SECCIÓN TRIBUTARIA Operatividad Tributaria Casos especiales de aplicación del crédito fiscal C.P.C. Dennis Alexander San Martín Huamán / Contador de la Universidad Nacional del Callao / Asesor y Consultor Contable y Tributario / Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial. 2. APLICACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL EN CASO DE UTILIZACIÓN DE SERVICIOS 1. INTRODUCCIÓN En la actualidad muchas empresas deciden contratar operaciones con sujetos que se encuentran fuera del territorio nacional; ante esto, la legislación vigente obliga a estas empresas a pagar el IGV por la utilización de servicios prestados por no domiciliados en la medida que sean consumidos en el país. En estos casos, surge la interrogante: ¿cómo se debe aplicar el crédito fiscal en este tipo de operaciones y de qué manera debe pagarse el IGV generado por la prestación de servicios efectuada por los sujetos antes señalados?. En el mismo sentido, las distintas entidades, incurren en una serie de gastos que van a ser necesarios para presentar una imagen óptima de la empresa frente a sus clientes, los cuales son denominados gastos de representación, y que se encuentran sujetos a límite de deducción según lo establecido por el inciso q) del artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta1 (en adelante “Ley de Renta”) el cual establece que son deducibles como gastos: “Los gastos de representación propios del giro del negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del 0.5% de los ingresos brutos, con un límite máximo de 40 Unidades Impositivas Tributarias”. Ante esto nace igualmente la siguiente interrogante ¿cómo se toma el crédito fiscal en el caso de gastos de representación, sabiendo que se encuentran sujetos al límite antes establecido?. De otra parte, nos parece necesario precisar, cuál es la oportunidad para tomar el crédito fiscal en el caso de consumo de servicios públicos, los cuales como es conocido, son gastos que incurren casi la totalidad de la empresas; por ello, es necesario conocer la correcta aplicación del IGV de estos consumos. En base a lo antes mencionado, hemos creído conveniente elaborar el presente informe, con la finalidad de ilustrar la oportunidad en la cual se debe tomar el crédito fiscal en los tres casos mencionados anteriormente, con la finalidad de evitar futuras contingencias con la Administración Tributaria, al momento de realizar la fiscalización respectiva. a) Utilización de servicios prestados por no domiciliados El inciso b) del artículo 1º del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV e ISC2 (en adelante “Ley de IGV”), grava la utilización de servicios prestados por no domiciliados. Sobre este tema, el tercer párrafo del inciso b) numeral 1 del artículo 2º del Reglamento de dicha Ley3, señala que: “No se consideran utilizados en el país aquellos servicios de ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente en el exterior ni los servicios de reparación y mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados en el exterior”4. Como se puede advertir, el IGV en el caso de servicios prestados por no domiciliados, será aplicable en la medida que el referido servicio sea consumido dentro del territorio nacional, calificando como sujeto obligado al pago del impuesto, el usuario del servicio5. b) Utilización del crédito fiscal En el caso de utilización de servicios prestados por no domiciliados, y de conformidad con lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 21º de la Ley del IGV, “el crédito fiscal podrá aplicarse únicamente cuando el impuesto correspondiente hubiera sido pagado”. Como vemos, para el caso de la utilización de servicios la aplicación del crédito resulta distinta al criterio utilizado en las adquisiciones de bienes o servicios prestados por domiciliados, pues en estas últimas dos circunstancias puede no haberse pagado el monto consignado en la factura y sin embargo se tendrá derecho al crédito fiscal, en tanto se cumplan con los requisitos formales y sustanciales de los artículos 18º y 19º de la Ley antes precitada. En ese sentido, el hecho que la norma condicione la aplicación del crédito fiscal al pago del impuesto significa una especie de diferimiento, en el caso que el contribuyente pague el referido Impuesto conjuntamente con la presentación de sus obligaciones 2 3 4 1 Aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF publicado el 08.12.2004. 5 Aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF publicado el día 15.04.1999 Aprobado por el Decreto Supremo Nº 029-94-EF publicado el 29.03.1994. Inciso sustituido por el artículo 2° Decreto Supremo N° 130-2005-EF, publicado el 7.10.2005, vigente desde el 1.11.2005). Según lo establecido por el articulo 9º de la Ley de IGV. tributarías formales según su número de RUC de acuerdo al cronograma aprobado por la SUNAT para tal fin. En efecto, si el contribuyente utiliza un servicio de un no domiciliado en el mes de julio, procediendo a pagar el Impuesto en el mes de agosto; recién en este último mes, podrá aplicar el crédito fiscal proveniente de la utilización de servicios producida en el mes anterior. No obstante, si el referido contribuyente utilizara el servicio del no domiciliado el 20 de julio y procede a pagar el Impuesto en dicha oportunidad, se encontrará facultado legalmente para aplicar el crédito fiscal de la referida operación en el mismo mes de julio. c) Oportunidad para ejercer el derecho a crédito fiscal De conformidad con el artículo 18º de la Ley de IGV,: “el crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.” En ese mismo sentido, el inciso c) del artículo 19º de la referida norma, establece como requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal a que “el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de los servicios prestados por no domiciliados; haya sido anotado en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras”. En ese sentido, en la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, tenemos que el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del Impuesto. Como vemos, en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, como ya lo habíamos señalado anteriormente, constituye requisito sustancial para el ejercicio del crédito fiscal, que el impuesto sea pagado por el usuario de tal servicio, siendo requisito formal para su utilización que el formulario donde conste el referido pago, sea anotado en el respectivo Registro de Compras. En cuanto a la oportunidad para la utilización del crédito fiscal originado en la utilización de servicios prestados por no PRIMERA QUINCENA - JULIO 2011 9 SECCIÓN TRIBUTARIA domiciliados, el inciso 11 del artículo 6º del Reglamento LIGV6 señala, “El impuesto pagado por la utilización de servicios prestados por no domiciliados se deducirá como crédito fiscal en el período en la cuál se realiza la anotación del comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado, de corresponder y del documento que acredite el pago del impuesto, siempre que la anotación se efectué en la hoja que corresponda a dicho periodo y dentro del plazo establecido en el numeral 3.2 del artículo 10º, siendo de aplicación lo dispuesto en el último párrafo del numeral 2.1 del artículo 6º”. Ahora bien, el literal c) del inciso 2.1 del numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de la LIGV, dispone que en el caso de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, los documentos que respaldan el crédito fiscal se encuentran constituidos por el comprobante de pago en el cual conste el valor del servicio prestado por el no domiciliado y por el documento donde conste el pago del Impuesto respectivo. En el mismo sentido, el artículo 2º de la Ley Nº 292157 señala respecto a la oportunidad del ejercicio del crédito fiscal, “Los comprobantes y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del Impuesto, según sea el caso, o en que corresponda a los doce (12) meses siguientes, debiéndose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado” De lo antes glosado se puede inferir, que en el caso de utilización de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal del IGV pagado por esta utilización, debe ser ejercido a partir del periodo en la cual se efectúa el pago del impuesto, siendo que el requisito formal es que tanto el comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado, en caso lo haya emitido, y el documento donde figura el pago del impuesto, sea anotado en el Registro de Compras, en el folio donde se desee utilizar el crédito fiscal, siendo que el plazo máximo para la referida anotación es de doce meses (12) desde la fecha del pago del impuesto; posteriormente al referido plazo, se perderá el derecho a ejercer el crédito fiscal y deberá tomarse como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, según lo establecido por el artículo 69º de la Ley de IGV8. 6 7 8 10 Modificado por el artículo 9º del Decreto Supremo Nº 137-2011-EF publicado el 09.07.2011 y vigente a partir del día siguiente de la referida publicación. Publicada el día 23.04.2008. Esto se ve reforzado por lo dispuesto en el numeral 3.2 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV modificado por el articulo 11º del Decreto Supremo Nº 137-2011-EF. ASESOR EMPRESARIAL d) Forma de pago Para cumplir con la liquidación y pago del IGV que afecta la utilización de servicios en el país prestados por no domiciliados, el artículo 32º de la Ley de IGV, dispone que los sujetos obligados deben tomar en cuenta las disposiciones que la SUNAT establezca al respecto. En ese sentido, la Administración Tributaria mediante la Resolución de Superintendencia Nº 087-99/SUNAT9 dictó las normas donde se establece el medio (formulario), la forma y el plazo para que los sujetos puedan cumplir con efectuar el pago del IGV por la utilización de servicios prestados por sujetos no domiciliados. En ese contexto, el artículo 5º de la referida resolución dispone lo siguiente: “Los deudores tributarios, estarán eximidos de presentar declaración del IGV por el concepto de la utilización en el país de los servicios prestados por no domiciliados. Dicho concepto deberá ser pagado utilizando las boletas de pago Nºs 1062 ó 1262, según corresponda (…) El período tributario que deben consignar en la boleta es el que corresponde a la fecha en que realiza el pago”. Como vemos, la norma establece en forma clara que en la utilización de servicios prestados por no domiciliados no existe la obligación de efectuar declaración alguna, siendo solo el pago del IGV relacionado con el servicio, la formalidad que deberá observarse en cumplimiento de las normas del IGV. Ahora bien, respecto al pago, la norma dispone que el mismo deberá efectuarse utilizando la denominada boleta de pago, consignado para tal efecto el código de tributo 1041: Impuesto General a Las Ventas - Utilización Servicios Prestados No Domiciliados, y como periodo el que corresponde al mes en la cuál se efectúa el pago del referido impuesto. De otro lado, con fecha 25 de junio de 2003 se publicó la Resolución de Superintendencia Nº 125-2003/SUNAT, mediante la cual se dictaron las disposiciones para que los contribuyentes efectúen la declaración y pago de operaciones tributarias mediante la utilización del sistema denominado Pago Fácil. De la referida norma, se desprende que el pago de multas y tributos en los que se encuentra el IGV por servicios prestados por no domiciliados, deben realizarse mediante la boleta de pago virtual, la misma que genera el formulario 1662. Cabe mencionar, que en aplicación de la Resolución de Superintendencia Nº 08799/SUNAT, los exportadores, pueden compensar el Saldo a Favor Materia del Beneficio con el IGV por la utilización en el 9 Norma publicada el 25 julio de 1999. país de los servicios prestados por no domiciliados. Para estos efectos, presentarán una comunicación por escrito a la SUNAT, en la dependencia que corresponda a su domicilio fiscal, consignando, como mínimo, la siguiente información: • Número de RUC del exportador. • Nombres y apellidos, o denominación o razón social del exportador. • Monto del Impuesto General a las Ventas por la utilización en el país de los servicios prestados por no domiciliados, a ser compensado con el Saldo a Favor Materia del Beneficio; y, • Nombres y apellidos, firma y documento de identidad del contribuyente, responsable o representante legal. En ese sentido, el monto pagado y/o compensado, según lo señalado anteriormente, podrá ser considerado como crédito fiscal a partir del período al que corresponda dicho pago y/o compensación, debiendo consignarse en las casillas correspondientes de la declaración mensual del IGV, la base imponible que ha dado lugar a dicho crédito y el impuesto resultante. APLICACIÓN PRÁCTICA CASO Nº 1 UTILIZACIÓN DE SERVICIOS PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS La empresa ”JOAQUÍN HERMANOS” S.A.C, con RUC Nº 20151863362, cuyo giro principal es la comercialización de mercaderías (gravadas con el IGV), en el mes de Mayo del 2011 contabilizó como gasto el seguro prestado por una empresa no domiciliada por el monto de US$ 5,000. Sobre el particular, desea pagar el IGV por la utilización de servicios prestados por el no domiciliado en el mismo mes, consultándonos cómo se realiza el pago de este impuesto y cómo debe ser tomado el crédito fiscal respectivo. SOLUCIÓN: Tomando en cuenta que estamos frente a un servicio que será utilizado en el país por la empresa ”JOAQUÍN HERMANOS”, efectuaremos los cálculos correspondientes para efectuar el pago del IGV, considerando para ello un tipo de cambio de S/. 2.82: Monto de servicio en US$ : Tipo de cambio 5,000 : 2.82 Monto del servicio en S/. : 14,100 Tasa del Impuesto : 18% Monto del Impuesto : 2,538 Como lo señalamos anteriormente, el IGV generado por la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliado, debe ser pagado por el usuario del servicio a través de sistema pago fácil, utilizando para SECCIÓN TRIBUTARIA este fín, una guía para pagos varios con el código de tributo 1041: Impuesto General a las Ventas - Utilización Servicios Prestados No Domiciliados; el mismo que genera la boleta de pago virtual, formulario virtual Nº 1662. El periodo que se consigna en el referido formulario corresponde al mes del pago, en este caso mayo del 2011. 9 Considerando que la información antes detallada así como los datos de identificación del contribuyente del Impuesto, que en este caso corresponde a la empresa ”JOAQUÍN HERMANOS” S.A.C., deberán constar en el formulario virtual boleta de pago Nº 1662, para lo cual, SUNAT ha diseñado el formato denominado “guía para pagos varios”, el cual podrá ser utilizado por los contribuyentes, tal como se muestra a continuación: 05/2011 2 0 1 5 1 8 6 3 3 6 2 05 2011 1041 2, 538 De otro lado, el IGV pagado en la utilización de servicios prestados por no domiciliados de conformidad con las normas antes referidas, podrá utilizarse como crédito fiscal a partir del mes en que se realiza su pago; en ese sentido, resulta perfectamente posible que, en nuestro caso, la empresa ”JOAQUÍN HERMANOS” S.A.C pueda utilizar el IGV pagado en el mes de mayo 2011, en la declaración mensual de dicho mes. En ese contexto, la empresa deberá anotar la operación así como los datos del formulario donde conste el pago del Impuesto en su Registro de Compras, y consignándolo en el Formulario Virtual 0621 IGV – Renta mensual. 9 3. APLICACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL EN SERVICIOS PÚBLICOS De conformidad con el segundo párrafo del artículo 21° de la Ley del IGV, “tratándose de los servicios de suministro de energía eléctrica, agua potable, y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos; el crédito fiscal podrá aplicarse al vencimiento del plazo para el pago del servicio o en la fecha de pago, lo que ocurra primero”. Al respecto, resulta necesario señalar que en los recibos de servicios públicos se consigna tanto la fecha de emisión como la fecha de vencimiento; siendo esta última la que debe tomarse en consideración a efectos de aplicar el crédito fiscal, siempre que el recibo correspondiente no haya sido cancelado en fecha anterior, pues si la cancelación se ha realizado antes de la fecha de vencimiento, será en ese momento que el contribuyente tenga expedito su derecho a aplicar el crédito fiscal. Asimismo, el artículo 2º de la Ley Nº 29215, señala : “Los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19º de la Ley de IGV deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras el mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en que corresponda a los doce meses siguientes, debiéndose ejercer en el periodo a que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiera sido anotado”. En base a lo precitado anteriormente, somos de la opinión de que el IGV consignado en los recibos de servicios públicos, podrá tomarse como crédito fiscal en el mes de vencimiento para el pago del servicio o en la fecha de pago lo que ocurra primero o en los doce meses siguientes, siendo que el referido crédito debe ejercerse en el periodo en la cual aparezca anotado en el Registro de Compras. 4. CRÉDITO FISCAL EN GASTOS DE REPRESENTACIÓN De conformidad con el Reglamento de la Ley del IGV, los perceptores de rentas de tercera categoría deberán determinar mensualmente el crédito fiscal obtenido por los gastos de representación, considerando el procedimiento establecido en el numeral 10 del artículo 6º del referido dispositivo legal. Como se puede apreciar en las siguientes imágenes, el monto correspondiente a la base imponible del IGV pagado, en este caso S/. 14,100, se consigna en la casilla 114 que corresponde a las compras importadas destinadas a las ventas gravadas exclusivamente. En dicha norma se señala que “los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del 0.5% de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT acumulables durante un año calendario”. Como puede advertirse, esta disposición establece la obligación de calcular mensualmente el crédito fiscal de los gastos de representación, tomando como limite el 0.5% de los ingresos acumulados al mes en la cual se realiza el cálculo, de manera que el IGV que no pueda tomarse como crédito fiscal, deberá ser considerado como PRIMERA QUINCENA - JULIO 2011 11 SECCIÓN TRIBUTARIA gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, según lo dispuesto por el artículo 69º de la Ley de IGV. FECHA ene-11 feb-11 mar-11 abr-11 may-11 jun-11 jul-11 ago-11 sep-11 oct-11 nov-11 dic-11 TOTAL APLICACIÓN PRÁCTICA CASO Nº 2 DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL EN GASTOS DE REPRESENTACIÓN La empresa “XENON” S.A. ha desembolsado gastos de representación durante el año 2011 por la suma de S/. 5,666, según el siguiente detalle: FECHA RAZÓN SOCIAL DETALLE BASE IGV TOTAL ene-11 PUVBLIMARKET Atención a clientes 100 19 119 feb-11 CAS CASUARINAS SAC RESTAURANT LOS mar-11 OLIVOS abr-11 CASITA CLUB SAC may-11 LOS HUARIQUES S.A. LAS CONEJAS DE CARAjun-11 PONGO S.A. jul-11 PUVBLIMARKET ago-11 PUVBLIMARKET Atención a clientes 100 19 119 Atención a clientes 100 18 118 Atención a clientes Atención a clientes 100 200 18 36 118 236 Atención a clientes 200 36 236 Atención a clientes Atención a clientes 200 400 36 72 236 472 sep-11 CASITA CLUB SAC Atención a clientes 400 72 472 oct-11 LOS HUARIQUES S.A. Atención a clientes LAS CONEJAS DE CARAnov-11 Atención a clientes PONGO S.A. dic-11 EMANUELLE SAC Atención a clientes 1,000 180 1,180 1,000 180 1,180 1,000 180 1,180 4,800 866 5,666 TOTAL Además nos señala que en el ejercicio 2011 ha tenido ingresos por S/. 168,000, según el siguiente detalle: S/. 10,000 5,000 13,000 6,000 12,000 5,000 20,000 15,000 10,000 10,000 12,000 50,000 168,000 Con la información antes descrita, la empresa “XENON” S.A. nos solicita calcular el crédito fiscal de los gastos de representación de manera mensual, con la finalidad de evitar futuras contingencias ante la SUNAT. SOLUCIÓN: Como ya lo habíamos mencionado anteriormente, los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del 0.5% de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT's acumulables durante un año calendario. En ese entendido, debemos proceder a determinar el crédito fiscal de los referidos gastos de manera mensual, considerando como límite el señalado en el párrafo anterior, para lo cual procedemos a mostrar el siguiente cuadro, donde aparece la determinación del referido crédito: LÍMITE ACUMULADOS (0.5%) GASTO DE REPRESENTACIÓN MENSUAL GASTOS DE REPRESENTACIÓN ACUMULADOS 10,000 50 100 100 50 10 50 10 15,000 75 100 200 25 5 75 14 13,000 28,000 140 100 300 65 12 35 6 abr-11 6,000 34,000 170 100 400 30 5 70 13 may-11 12,000 46,000 230 200 600 60 11 140 25 MES INGRESOS BRUTOS ene-11 10,000 feb-11 5,000 mar-11 INGRESOS ACUMULADOS BASE IMPONIBLE ACEPTADA CRÉDITO BASE IGV NO FISCAL IMPONIBLE ACEPTABLE ACEPTABLE NO ACEPTADA jun-11 5,000 51,000 255 200 800 25 5 175 32 jul-11 20,000 71,000 355 200 1000 100 18 100 18 59 ago-11 15,000 86,000 430 400 1400 75 14 325 sep-11 10,000 96,000 480 400 1800 50 9 350 63 oct-11 10,000 106,000 530 1,000 2,800 50 9 950 171 nov-11 12,000 118,000 590 1,000 3,800 60 11 940 169 dic-11 50,000 168,000 840 1,000 4,800 TOTALES 168,000 4,800 Del cálculo efectuado en el cuadro anterior, podemos inferir que el crédito fiscal correspondiente a los gastos de representación equivalen a la suma de S/. 152, mientras que el IGV que excede el limite antes señalado equivalente a S/. 714, el cual, no podrá ser tomado como crédito fiscal, si no que deberá ser contabilizado como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, tal como lo señala el artículo 69º de la Ley de IGV. En todo caso, la contabilización de las operaciones deberá realizarse de la siguiente manera: XX 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 639 Otros servicios prestados por terceros 12 ASESOR EMPRESARIAL 5,514 250 45 750 135 840 152 3,960 714 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV- Cta propia 152 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES- TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el registro de las compras efectuadas en el 2011. 5,666 XX 95 GASTOS DE VENTAS 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuenta de costos y gastos x/x Por el destino de los gastos. XX 5,514 5,514