Sentencia N° 658/014 (IRNR) de fecha 18/09/2014

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 18 de noviembre de 2014.
No. 658
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
"GZARA
URUGUAY
S.A.
con
ESTADO.
MINISTERIO
DE
ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 818/11).
RESULTANDO:
I) Que compareció Marcos MELNIK en representación
de GZARA URUGUAY S.A. a demandar la declaración de nulidad de la
Resolución dictada por el Sr. Director General de Rentas identificada con
el Nº 148/2011, fechada el 31.1.2011.
Por la volición impugnada, se decidió desestimar expresamente la
petición formulada por la actora a fin de que se declarara que la multa por
mora agravada prevista en el art. 119 del Título 1 del Texto Ordenado
1996, no le resulta aplicable (fs. 37 de los A.A).
En su demanda, el representante de la actora relató que G. ZARA
URUGUAY realizó una distribución de dividendos a su accionista
domiciliado en el exterior (INDUSTRIA DE DISEÑO TEXTIL S.A.) y
que, al realizarse la distribución de dividendos, la accionista verificó el
hecho generador del impuesto a la renta de los no residentes (IRNR).
Consecuentemente la actora -en su carácter de agente de retenciónquedó obligada a realizar la retención y efectuar el pago correspondiente.
Según Resolución de la DGI N° 2059/2008, la fecha para realizar el
pago vencía el 20.5.2009. Alegó que por errores administrativos, si bien
efectuó la retención, el pago se hizo en forma tardía a la DGI, abonándose
el importe correspondiente a la retención y la multa por mora del 20 %.
Señaló que en el caso, lo que se discute es si a un agente de retención
que por error vierte en forma tardía el dinero retenido se le puede exigir la
multa del 100% o si, de acuerdo con la normativa, corresponde la multa del
20%.
Fundamentó su pretensión en que el art. 119 del Título I del T.O.
1996 no constituye un simple agravamiento de la sanción del agente de
retención para los casos de mora en el pago, sino la creación de la
infracción de apropiación indebida, la que surge luego de la creación del
delito del mismo nombre, y busca castigar con una sanción pecuniaria
grave, los casos en que el agente de retención retuvo el impuesto y no lo
vertió al Fisco.
Dijo que la finalidad de la sanción de multa del 100% es castigar la
apropiación indebida. Con la interpretación de la DGI, no se explica por
qué la norma castiga con esa misma vehemencia a la persona que
espontáneamente se presenta a pagar el impuesto retenido y, además,
reconociendo su olvido paga un 20% de recargo más los recargos
mensuales y capitalizables. Si fuera cierto -como quiere la DGI- que el art.
119 del Título I del T.O. 1996 se aplica a ciegas y de la misma forma a
quien comete un olvido que a quien comete un delito, el sistema jurídico se
estaría burlando de los principios de justicia.
En el caso, el agente de retención pagó el impuesto retenido de forma
totalmente voluntaria y espontánea y, además, lo hizo antes de que la DGI
tomara conocimiento del referido retraso. Además, el agente nunca tuvo
intención de apropiarse del dinero retenido, lo que surge del hecho de que
el dinero nunca fue utilizado. Por ello entiende que, aun cuando se hubiera
configurado el supuesto de hecho de la sanción -que no se configuró-,
habría operado la abolitio criminis derivada del pago espontáneo posterior.
Afirmó que la aplicación de la multa del 100% exige la verificación
del dolo, puesto que no está prevista la sanción de la conducta culposa. El
castigo se aplica en caso de dolo y este nunca se verifica si el sujeto no se
apropia del dinero y se presenta a verterlo voluntariamente cuando constata
su error.
Además, la aplicación de la multa del 100% a quien vierte la
retención voluntariamente es injusta y viola los principios de trascendencia
y proporcionalidad.
En definitiva, solicitó la anulación del acto administrativo
impugnado.
II) Oportunamente comparecieron los doctores Pablo
SILVA y Leonardo BON a contestar el traslado conferido.
Sostuvieron que la interpretación realizada por su mandante se ajusta
plenamente a Derecho. Esgrimieron que del análisis literal del art. 30 del
Decreto-Ley 15.646 (art. 119 del T.O. 1996), surge en forma prístina que
retenido el importe del tributo en cuestión, si no se vierte la suma de dinero
correspondiente al mismo, se incurre en la infracción de mora. Lo
expresado no es más que la aplicación de normas generales de
interpretación, como la contenida en el art. 17 del Código Civil.
Es incuestionable que el precepto en examen tiene el claro propósito
de agravar con una sanción de naturaleza económica a quienes se
encuentren en posición de privilegio respecto de las sumas de dinero que
por derecho perciben y no les pertenecen (agentes de retención y
percepción), categoría en la que se encontraba la actora. Ello concuerda
también, con una interpretación lógico-sistemática de la norma, así como
también desde la perspectiva de la Teoría General del Derecho, siguiendo
lo expresado por el Tribunal en Sentencia Nº 863/2011, lo que pone en
evidencia la falta de sustento de la posición postulada por la actora.
Controvirtieron lo expresado por la actora respecto a entender que lo
dispuesto en el art. 118 del T.O. regule una infracción tributaria que
identifica como “apropiación indebida”. Del tenor literal de la norma, así
como lo expresado por la dogmática nacional al respecto, entiende que
estamos ante un caso especial de mora del responsable, en el cual el
legislador optó por agravar el quantum de la sanción por mora respecto del
establecido en el art. 94 del Código Tributario.
Defendieron el carácter objetivo de la sanción de mora agravada de
los agentes de retención y percepción, expresando que es irrelevante lo que
plantea la actora, respecto a las valoraciones que realiza en cuanto que si el
agente retiente o percibe y luego no vierte en plazo le correspondería la
multa por mora con el quantum establecido en el art. 94 del CT. Ahora, si
retiene y no paga, se le aplica esta infracción nueva que tiene un quantum
del 100% del tributo retenido o percibido.
La posición de la actora no es razonable, ya que cualquier agente que
retenga y no vierta, por más tiempo que pase, siempre está en plazo de
cumplir, por lo que nunca sería posible imputar la multa del 100% del
tributo retenido o percibido.
Asimismo discreparon con la expresión de la actora de que “No
existe una diferencia entre las sanciones de derecho penal y las sanciones
de derecho tributario…”. La apreciación no se condice con el discurso
jurídico tributario nacional, tampoco con la mejor dogmática penal
nacional ni la más prestigiosa dogmática tributaria extranjera.
No es axiomática la aplicación del derecho penal, o los principios del
derecho penal, en la aplicación de las infracciones tributarias, porque
seguramente esa situación llevará a equívocos importantes, como el que
incurre la actora en su libelo de proposición, al querer asimilar como viene,
y sin el más mínimo análisis, institutos pertenecientes a ámbitos de derecho
diferentes.
En suma, solicitó la confirmación del acto administrativo
impugnado.
III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra
agregada y certificada a fs. 69. Se agregaron los antecedentes
administrativos, que obran en la carpeta verde en 64 fojas adjunta.
IV) Alegaron de bien probado las partes por su orden, de
fs. 71-73 y 76-78, respectivamente.
V) Fue oído el Sr. Procurador del Estado en lo
Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 614/13, luciente a fs.81-82), que
aconsejó amparar la pretensión anulatoria.
VI) Se citó para Sentencia por Decreto Nº 4903/2014
(fs. 85).
VII) Habiendo fallecido el Sr. Ministro Dr. Preza, el
Tribunal se integró con la Sra. Ministra Nanci Corrales, acordándose
sentencia en legal forma.
CONSIDERANDO:
I) Que la pretensión anulatoria se dirige contra la
Resolución dictada por el Sr. Director General de Rentas Nº 148/2011
fechada el 11 de enero de 2011 (fs. 37 y 37 vuelto de los A.A. y fs. 12
infolios).
Por el acto encausado, se decidió desestimar la petición formulada
por la actora de que se declarara que la multa por mora agravada prevista
en el art. 119 del Título 1 del Texto Ordenado 1996 no le resulta aplicable
(ver petitorio a fs. 11-12 de los A.A.).
II) Los requisitos necesarios para la admisibilidad del
presente accionamiento han sido debidamente cumplimentados (arts. 4 y 9
de la Ley Nº 15.869), por lo que el Tribunal examinará el mérito de la
cuestión planteada.
En efecto, consta que la volición encausada le fue notificada a la
actora el día 22.3.2011 (fs. 38-39 de los A.A.). En tiempo útil, el día
23.3.2011 interpuso los correspondientes recursos administrativos de
revocación y jerárquico en subsidio (fs. 40 de los A.A.).
Los recursos administrativos movilizados fueron desestimados
expresamente. El acto conclusivo de la vía administrativa es la Resolución
dictada -en ejercicio de atribuciones delegadas- por el Sr. Ministro de
Economía y Finanzas Nº 3555 fechada el 2.9.2011 (fs. 52 de los A.A.), la
que le fue notificada a la interesada el día 11.10.2011 (ver fs. 55 y 56 de los
A.A).
La demanda conteniendo la pretensión anulatoria fue presentada
tempestivamente el día 30.11.2011 (nota de cargo de fs. 19 infolios).
III) Estando cumplidos los presupuestos necesarios para
ingresar al análisis de la cuestión debatida, previo a lo cual, el Tribunal
entiende del caso recordar sintéticamente los antecedentes relevantes y
delimitar el thema decidendum.
IV) Antecedentes y delimitación de la quaestio
decidendi.
Por escrito fechado el día 9 de abril de 2010, la actora se presentó
oportunamente ante la Dirección General Impositiva a solicitar que se
declare que la multa por mora agravada prevista por el artículo 119 del
Título 1 del Texto Ordenado 1996 no le resulta aplicable.
Narró que hizo una distribución de dividendos a su accionista del
exterior (INDUSTRIA DE DISEÑO TEXTIL S.A.). En cumplimiento del
art. 10 del Título 8 del Texto Ordenado 1996 retuvo el correspondiente
impuesto (IRNR), que grava los dividendos percibidos por la entidad no
residente.
Por error, la versión de los impuestos retenidos no se realizó antes
del vencimiento establecido. Al detectarse el yerro, se realizó la versión
correspondiente al Fisco y se pagó la multa por mora del 20%, prevista en
el art. 94 del CT. Frente a eventuales cuestionamientos al momento de la
imputación de los pagos referidos, respecto a que la multa correspondiente
no es la del 20% sino la del 100% prevista para los agentes de retención,
pidió que la DGI se pronuncie en el sentido de que la multa agravada no es
aplicable en los casos de versión voluntaria.
La DGI, por la volición impugnada, rechazó la petición
oportunamente presentada por la actora y, contra este acto, es que se alza
ahora la pretensora.
El detalle pormenorizado del contenido de los actos de proposición
ha sido debidamente detallado en los RESULTANDOS, a los que el
Tribunal se remitirá brevitatis causae.
Basta con recordar aquí, muy sucintamente, que la actora sostiene
que la infracción del art. 119 del Título 1 del T.O. 1996 no le es aplicable,
porque lo que existió fue un pago tardío de la retención efectuada y, en este
caso, corresponde la multa por mora del 20%. La multa del 100% se aplica
únicamente para los casos de no pago al Fisco de la suma retenida o
percibida al contribuyente por el agente.
Defendió la aplicabilidad de los principios de derecho penal a las
infracciones tributarias y dijo que la multa del 100% para los agentes de
retención que retengan y no viertan constituye, ontológicamente, una pena.
La aplicación de esa multa agravada exige la verificación del dolo y
está condicionada por los principios de tipicidad, trascendencia y
proporcionalidad.
V) Análisis de la cuestión sustancial.
El Tribunal por unanimidad, apartándose de lo dictaminado por el Sr.
Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, desestimará la
pretensión anulatoria, por entender que no le asiste razón a la pretensora.
No ha sido controvertido que la actora, en su calidad de agente de
retención, retuvo el importe del tributo correspondiente (IRNR) que
gravaba las sumas distribuidas a su accionista y no lo vertió al Fisco en el
momento establecido. Recién lo hizo -por un error administrativo- varios
meses después.
Es indiscutible que incurrió, por lo tanto, en la infracción de mora.
Como enseña Federico BERRO: “…la “mora”, como forma de
incumplimiento o de cumplimiento tardío o inhábil de hacerse en la forma
original, adquiere una particular estructura cuando la ley establece un
régimen punitivo a la falta del cumplimiento exigido. En la ley tributaria,
la falta de satisfacción en plazo no sólo hace “caer en mora” (en el sentido
de hacer innecesaria la intimación) sino que tiene una consecuencia
pecuniaria legalmente impuesta que da origen, por un lado al devengo de
recargos y por otro a la aplicación de una multa.” (BERRO, Federico:
“Los ilícitos tributarios y sus sanciones”, FCU, Montevideo, 2007, pág.
43).
Y añade el autor que la infracción se configura: “…al no cumplirse
hábilmente la obligación se configura la infracción en forma irreversible.
Desde el otro extremo -lo que muestra la diferencia de los aspectos a
considerar- vemos que la deuda se podrá pagar luego de la infracción,
dando fin al crédito, pero sin borrar la infracción ni quitar el carácter de
infractor a quien la cometió. El fin de la deuda (no estimamos adecuado
llamar “cumplimiento” al posterior al vencimiento del plazo) por tributos
y aún por sanciones, no anula la existencia de la infracción sino la
confirma por la realización de las consecuencias que el derecho prevé
para la infracción consumada.” (BERRO, Federico: “Los ilícitos….”, cit.
pág. 61).
Para los agentes de retención y percepción, la infracción de mora
tiene una regulación especial. El art. 119 del Título 1 T.O 1996, que tiene
por fuente el art. 30 del Decreto-ley Nº 15.646, dispone:
“La multa por mora (artículo 94 del Código Tributario) para los
agentes de retención y de percepción de impuesto recaudados por la
Dirección General Impositiva, será del 100% (cien por ciento) del tributo
retenido y percibido y no vertido, sin perjuicio de las demás
responsabilidades tributarias y penales.”
El legislador en la norma citada, estableció una sanción por mora
agravada para los agentes de retención y percepción. Como expresa
VALDÉS COSTA, la normativa posterior al Código Tributario agravó
notoriamente las penas aplicables a los agentes que no viertan los importes
retenidos o percibidos a la DGI (VALDÉS COSTA, Ramón: “Curso de
Derecho Tributario”, Temis-Marcial Pons, Montevideo, 2001, pág. 367).
La imposición de multa por mora del 100% es autorizada por el art.
119 del Título 1 del Texto Ordenado 1996, cuando el agente retiene el
impuesto sin verterlo al Fisco.
Debe de hacerse notar que la ley no hace el distingo que pretende la
actora, entre no cumplimiento y cumplimiento tardío. A juicio de la
pretensora, únicamente en el primer caso sería aplicable la sanción
agravada. Sin embargo, el considerable esfuerzo argumental que hacen la
actora y su ilustre consultante, no encuentran, a juicio del Colegiado,
apoyatura en la ley, por lo que el argumento no puede ser compartido.
El agente de retención que, como ocurre en la emergencia, retiene y
no vierte, da cima al tipo infraccional, aun cuando tardíamente decida
cumplir volcando al Fisco las sumas retenidas y no entregadas en plazo.
Para el Tribunal la distinción que pretende la actora carece de
sustento en la normativa legal.
Si bien es un régimen especial, la infracción de mora, se tipifica del
mismo modo: por no cumplimiento en plazo. Es decir, la consumación de
la infracción se configura en forma irreversible y si la deuda se paga en
forma posterior al vencimiento del plazo, ello no anula la infracción ni le
quita el carácter de infractor a quien la cometió.
Esta apreciación, es independiente del presunto carácter objetivo o
subjetivo de la infracción (trascendencia de la culpabilidad del deudor),
punto que no corresponde analizar al momento de definir el tipo, sino como
principio general propio del derecho sancionatorio, por ejemplo a los
efectos de analizar la existencia de eximentes de responsabilidad (art. 106
del CT).
Tampoco se advierte que la ley reclame de la concurrencia del dolo
para imputar la sanción por mora agravada. Esto no surge del precepto
legal. Y por cierto, aun si se admitiera la tesis de la “naturaleza” subjetiva
de la mora, la concurrencia de la culpa está confesada por la accionante.
La conducta típica de la infracción especial del art. 119 del Título I
del T.O. 1996, es retener y no verter. Si no se retiene, no se configura la
infracción (Cf. Sentencia Nº 415/12 publicada en Revista Tributaria T.
XLI, Nº 241, págs. 731 y siguientes).
En relación al punto, BERRO indica con razón que: “…no verter
significa no entregar e implica conceptualmente que se ha recibido antes.
No es simplemente dejar de pagar una deuda, sino una deuda
calificada por el hecho de que el sujeto ha recibido o tiene en su poder los
elementos para hacer el pago, los cuales se supone que los ha recibido de
un tercero o se los ha retenido a un tercero.
Se trata de la no versión de montos que no salen en forma primaria
del patrimonio del sujeto sino que los ha recibido o retenido de otros
sujetos” (BERRO, Federico: “Los ilícitos…”, cit., pág. 116).
La sanción agravada se justifica en la medida que no se trata del
incumplimiento de abonar en fecha la obligación tributaria con dineros
propios, sino que, teniendo en su poder un dinero ajeno, no lo vierte
puntualmente a la DGI. La actora es agente de retención y, tal como
reconoce, retuvo el impuesto correspondiente al IRNR por la distribución
de dividendos a su accionista del exterior pero no lo vertió a la DGI hasta
ocho meses después. La consecuencia punitiva expresada por la norma para
el hecho consumado, es la multa del 100% del importe retenido y no
vertido.
Cabe insistir que, al contrario de lo sostenido por la actora, la
disposición no exige dolo para la verificación de la infracción. Este
elemento subjetivo, en cambio, es de precepto en la tipificación de la figura
establecida en el art. 19 de la ley 15.294, que prevé que los agentes de
retención y percepción que no viertan el impuesto retenido o percibido
dentro del plazo, incurrirán en el delito de apropiación indebida (Cf.
BERRO: Federico: “Los ilícitos…”, cit., págs. 115-116).
Por ello, es que nada impide que aún en la hipótesis de “error” que la
actora dice haber protagonizado -y no controvierte la DGI- la infracción se
haya cometido, procediendo por ende la sanción de multa del 100% del
importe retenido y no vertido.
En relación a la graduación de la sanción y el elemento subjetivo de
la infracción, vale la pena volver al análisis de BERRO, quien dice:
“Es evidente que el establecimiento de un porcentaje fijo tiene por
consecuencia la ausencia de discrecionalidad en la liquidación de la
sanción e impide, por su misma configuración legal, la graduación; pero
no implica pronunciamiento alguno sobre la necesidad de culpabilidad
como elemento de la autoría responsable y sobre el resultado final que
incide imponer o no la sanción. La fijeza de la sanción no supone
descartar el elemento culpabilidad.” (BERRO, Federico: “Los ilícitos…”,
cit., pág. 53).
Es claro que, más allá de la irreversible consumación de la infracción
por haber retenido y no vertido en plazo y que hace a la actora merecedora
de la multa que la norma dispone (100%). Por último, también se advierte
en relación a la graduación, que la disposición aplicada a la actora no
confiere discrecionalidad alguna a la Administración para imponer una
menor mientras que otras disposiciones sí la otorgan, como el art. 96 del
CT al posibilitar la graduación de la multa por defraudación entre una
multa de entre una y quince veces el valor del tributo defraudado o
pretendido defraudar (ver Sentencia Nº 129/2014), no ocurre lo mismo en
este caso ya que se trata de operativa plenamente reglada.
El art. 94 del CT, si bien prevé multas fijas (5%, 10%, 20%),
contempla distintas hipótesis según cuándo se pague el tributo omitido.
Empero, esta posibilidad que no está prevista en el régimen especial
estatuido para los agentes de retención y percepción (art. 119 del Título 1
del T.O. 1996), donde la ley no hace distingo alguno.
Por las razones expuestas, se comparte la defensa de la demandada
cuando expresa que la interpretación de la norma efectuada por la actora no
tiene fundamento normativo, por lo que, en definitiva, corresponde
confirmar el acto impugnado. Como se señala en el dictamen del
Departamento Jurídico - Sección Apoyo Contencioso de la DGI, es de
aplicación ineludible al caso el art. 119 del Título 1 del T.O. 1996 (fs. 16 de
los A.A.).
Por los fundamentos explicitados el Tribunal por unanimidad,
en atención a lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la
República,
FALLA:
Desestímase la demanda incoada y, en su mérito,
confírmase la resolución impugnada.
Sin sanción procesal específica.
A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora en la cantidad de $ 20.000 (pesos uruguayos
veinte mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.
Dr. Tobía, Dr. Harriague, Dra. Sassón (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dra.
Nanci Corrales.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).