Temas Controvertidos del Impuesto al Activo
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27 de septiembre del 2004 Núm. 4 VICEPRESIDENCIA DE DESARROLLO Y CAPACITACIÓN PROFESIONAL Comisión Fiscal “T e m a s C o n t r o v e r t i d o s d e l I m p u e s t o a l A c t i v o” Directorio C.P.C. Manuel C. Gutiérrez García Presidente C.P.C. José Besil Bardawil Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P. Juan Francisco Fernández Andrea Director Ejecutivo Comisión Fiscal C.P.C. Francisco Javier Moguel Gloria Presidente C.P.C. Agustín Durán Escamilla Vicepresidente Lic. Gabriela Pellón Martínez Secretaria Integrantes: C.P.C. Filio Alcaraz Mendoza C.P. Raúl Alonso de la Torre C.P. Roberto Álvarez López C.P.C. Fernando Becerril López C.P.C. Pedro Carreón Sierra C.P. Jesús Chan Chi C.P.C. Leopoldo Escobar Latapí C.P.C. Juan Manuel Franco Gallardo C.P.C. Eladio Antonio García Prada C.P.C. Guillermo Gómez-Aguado Suárez L.C.C. Arturo Halgraves Cerda C.P.C. Noé Hernández Ortiz C.P.C. Joel Hernández Salazar C.P.C. Leticia Miriam Islas Benítez Lic. Juan de la Cruz Higuera Arias C.P.C. Francisco Javier Hoyos Hernández C.P. José Antonio Lara del Olmo C.P.C. Luis Liñero Colorado C.P.C. Pablo Octavio Mendoza García C.P. Jesús Navarro Martínez C.P.C. Jorge Javier Ordoñez Rengel C.P.C. Joel Ortega Jonguitud Lic. Arturo Pérez Robles C.P.C. Gerardo Plascencia Chavarín Lic. Pablo Puga Vertiz Lic. Enrique Ramírez Figueroa C.P.C. Feliciano Ramírez Mijangos C.P. José Manuel Ramírez Ontiveros C.P.C. José Carlos Silva Sánchez Gavito C.P.C. Pedro Solís Cámara Jiménez Canet C.P.C. Alfredo Solloa García C.P.C. Ignacio Sosa López C.P.C. Manuel Toledo Espinosa C.P.C. Guillermo Leopoldo Uribe Garay C.P. Agustín Vargas Meneses COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. © DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial. 2 Haz clic en el tema que deseas consultar, para regresar a esta página haz clic en los cuadros amarillo y rojo que aparecen al final de cada sección. ÍNDICE I. INTRODUCCIÓN II. PERIODOS DE EXENCIÓN DEL IMPUESTO AL ACTIVO a) Periodo Preoperativo b) Situaciones Respecto de Empresas que Tienen Periodo Preoperativo por más de un Ejercicio c) Ejercicio de Inicio de Actividades d) Conclusiones III. SITUACIONES DE PAGO DEL IMPUESTO CUANDO EL PERIODO DE LIQUIDACIÓN ABARCA MÁS DE DOS EJERCICIOS a) Problemática en la Determinación de Pagos Provisionales con Base en el Último Ejercicio b) Desproporción del Pago Durante el Periodo de Liquidación IV. SITUACIÓN DE DISMINUCIÓN DE DEUDAS a) Con Empresas que Componen el Sistema Financiero o su Intermediación 4 5 5 5 6 6 7 7 8 9 9 V. ANÁLISIS DEL PAGO DEL IMPUESTO AL ACTIVO POR TERRENOS NO UTILIZADOS EN LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL 11 VI. POSIBLE DOBLE TRIBUTACIÓN EN EMPRESAS QUE CONSOLIDAN FISCALMENTE Y ELIGEN LA OPCIÓN DEL ARTÍCULO 5-A DE LA LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO Y LA SOCIEDAD CONTROLADA SE DESINCORPORA 12 VII. EFECTOS DE INCORPORACIÓN DE LA BASE DEL IMPUESTO AL ACTIVO POR AQUELLOS ACTIVOS ADQUIRIDOS QUE SE APLICARÁ LA DEDUCCIÓN INMEDIATA CONFORME AL ARTÍCULO 220 DE LA LISR Y AL DECRETO PRESIDENCIAL 13 VIII. EFECTOS EN PAGOS PROVISIONALES POR FIDEICOMISOS POR AQUELLOS ACTIVOS QUE SE CONSIDERA QUE NO FUERON ENAJENADOS PARA EFECTOS FISCALES 15 IX. SITUACIÓN ACTUAL RESPECTO DE NO ACREDITAR O NO SOLICITAR LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL ACTIVO POR RECUPERAR EN UN EJERCICIO 16 CONCLUSIÓN FINAL 19 3 I. INTRODUCCIÓN Como una medida para incrementar la recaudación, que no se percibía del impuesto sobre la renta, por parte del erario federal, a partir del 1 de enero de 1989 se creó la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, que grava la tenencia de los activos de las empresas. Posteriormente cambió su nombre a Ley del Impuesto al Activo (IMPAC) y además de cambiar la mecánica de acreditamiento, se incluyeron como contribuyentes del citado impuesto, a personas que sin ser empresas, otorgaran el uso o goce temporal de bienes a contribuyentes que realizan actividades empresariales, asimismo se incorporaron las asociaciones y sociedades civiles y al sistema financiero, como sujetos obligados del pago del citado impuesto. Respecto de los cambios que ha sufrido la ley de la materia hasta 1997, destacan entre otros, la opción de considerar para la determinación del impuesto, el cuarto ejercicio inmediato anterior, la devolución del impuesto pagado en los diez ejercicios anteriores, que hasta 1993 eran 5 años, la limitante para solicitar la devolución, el acreditamiento del I S R causado y pagado, así como el acreditamiento adicional, cuando el I S R de los tres ejercicios anteriores sea superior al I M P A C respecto de los mismos ejercicios. A partir de 1998, la ley de referencia no se ha modificado, toda vez que diversas disposiciones que atañen la ley en estudio, han sido incorporadas en la Ley del I S R, tal es el caso de la consolidación fiscal, cuyo esquema cambió a partir de 1999. Asimismo, por medio de los diversos Decretos que han sido publicados, se han otorgado exenciones a contribuyentes con cierto nivel de ingresos y valor del activo del ejercicio inmediato anterior y estímulos para aplicar deducción inmediata. En adición a lo anterior, mediante reglas de carácter general, también se han incorporado diversas disposiciones; tales como: el procedimiento para compensar el I M P A C pagado en los diez ejercicios anteriores contra el I S R del ejercicio o en pagos provisionales, la determinación de los promedios de los activos financieros, considerando los saldos al final de cada mes, etc. No obstante, las modificaciones realizadas a la Ley del I M P A C y a otras disposiciones de carácter fiscal en esta materia, es de señalar que las citadas modificaciones, no han sido del todo afortunadas para contemplar diversas situaciones que se presentan en la práctica; toda vez, que algunos de los preceptos que se comentarán a continuación han generado diversas interpretaciones y como consecuencia inseguridad jurídica para los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. En efecto, el presente trabajo tiene como finalidad, señalar diversos preceptos que generan controversias e interpretaciones que a la fecha no se encuentran reguladas en las disposiciones relativas al I M P A C y que en algún momento se ha tenido que recurrir por parte de los contribuyentes a medios legales que permitan dirimir las diversas situaciones e interpretaciones que se pueden presentar en la determinación del I M P A C. 4 II. PERIODOS DE EXENCIÓN DEL IMPUESTO AL ACTIVO a) Periodo Preoperativo La primera controversia que denota el periodo de exención, es que Ley del IMPAC no contempla la definición de periodo preoperativo, por lo que, de acuerdo con el diccionario de la Real Academia Española la definición general sería la siguiente: Pre denota anterioridad local o temporal, prioridad o encarecimiento. Operativo (De operar) adj. Dícese de lo que obra y hace su efecto. Obrar (Del lat. Operari) Hacer una cosa, trabajar en ésta De estas definiciones se puede concluir que el periodo preoperativo es el periodo anterior a aquél en el que se empieza a operar. Resulta importante mencionar, que el IMPAC desde su creación y de acuerdo con la exposición de motivos, se ha concebido como un impuesto complementario del I S R; sin embargo, este impuesto tiene un período de exención. Para complementar también lo que debe entenderse por período preoperativo el artículo 38 de la Ley del I S R, regulado en el capitulo de inversiones, define el periodo preoperativo como aquél en el que el contribuyente no ha empezado a enajenar sus productos o a prestar sus servicios en forma constante. De acuerdo con las definiciones antes señaladas, se puede interpretar que, el periodo preoperativo comprende desde la constitución de la sociedad hasta que se inician operaciones, es decir hasta que el contribuyente empiece a enajenar sus productos o a prestar sus servicios en forma constante, con independencia de lo establecido en el artículo 16 del Reglamento de la Ley del IMPAC que se comentará con posterioridad. Es decir, no importa el número de ejercicios fiscales que dure dicho periodo, hasta que se empiecen a enajenar los productos o a prestar los servicios en forma constante concluirá el período preoperativo. En este orden de ideas, sería de gran importancia que las autoridades fiscales, incorporaran mediante reglas de carácter general, o bien, mediante la modificación del Reglamento de la Ley del IMPAC qué se debe entender por periodo preoperativo, esto con la finalidad de otorgar mayor seguridad a los contribuyentes. b) Situaciones Respecto de Empresas que tienen Periodo Preoperativo por más de un Ejercicio Como regla general y de manera conservadora se ha considerado indebidamente que el periodo de exención en el IMPAC es de cuatro ejercicios. Esto, por lo establecido en el artículo 6 de la ley de la materia, que establece que no se pagará el impuesto en el periodo preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de actividades y los dos siguientes. Sin embargo, como se ha señalado anteriormente, durante el periodo preoperarivo las empresas estarán exentas del pago del IMPAC. Ahora bien, el periodo preoperativo puede comprender varios ejercicios, situación que se presenta para desarrolladores inmobiliarios y prestadores de servicios de hotelería, constructores de plantas de energía, etc. por lo que, la 5 interpretación pudiera ser que independientemente de los ejercicios que comprenda el periodo preoperativo, el contribuyente está exento del pago del I M P A C por dicho periodo, resulta con esto, que el periodo de exención puede ser superior a cuatro ejercicios, no obstante reiteramos que sería de gran importancia que se aclare por parte de las autoridades fiscales, o bien, que por parte de los contribuyentes se solicite confirmación de criterio a dichas autoridades, con la finalidad de evitar contingencias respecto del cobro que con posterioridad pudiera solicitar el fisco federal. c) Ejercicio de Inicio de Actividades De acuerdo con lo previsto en el artículo 16 del Reglamento del IMPAC, el ejercicio de inicio de actividades es aquél en que el contribuyente comience a presentar, o deba comenzar a presentar, las declaraciones de pago provisional del I S R, incluso cuando se presente sin el pago de dicho impuesto. Con base en lo previsto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, el primer pago provisional se realiza en el segundo año fiscal. El ejercicio fiscal inicia el día en que las personas morales comiencen actividades y termina el 31 de diciembre del año de que se trate, de acuerdo con el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación. Es por ello que se ha interpretado que el período de exención es sólo de cuatro ejercicios cuando puede interpretarse que es mayor por la situación mencionada anteriormente. Podría suceder inclusive, que por error involuntario de los contribuyentes, presenten declaración informativa de pago provisional de I S R en cero en el ejercicio de su constitución, no estando obligado a ello de conformidad con el último párrafo del artículo 14 de la Ley del I S R; por lo que, para efectos del I M P A C, el ejercicio de inicio actividades es aquel en el que el contribuyente comenzó a presentar las declaraciones de pago provisional en el I S R y considerar estas disposiciones para el cómputo del plazo de exención a que se refiere el artículo 6 de la ley en estudio. Lo anterior ocasiona que para efectos del IMPAC, se limite el periodo de exención previsto en la ley, situación que genera inseguridad jurídica para los contribuyentes, ya que, el artículo 16 del Reglamento de la Ley del IMPAC, está regulando situaciones en exceso de lo establecido en la ley. Sin embargo, parece ser que esto no es lo que pretenden las autoridades fiscales al establecer en el mismo artículo reglamentario, para el sector hotelero la opción de considerar ejercicio de inicio de actividades aquél en que, por primera vez, obtengan ingresos por la prestación de servicios de hotelería. d) Conclusiones En este orden de ideas, se puede concluir que no obstante, que algunos contribuyentes hubieran presentado las declaraciones de pagos provisionales de I S R, posiblemente se encuentren en período preoperativo y continuarían exentos del I M P A C por ese período. Sin embargo, resulta importante contemplar las obligaciones que en materia de pagos provisionales en el I S R tienen los contribuyentes con la finalidad de evitar interpretaciones que pudieran ocasionar el desembolso no contemplado respecto del IMPAC. 6 III. SITUACIONES DE PAGO DEL IMPUESTO CUANDO EL PERIODO DE LIQUIDACIÓN ABARCA MÁS DE DOS EJERCICIOS a) Problemática en la Determinación de Pagos Provisionales con Base en el Último Ejercicio Es importante señalar, que los pagos provisionales se determinan conforme al artículo 7 de la Ley del IMPAC, dividiendo entre doce el impuesto actualizado que correspondió al ejercicio inmediato anterior, multiplicando el resultado por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio hasta el mes al que se refiere el pago. Sin embargo, en el periodo de liquidación, no se tiene certeza de cual sería el procedimiento para la determinación de los citados pagos provisionales, sobre todo por que se desconoce cuántos serán los meses del ejercicio que comprenderá la liquidación. Asimismo, se considera que por el periodo que la sociedad esté en liquidación existe un solo ejercicio, esto de conformidad con lo establecido por el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación. Por este periodo, los contribuyentes están exentos del pago del IMPAC. No obstante, la Ley en estudio establece que cuando este periodo comprenda más de dos ejercicios, se tendrá que pagar este impuesto. La ley que nos ocupa, no establece el procedimiento para la determinación del cálculo del impuesto en estos casos. Como se recordará, para el I S R, en los términos del artículo 12 de la ley de la materia, cuando en el período de liquidación, no es posible efectuar la liquidación total del activo dentro de los primeros seis meses siguientes a la fecha en que la sociedad entró en liquidación, el liquidador por obligación debe presentar declaraciones semestrales a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en que termine cada semestre. En este orden de ideas, de conformidad con el artículo 7 de la Ley del IMPAC, los contribuyentes tienen la obligación de realizar pagos provisionales mensuales, a cuenta del impuesto del ejercicio y sólo tratándose de pagos trimestrales en el I S R se contempla que los contribuyentes para cumplir con la obligación de realizar los pagos provisionales del IMPAC, podrán realizarlos por el mismo período y en las mismas fechas de pago que las establecidas para el I S R. Así las cosas, considerando lo que establece el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación, respecto de las disposiciones que establecen cargas a los particulares y las que señalan excepciones a éstas, así como la que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se puede interpretar que los contribuyentes tendrían que realizar los pagos provisionales del I M P A C en forma mensual, considerando obviamente el período de exención a que se refiere el artículo 6 de la Ley del I M P A C. No obstante lo anterior, resulta importante mencionar que el hecho, de que la Ley del IMPAC no contemple el procedimiento a seguir por parte de los contribuyentes en la determinación de los pagos provisionales en el período de liquidación, genera inseguridad jurídica y los deja en estado de indefensión, toda vez que, suponiendo que el periodo de liquidación fuera superior a dos años, los pagos provisionales del I S R se harían de manera semestral y transcurridos los dos años, el contribuyente ya no estaría exento del I M P A C; por lo que, tendría la obligación de realizar los pagos provisionales en el IMPAC. 7 Sin embargo ¿qué pasa? con el derecho que tienen los contribuyentes respecto del acreditamiento de los pagos provisionales realizados en el I S R de manera semestral, para su aplicación ¿se tendrían que presentar declaraciones complementarias que contemplen los dos impuestos y pagar el mayor? Como se puede apreciar, resultan diversos cuestionamientos que no contemplan las disposiciones fiscales; por lo que, sería conveniente se incorporen reglas específicas en el periodo de liquidación y se aclare por parte de las autoridades fiscales respecto del procedimiento a seguir para la determinación de los pagos provisionales en el I M P A C con la finalidad de evitar desembolsos que sin duda ya no podrán ser recuperados. b) Desproporción del Pago Durante el Periodo de Liquidación Como ha quedado asentado en el inciso anterior, de este apartado, los contribuyentes están obligados a realizar pagos provisionales del I M P A C, así como el del ejercicio, cuando el período de liquidación sea superior a dos años. Derivado de lo anterior y por lo establecido en el mencionado artículo 11 del Código Fiscal de la Federación, pudiera interpretarse, que el período de liquidación, es un ejercicio irregular, toda vez, que el ejercicio no abarca doce meses; en conclusión, el impuesto del ejercicio, se pudiera determinar con las mismas reglas que, para ejercicios irregulares, establece el artículo 25-A del Reglamento de la Ley del IMPAC, para el promedio de activos financieros, inventarios y deudas. En cuanto, al promedio de activos fijos, gastos y cargos diferidos y terrenos, se determinará el promedio considerando un ejercicio, el de liquidación, que no comprenderá doce meses sino menos o más de doce meses. Ahora bien, para realizar los pagos provisionales en el I M P A C, éstos se determinan dividiendo entre doce el impuesto actualizado que correspondió al ejercicio inmediato anterior, multiplicando el resultado por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio hasta el mes al que se refiere el pago. En este caso, si después de dos años se tiene que efectuar el pago de IMPAC por no estar en el período de exención, al multiplicar por el número de meses del ejercicio, se llegaría a absurdos de tener que multiplicar por 24, 30, 36 meses (depende del ejercicio de liquidación), lo cual es desproporcional y debe corregirse esta situación mediante reglas de carácter general y desde luego, el contribuyente estaría en posibilidad de solicitar la disminución de los pagos provisionales del IMPAC. Algunos de los inconvenientes que pudieran presentarse para los contribuyentes, cuyo periodo de liquidación sea superior a dos años, en primera instancia sería lo referente al pago del I M P A C por todo el periodo de liquidación, cuando éste sea superior a dos años, y en consecuencia, la desproporción que representa el realizar pagos provisionales con base en el IMPAC del ejercicio inmediato anterior, que pudiera incluir gran parte del valor de los activos, que en el periodo de liquidación ya no existen; por lo que, se recomienda tener especial cuidado, con la finalidad de evitar desembolsos importantes por concepto de pagos provisionales de I M P A C, que al momento de finalizar la liquidación, pudieran resultar en exceso, y que ya no podrían recuperarse. 8 IV. SITUACIÓN DE DISMINUCION DE DEUDAS a) Con Empresas que Componen el Sistema Financiero o su Intermediación El artículo 5 de la Ley del IMPAC, en su primer y segundo párrafos, establece que los contribuyentes podrán deducir del valor del activo, las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero y que no son deducibles las deudas contratadas con el sistema financiero o con su intermediación, respectivamente. Por otra parte, el criterio emitido por el SAT con el número 77/2001/IMPAC señala: “Para determinar el promedio mensual de los activos correspondientes a operaciones contratadas con el sistema financiero o con su intermediación, se deberán considerar exclusivamente los saldos positivos y, en caso de tener saldos negativos, se deberá utilizar la cantidad de cero, ya que el utilizar los saldos negativos diarios en el cálculo del promedio mensual equivale a disminuir del activo los pasivos contratados con el sistema financiero o con su intermediación, en violación del artículo 5º, segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Activo”. No obstante, lo dispuesto en la ley, hay muchos contribuyentes que tienen operaciones importantes con el sistema financiero, inclusive con residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México que les generan pasivos a su cargo y debido a las limitaciones impuestas en la Ley del I M P A C, no pueden incluir como deuda dichos pasivos. Por lo que, han tenido que apoyarse en la vía legal para poder disminuir las deudas que tienen con el sistema financiero, considerando para estos efectos los precedentes existentes respecto de la inconstitucionalidad del artículo 5 de la Ley del I M P A C, que se citan a continuación: Jurisprudencia que se publicó en el Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Volumen VIII, para el mes de noviembre de 1999, página 10 y textualmente indica: “ACTIVO. EL ARTÍCULO 5o., PARRAFO SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.- El citado precepto legal, en su párrafo primero, autoriza a deducir las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, pero en su párrafo segundo exceptúa de dicha autorización a las que hubieren sido contratadas con el sistema financiero o con su intermediación. Con la excepción descrita se hace una injustificada distinción entre las deudas que afectan el objeto del tributo, ocasionándose con esto un trato desigual a iguales, al permitirse a unos contribuyentes las deducciones de sus deudas y a otros no, por situaciones ajenas a ellos y propias de los acreedores, sin que pueda considerarse que tal distinción de deudas se justifique por el hecho de que, de permitirse su deducción, no se pagaría el impuesto por ese concepto, dado que ambas clases de operaciones constituyen un pasivo para el contribuyente en sus registros contables, que incide sobre el objeto del tributo, consistente en la tenencia de activos propios de las empresas, concurrentes a la obtención de utilidades”. 9 Tesis que aún no es jurisprudencia, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Tomo XIII, para el mes de mayo de 2001, página 275 y que textualmente indica: “ACTIVO. EL ARTÍCULO 5o., PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO HACE UNA EXCEPCIÓN A LA AUTORIZACIÓN DE CIERTAS DEDUCCIONES, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto legal, en su párrafo primero, autoriza a deducir las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, excluyendo, en consecuencia, de dicha autorización, las deudas contraídas con empresas extranjeras sin residencia en el país. Ahora bien, esta distinción entre el tipo de deudas que afectan los activos de los contribuyentes, en función de circunstancias ajenas a ellos y que atañen, exclusivamente, al lugar de residencia de las empresas acreedoras, no se justifica por el hecho de que las empresas extranjeras con las que hubieren contratado aquéllos, no sean causantes del impuesto al activo y sólo estén sujetas a un régimen especial en términos de lo previsto en el título V de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En este sentido, al prohibir el párrafo primero del citado artículo 5o. la deducción de las deudas que las personas físicas y morales sujetas del impuesto al activo tienen contratadas con empresas extranjeras y que inciden sobre su capacidad contributiva del mismo modo que las deudas contratadas con sociedades o empresas nacionales o de residentes en el extranjero con establecimientos permanentes en el país, viola el principio de equidad tributaria, consagrado en la fracción IV, del artículo 31 constitucional, en virtud de que trata de manera desigual a los contribuyentes que se encuentran en la misma situación, esto es, que tienen pasivos en sus registros contables, mismos que repercuten en el objeto del tributo”. Tesis dictada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sostuvo una tesis similar publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Volumen II, agosto, página 63; cuyo texto indica: “ACTIVO. EL ARTÍCULO 5o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.- El artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo viola el principio de equidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional al exceptuar de la autorización de deducir las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, a aquellas que hubieren sido contratadas con el sistema financiero o con su intermediación, pues estas deudas también afectan la base del tributo, ocasionándose con esto un trato desigual a iguales al permitirse a unos contribuyentes las deducciones de sus deudas y a otros no por situaciones ajenas a ellos y propias de los acreedores y sin que pueda considerarse que tal distinción de deudas se justifica por el hecho de que, de permitirse su deducción, no se pagaría el impuesto por ese concepto, ya que dicho adeudo no es el objeto del impuesto y sí bien como activo del acreedor constituiría parte de la base para determinar su ganancia mínima presunta objeto del gravamen, no puede considerarse que por el hecho de que el artículo 6o. de la ley exente del pago del impuesto a las empresas que componen el sistema financiero, deba ser el deudor quien cubra el impuesto por la ganancia 10 que tal activo le generó a su acreedor, pues ello significaría hacer recaer el pago del tributo en los contribuyentes por una ganancia ajena que en ellos implica un pasivo, lo que lejos de justificar la excepción de deducción de tal tipo de deudas, corrobora su inconstitucionalidad”. V. ANÁLISIS DEL PAGO DEL IMPUESTO AL ACTIVO POR TERRENOS NO UTILIZADOS EN LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL Por lo que se refiere a inmuebles, en la Ley del IMPAC, no se contempla el procedimiento a seguir, tratándose de terrenos baldíos que aún y cuando forman parte del activo de los contribuyentes, no son utilizados en las actividades; y por lo tanto, no generan riqueza o incremento en su patrimonio. En este sentido, de conformidad con el artículo 1 de la ley antes citada, están obligados al pago del impuesto, entre otros, las personas físicas que realicen actividades empresariales y las personas morales residentes en México, por el activo que tengan. Es decir, tratándose de los contribuyentes antes aludidos, que tengan terrenos, deberán considerarlos para la determinación del valor de activo base del impuesto, aplicando la fracción III del artículo 2, actualizando el monto original de la inversión y dividiendo el importe que resulte entre doce y el cociente se multiplicará por el número de meses en que el terreno haya sido propiedad del contribuyente en el ejercicio por el cual se determina el impuesto. De acuerdo con lo anterior, se puede interpretar que independientemente que el terreno no sea utilizado, formará parte de la base del I M P A C, no obstante resulta importante mencionar que en el Reglamento de la Ley del IMPAC, el artículo 7 establece que cuando un inmueble se utilice parcialmente en la realización de actividades empresariales, el monto original de la inversión del terreno y el saldo por deducir de las construcciones, base del impuesto a que se refiere el artículo 2º fracciones II y III de la Ley citada, se determinará en forma proporcional en función del número de metros cuadrados que represente el inmueble y la construcción, destinados a la realización de las actividades empresariales, del total de metros cuadrados de construcción que tenga el inmueble. En este orden de ideas, tratándose de terrenos baldíos propiedad de contribuyentes, cabe la interpretación, que si éstos son utilizados parcialmente en la realización de actividades empresariales, exclusivamente formarán parte de la base del activo en la proporción de los metros cuadrados destinados en las mencionadas actividades, respecto del total de metros cuadrados que tenga el inmueble; por lo que, a “contrario sensu”, si éstos no son utilizados en actividades empresariales se podría interpretar que no formarían parte de la base del IMPAC y en consecuencia no se debería pagar el impuesto correspondiente a los terrenos no utilizados en la actividad empresarial. No obsta señalar que lo anterior, pudiera no ser compartido por las autoridades fiscales; por lo que, se recomienda evaluar cada caso específico con los asesores del área legal y fiscal. 11 VI. POSIBLE DOBLE TRIBUTACIÓN EN EMPRESAS QUE CONSOLIDAN FISCALMENTE Y ELIGEN LA OPCIÓN DEL ARTÍCULO 5-A DE LA LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO Y LA SOCIEDAD CONTROLADA SE DESINCORPORA Debido a que, el régimen de consolidación en el IMPAC, está contenido exclusivamente en el artículo 13 de la ley del citado impuesto, ha generado la necesidad de emitir diversas disposiciones que regulan la consolidación en dicho impuesto, que han sido incorporadas en la Ley del I S R, lo que ha provocado diversas interpretaciones, y en consecuencia, incertidumbre jurídica para los contribuyentes. En este sentido, el artículo 13 antes citado, establece que la controladora “calculará el valor del activo en el ejercicio, en forma consolidada, sumando el valor de su activo con el del activo de cada una de las controladas, en proporción a la participación accionaria promedio en que la controladora participe, directa o indirectamente de su capital social.”, considerando para estos efectos el valor de las deudas que correspondan a la controladora y a cada una de las controladas que deban pagar el I M P A C, asimismo en su último párrafo señala que para efectos del I M P A C, la controladora y las controladas estarán a lo dispuesto en la Ley del I S R en lo que se refiere a la incorporación, desincorporación, acreditamiento y devolución del I S R, así como para el cálculo de los pagos provisionales y del ejercicio. En efecto, el artículo 68, penúltimo párrafo de la Ley del I S R, permite la opción de calcular el valor del activo consolidado, considerando tanto el valor del activo como el de las deudas de sus sociedades controladas y de la controladora, en la participación consolidable, siempre que todas ejerzan la misma opción. El impuesto que corresponda a la participación no consolidable se enterará por la sociedad controladora o controlada según corresponda, directamente ante las oficinas autorizadas. Por otra parte el artículo 5-A de la ley en estudio, establece la opción de determinar el I M P A C del ejercicio considerando el impuesto actualizado que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior. Derivado de lo anterior, se podría interpretar que para efectos de la determinación del I M P A C consolidado, la controladora debiera considerar el IMPAC determinado en la consolidación, correspondiente al cuarto ejercicio inmediato anterior; sin embargo, ello implicaría incorporar empresas que posiblemente ya no forman parte del grupo que consolida, y conduciría a pagar el IMPAC, sobre la misma base dos veces. Es decir el impuesto se pagaría por parte de la controladora y también de manera individual por la sociedad que ha quedado desincorporada. Como podrá observarse, existen situaciones que la ley de la materia no contempla; por lo que, también podría interpretarse, que para la determinación del IMPAC consolidado de conformidad con el artículo 5-A de la Ley del IMPAC y con la finalidad de evitar duplicidad en el pago de dicho impuesto cuando una sociedad controlada se desincorpora, los activos que se deberían considerar son los del cuarto ejercicio inmediato anterior de la sociedad controladora adicionados con el valor de los activos en el cuarto ejercicio inmediato anterior de las sociedades que al momento de la determinación del IMPAC se consideren como sociedades controladas y no así el de aquellas que fueran controladas en el cuarto ejercicio inmediato anterior. En estos casos, también se sugiere analizar cada paso en particular y, en su caso acudir por una confirmación de criterio ante las autoridades fiscales. 12 VII. EFECTOS DE INCORPORACIÓN DE LA BASE DEL IMPUESTO AL ACTIVO POR AQUELLOS ACTIVOS ADQUIRIDOS QUE SE APLICARÁ LA DEDUCCIÓN INMEDIATA CONFORME AL ARTICULO 220 DE LA LISR Y AL DECRETO PRESIDENCIAL Como se recordará a partir del 1 de enero de 2002, se incorporó nuevamente en la Ley del I S R, en el Título de estímulos fiscales, el mecanismo de deducción inmediata con algunas variantes que estaban vigentes hasta el año de 1998. Para estos efectos, el artículo 220 de la Ley citada anteriormente, establece que los contribuyentes del Título II, de las personas morales y del Capítulo II del Título IV de las personas físicas con ingresos por actividades empresariales y profesionales, podrán efectuar la deducción inmediata de la inversión de bienes nuevos de activo fijo, en lugar de las previstas en los artículos 37 y 43 de la propia Ley. De acuerdo con lo anterior, el estímulo consiste en aplicar un porcentaje en función del valor presente de la tasa que establece la propia Ley en materia de deducción de inversiones en forma normal, deduciendo en el ejercicio siguiente en el que se inicie su utilización, la cantidad que resulte de aplicar al monto original de la inversión únicamente los por cientos que se establecen en el artículo 220 de la Ley del I S R. En adición a lo anterior, el 20 de junio de 2003, mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación, se dio a conocer, el Decreto por el que se otorga un estímulo fiscal en materia de deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo. En el decreto de referencia, se ratificó la opción de deducir de manera inmediata los bienes nuevos de activo fijo, estableciendo porcentajes superiores a los que establece el propio artículo 220 de la Ley del I S R. Asimismo, en dicho decreto se establece la posibilidad de realizar la deducción inmediata en el ejercicio en que se adquiere el bien. Para estos efectos, la deducción correspondiente se determinará aplicando al monto original de la inversión, los porcentajes establecidos en el decreto por tipo de bien o de acuerdo con la actividad en la que sean utilizados, y el resultado obtenido se le aplicará el por ciento que le corresponda de acuerdo al ejercicio de que se trate, conforme a la siguiente tabla: Ejercicio en el que se Realizó la Inversión 2003 2004 2005 % A Aplicar Sobre la Deducción Inmediata en Cada Año 2003 2004 33.33% 66.67% 66.67% 2005 33.33% 100% Ahora bien, por lo que se refiere a la determinación del promedio de activos fijos, el segundo párrafo de la fracción II del artículo 2 de la Ley del I M P A C, establece “En el caso de activos fijos por los que se hubiera optado por efectuar la deducción inmediata a que se refiere el artículo 51 de la Ley del I S R, se considerará como saldo por deducir, el que hubiera correspondido de no haber optado por dicha deducción, en cuyo caso se aplicarán los por cientos máximos de deducción autorizados en los artículos 43, 44 y 45 de la Ley del I S R, de acuerdo con el tipo de bien de que se trate”. 13 En adición a lo anterior el Artículo 23 del Reglamento de la Ley del I M P A C, permite reducir los pagos provisionales del mencionado impuesto, así como el impuesto del ejercicio, mediante la determinación de un crédito, cuando los contribuyentes deduzcan la inversión de bienes en los términos del artículo 51 de la Ley del I S R. Cabe destacar, que el artículo 51 de la Ley de renta, a que hace referencia el artículo 2 de la Ley del I M P A C y el 23 reglamentario, tuvo vigencia hasta el 31 de diciembre de 1998. Así las cosas, el artículo 220 de la Ley del ISR vigente y el Decreto por el que se otorga un Estímulo Fiscal en Materia de Deducción Inmediata de Bienes Nuevos de Activo Fijo; contemplan la deducción inmediata para efectos del I S R, pero ninguno de los dos establece disposiciones para la determinación del I M P A C. En este orden de ideas, se podría interpretar que tratándose de contribuyentes que opten por aplicar la deducción inmediata, con base en el artículo 220 de renta o el Decreto multicitado, no les sería aplicable el artículo 2 de la Ley del I M P A C ni el 23 del Reglamento. Es decir, no tendrían que determinar los promedios de los activos fijos, considerando el saldo pendiente por deducir que resultaría de aplicar los porcentajes de los artículos 43, 44 y 45 de la ley del I S R, ni tampoco les sería aplicable la disminución del I M P A C. Sin embargo, la interpretación anterior tendría efectos considerables en el pago del I M P A C, por lo que sería conveniente, se precise por parte de las autoridades fiscales que la referencia al artículo 51, debe entenderse efectuada al artículo 220 de la Ley del I S R vigente, esto con la finalidad de permitir la disminución del I M P A C a que se refiere el artículo 23 reglamentario. Recordemos que en la Exposición de Motivos de la Ley del I M P A C, se señaló que el I M P A C es complementario del I S R; por lo que, resulta injustificado, que si bien se otorga un estímulo en materia de I S R incrementando la deducción de activos fijos, no se permita disminuir el I M P A C con el procedimiento que establece el artículo 23 del Reglamento de la Ley del I M P A C. Por lo anterior, es de concluir, que para que el beneficio de la deducción inmediata sea integral, es indispensable, se modifique el Reglamento de la Ley del I M P A C, o bien, que a través de la Resolución Miscelánea Fiscal, se establezca la posibilidad, para aquellos contribuyentes que hubieran optado por aplicar lo establecido en el artículo 220 de la Ley del I S R, o el “Decreto por el que se otorga un estímulo fiscal en materia de deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 20 de junio de 2003”, de efectuar la reducción del I M P A C, en los términos establecidos en el propio artículo 23 del Reglamento de dicho tributo. Independientemente de lo anterior y en relación con los contribuyentes exentos, el artículo 23 reglamentario, establece que cuando el importe de la reducción del impuesto que proceda sea superior al impuesto que sin efectuar la reducción hubiera correspondido en el ejercicio, por la diferencia se podrán reducir los pagos provisionales del impuesto, así como el del ejercicio, correspondientes a los cinco ejercicios siguientes. Por tanto, es importante que se aclare lo referente para aquellos contribuyentes con derecho a la reducción del I M P A C que se encuentren en periodo de exención en los términos del 14 artículo 6 de la Ley del Impuesto a Activo, que el cómputo de los 5 ejercicios siguientes en los cuales pueden aplicar los remanentes de la reducción, sería una vez concluido el periodo de exención mencionado. VIII. EFECTOS EN PAGOS PROVISIONALES POR FIDEICOMISOS POR AQUELLOS ACTIVOS QUE SE CONSIDERA QUE NO FUERON ENAJENADOS PARA EFECTOS FISCALES En primera instancia, resulta importante señalar que de conformidad con la fracción V inciso a) del artículo 14 del Código Fiscal de la Federación, se entiende por enajenación de bienes, la que se realiza a través del fideicomiso, en el acto en el que el fideicomitente designa o se obliga a designar fideicomisario diverso de él y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes. En efecto si el fideicomitente al afectar los bienes en fideicomiso, se reserva el derecho de readquirirlos, en estos casos y de acuerdo con lo mencionado en el párrafo anterior, no existe transmisión de propiedad de los bienes y en consecuencia no se lleva a cabo la enajenación; por lo que, la propiedad sigue siendo del fideicomitente. Ahora bien, el Artículo 7 Bis de la Ley del I M P A C establece que cuando a través de un fideicomiso se realicen actividades empresariales, la fiduciaria cumplirá por cuenta de los fideicomisarios o en su caso de los fideicomitentes, la obligación de efectuar pagos provisionales por el activo correspondiente a las actividades realizadas por el fideicomiso considerando para tales efectos el activo que correspondió a estas actividades en el último ejercicio de la fiduciaria. Por otra parte, como ha quedado señalado en apartados anteriores, las personas morales están obligadas a efectuar los pagos provisionales del I M P A C considerando el impuesto del ejercicio inmediato anterior. En este orden de ideas, si una persona moral aporta bienes inmuebles a un fideicomiso y se reserva el derecho de readquirir del fiducidiario los bienes, sigue siendo propietario de los bienes para efectos fiscales; por lo que, está obligado a incluir estos bienes en la base del IMPAC tanto para efectos del impuesto anual como para los pagos provisionales. Pero si la fiduciaria incluye también estos bienes para la base de los pagos provisionales, entonces se presenta una duplicidad en el desembolso del IMPAC. Si adicionalmente, se trata de una empresa controlada, el pago provisional se vuelve a desembolsar puesto que los activos del año anterior consolidados están incluidos en la participación consolidable o accionaria, dependiendo de la controlada. Por lo que, sería conveniente, para efectos de evitar la duplicidad en los pagos provisionales, tanto del fideicomitente y de la fiduciaria, se incorpore a través de la Resolución Miscelánea, que la fiduciaria no debe incluir el valor del activo en los casos en que el fideicomitente se reserve el derecho de readquirir del fiduciario los bienes. 15 IX. SITUACIÓN ACTUAL RESPECTO DE NO ACREDITAR O NO SOLICITAR LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL ACTIVO POR RECUPERAR EN UN EJERCICIO De acuerdo con las disposiciones fiscales vigentes, de manera específica el artículo 9 de la ley del IMPAC, establece que los contribuyentes tienen derecho a solicitar la devolución del impuesto al activo pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores, cuando en un ejercicio se genera mayor I S R que I M P A C, es decir, por la diferencia que exista entre estos impuestos cuando el ISR es superior al IMPAC, el contribuyente tiene la posibilidad de solicitar la devolución del IMPAC pagado, o bien, compensar este último contra el I S R causado del mismo ejercicio o pagos provisionales del ejercicio siguiente de conformidad con el numeral 4.8. de la Resolución Miscelánea Fiscal. Asimismo, el artículo antes señalado, contempla la posibilidad de efectuar, diversos acreditamientos contra el I M P A C, que se pueden resumir principalmente en tres básicamente: 1. El primero que consiste en acreditar, contra el I M P A C del ejercicio el I S R causado y efectivamente pagado. 2. El acreditamiento adicional, que consiste en acreditar contra el I M P A C del ejercicio, la diferencia que resulte en cada uno de los tres ejercicios inmediatos anteriores de disminuir al I S R causado, el I M P A C causado, siempre que este último sea menor y ambos sean del mismo ejercicio. 3. El acreditamiento del I S R pagado en exceso, contra el IMPAC que resulte a cargo. Derivado de lo anterior, resulta importante comentar las interpretaciones que se presentan en la recuperación, ya sea vía devolución o compensación del IMPAC pagado en ejercicios anteriores o los acreditamientos que dispone la ley en estudio. En efecto, el segundo párrafo de la fracción II del artículo 9 de la Ley del IMPAC señala “Cuando el contribuyente no efectúe el acreditamiento o solicite la devolución en un ejercicio pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores”. En este mismo tenor, resulta importante transcribir algunos de los criterios emitidos por el SAT mediante el cual se dan a conocer los lineamientos a seguir para solicitar la devolución o realizar los acreditamientos que establece el artículo 9 de la Ley del I M P A C. 114/2001/IMPAC Impuesto al activo. Pérdida del derecho a solicitar la devolución de ejercicios anteriores. El cuarto párrafo del artículo 9º de la Ley del Impuesto al Activo establece que cuando el I S R por acreditar del ejercicio, exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. 16 Asimismo, el siguiente párrafo a la fracción II del artículo en mención, señala que si un contribuyente no solicita la devolución en un ejercicio pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores. Por lo anterior, si un contribuyente en un ejercicio determina I S R por acreditar que exceda al impuesto al activo del ejercicio, y en alguno de los diez ejercicios inmediatos anteriores ha pagado impuesto al activo, podrá solicitar la devolución del impuesto al activo únicamente durante el ejercicio en el que manifiesta el I S R por acreditar que exceda al impuesto al activo, ya que en caso de no hacerlo pierde, hasta por ese monto, la posibilidad de recuperar el impuesto al activo pagado en ejercicios anteriores. En el caso de que el contribuyente presente la declaración normal del ejercicio pero no aplique el beneficio del cuarto párrafo del artículo 9º de la Ley del Impuesto al Activo y en ejercicio posterior presente una declaración complementaria reflejando I S R por acreditar en una cantidad mayor a la originalmente manifestada, podrá solicitar la devolución del impuesto a que se refiere el párrafo en comento, por la diferencia entre el I S R por acreditar manifestado en la declaración normal y el declarado en la complementaria. Esto es así, toda vez que en la presentación de la declaración normal del ejercicio no solicitó la devolución del impuesto al activo y, por ende, perdió hasta por ese monto el beneficio de solicitarlo en ejercicios posteriores. 115/2001 IMPAC Saldo a favor del I S R. No procede su compensación cuando en la declaración del ejercicio no se manifiesten los datos referentes al impuesto al activo. De conformidad con lo señalado en los artículos 1º y 8º de la Ley del Impuesto al Activo se desprende que los contribuyentes están obligados a presentar declaración anual de dicho impuesto conjuntamente con la declaración del I S R. El artículo 9º., fracción I de la Ley en mención establece que cuando en un ejercicio se genere saldo a favor del I S R, éste se considerará como pago del impuesto al activo del mismo ejercicio hasta por el monto que resulte a cargo en este último impuesto. Por ello, resulta que es indispensable que en la misma declaración anual donde se manifieste el saldo a favor del I S R, se declaren los datos relativos al impuesto al activo, a efecto de establecer si parte de ese saldo a favor se debe considerar como pago del impuesto al activo y, por lo tanto, determinar el saldo a favor real, lo anterior con el fin de estar en posibilidad de ejercer los derechos que deriven. En tal virtud y de conformidad con el artículo 1º del Código Fiscal de la Federación, para que se pueda aplicar el procedimiento establecido en el artículo 23 de dicho ordenamiento, en principio se debe determinar la contribución conforme a la Ley del Impuesto al Activo, ya sea a cargo o a favor, y posteriormente aplicar las opciones que el citado código prevé para ejercer los derechos sobre los saldos a favor. Por lo anterior, si en la declaración del ejercicio, normal o complementaria, que presenta contribuyente no se manifestaron los datos del impuesto al activo, de conformidad con fracción I del artículo 9º antes citado, no se está en posibilidad de establecer cuál es cantidad del saldo a favor del I S R que se considera pago del impuesto al activo, y por el la la lo 17 mismo, no se ha determinado conforme a dicho precepto el citado saldo a favor que se podría compensar de conformidad con el procedimiento señalado en el Código Fiscal de la Federación. En este orden de ideas, si un contribuyente presenta declaración complementaria señalando los datos del impuesto al activo que había omitido, ésta modifica a la declaración normal y por tanto, la declaración que contiene los datos definitivos es la declaración complementaria mediante la cual se puede llevar a cabo la compensación, ello de conformidad con lo señalado en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación. También se asentarán los datos en el caso que el contribuyente se encuentre exento del pago del impuesto al activo, de conformidad con el Decreto por el que se exime totalmente del pago del impuesto al activo que se cause durante el ejercicio fiscal de 2001 a los contribuyentes que se indican, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 22 de marzo de 2001. Como se podrá apreciar, de lo anterior podemos considerar diversas interpretaciones que presentan atendiendo lo que establece el artículo 9 de la Ley del IMPAC y los criterios previamente transcritos. En primera instancia, como ha quedado asentado en este apartado, el artículo 9 establece que el contribuyente que no efectúe el acreditamiento o solicite la devolución en un ejercicio pudiéndolo haber hecho, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores; por lo que, resulta importante precisar a partir de qué momento se tiene derecho a solicitar la devolución del impuesto, es decir, el momento se da cuando en un ejercicio se genera mayor I S R que I M P A C y el medio para demostrarlo será la declaración del ejercicio, que se presenta a más tardar el 31 de marzo. Ahora que tenemos definido el momento en el cual el contribuyente ha generado el derecho a la devolución, se tiene que precisar el ejercicio en el cual lo puede hacer efectivo ante las autoridades fiscales; por lo que, considerando los criterios de la autoridad, el contribuyente podrá solicitar la devolución o realizar los acreditamientos durante el ejercicio en el cual presentó la declaración correspondiente, es decir, suponiendo que se trata del ejercicio del 2003 y la declaración se presentó el 31 de marzo de 2004, el contribuyente tendrá 9 meses (hasta el 31 de diciembre del presente año) para solicitar la devolución, realizar la compensación en los términos del numeral 4.8.,de la Resolución Miscelánea o efectuar los acreditamientos correspondientes. Bajo este contexto, se puede concluir que el beneficio que tienen los contribuyentes respecto de la devolución, compensación y acreditamientos es temporal y dependerá directamente del contribuyente, el realizar las gestiones necesarias ante las autoridades fiscales, para no perder el citado derecho, ya que, inclusive el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administartiva (TFJFA), se ha pronunciado al respecto, pero desafortunadamente en sentido negativo para el contribuyente y, coincidiendo con el criterio del SAT como queda asentado en el siguiente precedente: Juicio No. 2225/99-03-02-7. Resuelto por la Segunda Sala Regional del Noreste del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 4 de enero de 2001, por unanimidad de votos. Magistrado Instructor: Jaime Martínez Franco. 18 Secretaria: Lic. Mónica Louise Garza Leonard. DEVOLUCION O ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO AL ACTIVO. SE PIERDE EL DERECHO DE TAL SI NO ES EFECTUADO EN EL EJERCICIO EN QUE PUDO LLEVARSE A CABO. Atendiendo a la condición de temporalidad prevista en la fracción II del artículo 9º. de la Ley del I M P A C vigente en 1997, el derecho para solicitar la devolución o acreditar el I M P A C efectivamente pagado por recuperar de los diez ejercicios inmediatos anteriores, se pierde si no se efectúa en el ejercicio en que pudo haberse solicitado; esto es, en la declaración normal o complementaria del ejercicio en que se refleja el excedente del I S R, y de no hacerlo así, el contribuyente no podrá hacerlo en ejercicios posteriores. CONCLUSIÓN FINAL Resulta evidente, que aún y cuando ha sido buena la intención por parte de las autoridades, regular diversas disposiciones en materia de I M P A C, mediante reglas de carácter general, inclusive en la propia Ley del I S R, es necesario que se realice un análisis adicional de toda la Ley y del reglamento, con la finalidad de incorporar en ella, todas las situaciones que permitan a los contribuyentes, dejar a un lado las interpretaciones y controversias, para darle mayor seguridad jurídica que le permita cumplir adecuadamente con sus obligaciones fiscales. COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. © DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial. 19
