaciones que hacen referencia a aspectos diversos tales como los libros y
su legalización, su conservación y claridad, los apuntes que deben efectuarse en los mismos, el sometimiento a los principios de contabilidad, etc. Pues bien, siendo el cumplimiento absoluto de todas estas obligaciones el que determina el cumplimiento de la obligación de llevar la contabilidad, ¿cuándo tiene lugar el «incumplimiento absoluto»? ¿Deben incumplirse todas y cada una de las obligaciones integrantes del deber de llevanza
de la contabilidad o, por el contrario es suficiente, para que pueda estimarse producido
el incumplimiento absoluto, con el incumplimiento de las más relevantes?
A priori la obligación de llevanza de contabilidad tiene por objeto mostrar la imagen
fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, debiendo la misma registrar el conjunto de sus operaciones de acuerdo con unos principios básicos generalmente aceptados (12).
(9) Obsérvese por tanto como el contenido de este art. 184.3.a) de la LGT 2003 resulta muy similar al establecido en el art. 19.2 del antiguo Real Decreto 1930/1998, inspirado a su vez en el art.
310 del Código Penal aprobado por Ley Orgánica 10/1995. E igualmente podría conectarse con lo
señalado en el art. 64.2 del antiguo Real Decreto 939/1986, en relación con las irregularidades contables a efectos del régimen de estimación indirecta, y con las previsiones que sobre tal régimen
contenía el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, en especial las contenidas en los
preceptos reguladores de las obligaciones contables y registrales (arts. 280 y ss.).
(10) Así, por ejemplo, establece el art. 25 del C.Com. que todo empresario deberá llevar una
contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa y que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Por
su parte su art. 28.2 dispone que «el Libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa, siendo válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales
de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que su detalle aparezca en
otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate».
(11) Ya desde un primer momento la jurisprudencia entendió como supuestos de «incumplimiento sustancial» de las obligaciones contables los casos de ausencia de llevanza de los libros obligatorios exigidos por el Código de Comercio, así como su llevanza parcial y la no aportación de facturas o su aportación también parcial, que no permitan la comprobación o contraste con lo reflejado en los libros. Véanse a este respecto, entre otras, las SSTS de 16 de julio de 1988, 13 de marzo
de 1989, 9 de enero de 1992 ó 5 de mayo de 1993.
(12) Recuérdese que recientemente ha tenido lugar una importante reforma de la legislación
mercantil en materia contable incluida en el Código de Comercio y en el Texto Refundido de la Ley
de Sociedades Anónimas (TRLSA), llevada a cabo a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que se sitúa dentro de una estrategia de
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Y, en la medida en que la esencia de la obligación de llevanza de contabilidad reside
en el registro de operaciones de acuerdo con lo dispuesto por un conjunto de normas en
aras de ofrecer unos estados financieros que reflejen la situación patrimonial, financiera y de resultados de la entidad en cuestión, no parece que puedan calificarse como obligaciones relevantes las de legalización o de transcripción trimestral de balances, o las
relativas al lugar de llevanza o forma escrita.
En cambio la llevanza de los libros obligatorios o su conservación sí que podrían
considerarse como obligaciones relevantes, al igual que sucede con la obligación de
contabilizar las operaciones de acuerdo con lo previsto en los principios contables del
art. 38 del Código de Comercio, objeto de una nueva redacción por la Ley 16/2007,de 4
de julio (13).
No queremos decir con ello, sin embargo, que la infracción de alguno de dichos principios en relación con ciertas operaciones determine el surgimiento de un incumplimiento
absoluto, sino tan sólo una incorrección cuya trascendencia podrá ser de diverso alcance (14).
Desde nuestro punto de vista el «incumplimiento absoluto» se producirá en aquellos
casos en los que se incumpla alguna o algunas de las obligaciones relevantes que integran la obligación de llevanza de contabilidad, debiendo entender por «obligaciones relevantes» aquellas cuyo incumplimiento imposibilita alcanzar el objetivo de la contabilidad, es decir, mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados de la entidad.
Téngase presente por otra parte que, en aquellos supuestos en los que el obligado tributario incumpla sustancialmente sus obligaciones contables o registrales, la base imponible podrá determinarse en el régimen de estimación indirecta, tal y como establece
el art. 53 de la LGT. Y, a pesar de que no pueda establecerse una identidad de carácter
pleno entre el «incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales»
del art. 53 de la LGT y el «incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de contabilidad» del art. 184.3 de la citada Ley General, lo cierto es que en la práctica una irregularidad contable podrá provocar ambas calificaciones.
En consecuencia, aunque el régimen de estimación indirecta persiga una determinación no exacta de la base imponible, podrá apreciarse la concurrencia de medios fraudulentos en relación con la infracción tributaria que hubiese podido llegar a cometerse. Debe quedar claro no obstante que el régimen de estimación indirecta también podrá apli-
aproximación a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC/NIIF) fijada por las instituciones comunitarias. Con posterioridad el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se
aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad, ha venido a consagrar un sistema contable de
carácter dual en el que coexisten dos sistemas diferentes. De una parte, para las cuentas consolidadas de grupos en los que cotice alguna sociedad, serán de aplicación las NIC/NIIF adoptadas por
la Unión Europea. Y, de otra, respecto de las cuentas individuales y consolidadas de grupos que no
coticen, se aplicará la norma nacional y, más precisamente, el nuevo Plan.
(13) Concretamente, partiéndose de la anterior redacción del citado precepto, se ha tratado de
complementar su contenido matizando el alcance del principio de prudencia, desarrollando la regla valorativa del precio de adquisición o coste histórico para los pasivos y recogiendo de forma expresa la obligación de emplear en cualquier caso la moneda o monedas funcionales en que opere la
empresa. Todo ello con la finalidad de establecer los principios y criterios fundamentales para contabilizar los elementos integrantes de las cuentas anuales.
(14) Sí que implicaría, por el contrario, un incumplimiento absoluto el registro de las operaciones sin atender, de manera general y sistemática, a los citados principios.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
carse en aquellos supuestos en los que no medie un incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de contabilidad (15).
Por otra parte, ¿existe incumplimiento absoluto en aquellos supuestos en los que el
sujeto procede a anotar en su contabilidad, libro o registro establecido por la normativa
tributaria una sola operación? Es esta una cuestión que también se ha suscitado en el
ámbito penal respecto del delito contable, ya que no debemos olvidar que nos hallamos
ante una anomalía sustancial que encuentra su correspondencia, dentro del Derecho
Penal, con una de las modalidades típicas del delito contable.
Señala concretamente el art. 310 del Código Penal, refiriéndose a la primera modalidad de la acción descrita en el mismo, que «Será castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses el que, estando obligado por la Ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales: a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias».
Obsérvese por tanto que el legislador penal opta por definir la citada conducta delictiva a través del empleo de dos notas. En primer lugar, el incumplimiento absoluto de
los deberes contables y registrales. Y, en segundo término, que dicho incumplimiento
venga referido a un sujeto que se halle sometido al régimen de estimación directa. Pues
bien, al utilizar el término «incumplimiento absoluto» en relación con el requisito de la
aplicabilidad de la estimación directa, cabe interpretar que existe incumplimiento absoluto cuando el mismo resulta de una naturaleza tal que se hace imposible la determinación de la base imponible mediante el método de estimación directa, siendo necesario recurrir al método de estimación indirecta de bases tributarias.
Sucede no obstante que dicha limitación no se efectúa en el ámbito tributario dentro
del cual, como tendremos ocasión de analizar, se contiene únicamente una referencia al
incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o
registros establecidos por la normativa tributaria. ¿Significa ello que la infracción tributaria podrá producirse también en los casos de aplicación de la estimación objetiva? Desde nuestro punto de vista con la utilización de la expresión «incumplimiento absoluto»
se está dando a entender que esta circunstancia sólo se producirá cuando haya sido inevitable aplicar la estimación indirecta, máxime si tenemos en cuenta que son esos inconvenientes los que se regulan en el art. 53 de la LGT a la hora de justificar la aplicación de dicho método de estimación de la base imponible. Piénsese además que existe
una intención evidente de ocultar la realidad manifestada a través de una conducta claramente obstaculizadora. Y únicamente podría estimarse la inexistencia de dicha intención cuando, debido a causas de fuerza mayor, resultare justificada la aplicación del método de estimación indirecta, no siendo posible apreciar en este último caso presupuesto
alguno tipificable como infracción (16).
2.2. Supuestos de contabilidades distintas
Establece el número 2º del art. 184.3.a) de la LGT que existe anomalía contable sustancial en aquellos casos en los que se llevan «(…) contabilidades distintas que, referi-
(15) Así sucede, por ejemplo, en los casos de destrucción o desaparición de los libros de contabilidad como consecuencia de siniestros o de otros hechos similares. En estos supuestos no existirá
contabilidad, y a pesar de que proceda la estimación indirecta, no se producirá un incumplimiento
de la obligación de llevanza de contabilidad.
(16) Véase en este sentido BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN, J.: Guía práctica de las sanciones tributarias, La Ley, Madrid, 2005, pág. 68.
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J. CALVO VÉRGEZ / «El papel de las anomalías sustanciales en contabilidad y en los libros o registros...»
das a una misma actividad o ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa». En líneas generales se trata de una conducta que presenta un
carácter paralelo a la prevista en el apartado b) del artículo 310 del Código Penal, que
castiga con penas de prisión de cinco a siete meses a quien «lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa».
Nótese como el supuesto de hecho lo integra en el presente caso la llevanza de dos o
más contabilidades distintas por la misma empresa, la cual habrá satisfecho sus obligaciones tributarias de acuerdo con una contabilidad irregular, llevando al tiempo otra correcta. Y sería la primera contabilidad la que no posibilitaría conocer la verdadera situación de la empresa.
En efecto, la doble contabilidad consiste en llevar una contabilidad aparente destinada a ocultar o simular la verdadera situación de la empresa. Se trata de supuestos en los
que el sujeto que falsea la contabilidad que presenta a la Hacienda Pública lleva normalmente, y de forma simultánea, apuntes que le permiten conocer la situación económica real de su empresa, al margen de que estos apuntes complementarios no alcancen
a constituir una doble contabilidad en sentido estricto. Pero el sujeto hace valer frente a
terceros una contabilidad diversa a la exhibida frente a la Hacienda Pública.
A nuestro juicio la doble contabilidad no tiene por qué producirse necesariamente llevando dos contabilidades completas de carácter plenamente diverso, es decir una verdadera y otra falseada. Y es que cabe la posibilidad de que únicamente exista esta última,
a la que han de sumarse anotaciones efectuadas en los libros y registros ad hoc de las
operaciones ocultadas, esto es, no contabilizadas.
De cualquier manera, para que concurra esta forma de anomalía contable sustancial
es necesario que quede probada la existencia de dos o más contabilidades, siendo una de
ellas, la utilizada a efectos fiscales, incorrecta. Ahora bien consideramos que, de cara a
estimar la existencia de contabilidades distintas, no basta con la llevanza de esa doble
contabilidad. Se hace necesario, además, la concurrencia de los siguientes requisitos. En
primer lugar, el de la identidad de la actividad y ejercicio económico, de conformidad con
el cual esas contabilidades distintas han de quedar referidas a una misma actividad y
ejercicio económico. Y, en segundo término, el de la ocultación o simulación de la verdadera situación de la empresa, ya que la doble contabilidad ha de tener por finalidad
principal ocultar o simular la verdadera situación de aquélla, es decir, impedir asimismo la determinación de la verdadera base imponible (17).
Por otra parte lo anterior no ha de imposibilitar que puedan existir dos o más contabilidades distintas, no resultando incorrecta ninguna de ellas. Esto es precisamente lo
que sucede cuando se presentan estados financieros ante diferentes reguladores u órganos de supervisión que han establecido normas contables diversas. En este supuesto
concreto no concurriría anomalía contable sustancial por el mero hecho de la llevanza de
contabilidades diversas.
Podemos afirmar en consecuencia, siguiendo a SANZ GADEA (18), que lo que exige la
anomalía contable sustancial no es sino que una contabilidad, la incorrecta, trate de
desfigurar la realidad de la empresa. En este sentido declara el art. 310 del Código Pe -
(17) Véase VICENTE MARTÍNEZ, R.: «Artículo 184», en la obra colectiva (Dir.: Garberí Llobregat, J.), Procedimiento sancionador, infracciones y sanciones tributarias, tomo I, Tirant lo Blanch,
Valencia, 2005, pág. 498.
(18) SANZ GADEA, E.: «Infracciones tributarias (y II). La calificación de las infracciones tributarias. Los medios fraudulentos», ob. cit., pág. 10.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
nal que «la llevanza de contabilidades distintas ha de ocultar o simular la verdadera situación de la empresa». Pues bien, dicha finalidad de ocultar, simular o desfigurar es lo
que ha de caracterizar la llevanza de contabilidades distintas en cuanto que anomalía
contable sustancial.
Así, por ejemplo, estimamos que no concurre esta forma de anomalía contable sustancial cuando se lleva una sola contabilidad y se omiten o falsean operaciones. En tales
supuestos nos hallamos ante una anomalía contable sustancial diferente. Ahora bien es
importante diferenciar ambas formas de comisión de la anomalía contable sustancial,
ya que la consistente en el falseamiento o la omisión de operaciones solamente es tenida
en cuenta a partir del porcentaje del 50 por 100 sobre la base de la sanción.
2.3. Falsedad de asientos, registros o importes
Se refiere asimismo la Ley General Tributaria como anomalía sustancial en la contabilidad a los supuestos de llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros
registros establecidos por la normativa tributaria. Pues bien esta llevanza incorrecta
podrá realizarse, además de mediante la omisión de operaciones realizadas (a la que nos
referiremos posteriormente) o mediante la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal (19), a través de la falsedad de asientos, registros o importes.
Dentro de todo sistema contable de partida doble el asiento contable representa el reflejo del correspondiente hecho u operación en los libros de contabilidad. Y en aquellos
casos en los que dicho reflejo o transcripción no recoge los hechos realmente habidos, el
asiento es falso, ya que está ocultando la realidad. De este modo el resultado práctico de
la conducta contable incorrecta no es otro que un asiento que refleja una realidad inexistente, cualquiera que sea ésta, llegando a desfigurar el asiento falso dicha realidad o
pretendiendo simular una realidad inexistente.
¿Qué hemos de entender por «falsedad particular»? Tiene la consideración de falsedad particular aquella en la que los hechos u operaciones se asientan por un importe
distinto al real. A pesar de que el hecho u operación objeto del asiento existe, su importe es diferente del reflejado, produciéndose falsedad en el importe.
Si acudimos al art. 4.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se
aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, podemos constatar como el citado precepto califica como «falsedad de importe» el reflejo de hechos con
magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales, y como «omisión»
hacerlo con magnitudes inferiores.
Declara concretamente este art. 4.2 del Real Decreto 2063/2004 que «a efectos de lo
dispuesto en el artículo 184.3.a).3º de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existen asientos, registros o importes falsos cuando en los libros
de contabilidad o en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria se reflejen hechos u operaciones inexistentes o con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales. Se entenderá que existe omisión de operaciones cuando no se
contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales. Se en-
(19) Es el caso de aquellos supuestos en los que la empresa contabiliza todas sus operaciones
por su valor real pero realiza los asientos en cuentas improcedentes, dada la naturaleza de las operaciones.
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tenderá que existe contabilización en cuentas incorrectas cuando, tratándose de libros de
contabilidad o de libros o registros establecidos por la normativa tributaria, se anoten
operaciones incumpliendo la normativa que los regula, de forma que se altere su consideración fiscal y de ello se haya derivado la comisión de la infracción tributaria» (20).
Establece por tanto el citado precepto reglamentario cuándo debe entenderse que
existen asientos, registros o importes falsos, precisando que así sucederá cuando en los
libros de contabilidad o en los libros registro se reflejen hechos u operaciones inexistentes, con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales. Concretamente son objeto de diferenciación dos posibles situaciones: de una parte, la contabilización o registro de hechos u operaciones inexistentes como pueda ser, por ejemplo, la contabilización de un gasto que no se ha producido; y, de otra, la contabilización o registro
de hechos u operaciones por importe o cantidades distintas o diferentes de las reales (caso, por ejemplo, de la contabilización de un gasto que se ha producido realmente por un
importe inferior) (21).
En segundo término, respecto a la omisión de operaciones considera el art. 4.2 del Reglamento que dicho medio concurrirá cuando no se contabilicen o registren operaciones
realizadas o cuando las mismas se contabilicen o registren de manera parcial por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales (22).
Finalmente precisa el citado precepto reglamentario lo que ha de entenderse por contabilización en cuentas incorrectas señalando que, en los casos de libros de contabilidad,
han de concurrir los siguientes requisitos: que se haya incumplido su normativa reguladora, alterándose con ello su consideración fiscal; y que de dicho incumplimiento se haya derivado la comisión de una infracción tributaria. En cambio, tratándose de libros o
registros establecidos por la normativa tributaria, será necesario que se haya incumplido la normativa reguladora de los mismos (alterándose con ello su consideración fiscal),
y que de lo anterior se derive la comisión de una infracción tributaria (23).
(20) De cualquier manera, todas estas conductas, omisiones, falsedades, etc., tienen por finalidad alterar los datos con relevancia fiscal, encontrando una regulación paralela en el art. 310 del
Código Penal. Concretamente es el apartado c) del citado precepto el encargado de castigar con penas de prisión de cinco a siete meses al sujeto que no hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas o que los hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas. Por su parte la letra d) de este art. 310 del Código Penal castiga
con idénticas penas al sujeto que hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias, si bien el propio precepto se encarga de especificar que «la consideración como delito
de los supuestos de hecho a que se refieren las letras c) y d) anteriores requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y
que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico». Téngase presente que
no nos hallamos en estos casos ante meras irregularidades generales en la contabilidad, sino ante
manipulaciones puntuales efectuadas en aquélla con la finalidad de impedir la determinación de
la base imponible.
(21) Tal y como apuntan MESTRE GARCÍA, E. y CERVANTES SÁNCHEZ-RODRIGO, C. J.: Guía de Infracciones y Sanciones tributarias, CISS, Valencia, 2005, pág. 75, al no hacer referencia exclusivamente el art. 4.2 del Reglamento a importes monetarios de operaciones, sino también a lo que el citado precepto denomina «magnitudes de otra naturaleza», parece querer aludirse a la llevanza de
libros o registros exigidos en la normativa de determinados Impuestos Especiales en los que, como
es sabido, no se registran importes monetarios sino de otra índole (kilogramos, etc.).
(22) Así sucedería, por ejemplo, tratándose de ventas no contabilizadas.
(23) No creemos que la simple contabilización de las operaciones en cuentas distintas de las
usualmente empleadas dé lugar, por sí sola, a la apreciación de esta circunstancia. Estimamos que
se ha de exigir algo más en la conducta del sujeto infractor. Así las cosas se requeriría el otorgamiento a la partida en cuestión de un tratamiento incorrecto desde el punto de vista contable y,
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
En todo caso estimamos que se trata de una distinción carente de toda relevancia
práctica, ya que las falsedades y omisiones tienen siempre el mismo efecto. En cierta
medida podríamos afirmar que la omisión representa una forma de falsedad.
Por otra parte la falsedad en el hecho u operación o en el importe debe diferenciarse
del registro incorrecto de la misma efectuado a la luz de los principios de contabilidad
generalmente aceptados. ¿Cuál es el criterio diferenciador presente en estos casos?
Tratándose de falsedad, los hechos reflejados en contabilidad a través del asiento no son
reales. En cambio, en los supuestos de registro incorrecto si lo son, si bien dicho registro
contable ha sido practicado sin respetar las normas establecidas al efecto (24).
Sabido es que el conjunto de hechos y operaciones se asientan en un Libro Diario y,
con carácter previo, en los llamados libros auxiliares (siempre y cuando se lleven dichos
libros). A través del método de cálculo contable dichos hechos u operaciones determinan,
sobre la base del asiento de apertura, aquellas representaciones contables que constituyen las cuentas anuales: balance, cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria (25).
Pues bien, toda aplicación incorrecta del método de cálculo contable puede llegar a
determinar que, a pesar de haber sido registrados la totalidad de los hechos por sus importes reales y de acuerdo con su verdadera significación, las cuentas anuales resulten
incorrectas. Piénsese, por ejemplo, que el asiento de todas las ventas efectuado en el Libro Diario no proporciona un resultado contable correcto en aquellos casos en los que el
importe de las mismas no se imputa a la cuenta de pérdidas y ganancias, sencillamente
porque, de manera deliberada, así se decide hacer (26).
En cambio no parece que se esté ante un supuesto de anomalía contable sustancial
cuando todos los hechos y operaciones han sido correctamente asentados, habiéndose aplicado adecuadamente el método de cálculo contable, si bien las cuentas anuales son transcritas de manera incorrecta en la declaración tributaria, practicándose una autoliquidación de acuerdo con las magnitudes contenidas en dichas cuentas anuales incorrectamente transcritas. Dada esta situación no cabría aludir a la existencia de anomalía contable
sustancial, no existiendo en consecuencia medios fraudulentos, con independencia de que
sí pueda existir ocultación en los términos previstos en el art. 184.2 de la LGT.
De cualquier manera el resultado práctico derivado de las irregularidades sería el
mismo, a saber, la declaración y autoliquidación incorrecta. Ahora bien, residiendo el
origen de la incorrección en la contabilidad, nos hallamos ante la existencia de medios
fraudulentos; en cambio, cuando el origen de la incorrección se sitúa en la declaración y
autoliquidación, no existen medios fraudulentos. Y ello a pesar de que los datos incorrectamente declarados forman parte de las cuentas anuales consignadas al efecto en
adicionalmente, que ello determine igualmente una calificación tributaria incorrecta (caso, por
ejemplo, de la adquisición de inmovilizado contabilizado en una cuenta de gasto con incidencia en
el resultado de la empresa). Véase a este respecto, entre otras, la Sentencia del TS de 17 de julio
de 1998, en la que se afirma que «(…) La contabilidad, en nuestro ordenamiento, por otra parte,
tiene un valor relativo y no absoluto, valor probatorio y no constitutivo. Todos los datos contables
pueden ser bien confirmados o bien destruidos por otros medios de prueba».
(24) Ciertamente ambas irregularidades terminan por frustrar el objetivo de la contabilidad,
pero lo hacen a través de vías diferentes. Y únicamente la primera de ellas ha de ser considerada
como anomalía contable sustancial en la modalidad de falsedad de asientos, registros o importes.
(25) En efecto las magnitudes contables con efectos fiscales derivan, esencialmente, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del balance y, en menor medida, de la memoria.
(26) En estos casos no cabe hablar propiamente de falsedad en asientos, registros o importes, a
pesar de que las cuentas anuales (documentos que configuran y reflejan las magnitudes contables
aprobadas por los órganos sociales) no recogen la realidad.
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J. CALVO VÉRGEZ / «El papel de las anomalías sustanciales en contabilidad y en los libros o registros...»
tal declaración. Lo que podrá existir será ocultación, de acuerdo con lo señalado en el
art. 184.2 de la LGT.
2.4. Omisión de operaciones realizadas
Con carácter general la omisión en libros de contabilidad de los hechos habidos o de
las operaciones realizadas determina la existencia de anomalía contable sustancial. La
conducta omisiva se concreta, en estos casos, en la existencia de un hecho u operación
que no han sido reflejados a través del asiento contable correspondiente. Cuestión distinta es afirmar la existencia de omisión en aquellos supuestos en los que los hechos u
operaciones no se registran en contabilidad, a pesar de que hayan sido mencionados en
la memoria o en las notas situadas al pie de las cuentas anuales. En dichos supuestos
parece lógico pensar que no se produce omisión alguna de las operaciones realizadas, sin
perjuicio de que dicha conducta contable llegue a ser irregular.
2.5. La contabilización a través de cuentas incorrectas
Señala el último inciso del art. 184.2.a).3º de la Ley 58/2003 que tiene la consideración de anomalía contable sustancial la contabilización de operaciones en cuentas incorrectas de forma que resulte alterada su consideración fiscal.
En el presente caso nos hallamos ante un supuesto distinto de los anteriores que, como se ha indicado, quedan fundamentados en la falsedad en relación con los hechos u
operaciones, ya fuere porque los mismos no han sido registrados, porque se registran
por un importe diferente al real o porque se registran hechos u operaciones inexistentes.
Lo que sucede en el presente supuesto es que los hechos u operaciones habidos son registrados en los libros de contabilidad, a pesar de lo cual el registro termina realizándose en cuentas incorrectas. Lógicamente de ello se deriva una consideración fiscal distinta de la que verdaderamente corresponde.
Tres son los elementos que se integran en esta anomalía contable sustancial. En primer lugar, se produce la incorporación a la contabilidad de los hechos u operaciones, por
su importe real. En segundo término, tiene lugar el registro de los mismos en cuentas
incorrectas. Y, finalmente, se origina la alteración de la consideración fiscal de los hechos u operaciones.
Los hechos quedan reflejados en contabilidad. Y no hay omisión de las operaciones realizadas, ni tampoco se registran las inexistentes ni se ocultan los verdaderos importes.
Estos importes, al igual que sucede con el conjunto de los hechos y operaciones, son registrados en contabilidad, pero en una cuenta diferente de la apropiada, considerándose
al efecto la naturaleza y significación de tales hechos u operaciones (27).
Pues bien, a los efectos de la configuración del medio fraudulento no resulta suficiente la existencia de una incorrección contable, siendo necesario además que la misma al-
(27) En definitiva, lo que se produce es una divergencia entre los significados y naturaleza de
los hechos u operaciones y el de la cuenta utilizada al efecto para reflejarlos. Tiene lugar una infracción de la norma contable relativa a las definiciones y relaciones contables. Y, frente al incumplimiento abierto del deber de llevar contabilidad (ya sea porque se produce la no llevanza, la doble contabilidad o las omisiones y falsedades), la utilización de cuentas incorrectas determina un
incumplimiento solapado.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
tere la consideración fiscal de las operaciones. Precisamente esta condición del tipo infractor constituye la principal novedad introducida por la LGT 2003.
En efecto, mientras el art. 19.1.c) del antiguo Reglamento sancionador de 1998 configuraba esta anomalía sustancial exclusivamente en función de la infracción contable, el art. 184.3.a).3º de la LGT 2003 opta por añadir a la infracción contable la necesidad de que la misma origine una alteración en la consideración fiscal de las operaciones.
Así las cosas, para poder configurar la anomalía sustancial no basta con la existencia
de la correspondiente infracción contable motivada por la utilización de una cuenta incorrecta a tenor de los hechos y operaciones acaecidos. Por el contrario, es condición necesaria que de tal infracción, en relación de causa a efecto, se derive una consideración
fiscal de los mismos diferente de aquélla que les corresponde. De la incorrección contable ha de derivarse necesariamente una consideración fiscal, a su vez, incorrecta, siendo
preciso que de la sola contemplación de la cuenta incorrectamente utilizada se derive
una consideración fiscal inapropiada (28).
Nótese por tanto como la anomalía sustancial queda construida sobre una infracción
contable relativa a las definiciones y relaciones contables. Ahora bien, a efectos de su
plena existencia no es suficiente la mera infracción contable. Esta infracción debe producir además una representación de la realidad tal que la calificación de la misma efectuada exclusivamente en función de aquélla resulte necesariamente errónea.
En otras palabras, de la infracción contable ha de derivarse una realidad distorsionadora y de ella, a su vez, una calificación fiscal inapropiada, de manera tal que sin dicha
relación causal no parece posible configurar la anomalía contable sustancial como medio
fraudulento.
Será una vez que concurra la misma cuando deba presentarse la anomalía contable
sustancial, con independencia de la dificultad que haya podido padecer la Administración tributaria al objeto de poder desvelar la infracción contable y efectuar la calificación pertinente.
Por otra parte esta relación entre la infracción contable y la calificación fiscal a que nos
referimos podría llegar a determinar que una misma infracción contable constituyese una
anomalía sustancial en relación con un concreto impuesto y no respecto de otro u otros (29).
(28) Esta circunstancia es puesta en tela de juicio por SANZ GADEA, E.: «Infracciones tributarias
(y II). La calificación de las infracciones tributarias. Los medios fraudulentos», ob. cit., pág. 13, pa ra quien «Probablemente hubiera sido más exacto utilizar el término calificación en lugar del tér mino consideración, pues para aplicar los tributos ha de procederse a la operación de calificación
(arts. 13, 115 y 141 de la LGT 2003)». A pesar de ello concluye el citado autor que «el sentido de la
norma es inequívoco».
(29) Así, por ejemplo, dentro del ámbito del Impuesto sobre Sociedades podrían citarse, entre
otros supuestos, los relativos a la contabilización de un interés como dividendo de fuente extranjera
al objeto de poder disfrutar de la exención recogida en el art. 21 del Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
(TRLIS); la contabilización de un ingreso como pasivo financiero con la finalidad de lograr minorar
el resultado contable o la contabilización como gasto de lo que tiene la consideración de inversión, de
cara igualmente a minorar el resultado contable. En los tres casos nos hallamos ante infracciones
contables que pueden llegar a causar una calificación fiscal incorrecta. Ahora bien las consecuencias
que estas tres infracciones contables plantean sobre la imagen fiel de las cuentas anuales son muy
diversas. Porque mientras la primera no incidiría sobre la cuenta de resultados ni sobre el montante del patrimonio neto, la segunda afectaría plenamente tanto al resultado como al patrimonio neto,
al igual que sucede con la tercera, si bien esta última lo haría de manera temporal.
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J. CALVO VÉRGEZ / «El papel de las anomalías sustanciales en contabilidad y en los libros o registros...»
Pero en todo caso la infracción contable se ha producido, constituyendo la causa de una
calificación fiscal inapropiada. E igualmente se ha originado la correspondiente anomalía contable sustancial.
Es precisamente por ello por lo que el llamado principio de proporcionalidad, que
constituye como es sabido un principio rector de la potestad sancionadora, obliga a la
Administración tributaria a llevar a cabo una ponderación de los distintos hechos que
puedan llegar a producirse (30).
Ni que decir tiene que esta labor de ponderación presenta una extraordinaria complejidad, máxime si se tiene en cuenta que el resultado de la misma sólo admite dos calificaciones posibles: existencia o inexistencia de anomalía sustancial en contabilidad. Y
todo ello sin perjuicio de que, en determinados casos, la infracción contable pueda derivarse de una voluntad deliberada, de la negligencia o incluso del error.
Tal y como ya precisamos con anterioridad, la anomalía sustancial en contabilidad
suele configurarse atendiendo a situaciones puramente fácticas. Estas situaciones (omisión de operaciones, falseamiento de las mismas, no llevanza de libros, etc.) son fácilmente identificables y presentan una inequívoca configuración.
Sin embargo en el presente supuesto objeto de análisis la anomalía contable sustancial viene determinada por una infracción de las normas contables relativas a las definiciones y relaciones contables. Y esta infracción contable que, como sabemos ya, debe
alterar la consideración fiscal de la operación, no se identifica plenamente con un conjunto de situaciones puramente fácticas.
¿En qué términos se refiere la norma reglamentaria sancionadora a esta situación?
Con carácter general el Real Decreto 2063/2004 se limita a considerar que existe contabilización en cuentas incorrectas cuando las operaciones son contabilizadas infringiendo
las normas reguladoras de la llevanza de libros o registros, siempre y cuando dicha irregularidad altere su consideración fiscal.
Sucede sin embargo que son múltiples los supuestos que, a priori, podrían llegar a
originar diversas dudas en relación con la producción o no de la citada «alteración de la
consideración fiscal». Por ejemplo, y continuando dentro del Impuesto sobre Sociedades,
¿altera la consideración fiscal el registro de un gasto financiero sin atender a las cuentas de periodificación del mismo, la dotación de una provisión por depreciación de existencias cuando no existe evidencia objetiva de tal depreciación o una valoración de existencias que, con infracción de las normas contables aplicables, determine una infravaloración de las mismas?
En todos estos supuestos se ha producido la infracción de un principio contable o de
una norma contable derivada del mismo, infracción que implica la utilización incorrecta
de una cuenta. Así, por ejemplo, la inexistencia de la depreciación de unas existencias
determina la utilización incorrecta de la provisión (31). Y, en el supuesto de que las citadas existencias hubiesen sido valoradas por debajo de su valor de adquisición, el saldo
de la cuenta de existencias resultaría igualmente incorrecto, no quedando reflejado al
(30) Así, continuando con los ejemplos que planteábamos anteriormente, frente a la contabilización de un ingreso como pasivo financiero no cabría sino la plena apreciación de la anomalía
contable sustancial. Por el contrario, en aquellos supuestos de contabilización de un activo como gasto habrían de ponderarse circunstancias tales como importes, inventario de los mismos,
etc.
(31) Concretamente en el presente caso se habría hecho uso de la citada cuenta cuando no se
debiera haber utilizado cuenta alguna, siendo el resultado contable incorrecto.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
mismo tiempo el saldo de una cuenta de patrimonio neto (32). Mayor gravedad existiría,
en cambio, si se produjera un registro de pasivos ficticios destinado a eludir el registro
de ingresos o si tuviese lugar el registro de activos ficticios para distribuir de manera
encubierta el patrimonio de los socios.
3. LA DETERMINACIÓN DEL ELEMENTO SUBJETIVO EN LOS
SUPUESTOS DE ANOMALÍA SUSTANCIAL EN CONTABILIDAD
Tal y como hemos venido poniendo de manifiesto a lo largo de nuestro trabajo, las circunstancias calificadoras forman parte del tipo infractor y, en consecuencia, se hallan
incluidas dentro del elemento subjetivo de la infracción.
En líneas generales estas anomalías sustanciales en contabilidad suelen ser consecuencia de una voluntad deliberada, originándose su comisión de manera dolosa. En
efecto situaciones tales como la doble contabilidad o las omisiones o falsedades contables difícilmente pueden concurrir por la simple negligencia. Toda anomalía sustancial
en contabilidad tiende a revelar una voluntariedad infractora plena y deliberada.
Ahora bien, con carácter excepcional la modalidad de anomalía contable sustancial
consistente en la utilización de cuentas incorrectas que altere su consideración fiscal
puede proceder, no ya sólo del dolo, sino también de la negligencia o del error. Pensemos
por ejemplo en la existencia de una interpretación incorrecta de la norma contable debido a la oscuridad de la misma, a la inadecuada formación contable del empresario o incluso al puro error, derivándose de ello la utilización de una cuenta incorrecta que alte re la consideración fiscal de las operaciones. No se consideraría la existencia de medio
fraudulento en aquellos casos en los que la anomalía en cuestión derivase del error, ni
siquiera aunque ello pudiera resulta discutible debido al deber de diligencia que incumbe al empresario en la llevanza de la contabilidad.
Refiriéndose al art. 82.1.d) de la antigua LGT de 1963 (en la redacción dada por la
Ley 25/1995), el Tribunal Supremo manifestó en sus Sentencias de 8 de febrero y 14 de
marzo de 2003 que «Dada la concreta significación que la expresión medios fraudulentos
tiene, incluso en el uso vulgar del lenguaje, sólo las anomalías contables (…) especial mente buscadas con el propósito de eludir el pago de los impuestos a sabiendas de su falsedad, de su ilegalidad o de su significación engañosa y falaz, podrán tener el aludido
carácter de circunstancia de la agravación. Si no fuera así no tendría sentido la equipa ración, en resultados agravatorios, entre esa existencia de ‘anomalías sustanciales en la
contabilidad’ y la utilización o ‘empleo de facturas, justificantes u otros documentos fal sos o falseados’ que el precepto establece».
De este modo el Alto Tribunal está dando a entender que la anomalía sustancial en contabilidad, como medio fraudulento que es, debe ser fruto del dolo, pero sin que de ello se
derive en la práctica la necesidad de un mayor rigor en la actividad inquisitoria desarrollada por la Administración tributaria en el ámbito subjetivo de la infracción ya que, a juicio del Tribunal, la existencia objetiva de la anomalía contable sustancial permite probar,
por sí misma, que sólo a través de una voluntad deliberada ha podido configurarse.
A la luz de estas consideraciones cabe plantearse hasta qué punto resulta acertado el
criterio adoptado por el legislador en la Ley 58/2003 al afirmar que la voluntariedad in-
(32) Asimismo, en aquellos casos en los que se procediese a cargar a pérdidas y ganancias un
determinado gasto financiero no devengado en lugar de hacerlo a cuenta de periodificación, se estaría procediendo a una utilización incorrecta de ambas cuentas.
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J. CALVO VÉRGEZ / «El papel de las anomalías sustanciales en contabilidad y en los libros o registros...»
fractora ha de buscarse exclusivamente en la acción típica de cada infracción tributaria,
de manera tal que los medios fraudulentos y también la propia ocultación resulten configurados de manera objetiva. Téngase presente, además, que los medios fraudulentos
son incorporados al tipo infractor en la LGT de 2003.
4. LA CALIFICACIÓN UNITARIA Y LAS ANOMALÍAS CONTABLES
SUSTANCIALES
De conformidad con el criterio de calificación unitaria de la infracción recogido en el
art. 184.1 de la LGT, en aquellos casos en los que concurra la anomalía contable sustancial la infracción tributaria deberá calificarse como muy grave. Y ello a pesar de que el
citado medio fraudulento no hubiere abarcado la totalidad de la conducta infractora, incluso en el supuesto de que sólo se hubiese proyectado sobre una pequeña parte de la
misma.
Por ejemplo, un contribuyente del IRPF que incurre en anomalía contable sustancial
en relación con una concreta renta de actividad económica y que, además, procede a
aplicar de manera incorrecta una determinada deducción de la cuota, no mediando la
correspondiente causa de exención de responsabilidad, comete una infracción susceptible de ser calificada unitariamente como muy grave.
Pues bien, con la finalidad de evitar o, al menos, atenuar los efectos perjudiciales de rivados del criterio de calificación unitaria, dispone el legislador que la anomalía conta ble sustancial consistente en la llevanza incorrecta de los libros o registros ha de repre sentar un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción. Únicamente
cuando la anomalía contable sustancial reviste una cierta trascendencia en relación con
la infracción, aquélla surtirá efectos.
Nótese que se trata de la misma técnica que la contemplada en el art. 184.2 de la LGT
respecto de la ocultación La finalidad del legislador parece clara: resolver el conflicto
planteado por la calificación unitaria entre equidad y sencillez. A la luz de la regulación
normativa establecida, la anomalía contable sustancial sólo surtirá efecto a partir del
umbral legalmente establecido.
¿Qué consideraciones nos sugiere el establecimiento de este límite? A nuestro juicio
no parece lógico pretender medir la utilización de medios fraudulentos (al producirse la
existencia de dolo con maquinación para defraudar) mediante el empleo de simples porcentajes. Creemos que hubiese sido más razonable adoptar una estimación razonada
atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso.
¿Cómo ha de determinarse dicho umbral? Su fijación resulta de una fracción cuyo numerador viene determinado por la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros y cuyo denominador lo integra la base de la sanción (33). Y es que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros ha de medirse en términos de deuda tributaria,
concretamente, de aquella parte de la deuda tributaria que resulta imputable a la ano-
(33) Obsérvese como el denominador de esta fracción coincide con el fijado en el art. 184.2 de la
LGT al objeto de proceder a la determinación de la ocultación. En cambio esta coincidencia no se
produce entre los numeradores de ambas fracciones. A pesar de ello coincidimos con SANZ GADEA,
E.: «Infracciones tributarias (y II). La calificación de las infracciones tributarias. Los medios frau dulentos», ob. cit., pág. 16, en que la diferencia es simplemente terminológica, ya que la magnitud
designada en ambos casos es la misma, a saber, la parte de deuda tributaria derivada de la ocul tación.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
malía contable sustancial a que se refiere el punto 3º del art. 184 a) de la LGT. En caso
contrario los términos de la fracción no resultarían homogéneos.
Por otra parte la incidencia de la llevanza incorrecta ha de complementarse con lo
previsto en los arts. 191 y 193 de la LGT, de manera que dicha incidencia de la llevanza
incorrecta o registral en la base de la sanción de cero al diez por ciento no será considerada a efectos de la cuantificación, resultando la infracción leve por dicho motivo. En
cambio la incidencia de la anomalía contable o registral en la base de la sanción del diez
al cincuenta por ciento, si bien no constituirá anomalía sustancial, contribuirá a calificar la infracción como grave. Y la incidencia de la anomalía contable o registral en la base de la sanción del cincuenta al cien por ciento tendrá la consideración de anomalía
sustancial y calificará a la infracción como muy grave.
Una vez clarificada la cuestión relativa a la determinación del umbral para cada una
de las diferentes infracciones que admitan la calificación de muy grave, habremos de
precisar la fracción que ha de ser tomada en consideración. Así, para la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una
autoliquidación, la determinación del umbral relativo a la calificación de muy grave resultará de dividir la deuda derivada de la anomalía entre la cuantía no ingresada en la
autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
Por lo que respecta a la infracción consistente en incumplir la obligación de presentar
de forma completa y correcta declaraciones y documentos necesarios para practicar liquidaciones, la fijación del umbral se concretará en el cociente resultante de dividir el
importe de la deuda derivada de la anomalía entre la cuantía de la liquidación cuando
no se hubiere presentado declaración o, en su caso, el referido importe de la deuda derivada de la anomalía entre la cuantía que pudiera resultar de la adecuada liquidación
del tributo y de la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados.
Finalmente, tratándose de la infracción tributaria consistente en la obtención indebida de devoluciones, el umbral legalmente establecido a efectos de la calificación de la
misma como muy grave vendrá determinado por el cociente resultante de dividir el importe de la deuda derivada de la anomalía entre la cuantía devuelta indebidamente como consecuencia de la infracción.
De cualquier manera adviértase como ambos términos, es decir, la cantidad imputable a la anomalía contable y la imputable a la infracción unitariamente considerada,
presentan un carácter homogéneo, al representar porciones de la deuda tributaria. Así
las cosas, en el supuesto de que la infracción se hubiese realizado a través de anomalías
contables sustanciales en su totalidad ambos términos coincidirían, siendo el porcentaje susceptible de aplicarse del 100 por ciento.
Recuérdese además que es el art. 11 del vigente Reglamento General del régimen
sancionador tributario el encargado de regular el cálculo de la incidencia de la llevanza
incorrecta de libros o registros, estableciendo las normas oportunas para determinar el
importe del numerador y el del denominador de las fracciones anteriormente indicadas,
y distinguiendo al efecto entre tributos a tipo proporcional y tributos a tarifa progresiva.
Lo que persigue el citado precepto reglamentario no es sino ajustar la valoración del
incumplimiento tributario calculando la incidencia que tiene la anomalía contable en la
deuda dejada de ingresar, en la declaración incorrecta o en la devolución indebida.
Señala concretamente el citado precepto que el coeficiente que ha de ser tomado en
consideración a este respecto se determinará multiplicando por 100 el resultante de una
fracción en la que figuren los siguientes numeradores y denominadores. En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable cuya regularización esté originada por la llevanza incorrecta de los li– 26 –
J. CALVO VÉRGEZ / «El papel de las anomalías sustanciales en contabilidad y en los libros o registros...»
bros o registros por el tipo de gravamen del tributo, en el supuesto de que dichos incrementos se hubiesen producido en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o
bien, si se produjesen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de
gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en
la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar cuya regularización estuviese originada
por la llevanza incorrecta de libros o registros.
Y, en el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que hubiesen sido regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo
de gravamen del tributo, en el supuesto de que dichos incrementos se produjesen en la
parte de la base gravada por un tipo proporcional o bien, si se produjeran en la parte de
la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o
en la cantidad a ingresar. Tal y como precisa el citado art. 11 del Real Decreto
2063/2004, de 15 de octubre, el cociente se expresa redondeado con dos decimales (34).
Ambos términos de la fracción precedente ofrecen un carácter homogéneo. El numerador representa la parte de la deuda tributaria imputable a la anomalía contable, es
decir, a determinados hechos sancionables. Por su parte el denominador constituye la
parte de deuda tributaria imputable a la anomalía contable y a los restantes hechos
sancionables, esto es, a todos los hechos sancionables.
En todo caso conviene volver a recordar que sólo aparecerá la anomalía contable como
medio fraudulento cuando la incidencia de dicha anomalía supere el 50 por 100 del importe de la sanción. Se trata de un criterio que ha sido calificado por BANACLOCHE PÉREZROLDÁN como un «exceso de positivismo» ya que, a su juicio, «un porcentaje, mayor o menor, en los importes de las anomalías no es el límite racional de la incorrección contable,
de modo que la correcta apreciación de esta circunstancia exige atender, primero y en
respeto a la ley a dicho porcentaje y, después, en respeto al espíritu de la norma, a los
términos empleados y a la ordenación del derecho sancionador, a la maquinación, a la
trama urdida para ocultar o dificultar el conocimiento de la realidad» (35).
¿Qué sucede con las situaciones de regularización tributaria? Como es sabido en estos
casos pueden llegar a concurrir incrementos de la base imponible relativos a hechos sancionables y no sancionables (pudiendo incluso resultar afectado alguno de los hechos
sancionables por la anomalía contable del art. 184.3.a.3) con disminuciones de la base
imponible y con disminuciones de las deducciones de la cuota imputables a los distintos
hechos antes citados, así como con un aumento de las deducciones.
(34) Cabe advertir la existencia de un error en la redacción del apartado segundo de este precepto reglamentario al hilo del cálculo de la incidencia de la llevanza incorrecta sobre la base de la
sanción. Y es que la multiplicación del coeficiente al que alude el citado precepto por 100 podría
llegar a determinar que la incidencia de la llevanza resulte superior al 100 por 100 de la base de la
sanción, lo que sería matemática y conceptualmente imposible. Parece más correcto y ajustado a lo
dispuesto en la Ley la aplicación de un porcentaje.
(35) BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN, J.: Guía práctica de las sanciones tributarias, ob. cit., pág. 67.
En esta misma línea cabe citar la SAN de 21 de marzo de 2002, en la que se declara que «(…) Sobre las circunstancias que permiten graduar la sanción, especialmente en el sentido de elevar su
importe, ha de proyectarse también el principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo
de responsabilidad objetiva, razonando la Administración el porqué de la aplicación de esta cir cunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer en 50 puntos el legislador,
pues en caso contrario se llega al resultado de incrementar con criterios de generalidad aquella en
diez puntos sobre la base de que la declaración presentada es inexacta, incremento automático que
es contrario al referido principio de culpabilidad y que por ello ha de decaer».
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
En este sentido el art. 11.3 del Reglamento general del régimen sancionador tributario contiene una norma relativa a aquel supuesto en el que, a la hora de regularizar, se
hayan practicado igualmente disminuciones en la base imponible o aumentos en las deducciones de la cuota. Dispone concretamente el citado precepto que «Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los
cálculos previstos en el apartado anterior».
¿Qué consideraciones nos merece esta disposición? En nuestra opinión se trata de
una norma lógica, ya que los ajustes de tal naturaleza no tienen por qué implicar hechos
sancionables. Ahora bien desde otra perspectiva podría calificarse al mismo tiempo de
superflua dado que, de conformidad con la construcción de la fracción que ofrece el art.
11.2 del Reglamento, los referidos ajustes parecen irrelevantes.
Tratándose de tributos con un tipo de gravamen proporcional la fórmula empleada
por el citado art. 11.2 del Reglamento nos parece correcta, al estar basada en la relación
existente entre la parte de deuda tributaria regularizada imputable a los hechos sancionables cometidos mediante hechos fraudulentos y aquella otra imputable a la totalidad
de hechos sancionables.
Recuérdese que la letra a) de este art. 11.2 del Reglamento alude, para los tributos
con tipo proporcional, a la parte de deuda tributaria resultante de la regularización imputable a los hechos sancionables afectados por la anomalía contable. Y la letra b), refiriéndose igualmente a los tributos a tipo proporcional, menciona a la parte de deuda tributaria regularizada resultante de todos los hechos sancionables, esto es, «al importe de
la base de la sanción», dando cumplimiento así a lo previsto en el art. 184.2.b) de la Ley
58/2003.
En todo caso, y sin perjuicio de reconocer la corrección de la fórmula empleada por el
art. 11.2 del Reglamento General del régimen sancionador tributario para determinar
la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros, hemos de subrayar al
mismo tiempo la incorrección que, a nuestro juicio, ofrece el art. 8.3 del citado Reglamento, relativo al cálculo de la base de la sanción (36).
Señala este art. 8.3 del Reglamento que el coeficiente susceptible de ser aplicado a
efectos de calcular la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los
artículos 191, 192 y 193 de la LGT ha de determinarse multiplicando por 100 el resultado de una fracción en la que figuren los siguientes términos. En el numerador, la suma
del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, siempre y cuando dichos incrementos se produzcan en la parte de la base gravada por un tipo proporcional. Y si se hubiesen producido en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.
Por su parte en el denominador de la fracción figurará la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, siempre y cuando dichos incrementos hubiesen
(36) Este concepto de «base de la sanción» es definido en el apartado primero del citado precepto reglamentario como «el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada». Se trata de un concepto que persigue la plasmación del perjuicio económico causado a la
Hacienda Pública con motivo de la comisión de las distintas clases de infracciones, perjuicio este
que, como es sabido, fue desechado por la Ley 58/2003 como criterio delimitador de la distinción
entre infracciones simples y graves.
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J. CALVO VÉRGEZ / «El papel de las anomalías sustanciales en contabilidad y en los libros o registros...»
sido producidos en la parte de la base gravada por un tipo proporcional. Y en el supuesto de que se produjesen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio
de gravamen resultante de su aplicación más los incrementos realizados directamente
en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar. Este coeficiente ha de expresarse
además redondeado con dos decimales (37).
En definitiva, si de la regularización practicada resultasen cantidades sancionables y
no sancionables, la base de la sanción vendría determinada por el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por un porcentaje calculado mediante una regla de prorrata
en la que figuran, traducidas a cuotas, las cantidades sancionables en el numerador, y
la totalidad de las mismas en el denominador.
Nótese de entrada la imprecisión que supone hablar de «cantidades sancionables y no
sancionables», ya que lo sancionable será, en todo caso, la conducta, hechos u operaciones que determinen la comisión de la infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de la autoliquidación.
Por otra parte, si bien la identificación de las partidas descubiertas que deben ser objeto de la sanción y de aquéllas otras que no han de serlo constituirá, en la mayor parte
de los casos, una labor sencilla, una situación distinta se plantea respecto de la determinación de la parte de la deuda descubierta que corresponda a cada uno de estos ajustes, especialmente habiendo sido realizados en la base imponible o liquidable. Téngase
presente que, puesto que todas las magnitudes son computadas en términos de cuota, a
efectos de comparar cantidades homogéneas deberán transformarse los ajustes efectuados en la base imponible o liquidable, procediendo a continuación a cuantificar cuál es el
efecto que originan en la cuota dejada de ingresar.
A la luz de estas consideraciones parece lógico pensar que el denominador de la fracción contenida en el art. 11.2 del Reglamento no puede ser otra cantidad que la base de
la sanción, por imperativo de lo dispuesto en el art. 184.3.a).3º.último inciso de la LGT.
Sin embargo, por aplicación de lo establecido en el art. 8.3 del Reglamento, se llega a la
obtención de una cantidad diferente.
Cabe aludir en consecuencia a la existencia de un defecto imputable a este artículo
8.3 del Reglamento que únicamente se plantea cuando, en la regularización, se originan
disminuciones en la base imponible o aumentos en las cantidades a deducir. Quiere decirse con ello que la incidencia práctica global del mismo no presentará, en la mayoría
de los casos, un alcance significativo.
Sabemos ya que en el denominador de la fracción recogida en el art. 11.2 del Reglamento, por imperativo de lo establecido en el art. 184.3.a) de la LGT, ha de figurar la base de la sanción. A ella se llega por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del citado
precepto, excepto cuando en la regularización se hubiesen practicado disminuciones en
la base imponible o aumentos en las deducciones que superan a los aumentos en la base
imponible o a las disminuciones en la cuota derivados de hechos no sancionables. Pues
bien en este supuesto, al no tomarse en consideración las referidas disminuciones, se
llega en el denominador a una cantidad superior a la base de la sanción, circunstancia
que iría en contra de lo previsto en el art. 184.3.a) de la LGT. Y es que, de acuerdo con lo
establecido en el citado precepto, el denominador de la fracción nunca debe rebasar la
(37) Como bien han señalado JUAN LOZANO, A. Mª. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: «Cuestiones sustantivas del nuevo Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario», Fiscal Mes a Mes,
núm. 103, 2005, pág. 33, es esta una fórmula que determina la depreciación, a efectos del cálculo
del porcentaje, de los ajustes realizados que supongan una minoración de la deuda.
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base de la sanción que, a su vez, no puede resultar superior a la cantidad dejada de ingresar imputable a hechos sancionables.
Tal y como ha puesto de manifiesto SANZ GADEA (38), «el origen de este tolerable defecto no está en el artículo 11.2 del Reglamento general del régimen sancionador tributario
sino en la propia tipificación de la infracción tributaria, consistente en dejar de ingresar
todo o parte de la deuda tributaria (excepto la infracción prevista en el art. 195.1. segundo párrafo), pues tal tipificación conduce a que los errores padecidos por el contribuyente
(disminuciones en base imponible o aumento en deducciones de la cuota) neutralicen, total o parcialmente, infracciones, dolosas o negligentes, de normas tributarias».
Nótese por otra parte que el umbral fijado para la apreciación de la anomalía contable sustancial únicamente resulta predicable respecto de lo establecido en el número 3º
del art. 184.3.a), debiendo calcularse en relación con la llevanza incorrecta de los libros
o registros.
Por el contrario, las anomalías contables recogidas en los números 1º y 2º del art.
184.3.a) no se ven afectadas por el establecimiento del citado umbral. De este modo el
incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o la llevanza de
contabilidades distintas determinarán siempre la anomalía contable sustancial y, por
ende, la calificación unitaria de la infracción como muy grave, al margen de cual pueda
ser la incidencia de las referidas anomalías contables respecto de la base de la sanción.
Desde nuestro punto de vista este diferente tratamiento que reciben las diversas modalidades de anomalías contables sustanciales resulta, cuanto menos, discutible. Y es
que no alcanzamos a advertir la existencia de una mayor gravedad en los supuestos de
ausencia de contabilidad que en aquellos otros en los que existe una llevanza incorrecta
de la misma. Lo que interesa en todo caso es la relación de la incidencia de la anomalía
contable sustancial respecto de la infracción tributaria (39).
5. EL ERROR DE SALTO
Al igual que sucede, por ejemplo, en las situaciones de ocultación, la fórmula prevista
por el legislador al objeto de determinar la incidencia de la anomalía contable sustancial
del art. 184.3.a).3º termina por originar supuestos de error de salto.
Este error de salto, unido a la circunstancia de que la infracción muy grave puede llegar a ser sancionada con multa de hasta el 150 por 100, provoca el surgimiento de un intervalo de sanciones irregular. Incluso podría llegar a suceder que nos hallemos ante
una sanción menor o igual a mayor infracción, manteniéndose constante el valor absoluto de la incidencia de la anomalía contable sustancial. Concretamente, en la generalidad de los casos, la sanción será menor cuando la base de cálculo de la infracción resulte mayor o, en su caso, igual, no alterándose el valor absoluto de la incidencia imputable
a la anomalía contable sustancial (40).
(38) SANZ GADEA, E.: «Infracciones tributarias (y II). La calificación de las infracciones tributarias. Los medios fraudulentos», ob. cit., pág. 21.
(39) En este sentido, cabe plantearse hasta qué punto lo dispuesto en el último inciso del pá rrafo único del número 3º del art. 184.3.a) no debiera haber constituido un párrafo independiente
puesto en conexión con los tres números de la citada norma.
(40) Como es sabido, si bien a efectos de la determinación de la cuota tributaria, el art. 56.3 de
la LGT se encarga de corregir el error de salto derivado de la aplicación del criterio de la progresi vidad por escalones, disponiendo al efecto que «La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando
de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base imponible corres– 30 –
J. CALVO VÉRGEZ / «El papel de las anomalías sustanciales en contabilidad y en los libros o registros...»
6. LA ANOMALÍA CONTABLE SUSTANCIAL EN LOS SUPUESTOS
DE LIBROS O REGISTROS DE CARÁCTER FISCAL
Como es sabido el artículo 133 del TRLIS establece que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deben llevar su contabilidad «(…) de acuerdo con lo previsto en
el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen (…)». Remite por tanto la norma a una regulación contenida, básicamente, en el Código de Comercio.
Pues bien, es a los libros de contabilidad mercantiles a los que habrán de referirse las
omisiones, falseamientos, duplicidades u otros incumplimientos tipificados como anomalía contable sustancial en el art. 184.3.a) de la Ley 58/2003, en el supuesto de que se
trate de una infracción relativa a la obligación tributaria derivada de la realización del
hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En otros tributos, por el contrario (caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas o del Impuesto sobre el Valor Añadido) se alude a la existencia de libros o regis tros específicos de manera que, en estos casos, la anomalía sustancial en contabilidad
podrá afectar a dichos libros o registros, tal y como prevén los números 1º y 3º del art.
184.3.a) de la LGT. No obstante conviene tener presente que la anomalía consistente en
la doble contabilidad no puede cometerse en relación con los libros o registros estableci dos por la normativa tributaria, ya que el número 2º del citado art. 184.3.a) no contem pla esta última posibilidad.
7. ALCANCE DE LA ANOMALÍA CONTABLE SUSTANCIAL
EN LOS SUPUESTOS DE ESTIMACIÓN INDIRECTA
Como ya se ha indicado el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o
registrales constituye causa de aplicación del régimen de estimación indirecta, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 53.1.c) de la LGT (41). Señala concretamente el citado pre cepto que «El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la
base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: (…) c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales». Por su parte el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se refiere a la estimación indirecta en su art. 193. Previamente su art. 104, al hilo del cómputo de las dilaciones por causa no imputable a la Administración, considera como tal en su apartado
f) el período de tiempo transcurrido desde que se aprecien las circunstancias que dan lugar a la aplicación de este método hasta la aportación de los datos realizada antes de
dictarse la propuesta de regularización. Por su parte el citado art. 193 del nuevo Regla mento incluye dentro de su título tanto a la base imponible como a la cuota, ambas susceptibles de quedar determinadas por el método de estimación indirecta.
De la regulación llevada a cabo por el citado precepto se desprende que la mera concurrencia de alguna de las circunstancias contenidas en el art. 53 de la LGT no deter-
ponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso».
(41) Véase GÓMEZ CABRERA, C. J.: «Pérdida de registros contables y estimación indirecta», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 80, 1993.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
mina de forma automática la aplicación del método de estimación indirecta en el supuesto de que, de los datos y antecedentes obtenidos en el desarrollo de las actuaciones
inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota en régimen de estimación directa u
objetiva (42).
Es el apartado cuarto de este art. 193 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, el
encargado de regular un conjunto de supuestos determinantes de incumplimiento contable sustancial. ¿Qué relación puede establecerse entre tales supuestos y aquellos otros
que, al amparo de lo previsto en el art. 184.3.a) de la LGT, constituyen anomalías sustanciales en la contabilidad?
Si analizamos en primer término la letra a) del citado art. 193.4 observamos como en
ella se tipifica como incumplimiento contable sustancial el incumplimiento de la obligación de llevanza de contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales. La similitud con lo dispuesto en el número 1º del art. 184.3.a) parece, a priori, clara.
Ahora bien, cabe aludir a la existencia de una pequeña diferencia, al menos desde un
punto de vista cualitativo: la anomalía contable sustancial exige que el incumplimiento
de la obligación de llevanza sea absoluto. No creemos, sin embargo, que esta diferencia
pueda dar lugar a importantes consecuencias prácticas. De hecho, debido al carácter
subsidiario que ofrece el régimen de estimación indirecta, lo que terminará sucediendo
en un gran número de ocasiones es que incumplimientos contables de índole formal que
no atenten contra el verdadero objetivo de la contabilidad (que no es otro que mostrar
una realidad patrimonial, financiera y de resultados), no impedirán la aplicación del régimen de estimación directa. De este modo, tan sólo se acudirá al régimen de estimación
indirecta cuando se produzca un incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza
de contabilidad (43).
Aquellos supuestos en los que la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las
actividades, bienes y derechos quedan tipificados como incumplimiento contable sustancial en la letra b) del art. 193.4 del nuevo Reglamento, precepto que podría ponerse en
conexión con el número 2º del art. 184.3.a) de la LGT, en tanto en cuanto una concreta
contabilidad en la que concurran estas irregularidades no será sino una manifestación
de la existencia de supuestos de doble contabilidad o de llevanza de contabilidades distintas.
La existencia en los registros y documentos contables de omisiones, alteraciones o
inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las opera-
(42) Ya con anterioridad el art. 64 del antiguo Reglamento General de la Inspección de los Tributos recogía esta misma idea, al establecer que el método de estimación indirecta habría de aplicarse cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por un conjunto de circunstancias determinadas.
(43) Tal y como tuvo oportunidad de precisar la Audiencia Nacional en su Sentencia de 29 de
abril de 2004, «(…) No puede equipararse anomalías contables u omisiones contables, detectables
y comprobables, con la imposibilidad de conocer los rendimientos obtenidos por el contribuyente,
pues la Ley General Tributaria parte de que dichas anomalías no permitan a la Administración el
conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles. Y tampoco la aplicación del régimen de estimación directa puede equipararse a la inexistencia de anomalías contables, pues pueden existir, siendo el cauce sancionador el correctivo aplicado a la conducta del contribuyente. En definitiva se debe tratar de anomalías graves que impidan a la Administración tributaria el conocimiento completo de los rendimientos obtenidos y de los gastos realizados por el contribuyente, por lo que no se puede acudir al régimen de estimación directa, sino a
los métodos indiciarios y presunciones».
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J. CALVO VÉRGEZ / «El papel de las anomalías sustanciales en contabilidad y en los libros o registros...»
ciones realizadas es objeto de tipificación por la letra c) del citado art. 193.4 como incumplimiento contable sustancial. Nos hallamos en el presente caso ante unas irregularidades que coinciden con las descritas como anomalías contables sustanciales en el art.
184.3.a).3º LGT.
Una situación distinta se plantea, sin embargo, en relación con lo dispuesto en la letra d) del art. 193.4, que tipifica como incumplimiento sustancial aquellos supuestos de
llevanza deficiente de contabilidad que no permiten verificar la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación. Esta irregularidad
contable, a diferencia de lo que sucede con la anterior, no se corresponde con ninguna
anomalía contable sustancial del art. 184.3.a) LGT.
Finalmente hemos de referirnos a lo dispuesto en la letra e) de este art. 193.4 del RD
1065/2007, que tipifica como incumplimiento sustancial la existencia de una incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y aquéllas que debieran resultar
del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad, pudiendo así establecerse una presunción de que la contabilidad resulta incorrecta. ¿Cuál es la principal
característica de este conjunto de situaciones? En estos supuestos la inspección tributaria no logra probar la existencia de omisiones o falsedades contables, o la presencia de
situaciones de doble contabilidad. No consta en consecuencia prueba alguna de la omisión de operaciones, sino tan sólo de la incongruencia suscitada entre magnitudes
económicas constatadas y la representación contable.
La situación a la que dan lugar este conjunto de supuestos es, cuanto menos, contradictoria. Porque si bien la prueba (a pesar de que se obtenga a través de la presunción
de la incongruencia) determina necesariamente la llevanza incorrecta de los libros de
contabilidad en los términos previstos en el art. 184.3.a) LGT, este último precepto en
ningún momento califica como anomalía contable sustancial a los referidos casos de incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar
del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad.
Podríamos afirmar que, a excepción de lo que sucede con la irregularidad contable
prevista en la letra c) del art. 193.4 del nuevo Reglamento, todo incumplimiento contable sustancial que determina la aplicación del régimen de estimación indirecta tiene, al
mismo tiempo, la consideración de anomalía contable sustancial constitutiva de medio
fraudulento, desempeñando la función de circunstancia calificadora de la infracción y
no, como sucedía durante la vigencia de la antigua LGT de 1963, la de circunstancia de
graduación de aquélla. Así se desprende, por ejemplo, de lo declarado en la Sentencia de
la Audiencia Nacional de 15 de junio de 2000, relativa a un supuesto en el que se producían discrepancias entre los datos registrados en los libros de compras y gastos y los
justificados por el interesado, de manera tal que, aplicándose a las compras las proporciones y precios manifestados por el obligado tributario, la cifra de rentas no se correspondía con la declarada. La Audiencia terminó apreciando la existencia de anomalía
contable sustancial (44).
Por su parte el TEAC estima correcta en su Resolución de 9 de octubre de 1996 la
aplicación del régimen de estimación indirecta a un supuesto concreto en el que, entre
(44) En esta misma línea la SAN de 29 de junio de 1990 analiza un caso en el que procedía la
aplicación del régimen de estimación indirecta debido a la incongruencia manifestada entre las
operaciones de venta registradas y aquéllas que debieran resultar de sus adquisiciones derivadas
de anomalías sustanciales en los registros obligatorios del sujeto pasivo. La Audiencia terminó
apreciando la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción, debido precisamente a la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
otros defectos, existía una total incongruencia entre los ingresos contabilizados y los resultantes de un estudio sobre compras, apreciando además la existencia de anomalías
sustanciales en contabilidad.
¿Qué sucede en aquellos supuestos en los que la irregularidad contable no da lugar a
la aplicación del régimen de estimación indirecta, no pudiendo además apreciarse la
existencia de anomalía sustancial en contabilidad, entendida como medio fraudulento?
En nuestra opinión, pueden llegar a existir anomalías sustanciales en contabilidad tales
como omisiones o falseamientos contables que, sin embargo, no determinen la aplicación
del método de estimación indirecta, al poder suplirse la información ocultada o falseada
en los libros de contabilidad por otros medios de prueba que permitan la determinación
directa de la base imponible. De este modo, si la omisión de ingresos ha sido probada, la
anomalía contable sustancial existirá, con independencia de que la concurrencia de
otros medios de prueba distintos de la contabilidad permita determinar la base imponible de manera directa (45).
Recientemente el TEAC, en su Resolución de 15 de marzo de 2007, se ha encargado
de analizar la cuestión relativa a si la existencia de determinadas anomalías contables
es motivo suficiente a la hora de proceder a la aplicación inmediata del régimen de estimación indirecta. En el supuesto analizado por el Tribunal en la citada Resolución la
Inspección entendió que, a pesar de existir anomalías contables, éstas no impedían determinar la base imponible en régimen de estimación directa. Por su parte el obligado
tributario alegó que dichas anomalías no tenían la consideración de tales, en la medida
en que no impidieron a la Inspección determinar la base imponible a través del citado
régimen de estimación directa.
Pues bien, sobre la base de estas consideraciones el TEAC vuelve a reiterar su doctrina acerca del alcance de las anomalías contables a los efectos de la aplicación inmediata
del régimen de estimación indirecta de bases. Así, fundamentándose en los arts. 47 y 50
de la antigua LGT de 1963 y en el art. 64 del antiguo RGIT, y tras reconocer que la existencia de anomalías contables puede llegar a determinar la aplicación de dicho régimen,
afirma el Tribunal que no basta, de cara a la inmediata aplicación de la estimación indirecta, con la existencia de una anomalía contable, siendo necesario además que dichas
anomalías impidan o dificulten gravemente la posibilidad de determinar las bases imponibles de forma directa.
Se viene así a ratificar el carácter subsidiario de este régimen de estimación de la base, al que únicamente resulta posible acudir cuando realmente la Inspección no pueda
determinar la base imponible del impuesto respectivo de forma directa.
En suma, concluye el TEAC que la mera existencia de anomalías contables no permite proceder a la aplicación del régimen de estimación indirecta, al ser necesario que dichas anomalías impidan o dificulten gravemente la posibilidad de determinar la base
imponible de forma directa. Y, en el caso concreto planteado, a pesar de las omisiones y
anomalías constatadas, la Inspección pudo practicar la estimación de la base imponible
por el régimen de estimación directa.
(45) Un criterio distinto es defendido, sin embargo, por el TSJ. de Cataluña en su Sentencia de
29 de diciembre de 1995, al afirmar que «(…) No cabe hablar de anomalías sustanciales en la contabilidad cuando la Inspección, a la hora de determinar la situación tributaria del recurrente, no
se ve obligada a recurrir al régimen de estimación indirecta sino que, con los propios datos que le
proporciona el sujeto pasivo, puede llegar a clarificar aquella situación».
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