examen de la conformidad entre la nic 1 y las directivas europeas

XV/7030/98 ES
EXAMEN DE LA CONFORMIDAD ENTRE LA NIC 1 Y
LAS DIRECTIVAS EUROPEAS DE CONTABILIDAD
DIRECCIÓN GENERAL XV
Mercado Interior y Servicios Financieros
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oficial de la Comisión.
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1.
INTRODUCCIÓN
La NIC 1 "Presentación de estados financieros", emitida por el "International Accounting
Standards Committee" en agosto de 1997, es aplicable a los estados financieros que
cubran ejercicios que comiencen en o después del 1 de julio de 1998, aunque se
recomendó aplicarla antes de esta fecha.
El Comité de Contacto ha analizado la NIC 1 en el contexto de las Directivas europeas de
contabilidad. En los siguientes apartados se recogen varios aspectos que deben tenerse en
cuenta para decidir si procede aplicar, y en qué grado, la NIC 1 en el territorio de la
Unión Europea.
2.
PRINCIPALES ASPECTOS
2.1.
Cumplimiento de las Normas Internacionales de Contabilidad
El párrafo 11 de la NIC 1 establece que "No debe declararse que los estados financieros
siguen las Normas Internacionales de Contabilidad, a menos que aquéllos cumplan con
todos los requisitos de cada Norma que les sea de aplicación, así como las
interpretaciones pertinentes que sobre las mismas haya emitido el Comité de
Interpretaciones". El Comité de Contacto valora positivamente que el IASC haya
establecido sin ambigüedad el principio de que la plena aplicación de sus normas es un
requisito previo indispensable para que una empresa pueda afirmar que sus estados
financieros siguen las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC).
2.2.
Presentación fiel
El párrafo 10 de la NIC 1 establece que "los estados financieros deben presentar fielmente
la situación financiera, los resultados y los flujos de tesorería de la empresa", que "la
aplicación correcta de las Normas Internacionales de Contabilidad, acompañada de
informaciones adicionales cuando sea preciso, dará lugar, en la práctica totalidad de los
casos, a estado financieros que contengan esta representación fiel", y que (en el párrafo
12) "los tratamientos contables inadecuados no quedan rectificados ni informando acerca
de los criterios contables seguidos, ni por la inclusión de notas u otro material explicativo
al respecto".
Además, el Comité de Contacto observa que el párrafo 13 de la NIC 1 prevé "la
extremadamente rara circunstancia de que la dirección llegue a la conclusión de que el
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cumplimiento de un requisito exigido por una Norma podría confundir". La NIC 1 exige
que en aquellas circunstancias en que "...es preciso abandonar un requisito para lograr la
representación fiel" la dirección debe abandonar dicho requisito en una norma y explicar
este abandono tal como establece la obligación de información del párrafo 13. El Comité
de Contacto observa que tanto el empleo de la excepción como la obligación de
información del párrafo 13, previstas en la NIC 1, son plenamente coherentes con las
reglas establecidas por las Directivas de contabilidad en circunstancias similares y
recogidas en el apartado 5 del artículo 2 de la cuarta Directiva.
La obligación de información del párrafo 13 evidencia el carácter dominante del concepto
de "presentación fiel", al tiempo que es un complemento necesario del párrafo 10. De esta
manera queda bien claro que si se declara que las cuentas se han elaborado de
conformidad con las NIC, deben cumplir todos los requisitos de cada Norma aplicable y
de las interpretaciones del CI. No obstante, también queda claro que el logro de una
presentación fiel va más allá del mero cumplimiento de las reglas. El Comité de Contacto
valora positivamente que se haya aclarado la relación entre el cumplimiento de las NIC y
la presentación fiel.
El Comité de Contacto también observa que la "excepción para una presentación fiel" es
una obligación (no una opción) que impone la NIC 1, aplicable en la extremadamente rara
circunstancia de que la dirección llegue a la conclusión de que el cumplimiento de un
requisito exigido por una norma podría confundir. El párrafo 14 de la NIC 1 confirma que
"la mera existencia de normativa nacional que está en contradicción con las Normas no es,
por sí misma, suficiente para justificar la falta de observación de una Norma en los estados
financieros preparados utilizando las Normas Internacionales de Contabilidad". También
afirma (en el párrafo 16) que la situación en que la aplicación de un requisito específico
contenido en una Norma Internacional de Contabilidad pueda dar como resultado unos
estados financieros confusos se produce únicamente "cuando el tratamiento exigido por la
Norma resulta claramente inapropiado, y por tanto no se puede llegar a ofrecer una
representación fiel ni aplicando la Norma ni dejándola de aplicar y dando información
complementaria en su lugar. El abandono no queda justificado, en ningún caso, por el
mero hecho de que exista otro tratamiento contable que pueda dar lugar también a una
representación fiel".
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A consecuencia de ello, las empresas europeas que desean respetar tanto las Normas
Internacionales de Contabilidad como las Directivas sobre Contabilidad no podrán
resolver los conflictos existentes entre los dos sistemas recurriendo a la excepción, a
menos que la aplicación de un requisito específico de una Norma Internacional de
Contabilidad pueda dar como resultado unos estados financieros confusos y la aplicación
de las Directivas tenga como consecuencia el logro de una presentación fiel.
El empleo por parte de una empresa de la excepción para una presentación fiel, tiene
como consecuencia la excepción de otro requisito de la NIC (es decir, la excepción a la
norma). En consecuencia, puesto que esta excepción es en sí misma una obligación que
imponen las NIC, el Comité de Contacto considera que las empresas que recurran a la
excepción podrán seguir afirmando que cumplen las NIC, de conformidad con el párrafo
11 de la NIC 1, siempre que se cumplan todos los requisitos del párrafo 13.
2.3.
Prudencia
El Comité de Contacto examinó el párrafo 20 de la NIC 1. Aunque la importancia del
principio de prudencia en la preparación de las cuentas no parece que se recoja en su
totalidad en este y en los siguientes párrafos de la NIC 1 (a diferencia, por ejemplo, del
principio de gestión continuada, devengo y uniformidad), el Comité de Contacto destaca
que la aplicación del principio de prudencia sigue siendo uno de los aspectos más
importantes para garantizar la presentación fiel exigida en las Directivas.
El Comité de Contacto observa que el IASC aborda específicamente la prudencia (en el
párrafo 37 del Marco del IASC) como una característica cualitativa, diferenciada, de los
estados financieros. De esta manera, describe el principio de prudencia como la necesidad
de que, cuando se precisen realizar estimaciones en condiciones de incertidumbre, se
adopte un grado de cautela que permita no sobreestimar los activos o los ingresos y no
subestimar los pasivos o los gastos.
2.4.
Importancia relativa y agregación de datos
La importancia relativa y la agregación de datos se tratan en los párrafos 29 a 32 de la
NIC 1. El Comité de Contacto observa que estos párrafos deben interpretarse en relación
con el artículo 4 de la Cuarta Directiva. En consecuencia, las empresas europeas no deben
aplicar las normas generales de la NIC 1 sobre la agregación a partidas precedidas por
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letras o números romanos en el esquema previsto en la Cuarta Directiva, ya que estas
partidas se consideran el mínimo exigido para una presentación separada.
Además el Comité de Contacto observa que la NIC 1 establece en los párrafos 66 y 75 las
líneas que, como mínimo, deben incluirse en el cuerpo del balance y de la cuenta de
resultados. En términos generales, corresponden al esquema prescrito en la Cuarta
Directiva, aunque en determinadas circunstancias la Directiva puede pedir más
presentaciones separadas que las exigidas en la NIC 1.
2.5.
Distinción entre circulante y no circulante
El párrafo 53 de la NIC 1 establece que "cada empresa deberá determinar, considerando la
naturaleza de sus actividades, si presenta o no sus activos circulantes y sus pasivos
circulantes como categorías separadas dentro del balance de situación. Los párrafos 57 a
65 de esta Norma serán de aplicación sólo cuando la anterior distinción tenga lugar.
Cuando la empresa opte por no realizar la clasificación mencionada, los activos y pasivos
deberán presentarse utilizando como criterio genérico su grado de liquidez". El Comité de
Contacto considera que las empresas europeas están obligadas a seguir el esquema
prescrito por las Directivas contables, puesto que no pueden establecerse más excepciones
que las específicamente señaladas en las propias Directivas.
En consecuencia, el Comité de Contacto considera que el esquema prescrito por la Cuarta
Directiva exige que las empresas europeas presenten sus activos clasificados en "activos
circulantes" y "activos inmovilizados". Esta distinción podría dar un resultado distinto al
que se obtendría con la distinción entre "activo circulante" y "activo no circulante" exigida
por la NIC 1. Por ejemplo, las deudas a largo plazo y las existencias que no se prevé
realizar o vender dentro del ciclo normal de explotación de la empresa se clasificarían
como "activos circulantes" con arreglo a las Directivas, pero como "activos no
circulantes" con arreglo a la NIC 1. De la misma manera, los valores negociables que no
se mantienen para ser utilizados de manera continuada en el funcionamiento de la empresa
y que se espera realizar en un periodo de más de doce meses tras la fecha de cierre del
balance deberían clasificarse como "activos circulantes" con arreglo a las Directivas, y
como "activos no circulantes" con arreglo a la NIC 1.
En consecuencia, los "activos no circulantes" de la NIC 1 no siempre equivalen a los
"activos inmovilizados" de las Directivas, lo que significa que las empresas europeas no
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podrán aplicar los párrafos 57 a 65 de la NIC 1, ya que se obtendría una presentación
distinta de la requerida por la Cuarta Directiva. En estos casos, las empresas europeas
deberán recurrir a la opción que establece el párrafo 53 de la NIC 1, es decir no efectuar
la diferenciación entre circulante y no circulante1. Estas empresas deberán recurrir al
mecanismo que ofrece la última frase del párrafo 53 de presentar los activos y pasivos
según su grado de liquidez. El Comité de Contacto considera que el cumplimiento con el
esquema prescrito por las Directivas de contabilidad asegura esta presentación.
2.6.
Cambios en el neto patrimonial
El párrafo 7 de la NIC 1 establece que "un conjunto completo de estados financieros
incluye los siguientes componentes:
a) balance de situación;
b) estado de resultados;
c) un estado que muestre:
i) todos los cambios habidos en el neto patrimonial, o bien
ii) los cambios en el neto patrimonial distintos de los procedentes de las operaciones
de aportación y reembolso de capital, así como la distribución de dividendos a los
propietarios;
d) estado de flujos de tesorería, y
e) criterios contables utilizados y demás notas explicativas".
En consecuencia, el estado de cambios en el neto patrimonial que exige la NIC 1
constituirá un "componente separado" de los estados financieros. De conformidad con las
Directivas sobre contabilidad, los estados financieros se componen de la cuenta de
pérdidas y ganancias, el balance y la memoria y no se menciona explícitamente el estado
de cambios en el neto patrimonial. No obstante, el Comité de Contacto considera que los
estados de cambios en el neto patrimonial contribuyen a una mejor información financiera
y que las Directivas no excluyen su elaboración.
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Debe notarse además que la clasificación entre inmovilizado y circulante también es relevante para
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El apartado 6 del artículo 2 de la Cuarta Directiva establece claramente que "los Estados
miembros podrán autorizar o exigir la divulgación en las cuentas anuales de otras
informaciones, aparte de aquéllas cuya divulgación es exigida por la presente Directiva".
En lo que se refiere al estado sobre los cambios en el neto patrimonial, el Comité de
Contacto se refiere al párrafo 3 de la introducción a la NIC 1, en el que se afirma que
dicho estado puede presentarse, bien como una conciliación tradicional en forma de
columna, bien como un estado de resultados propiamente dicho. El Comité de Contacto
observa que cuando se aplican los requisitos de la NIC para lograr la compatibilidad con
las Directivas sobre contabilidad, se producirán movimientos, recogidos normalmente en
la cuenta de pérdidas y ganancias o en el balance. Consecuentemente, el estado de
cambios en el neto patrimonial normalmente adoptará la forma de una conciliación
"tradicional", sin dar lugar a un estado de resultados propiamente dicho. No obstante, el
Comité de Contacto considera que podría aceptarse cualquier estado de cambios del neto
patrimonial que no resultara en una conciliación sino que diera lugar a un estado de
resultados propiamente dicho, en la medida en que no entrara en conflicto con la
aplicación del esquema prescrito por la Cuarta Directiva.
2.7.
Estado de flujos de tesorería
De la misma manera, la NIC 1 enumera el estado de flujos de tesorería como un
componente de los estados financieros. Aunque las Directivas no mencionan
explícitamente el estado de flujos de tesorería, tampoco excluyen su elaboración, en
particular a la luz del apartado 6 del artículo 2 de la Cuarta Directiva. En consecuencia, el
Comité de Contacto no cree que exista conflicto entre la NIC 1 y las Directivas en lo que
se refiere a la obligación de que el conjunto completo de estados financieros incluya un
estado de flujos de tesorería.
2.8.
Otra información
El Comité de Contacto observa que en la letra d) del párrafo 102 de la NIC 1 se exige
informar del número de empleados al final del ejercicio, o de la cifra media habida en el
mismo. El punto 9 del apartado 1 del artículo 43 de la Cuarta Directiva exige que las
empresas europeas informen "del número medio de empleados durante el ejercicio,
distribuido por categorías". En consecuencia, las empresas europeas que desean respetar
las mediciones con arreglo a la Cuarta Directiva.
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tanto las normas internacionales de contabilidad como las Directivas contables deben
informar, como mínimo, del número medio de empleados durante el ejercicio financiero,
desglosado por categorías.
3.
CONCLUSIÓN
El Comité de Contacto ha llegado a la conclusión de que la NIC 1 es compatible con la
legislación europea sobre contabilidad, siempre que se tengan en cuenta las observaciones
mencionadas.
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