1 La abstención de opinión en el dictamen fiscal

Mayo 2014
Boletín de Investigación Comisión de Desarrollo Auditoría Fiscal - Sur
Núm. 14
La abstención de opinión en el dictamen fiscal
Presentación
Este boletín tiene como objetivo auxiliar al Contador Público Registrado (C.P.R.) en el
apartado relativo a la “Opinión”, cuando ésta amerita una “abstención”. Debido a que no
basta con marcar la opción de “abstención de opinión” en el SIPRED, sino cumplir con
una serie de requisitos contenidos en el Código Fiscal de la Federación y en las Normas
Internacionales de Auditoria, e incluirlos en el Sistema de Presentación del Dictamen
Fiscal (SIPRED). Mediante esta guía se pretende dar a conocer aspectos relevantes a
considerar, con el fin de cumplir con los requisitos antes mencionados y evitar sanciones
al auditor por parte de las autoridades fiscales.
1
2014 – 2016
ÍNDICE
PÁGINA
C.P.C. Jorge Alberto Téllez Guillén
Presidente
C.P.C. Ricardo Paullada Nevárez
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación
Profesional
L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa
Director Ejecutivo
Comisión de Desarrollo Auditoría Fiscal - Sur
Presidente
C.P.C. Julián Agustín Abad Riera
Vicepresidente
C.P.C. Julio Ortiz Guerrero
Integrantes
C.P.C. Remedios García Hernández
C.P.C. Gonzalo Gómez Sánchez
C.P.C. José Javier Guerrero Pérez
C.P.C. Baldomero Juárez Padrón
L.C.C. Francisco Javier Montes Reyes
C.P.C. Salvador Sánchez Soto
C.P.C. y P.C.FI. Javier Alejandro Sánchez Vega
I.
Introducción
3
II.
Definición de algunos conceptos utilizados
3
III.
Fundamento legal
5
IV.
Normas Internacionales de Auditoría
8
V.
Efectos jurídicos
9
VI.
Modelo de dictamen con abstención de opinión
10
VII.
Conclusiones
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Gerencia de Comunicación y Promoción
Comisión de Desarrollo Auditoría Fiscal - Sur del
Colegio, Año II, Núm. 14, mayo de 2014, Boletín
Informativo edición e impresión por el Colegio de
Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de
la Edición: Lic. Jonathan García Butrón, Lic. Asiria
Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola Gonazález. Diseño:
Dafne Tamara Portillo. Bosque de Tabachines Núm. 44,
Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo
11700. El contenido de los artículos firmados es
responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total
o parcial, sin previa autorización.
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2
I.
Introducción
El Contador Público Registrado (C.P.R.) tiene, entre otras responsabilidades, la relativa
a la emisión de una opinión, la cual debe incluir en el Sistema de Presentación del
Dictamen (SIPRED), en la sección: “Opinión del Contador Público”. Este Boletín atenderá
específicamente los asuntos referentes a la abstención de opinión, las causas que la
motivan y los requisitos que debe cumplir en este caso.
El auditor deberá evaluar las causas que tiene para abstenerse de opinar, así como
determinar si éstas son suficientes para emitir su dictamen con esta característica. En
este caso, deberá cumplir con diversos requisitos contenidos en el Código Fiscal de la
Federación y su Reglamento, así como con los relativos que contienen las Normas
Internacionales de Auditoria; con el fin de dar a conocer a las autoridades fiscales las
razones que le impidieron emitir una opinión, o bien, los motivos por los cuales no la emite
con salvedades.
II.

Definición de algunos conceptos utilizados
Opinión: La opinión la entendemos como un juicio que se forma sobre algo,
resultado de una investigación o revisión. En el caso que nos ocupa, la opinión
deriva de la auditoría realizada por un Contador Público a los estados financieros
de una entidad, tomados en su conjunto o individualmente.

Abstención: El concepto abstención lo entendemos como el no hacer o dejar de
hacer algo.

Abstención de opinión: En el caso del dictamen fiscal, esta figura la entendemos
como el derecho que tiene el Contador Público Registrado (C.P.R.) para no
expresar su opinión por diversas situaciones contempladas en las Normas
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Internacionales de Auditoria y en el Código Fiscal de la Federación, así como su
Reglamento. En ciertas condiciones o situaciones, es obligación del C.P.R.
abstenerse de expresar su opinión.

Obligación (del latín obligatio onis): Debemos observar a la luz del derecho actual
que en la obligación se distingue el débito y la responsabilidad: el primero, es la
prestación o deuda; la responsabilidad es la sujeción patrimonial.1
Para el tema que nos ocupa, consideraremos a la obligación en su carácter civil enfocada
al débito, es decir, la obligación como un deber que consiste en un “hacer” o “no hacer”.

Obligaciones de hacer: Las obligaciones de hacer consisten en cumplir con las
disposiciones legales aplicables por los actos o actividades que realicen.

Obligaciones de no hacer: En cuanto a las obligaciones de no hacer, se entiende
que el contribuyente se debe abstener de realizar las conductas que las leyes
fiscales prohíben.2
Dentro de las obligaciones de “no hacer” se encuentra la relativa a la abstención de
opinión, es decir, el auditor no debe emitir su opinión cuando las circunstancias sean tales
que no tenga elementos suficientes de prueba, existan limitaciones en el alcance de su
revisión, entre otras causas materiales, las cuales influyan de manera tal que no permitan
emitir una opinión o emitirla con salvedades.
De la lectura a los conceptos anteriores, podemos decir que el auditor, al emitir su opinión
o abstenerse de expresarla dentro del dictamen fiscal, debe cumplir con las obligaciones
contenidas en las Normas Internacionales de Auditoria y en el Código Fiscal de la
Federación y su Reglamento.
1
2
Diccionario Jurídico Mexicano, Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM, 7ª. ed., Porrúa. México, 1994, p 2246.
Sánchez Vega, Javier Alejandro. La obligación civil y fiscal. 2ª Edición. Editorial Sista. México. 2011. Pag. 33.
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III.
Fundamento legal
La normatividad en materia del dictamen fiscal, la opinión del auditor y la abstención de
opinión se establecen en los siguientes artículos del Código Fiscal de la Federación,
vigentes para el dictamen fiscal del ejercicio 2013:
Artículo 32-A: Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales
que se encuentran en alguno de los supuestos de las siguientes fracciones, están obligadas
a dictaminar, en los términos del Artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, sus estados
financieros por contador público autorizado. […]
Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales, que no estén
obligadas a hacer dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado,
podrán optar por hacerlo, en los términos del artículo 52 de este Código. […]
Los contribuyentes a que se refiere este artículo deberán presentar dentro de los plazos
autorizados el dictamen formulado por contador público registrado, incluyendo la
información y documentación, de acuerdo con lo dispuesto por el Reglamento de este
Código a más tardar el 30 de junio del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio
de que se trate.
El precepto legal anterior establece la opción o la obligatoriedad de los contribuyentes
para hacer dictaminar sus estados financieros por un Contador Público Autorizado. La
obligación del auditor es presentar su dictamen (opinión), el informe, e incluir la
información requerida en el sistema denominado SIPRED del ejercicio 2013, a más tardar
el 30 de junio de 2014.
Artículo 52
Este numeral dispone que se presumirán como ciertos, salvo prueba en contrario, los
hechos afirmados en los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los
estados financieros de los contribuyentes, o las operaciones de enajenación de acciones
que realice.
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En la fracción III de este artículo se establece que el contador público deberá emitir, junto
con su dictamen, un informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, en
el que consigne, bajo protesta de decir verdad, los datos que señale el Reglamento de
este Código.
La fracción IV de este precepto legal dispone que las opiniones o interpretaciones
contenidas en los dictámenes no obligan a las autoridades fiscales, es decir, que éstas
pueden realizar la revisión secuencial del Dictamen y, en caso de no quedar conforme
con dicha revisión, podrán ejercer facultades de comprobación.
En este sentido, la revisión secuencial de los dictámenes y demás documentos relativos
a los mismos se podrá efectuar en forma previa o simultánea al ejercicio de las otras
facultades de comprobación respecto de los contribuyentes o responsables solidarios. La
normatividad en materia del dictamen fiscal, en cuanto al cumplimiento de las Normas
Internacionales de Auditoria, se establece en los siguientes artículos del Reglamento del
Código Fiscal de la Federación, vigentes para el ejercicio 2013:
Artículo 63.- Para los efectos del artículo 52, antepenúltimo párrafo del Código, el Servicio
de Administración Tributaria, previa audiencia, aplicará al contador público registrado las
sanciones siguientes:[…]
II. Suspensión del registro a que se refiere el artículo 52, fracción I del Código, cuanto el
Contador Público Registrado: […]
c) No aplique las normas de auditoría a que se refiere el artículo 67, primer párrafo de este
Reglamento. En este caso la suspensión será de seis meses a dos años.
En este precepto legal se ordena al Contador Público Registrado cumplir con la obligación
de aplicar las Normas Internacionales de Auditoria, en caso contrario, la sanción consiste
en una suspensión, la cual será de seis meses a dos años.
Por otra parte, el artículo 67 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación
establece: “Para los efectos del artículo 52, fracción II del Código, el contador público
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registrado deberá cumplir con las normas de auditoría vigentes a la fecha de presentación
del dictamen o la declaratoria y no tener impedimentos para realizarlos.”
En este precepto legal también se ordena al Contador Público Registrado la obligación
de aplicar las Normas Internacionales de Auditoría, en caso contrario, la sanción consiste
en suspensión, como se comentó, ésta será de seis meses a dos años.
Artículo 68, primer párrafo
En esta disposición legal se ordena al Contador Público Registrado emitir su dictamen y
el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente en términos del artículo
52, fracciones II y III del Código Fiscal de la Federación, con base en el análisis realizado
a la información referida en los artículos 69-80 del Reglamento de este Código.
Artículo 68, segundo párrafo:
Los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros deberán presentar,
directamente o por conducto del contador público registrado que haya elaborado el
dictamen, a través de medios electrónicos y de conformidad con las reglas de carácter
general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria, la siguiente información
y documentación:
I. Los datos generales e información del contribuyente, de su representante legal y del
contador público registrado que emita el dictamen. […]
II. El dictamen sobre los estados financieros;
III. El informe sobre la revisión de su situación fiscal a que se refiere el artículo 71 de este
Reglamento, así como el cuestionario diagnóstico fiscal contemplado en las fracciones II y
XIII del citado artículo;
IV. La información de sus estados financieros básicos y las notas relativas a los mismos, y
V. La información correspondiente a su situación fiscal.
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Artículo 68, último párrafo.
“La información a que se refiere este artículo deberá ir acompañada de una declaración
bajo protesta de decir verdad del contador público registrado que elaboró el dictamen y
del contribuyente o de su representante legal.”
IV.

Normas Internacionales de Auditoria (NIA)
NIA 260: “El Auditor debe realizar y conservar los comunicados con los
responsables del Gobierno Corporativo o de Administración de la entidad.”

NIA 510: “Cuando el ejercicio inmediato anterior los Estados Financieros de la
entidad hayan sido dictaminados por otro Contador Público, el Auditor se
encuentra obligado a revisar los saldos de apertura conforme al procedimiento
establecido en la NIA 510. Esta disposición se encuentra relacionada con la NIA
710, Estados Financieros comparativos.”

NIA 705: “En los casos que el Auditor considere que el Dictamen que va a
presentar debe hacerse con abstención de opinión, debe proceder como sigue:

En primer lugar, el Auditor debe obtener la evidencia documental suficiente
que comprueba la existencia de materialidad y los hechos o actos que
motivan la abstención de opinión.

El Auditor debe informar a la Administración, Gobierno Corporativo y/o al
Administrador Único que la evidencia con la que se cuenta es motivo de
una abstención de opinión, por la materialidad y las limitaciones en el
alcance.
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
Por los motivos anteriores, el Auditor deberá intentar renunciar al trabajo,
en caso de imposibilidad, manifestar que su Dictamen será con abstención
de opinión.

El Auditor debe fundamentar y motivar las causas de la abstención de
opinión.

El Contador Público Registrado deberá mostrar los efectos cuantitativos,
por ejemplo, el porcentaje que representan los inventarios respecto del total
de las compras, de las ventas y/o de la utilidad, por tanto, la materialidad es
tan relevante que impacta los resultados y diversas cuentas del Estado de
Posición Financiera (Almacén, Proveedores, I.V.A. Acreditable, etc.).

El Auditor deberá manifestar que las causas de la abstención de opinión es
porque se tienen efectos materiales y son de forma generalizada debido a
la significatividad de los hechos que describa en los párrafos de
fundamentación y motivación.”

Entre otras causas, se encuentra la siguiente: Los Estados Financieros de
la entidad no están preparados, para efectos materiales, conforme al marco
de información financiera aplicable y no la presentan fielmente.
V.
Efectos jurídicos
1. En la fracción IV, del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, se establece
que cuando el Contador Público Registrado no dé cumplimiento a las
disposiciones referidas en este artículo, en el Reglamento de este Código o en
reglas de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria, o no
aplique las Normas Internacionales de Auditoría, la autoridad fiscal, previa
audiencia, exhortará o amonestará al Contador Público Registrado o suspenderá
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hasta por dos años los efectos de su registro, conforme a lo establecido en el
citado Código y su Reglamento.
2. La “Declaración bajo protesta” tiene implicaciones legales importantes, pues
equivale a una declaración ante las autoridades judiciales, por lo que pueden
existir sanciones en caso de que se declare falsamente.
3. En el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación se establece que se
presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados en los
dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de
los contribuyentes. La expresión: “presumirán” significa que la autoridad fiscal
considerará cierta la información recibida, salvo que, al ejercer sus facultades de
comprobación, determine que existen diferencias, inconsistencias o errores
importantes y, por tal motivo, pueden modificar los resultados y determinar las
contribuciones a cargo del contribuyente, con la correspondiente sanción al
contador público que dictaminó.
VI.
Modelo de dictamen con abstención de opinión
1. FORMACIÓN DE LA OPINIÓN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS
1.1 OBJETIVOS
a) La formación de una opinión sobre los estados financieros basada en una evaluación
de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida; y
b) La expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que
también se describa la base en la que se sustenta la opinión. NIA 700. (Tipo de
opinión)
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El auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría, de conformidad
con la NIA 705, cuando:
a) Concluya que, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, los estados
financieros en su conjunto no están libres de incorrección material: o
b) No pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los
estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material.” NIA 705.
(Tipo de Opinión Modificada)
[…]denegación (o abstención) de opinión. La decisión sobre el tipo de opinión
modificada que resulta adecuado depende de:
a) La naturaleza del hecho que origina la opinión modificada, es decir, si los estados
financieros contienen incorrecciones materiales o, en el caso de la imposibilidad de
obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, si pueden contener
incorrecciones materiales; y
b) El juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles efectos del hecho
en los estados financieros.
Con base en las disposiciones anteriores se propone el siguiente modelo de opinión
modificada:
A los señores Accionistas, Gobierno Corporativo (o administrador único) de:
Compañía A, S.A. de C.V.
Informe sobre los estados financieros
Hemos sido nombrados para auditar los estados financieros adjuntos de la Compañía A,
S.A. de C.V. que comprenden el estado de situación financiera al 31 de diciembre de 2013,
el estado de resultados, el estado de variaciones en las cuentas del capital contable y de
flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un
resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros
La administración es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados
financieros adjuntos de conformidad con las normas internacionales de información
financiera, y del control interno que la administración considere necesario para permitir la
preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error.
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Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos
basada en la realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de
auditoría. Sin embargo, debido a los hechos descritos en el párrafo de “fundamento de la
denegación de opinión” no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione
una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría.
Fundamento de la denegación de opinión
Fuimos nombrados auditores de la compañía con posterioridad al 31 de diciembre de 2013
y, por lo tanto, no presenciamos el recuento físico de las existencias al inicio y al cierre del
ejercicio. No hemos podido satisfacernos, mediante procedimientos alternativos, de las
cantidades de existencias a 31 de diciembre de 2012 y 2013, las cuales están registradas
en el estado de situación financiera por xxx y xxx, respectivamente. Asimismo, la
introducción en septiembre de 2013 de un nuevo sistema automatizado para el control de
cuentas por cobrar ocasionó numerosos errores en dichas cuentas. En la fecha de nuestro
informe de auditoría, la administración aún estaba en el proceso de solventar las
deficiencias del sistema y de corregir los errores. No pudimos confirmar o verificar por
medios alternativos las cuentas a cobrar incluidas en el estado de situación financiera por
un importe total de xxx a 31 de diciembre de 2013. Como resultado de estos hechos, no
hemos podido determinar los ajustes que podrían haber sido necesarios en relación con las
existencias y las cuentas a cobrar registradas, o no registradas, ni en relación con los
elementos integrantes de los estados de resultados, de variaciones en las cuentas del
capital contable y del estado de flujos de efectivo.
Denegación de opinión
Debido a la materialidad de los hechos descritos en el párrafo de “fundamento de la
denegación de opinión”, no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione
una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría, en consecuencia,
no expresamos una opinión sobre los estados financieros adjuntos.
Base de presentación de estados financieros
Sin que ello tenga efecto sobre mi abstención de opinión, llamo la atención sobre la nota x
de los estados financieros, que describe que los mismos han sido preparados para ser
utilizados por la administración general de auditoría fiscal federal (AGAFF) del servicio de
administración tributaria y, por lo tanto, se han presentado y clasificado conforme a los
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formatos y al instructivo que para tal efecto ha diseñado la AGAFF, y podrían no ser útiles
para otros propósitos.
(nombre y firma del auditor)
(fecha)
VII.
Conclusiones
Cuando el auditor tiene limitaciones significativas en el alcance de su auditoría
(materialidad) y éstas son de forma generalizada, debe abstenerse de emitir una opinión,
y expresar, en diversos párrafos, por separado, las razones de fondo que tuvo para estar
imposibilitado de expresar una opinión, o el impedimento para hacerlas con salvedades,
revelando todas las circunstancias, hechos o motivos que se presentaron en el desarrollo
de su auditoría. Se debe manifestar el hecho de que tales situaciones fueron notificadas
previamente y por escrito, a los accionistas de la compañía, al administrador único y/o al
gobierno corporativo de la misma, haciendo de su conocimiento que se obtuvo y se
cuenta con evidencia de auditoría suficiente, de fondo y objetiva, que se investigaron los
hechos, documentos y a las áreas involucradas, por lo que no se tiene duda sobre las
afirmaciones que se les están notificando, previas a la emisión del dictamen.
También debe manifestar si en el desarrollo de su auditoría detectó que la información
financiera proporcionada por la administración de la compañía no cumplió con las Normas
de Información Financiera que le son aplicables en el ejercicio que se dictamina, y que
este incumplimiento tiene efectos materiales significativos. En caso de que no sea posible
cuantificar los efectos materiales que produce el incumplimiento de las normas de
información financiera, también deberá manifestarlo.
En síntesis, el auditor deberá expresar los motivos que le impiden emitir una opinión sobre
los resultados, tipo de operaciones realizadas, soporte de las mismas y otras
circunstancias detectadas en el desarrollo de su auditoría, en párrafos por separado.
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