Deducción para empresas que actualizaron el balance

Deducción para empresas que actualizaron el balance
El proyecto de LIS que vendrá a sustituir al actual TRLIS vuelve al Congreso de los Diputados con modificaciones, una
de ellas es la incorporación de una disposición transitoria dedicada a contribuyentes afectados por la limitación de
las amortizaciones fiscales o que se hayan acogido a la actualización de balances.
El proyecto de Ley de Impuesto sobre Sociedades que vendrá a sustituir a Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 vuelve el día 13 de noviembre al Congreso de los
Diputados con algunas modificaciones respecto al texto que se remitió al Senado el 13 de octubre de 2014.
Una de las citadas modificaciones es la incorporación de una nueva disposición transitoria (la trigésima séptima)
dedicada a la Deducción por reversión de medidas temporales. Esta disposición establece una deducción para
aquellos contribuyentes que se hayan visto afectados por la limitación de las amortizaciones fiscales o se hayan
acogido a la actualización de balances, previstas ambas medidas en la Ley 16/2012. Con esta deducción se pretende
minorar el coste económico que les pueda generar la reducción del tipo de gravamen reflejada en el artículo 29 de
la nueva Ley.
Concretamente, esta disposición transitoria establece lo siguiente:
1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en el apartado 1 del artículo 29 de
esta Ley y les haya resultado de aplicación la limitación a las amortizaciones establecida en el
artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias
dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, tendrán
derecho a una deducción en la cuota íntegra del 5 por ciento de las cantidades que integren en la
base imponible del período impositivo de acuerdo con el párrafo tercero del citado artículo,
derivadas de las amortizaciones no deducidas en los períodos impositivos que se hayan iniciado en
2013 y 2014.
Esta deducción será del 2 por ciento en los períodos impositivos que se inicien en 2015.
2. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en el apartado 1 del artículo 29 de
esta Ley que se hubieran acogido a la actualización de balances prevista en el artículo 9 de la Ley
16/2012, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 5 por ciento de las cantidades que
integren en la base imponible del período impositivo derivadas de la amortización correspondiente
al incremento neto de valor resultante de aquella actualización.
Esta deducción será del 2 por ciento en los períodos impositivos que se inicien en 2015.
3. Las deducciones previstas en la presente disposición se aplicarán con posterioridad a las demás
deducciones y bonificaciones que resulten de aplicación por este Impuesto.
Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en períodos
impositivos siguientes.
Recordemos que el último párrafo del apartado 7 del artículo 9 de la Ley 16/2012 establece que el incremento neto
de valor resultante de las operaciones de actualización se amortizará, a partir del primer período impositivo que se
inicie a partir de 1 de enero de 2015, durante aquellos que resten para completar la vida útil del elemento
patrimonial, en los mismos términos que corresponde a las renovaciones, ampliaciones o mejoras.
Por lo tanto, dado que contablemente la amortización de dicho incremento neto se realizará desde el año 2013
pero la efectividad fiscal de dicha amortización se pospone hasta el 2015, en los años 2013 y 2014 surgirán
diferencias temporarias que podrán dar lugar al registro de los correspondientes activos por diferencias temporarias
deducibles cuya valoración resulta afectada por la bajada de tipos.
En relación con el tipo de gravamen del Impuesto, la exposición de motivos del Proyecto de Ley del Impuesto sobre
Sociedades, comenta que el mismo presenta dos elementos innovadores:
– Reducción del tipo general (art. 29.1): El primero consiste en la reducción del tipo de gravamen
general, que pasa del 30 al 25 por ciento, de manera que España se sitúa en un nivel
sustancialmente inferior de tributación en relación con países de nuestro entorno. No obstante, en el
caso de entidades de nueva creación, el tipo de gravamen se mantiene en el 15 por ciento para el
primer período impositivo en que obtienen una base imponible positiva y el siguiente. Todo ello
incide directamente en la competitividad de la economía española y en la internacionalización
empresarial.
– Equiparación del tipo general con el de la PYME (arts. 101 a 105) : Esta disminución va
acompañada de un segundo elemento consistente en equiparar el tipo de gravamen general con el
de la pequeña y mediana empresa, eliminándose de esta manera una diferencia de tipos de
gravamen que organismos internacionales, como el Fondo Monetario Internacional, consideran como
un desincentivo o un obstáculo al crecimiento empresarial, al incremento de la productividad, de
manera que permite simplificar la aplicación del Impuesto. No obstante, se mantiene el tipo de
gravamen del 30 por ciento para las entidades de crédito, que quedan sometidas al mismo tipo que
aquellas otras entidades que se dedican a la exploración, investigación y explotación de
hidrocarburos.
Téngase en cuenta que la disposición transitoria trigésima cuarta. Medidas temporales aplicables en el período
impositivo 2015, establece para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015 una serie de
especialidades.
A continuación vamos a exponer un ejemplo práctico (dividido en dos partes) de una empresa que se acogió a la
actualización de balances al inicio de 2013 y que, como consecuencia de la limitación hasta el ejercicio 2015 de la
amortización fiscal del incremento neto de valor resultante, registro unos activos por diferencias temporarias
deducibles que se ven afectados por la bajada de tipos prevista en la nueva Ley.
EJEMPLO 1
El único inmovilizado que consta en el balance cerrado a 31 de diciembre de 2012 de la Sociedad XX, es una
máquina que se adquirió el 1 de enero del año 2009 por un precio de 300.000 euros. Para el cálculo de la
amortización contable, se le estimó una vida útil de 10 años con un valor residual nulo, optándose por un sistema de
amortización lineal. Desde un punto de vista fiscal, supongamos que la ley del impuesto ha permitido un gasto
deducible por este concepto del 100% del gasto contable. A 1 de enero del año 2013, acogiéndose a la posibilidad
brindada por La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, se decide actualizar el valor de la maquinaria teniendo en cuenta
que de los balances de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 se extraen los siguientes datos:
2009
2010
2011
2012
Media
Pasivo Total
280.000 370.000 300.000 250.000 300.000
Dchos. Crédito
30.000 35.000 40.000 55.000 40.000
Tesorería
45.000 55.000 60.000 40.000 50.000
Patrimonio Neto 75.000 82.000 80.000 83.000 80.000
Según lo establecido por el art.9.5 de la Ley 16/2012, los coeficientes de actualización a aplicar serían los
siguientes:
En
En
En
En
el
el
el
el
Coeficientes
ejercicio 2009
ejercicio 2010
ejercicio 2011
ejercicio 2012
1,0221
1,0100
1,0100
1,0000
Con estos datos, el registro contable de las operaciones de actualización serían las siguientes:
PRIMERA: Aplicación de los coeficientes de actualización y cálculo del valor neto actualizado (Art. 9.5 Ley
16/2012)
Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o
producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente
al año en que se hubiesen realizado.
b) Sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de adquisición o coste de
producción que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en que se realizaron.
Tras esta aplicación de coeficientes, hallaremos la diferencia entre ambas magnitudes para hallar el valor neto
actualizado.
Por lo tanto, siguiendo esta instrucciones:
Valor anterior
Contable
Fiscal
(a)
(b)
Valor posterior
Coeficiente de
actualización
(c)
Precio de adquisición
2009
300.000 300.000
1,0221
Amortización año 2009
(30.000) (30.000)
1,0221
Amortización año 2010
(30.000) (30.000)
1,0100
Amortización año 2011
(30.000) (30.000)
1,0100
Amortización año 2012
(30.000) (30.000)
1,0000
Valor neto
180.000 180.000
Valor
actualizado
306.630
(30.663)
(b) x (c)
(30.300)
(b) x (c)
(30.300)
(b) x (c)
(30.000)
(b) x (c)
185.367
SEGUNDA: Cálculo de la diferencia entre el valor neto actualizado y el valor anterior (Art. 9.6 Ley 16/2012)
La diferencia entre las cantidades determinadas por aplicación de lo establecido en la operación anterior se
minorará en el importe del valor neto anterior del elemento patrimonial.
Para determinar el valor anterior del elemento patrimonial actualizado se tomarán los valores que hayan sido
considerados a los efectos de aplicar los coeficientes de actualización, incluidas las amortizaciones.
Por lo tanto:
185.367 – 180.000 = 5.367
TERCERA: Coeficiente reductor por utilización de financiación ajena (Art. 9.6 Ley 16/2012)
Al resultado obtenido de la operación anterior se aplicará, en cuanto proceda, un coeficiente que vendrá
determinado por:
1º. En el numerador: el patrimonio neto.
2º. En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la
tesorería.
Este coeficiente no se aplicará cuando resulte superior a 0,4. Las magnitudes determinantes del coeficiente serán
las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha
del balance de actualización, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo o contribuyente.
Por lo tanto, con los datos de los que disponemos, el coeficiente sería el siguiente:
• Numerador: 80.000
• Denominador: 80.000 + (300.000 – 40.000 – 50.000) = 290.000
80.000 / 290.000 = 0,275862069
Por lo tanto:
5.367 x 0,275862069 = 1.480,55
CUARTA: Elementos que ya se actualizaron según el Real Decreto‐ley 7/1996(Art. 9.7 Ley 16/2012)
En su caso, el importe que resulte de las operaciones descritas hasta ahora se minorará en el incremento neto de
valor derivado de las operaciones de actualización previstas en el Real Decreto‐ley 7/1996.
Por lo tanto, como este elemento no se actualizó anteriormente:
1.480,55 – 0 = 1.480,55
QUINTA: Incremento neto de valor del elemento patrimonial actualizado y nuevo valor actualizado (Art. 9.7
Ley 16/2012)
La diferencia positiva determinada tras la realización de las operaciones anteriores (1.480,55), será el importe de
la depreciación monetaria o incremento neto de valor del elemento patrimonial actualizado. Dicho importe se
abonará a la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», y sumado al valor anterior
a la realización de las operaciones de actualización (300.000), determinará el nuevo valor del elemento patrimonial
actualizado (301.480,55).
El nuevo valor actualizado no podrá exceder del valor de mercado del elemento patrimonial actualizado, teniendo
en cuenta su estado de uso en función de los desgastes técnicos y económicos y de la utilización que de ellos se haga
por el sujeto pasivo o contribuyente.
El saldo de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre» no podrá tener carácter
deudor, ni en relación al conjunto de las operaciones de actualización ni en relación a la actualización de algún
elemento patrimonial.
ATENCIÓN: El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización (1.480,55) se amortizará
fiscalmente, a partir del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, durante aquellos
que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial, en los mismos términos que corresponde a las
renovaciones, ampliaciones o mejoras. En este ejemplo, la amortización fiscal del incremento se hará durante
2015, 2016, 2017 y 2018.
Por lo tanto, por el registro de la revalorización:
N.º Cta.
Título
Cargo
Abono
213
Maquinaria
1.480,55
11…
Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre
1.480,55
Tras estas operaciones, tendremos en el balance los siguientes saldos:
Saldo deudor cuenta (213) Maquinaria
Saldo acreedor cuenta (2813) Amort. Acumulada de maquinaria
301.480,55
(120.000,00)
Valor neto contable actualizado:
Saldo acreedor cuenta (11…) Reserva de revalorización de la Ley 16/2012
181.480,55
1.480,55
GRAVAMEN (Art. 9.8 de la Ley 16/2012):
El importe del gravamen único no tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, su importe se cargará en la
cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», y no tendrá la consideración de gasto
fiscalmente deducible de los citados Impuestos. El gravamen único tendrá la consideración de deuda tributaria.
Por lo tanto, por el registro de la deuda tributaria:
N.º Cta.
Título
Cargo Abono
11…
Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre
74,03
475
Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales (5% x 1.654,76)
74,03
EJEMPLO 2
Partiendo del ejemplo anterior, supongamos que nos situamos ya a finales del ejercicio 2013 y que vamos a
contabilizar la amortización de la máquina. Así, teniendo en cuenta que tras la operaciones de actualización
realizadas al inicio de 2013 la vida útil restante (incluyendo el propio 2013) es de 6 años:
– Cierre 2013:
Amortización contable del ejercicio 2013 = 181.480,55 / 6 = 30.246,76
Amortización fiscal del ejercicio 2013 = (181.480,55 – 1.480,55) / 6 = 30.000
Valor contable al cierre del 2013 = 181.480,55 – 30.246,76 = 151.233,79
Base fiscal = 181.480,55 – 30.000 = 151.480,55
Base fiscal > Valor contable
Al ser un activo y darse que la base fiscal es mayor que el valor contable se origina una diferencia temporaria
deducible:
Diferencia temporaria deducible 2013 = 151.480,55 – 151.233,79 = 246,76 (supondrá una ajuste positivo de 246,76
al resultado contable para el cálculo de la base imponible)
– Cierre 2014:
Amortización contable del ejercicio 2014 = 181.480,55 / 6 = 30.246,76
Amortización fiscal del ejercicio 2014 = (181.480,55 – 1.480,55) / 6 = 30.000
Valor contable al cierre del 2014 = 151.233,79 – 30.246,76 = 120.987,03
Base fiscal = 151.480,55 – 30.000 = 121.480,55
Base fiscal > Valor contable
Al ser un activo y darse que la base fiscal es mayor que el valor contable se origina una diferencia temporaria
deducible:
Diferencia temporaria deducible 2014 = 121.480,55 – 120.987,03 = 493,52 (supondrá en el ejercicio 2014 un ajuste
positivo de 246,76 al resultado contable para llegar a la base imponible)
Pero además, como el tipo al que va a revertir la diferencia temporaria baja al 28% en 2015. Ajustamos el activo
por diferencias temporarias deducibles registrado al nuevo tipo.
– Cierre del 2015
Amortización contable del ejercicio 2014 = 181.480,55 / 6 = 30.246,76
Amortización fiscal del ejercicio 2015 = [(181.480,55 – 1.480,55) / 6] + 1480,55 / 4 = 30.370,14
Deducción DT 37ª: 2% x 1480,55 / 4 = 7,40
Valor contable al cierre del 2015 = 120.987,03 – 30.246,76 = 90.740,27
Base fiscal = 121.480,55 – 30.370,14 = 91.110,41
Base fiscal > Valor contable
Al ser un activo y darse que la base fiscal es mayor que el valor contable se origina una diferencia temporaria
deducible:
Diferencia temporaria deducible 2014 = 91.110,41 – 90.740,27 = 370,14 (supondrá en el ejercicio 2015 un ajuste
negativo de 123,38 (370,14 ‐ 493,52) al resultado contable para llegar a la base imponible)
Pero además, como el tipo al que va a revertir la diferencia temporaria baja al 25% en 2016 y sucesivos. Ajustamos
el activo por diferencias temporarias deducibles registrado al nuevo tipo.
– Cierre del 2016
Amortización contable del ejercicio 2016 = 181.480,55 / 6 = 30.246,76
Amortización fiscal del ejercicio 2016 = [(181.480,55 – 1.480,55) / 6] + 1480,55 / 4 = 30.370,14
Deducción DT 37ª.2: 5% x 1480,55 / 4 = 18,51
Valor contable al cierre del 2016 = 90.740,27 – 30.246,76 = 60.493,51
Base fiscal = 91.110,41 – 30.370,14 = 60.740,27
Base fiscal > Valor contable
Al ser un activo y darse que la base fiscal es mayor que el valor contable se origina una diferencia temporaria
deducible:
Diferencia temporaria deducible 2016 = 60.740,27 – 60.493,51 = 246,76 (supondrá en el ejercicio 2016 un ajuste
negativo de 123,38 (246,76 – 370,14) al resultado contable para llegar a la base imponible)
– Cierre del 2017
Amortización contable del ejercicio 2017 = 181.480,55 / 6 = 30.246,76
Amortización fiscal del ejercicio 2017 = [(181.480,55 – 1.480,55) / 6] + 1480,55 / 4 = 30.370,14
Deducción DT 37ª.2: 5% x 1480,55 / 4 = 18,51
Valor contable al cierre del 2017 = 60.493,51 – 30.246,76 = 30.246,76
Base fiscal = 60.740,27 – 30.370,14 = 30.370,13
Base fiscal > Valor contable
Al ser un activo y darse que la base fiscal es mayor que el valor contable se origina una diferencia temporaria
deducible:
Diferencia temporaria deducible 2017 = 30.370,13 – 30.246,76= 123,38 (supondrá en el ejercicio 2017 un ajuste
negativo de 123,38 (123,38 ‐ 246,76) al resultado contable para llegar a la base imponible)
– Cierre del 2018
Amortización contable del ejercicio 2018 = 181.480,55 / 6 = 30.246,76
Amortización fiscal del ejercicio 2018 = [(181.480,55 – 1.480,55) / 6] + 1480,55 / 4 = 30.370,14
Deducción DT 37ª.2: 5% x 1480,55 / 4 = 18,51
Valor contable al cierre del 2018 = 30.246,76 ‐ 30.246,76 = 0
Base fiscal = 30.370,13– 30.370,13 = 0
Base fiscal = Valor contable
No hay diferencias temporarias.
CUADRO RESUMEN
Año
Base fiscal
(1)
Valor
contable
(2)
Variación de la
Diferencia
diferencia
temporaria
temporaria
deducible
deducible
(3)
(4)
(1) – (2)
Δ (3)
Activos por
diferencias
temporarias
deducibles
(5)
(3) x 30%
28% para el
2015
25%, 2016 u
sucesivos
2013 151.480,55 151.233,79
246,76
246,76
121.480,55 120.987,03
493,52
+ 246,76
2014
Ajuste al tipo impositivo del 28%
91.110,41 90.740,27
370,14
‐ 123,38
2015
Ajuste al tipo impositivo del 25%
2016 60.740,27 60.493,51
246,76
‐ 123,38
2017 30.370,130 30.246,76
123,38
‐ 123,38
2018
0
0
0
‐ 123,38
Variación del
activo por
diferencias
temporarias
deducibles
(6)
Δ (5)
74,03
148,06
138,19
103,64
92,54
61,69
30,85
0
+ 74,03
+ 74,03
‐ 9,87
‐ 34,55
‐ 11,105
‐ 30,85
– 30,85
– 30,85
REGISTRO CONTABLE DE LO ANTERIOR:
A la hora de registrar los hechos anteriores acudiremos por lo establecido por la NRV 13ª PGC (NRV 15ª PGCPYMES).
Concretamente, respecto a los efectos de la bajada de tipos en los activos y pasivos por impuesto diferido, el punto
3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido establece lo siguiente:
"…
Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen espera dos en el momento de su
reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del
ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
En su caso, la modificación de la legislación tributaria –en especial la modificación de los tipos de gravamen– y la
evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los
pasivos y activos por impuesto diferido.
Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados".
— Ejercicio 2013: En este ejercicio empieza a originarse un activo por impuesto diferido:
N.º Cta.
Título
Cargo Abono
4740 Activos por diferencias temporarias deducibles 74,03
6301 Impuesto diferido
74,03
Saldo cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles: 74,03
— Ejercicio 2014: En este ejercicio el activo por impuesto diferido originado en el ejercicio 2013 sigue creciendo:
N.º Cta.
Título
Cargo Abono
4740 Activos por diferencias temporarias deducibles 74,03
6301 Impuesto diferido
74,03
Saldo cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles: 148,06
Además ajustaremos los activos por diferencias temporarias deducibles al tipo previsto de reversión:
N.º Cta.
Título
Cargo Abono
633
Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios 9,87
4740 Activos por diferencias temporarias deducibles
9,87
Saldo cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles: 138,19
— Ejercicio 2015: En este ejercicio el activo por impuesto diferido originado en el ejercicio 2013 empieza a
disminuir:
N.º Cta.
Título
Cargo Abono
6301 Impuesto diferido
34,55
4740 Activos por diferencias temporarias deducibles
34,55
Saldo cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles: 103,64
Además ajustaremos los activos por diferencias temporarias deducibles al tipo previsto de reversión:
N.º Cta.
Título
Cargo Abono
633
Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios 11,10
4740 Activos por diferencias temporarias deducibles
11,10
Saldo cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles: 92,54
Recuerde que a la hora de liquidar el impuesto de 2015 se tendrá derecho a la siguiente deducción de la cuota
íntegra: Deducción DT 37ª.2: 2% x 1480,55 / 4 = 7,40
— Ejercicio 2016: En este ejercicio el activo por impuesto diferido originado en el ejercicio 2013 sigue
disminuyendo:
N.º Cta.
Título
Cargo Abono
6301 Impuesto diferido
30,85
4740 Activos por diferencias temporarias deducibles
30,85
Saldo cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles: 61,69
Recuerde que a la hora de liquidar el impuesto de 2015 se tendrá derecho a la siguiente deducción de la cuota
íntegra: Deducción DT 37ª.2: 5% x 1480,55 / 4 = 18,51
— Ejercicio 2017: En este ejercicio el activo por impuesto diferido originado en el ejercicio 2013 sigue
disminuyendo:
N.º Cta.
Título
Cargo Abono
6301 Impuesto diferido
30,85
4740 Activos por diferencias temporarias deducibles
30,85
Saldo cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles: 30,85
Recuerde que a la hora de liquidar el impuesto de 2015 se tendrá derecho a la siguiente deducción de la cuota
íntegra: Deducción DT 37ª.2: 5% x 1480,55 / 4 = 18,51
— Ejercicio 2018: En este ejercicio el activo por impuesto diferido originado en el ejercicio 2013 sigue
disminuyendo hasta revertir en su totalidad:
N.º Cta.
Título
Cargo Abono
6301 Impuesto diferido
30,85
4740 Activos por diferencias temporarias deducibles
30,85
Saldo cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles: 0
Recuerde que a la hora de liquidar el impuesto de 2015 se tendrá derecho a la siguiente deducción de la cuota
íntegra: Deducción DT 37ª.2: 5% x 1480,55 / 4 = 18,51