el olvidado “objeto del costo” - Facultad de Ciencias Económicas
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EL OLVIDADO “OBJETO DEL COSTO” FUNDAMENTO DEL “COSTO DIRECTO” Autor Figueira, Marcelino RESUMEN Se discierne minuciosamente acerca del objeto del costo para señalar que un costo asume el carácter de directo por propia naturaleza a través de la relación causa-fin existente entre ambos. El costo es la causa y el objeto constituye el fin. La doctrina en general pareciera no recordar la presencia del objeto del costo al definir un costo como directo, aludiendo para tal propósito a la unidad de costeo o al objeto de costeo, por tal motivo se fundamenta aquí la inconsistencia idiomática y conceptual habida. El término “costeo” lingüísticamente es “pagar, hacerse cargo de los costos” y técnicamente se lo utiliza como sinónimo de “determinar costos”, estos es, agruparlos convenientemente para conocimiento de quien corresponda, por los cual el “objeto del costeo” no es otro que el de informar sobre los costos correspondientes a un objeto de costos. Se estudia el objeto del costo desentrañando su naturaleza y también, a través de sus sujetos, el concepto dado al costo por la teoría, y su integración a través del ciclo operativo en una empresa en marcha, arribando en cada circunstancia a la relación causa-fin existente que hace a la distinción de un costo como directo. Dada la manifiesta confusión entre objeto del costo y objeto de costeo, se fundamenta el propósito que guía al “costeo”, correctamente expresado a la determinación de costos, señalándose gráficamente la génesis del objeto del costo primero y del objeto de la determinación y de la unidad informativa de costos después. Se ha dedicado un apartado a razonar sobre la inmediatez del objeto del costo, a la consideración conceptual de la carga fabril como capacidad productiva, y a sostener la improcedencia de calificar a la mano de obra como directa respecto al producto obtenido contradiciendo el pensamiento ortodoxo. Finalmente, se insiste en desenmascarar al vocablo “costeo” que es utilizado para declarar como modelos a una conjunción de modelos propiamente dichos y métodos, v.g. costeo completo. De tal forma, a través de las acciones intrínsecas en la determinación de costos se delinean los modelos existentes -costos por absorción, variable y directo, respectivamente- para luego señalar que junto a los métodos –resultante, normalizado, estimado y también estándar- conforman el sistema que cada ente adopta conforme a su cultura.- 1 INTRODUCCIÓN Cuando se alude al modelo de costos directo conocido también como costeo directo, contraponiéndolo con el completo y el variable, no siempre se tiene en consideración la importancia que el objeto del costo asume para calificar al costo como directo. Se trata aquí, entonces, de discernir sobre el objeto del costo procurando rescatarlo del olvido al que presuntamente se lo sometió. Para luego, versar acerca del llamado objeto de costeo cuya denominación más adecuada sin distorsiones idiomáticas es objeto de la determinación de costos, dado que es común confundirlo con el objeto del costo. Precisamente, al no tenerse claro que es objeto del costo se relaciona erróneamente al costo directo con el objeto de costeo, por ello conceptualmente se explicita que es un costo directo y cuando asume la calidad de indirecto. A continuación se plantea la falacia del costo directo mediato debido a la existencia de una tendencia a considerar posible que no solo la inmediatez hace al costo directo. Por último, se esclarece que implica el modelo de costos directo dando las pautas para su aplicación y desenmascarando al costeo, término detrás del cual se esconden modelos y métodos de costos. Hace casi veinte años Amaro Yardin 1 afirmaba que los contadores deben asumir el rol de “economistas aplicados” para dotar de sustancia a su disciplina, y así “desentrañar la verdadera naturaleza de los fenómenos económicos” acometiendo la “fecunda labor de descubrir relaciones causales y encontrar los modelos más aptos para su representación”. Este es el espíritu orientador del siguiente desarrollo, basado en que la relación causa-fin habida entre costo y objeto del costo, hace a la categorización del costo como directo, pudiéndose a partir de ello hablar con fundamento del modelo de costos directo. EL OBJETO DEL COSTO LA IMPORTANCIA DEL OBJETO DEL COSTO Ahí está, sin que ninguno se acuerde de él, mejor dicho, sin que casi nadie lo recuerde, es el objeto del costo, el mismo que suele ser confundido con el llamado objeto de costeo. Lo cierto es que sin su presencia carece de sentido el costo, protagonista estelar, y sin éste no existiría él, de tal forma, el costo es la causa y el objeto del costo el fin. El origen que le da razón de ser al objeto es el costo (causa), mientras que el motivo impulso del costo es el objeto (fin) que procura. El costo promueve una acción encaminada a un objeto deseado y esta acción es una decisión de un sujeto que origina el costo causante del objeto. A qué se debe la notoria desatención respecto al objeto del costo, siendo él tan importante en la vida económica cotidiana, habida cuenta que las decisiones de los sujetos son constantes en el desarrollo de sus actividades generando acciones propiciadas por el costo que lleva implícito el objeto buscado. Para poner de manifiesto su trascendencia, no hay más que comenzar por recordar la razón de ser de la ciencia económica, esto es la escasez de recursos. La realidad muestra que los recursos son escasos, no existe de todo, para todos y en cualquier momento y, por ello, los seres humanos están obligados para subsistir a acumular bienes y disponer de aquellos que consideran con un menor grado de satisfacción de sus necesidades por otros que lo hacen en mayor medida. La capacidad de los bienes para satisfacer las necesidades humanas se la denomina utilidad económica y el grado 2 subjetivo de utilidad de los bienes constituye su valor. Es decir, el valor mensura la utilidad dada a los bienes. La preferencia de unos bienes por otros conduce a la sustitución que el propio sujeto provoca mediante la producción y también a la emergente del intercambio que hace con otros agentes económicos. Así, los individuos cuando disponen de sus bienes lo hacen con el propósito de obtener recursos necesarios para su bienestar, y he ahí el objeto del costo, la riqueza que se incorpora al patrimonio, considerado éste como el conjunto de bienes poseídos, designándose como ingreso a dicha incorporación. Al mismo tiempo, al decidir el proceso de sustitución, el sujeto es consciente que su patrimonio se modifica y ha dado en llamar costo al fenómeno económico representativo de la disminución. El costo es la causa (disminución), el objeto del costo el fin (incorporación) y la modificación de la utilidad el efecto (valor neto). Los conceptos vertidos constituyen el proceso de formación del objeto del costo (Fig. 1) Información Información de terceros Realimentación para un nuevo proceso SUJETO Decisión Acción Informes de Costos Estados Contables Control Proceso decisorio PROCESO ENTRADA SALIDA Actividades de Transformación o Intercambio Recursos disponibles Recursos obtenidos Proceso productivo Proceso productivo COSTO INGRESO Menos → PATRIMONIO ← Más Proceso sustitutivo CAUSA EFECTO FIN Sacrificio o Entrega de Valores o Recursos Valor neto (Fin menos Causa) Bienes, dinero o servicios » OBJETO DEL COSTO Relación causal Fig. 1 Génesis del Objeto del Costo 3 Corolario Nº 1: Alguien (sujeto) decide producir o intercambiar bienes, siendo la disminución de recursos lo que le cuesta (costo) incorporar aquello que quiere (objeto del costo) para dar mayor valor (utilidad) a su patrimonio. EL SUJETO DEL OBJETO DEL COSTO Ese alguien que decide sobre la existencia del objeto del costo es su sujeto, que en términos filosóficos se define como el “ ser del cual se predica o anuncia algo” 2. El ser que decide utilizar recursos para aumentar la utilidad de su patrimonio es el sujeto tanto del costo como de su objeto. Al decir alguien se alude a una “persona innominada” que puede ser de existencia real o ideal. Son reales los propios seres humanos considerados individualmente, en tanto, designase como ideales, ideados por la mente, a los grupos sociales constituidos para un mayor bienestar comunitario. Configura la siguiente una descripción sucinta y enunciativa de los sujetos real e ideales: A. La persona: El ser humano considerado en sí mismo. B. La sociedad: El conjunto de organizaciones que conviven en comunidad. B.1. La familia: Grupo primario basado en una relación afectiva. B.2. La empresa: Grupo secundario dedicado a los negocios. B.3. La asociación: Grupo secundario sin fin de lucro como objetivo principal. B.4. El estado: Grupo secundario que gobierna a la sociedad. El Derecho respetando lo dicho precedentemente y acorde a sus fines, establece taxativamente como sujetos a los descriptos, quienes se constituyen como “parte en una relación jurídica”. En Economía, en tanto, se considera que la descripción hecha de los grupos sociales secundarios es general, vale decir que cada sujeto enunciado comprende a otros quienes se erigen como titulares del objeto que procuran con su accionar y de los efectos patrimoniales emergentes por cualquier motivo. Son motivos de efectos patrimoniales los actos económicos, voluntarios, que derivan en consumo (gasto), inversión (costo) y ahorro, como también los hechos económicos, involuntarios, que configuran pérdida.3 Los sujetos secundarios se desenvuelven funcionalmente para el logro de sus objetivos utilizando sistemáticamente ordenadas las “capacidades de acción y la acción misma de sujetos, máquinas e instrumentos”. Así un sujeto con capacidad adecuada (idóneo) para la función que se trate, producción, comercial, acción social, tributaria, cooperativa, benéfica, etc., toma decisiones acerca de acciones específicas utilizando labor humana, máquinas o instrumentos, que también poseen capacidades acordes a la actividad a desarrollar. La actividad como “facultad de llevar a cabo la acción” está integrada por un “conjunto de operaciones o tareas propias de un sujeto real o ideal”. Tanto operación como tarea denotan “labor a realizar para llevar a cabo una actividad”. La actividad es una especie de célula que se suma a otras constituyendo esta adición una unidad que denominase también actividad. 4 Ricardo Solanas expresa que “la organización puede ser definida como un sistema social integrado por individuos y grupos que, bajo una determinada estructura y dentro de un contexto al que controlan parcialmente, desarrollan actividades aplicando recursos en pos de ciertos valores comunes”.4 Es decir, las organizaciones y los individuos que las integran tienen como valor común (objetivo general) el hacer funcionar la organización, mantenerla en marcha, y ello lo consiguen mediante el desarrollo de actividades, que en forma decreciente se agrupan convencionalmente en divisiones las cuales a su vez comprenden a los departamentos y éstos a las secciones, representándose esta estructura por medio de un organigrama, formalmente escrito o no, donde se establecen funcionalmente las acciones que deben cumplir los miembros de dicho ente, a quienes se les confiere el grado de autoridad que sus tareas requieren naciendo en ellos la responsabilidad de un correcto desempeño. Un centro de costo se conforma con operaciones o tareas pertenecientes a una sección o departamento que generalmente no se reconoce en el organigrama y si interesa distinguirlo administrativamente con el propósito de informar sus costos. Corolario Nº 2: Quien decide ejecutar una actividad (sujeto) empleando recursos (costo) para incorporar nuevos recursos (objeto del costo) que den mayor valor al patrimonio (utilidad) es una persona física que lo hace, según el caso, por sí o en ejercicio de una función propia de los entes ideales; en esta última circunstancia, tanto la entidad como los integrantes de la estructura, división, departamento, sección, centro de costo, se erigen como sujetos del objeto del costo. EL OBJETO DEL COSTO EN LA TEORÍA En un reciente trabajo 5 quedó expuesto como distintas teorías, que para diferentes contextos fueron apareciendo en el tiempo, entendieron el fenómeno económico costo, cada una dio distintos significados del costo por lo cual se torna lógico visualizar como se han manifestado y luego discernir respecto al objeto del costo. Las teorías de origen contable, valor de costo y valor corriente , como así también la teoría de la remuneración de los factores, que no hace más que expresar en terminología económica el pensamiento contable, consideran al costo como el “precio de compra” de los recursos sacrificados, es decir, lo consideran un “monto monetario” representativo de los bienes adquiridos, producidos o vendidos. La teoría del costo alternativo no caracteriza al costo, simplemente afirma que frente a distintas alternativas costo es el correspondiente a las opciones desplazadas. La doctrina dice que debe tomarse el mayor valor de las opciones desplazadas, haciendo referencia al “monto monetario” que permita su consideración contable. Por lo cual, para estas teorías el objeto del costo es la riqueza incorporada constituida por bienes obtenidos a través de la adquisición o producción y el dinero ingresado a consecuencia de la venta de bienes. Vale recordar que el valor del dinero está dado por los bienes que con el se pueden comprar. Las teorías con raigambre económica, valor económico y valor subjetivo, caracterizan al costo como un “intangible”, el sacrificio del trabajo contenido en los bienes la primera y el cuanto creen los sujetos que valen los recursos económicos empleados la segunda. Ambas teorías sostienen que el sujeto sacrifica la “utilidad económica” contenida en los bienes por aquellos recursos que resulten más apropiados para su bienestar. Vale decir 5 que el objeto del costo lo constituyen los recursos incorporados por el sujeto en procura de mayor bienestar. Las teorías sacrificio de bienes y objeto de inversión caracterizan al costo como un objeto material, tangible, concreto, un bien que se entrega para generar un ingreso al patrimonio. Está claro que el objeto del costo es un ingreso al patrimonio generado por un recurso que se entrega al efecto. Dicho ingreso está constituido por bienes, término genérico que representa a los bienes propiamente dichos de carácter material, como a servicios y también al dinero y sus equivalentes. La teoría de la relación insumo-producto caracteriza al costo como una vinculación física entre la entrada y la salida de recursos en un proceso productivo. La salida de recursos es el objetivo por el cual se realiza el proceso y constituye el resultado obtenido que se incorpora al patrimonio. El resultado obtenido (bienes) es el objeto del costo que le da razón de ser al proceso. Puede observarse que las expresiones riqueza incorporada, recursos incorporados, ingreso al patrimonio y resultado obtenido, representan lo mismo, bienes integrados al patrimonio de un sujeto. Corolario Nº 3: El sacrificio como sostienen algunas teorías del costo o la entrega voluntaria como sustentan otras (costo) que un sujeto hace, lleva por fin una incorporación de bienes (objeto del costo) para obtener mayor valor (utilidad), de tal forma, para todas las teorías el objeto del costo es algo material (bienes, servicios, dinero) que se integra al patrimonio y se lo denomina ingreso. INTEGRACIÓN DE UN OBJETO DEL COSTO La decisión de utilizar recursos por parte de un sujeto genera distintas actividades que es preciso desarrollar lógicamente en un determinado orden temporal. Esta dinámica se plasma en el denominado ciclo operativo compuesto por diferentes momentos, instantes del tiempo en los cuales se revela el costo que modifica el patrimonio. El ciclo operativo se integra en orden cronológico con los siguientes momentos: Adquisición Ë Tenencia Ë Producción Ë Tenencia Ë Venta Ë Administración Ë Finanzas En una empresa en marcha antes que finalice un ciclo ya existen otros que dieron comienzo. El orden dado es riguroso (Vg. no se puede vender sí antes no se compró o produjo un bien, obvio), aunque puede no existir algún momento previo. Los aportes efectuados por los propietarios del capital dan la conformación inicial del patrimonio, que generalmente son en dinero, pero también pueden ser en especie siendo en esta circunstancia innecesaria la adquisición. La compra de bienes y servicios es el comienzo natural del ciclo, dando lugar al costo de adquisición que presenta como objeto del costo la incorporación de bienes y servicios para la operatoria futura. Los bienes adquiridos permanecen normalmente un tiempo en existencia, generando en consecuencia, independientemente del resultado emergente de la revalorización monetaria, un costo por tenencia constituido por el empleo de recursos tales como edificios, instalaciones, labor humana, etc. El objeto del costo es un servicio, el 6 mantenimiento de los bienes en el patrimonio para una inmediata disponibilidad operativa. La transformación de bienes mediante procesos fabriles o el simple acondicionamiento para la venta (Vg. pegado de una etiqueta) dan cabida al costo de producción que tiene por objeto del costo la obtención de productos terminados, listos para su venta. Los productos terminados se elaboran a pedido de clientes o para stock, en ambos casos puede haber un menor o mayor tiempo de permanencia en inventario, excepción hecha de los servicios en el domicilio del destinatario, las dos situaciones provocan un costo por tenencia de similares características al precedentemente mencionado, siendo el objeto del costo detener los bienes hasta la entrega a terceros. La venta y distribución de bienes y servicios es la razón de ser de una organización empresaria, hace a su existencia, y los recursos invertidos en tal cometido originan el costo de comercialización cuyo objeto de costo es el derecho y la obligación que representa el compromiso de entregar dinero por parte del comprador a cambio de la prestación constituida por bienes o servicios. El desarrollo de actividades necesita conocer datos y contar con testimonios que respalden su accionar, así como de relaciones institucionales, por ello forman parte del ciclo los recursos destinados a información, documentación y conducción del ente que integran el costo de administración. El objeto de costo es el servicio que permite cumplir con los requisitos formales e informativos requeridos por la operatoria. El ingreso monetario puede pactarse contra entrega de los bienes o diferido en el tiempo, los recursos dispuestos para la cobranza y disponibilidad del dinero, como así también la obtención de fondos, conforman el costo de financiación, su objeto de costo es contar oportunamente con disponibilidad dineraria para afrontar los compromisos propios de las adquisiciones. Complementariamente los eventuales excedentes pueden generar ingresos financieros. Si bien los objetos del costo señalados se integran con la suma de varios, dicha circunstancia no es motivo para considerar a estos como parciales, no, cada uno por sí mismo asume el carácter de final. De tal modo, uno o varios objetos de costo integran una unidad que denominase también objeto de costo. Corolario Nº 4: Los objetos de costo son consecuencia de los recursos empleados para su logro y pueden ser parte en su totalidad, no parcialmente, de otros sin perder por ello su individualidad. EL OBJETO DE LA DETERMINACIÓN DEL COSTO LA INFORMACIÓN Y EL OBJETO DE LA DETERMINACIÓN DEL COSTO Para su conocimiento los costos se agrupan conforme a las necesidades de información que requieren los integrantes de una organización y terceros vinculados a su operatoria. La información pretendida por los usuarios internos puede no coincidir con la demandada por los externos, y de hecho no coincide. Esto es así porque ambos tienen objetivos diferentes, los internos requieren herramientas para la gestión mientras que los externos centran su interés en aspectos financieros fundamentalmente. 7 Los “informes contables” procuran satisfacer las necesidades informativas de quienes integran las organizaciones. En tanto los “estados contables” se ciñen obligatoriamente a las normas contables que contemplan los intereses de los terceros “inversionistas” quienes aportan capital y su preocupación es el rendimiento que obtendrán por ello. Son figurativamente terceros los “dueños” que aportan capital y ejercen cargos directivos, poniendo por ende su atención en el mantenimiento a través del tiempo de la empresa sin descuidar por ello el rendimiento del capital, de tal manera el hecho de controlar las decisiones los convierte en usuarios internos. Otros terceros como clientes y proveedores se concentran en la posición financiera del ente, específicamente en lo que concierne a las relaciones comerciales mantenidas. El Estado en materia tributaria emite sus propias normas que modifican a su conveniencia la información de publicación obligatoria. El proceso administrativo “determinación de costos” consiste en el desarrollo de actividades para capturar y agrupar los costos a efectos de su conocimiento, conforme a las necesidades informativas existentes. Habitualmente tanto en doctrina como en la práctica contable este proceso es designado como “costear”, término que significa según el diccionario “pagar (hacerse cargo) de los gastos o costos de algo determinado” 6, por lo cual es más apropiado utilizar la denominación “determinación de costos” que representa con propiedad la acción encarada, siendo culturalmente aconsejable hacerlo para no distorsionar el idioma 7. El objeto de costeo, cuya adecuada denominación es “objeto de la determinación de costos” 8, busca informar a quien corresponda sobre el costo total emergente de la concentración de los costos correspondientes a un objeto del costo. Corolario Nº 5: El objeto de la determinación del costo es brindar informes tanto a los miembros de una organización como a terceros vinculados a su operatoria acerca de los costos totales correspondientes a un objeto del costo. EL OBJETO DEL COSTO Y EL OBJETO DE LA DETERMINACIÓN DEL COSTO Suele confundirse el llamado objeto de costeo con el objeto del costo, ello se pone de manifiesto cuando se define el objeto del costo como todo aquello para lo que se requiera una determinación separada de costos. El objeto de la determinación de costos, comúnmente llamado objeto de costeo, tiene como causa a la determinación de costos, acción por la cual se agrupan convenientemente los costos con el fin de informar a quien sea menester. En tanto el objeto del costo, como ya se expusiera, tiene como causa al costo mismo que lleva por fin un ingreso representado por los bienes, dinero o servicios que se incorporan al patrimonio. La realidad muestra que el objeto del costo son los bienes, dinero o servicios que se incorporan al patrimonio como resultado del empleo de recursos. Mientras que el objeto de la determinación de costos (objeto de costeo) es el informe del conjunto de costos que conforman el costo total correspondientes a un objeto de costo resultante del agrupamiento en forma separada de acuerdo a lo que se requiera dar a conocer. Así, un objeto de costo puede ser, por ejemplo, un producto obtenido o a obtener mediante su 8 elaboración, mientras que el objeto de la determinación de costos será el informe sobre los costos requeridos para la fabricación de dicho producto. Si bien no debe confundirse el objeto del costo con el objeto de la determinación del costo (objeto del costeo) por tratarse de dos propósitos diferentes, no puede dejar de reconocerse que realmente existe una relación entre ambos dada por el hecho que la información a transmitir enmarcada como objeto de la determinación son los costos causantes de un ingreso erigido como objeto de dichos costos. Corolario Nº 6: La riqueza incorporada al patrimonio (ingreso) es el objeto del costo, mientras que el informe (costo total) de los costos correspondientes a dicho objeto del costo constituye el objeto de la determinación de costos (objeto de costeo). Los costos emergentes de la operativa de una organización a efectos de su conocimiento se agrupan, concentran o acumulan, en torno a una unidad informativa que en la jerga contable se denomina unidad de costeo 9. La unidad informativa de costos refiere los costos correspondientes a la “unidad física” de un objeto del costo, que tanto puede ser el resultado de un proceso productivo o comprender una función, como así también a segmentos de procesos o funciones. Corolario Nº 7: Cada unidad física de un objeto del costo configura una unidad informativa del costo (unidad de costeo) para la cual se determina el costo medio total que se informa. Los conceptos trasmitidos conforman el proceso de información de costos que da fundamento tanto al objeto de la determinación de costos (objeto de costeo) como a la unidad informativa del costo (unidad de costeo) (Fig. 2) COSTO INGRESO INFORME Costo Total de un Objeto del Costo » Objeto de la determinación del costo INFORME Costo Total por Unidad de Objeto del Costo » Unidad Informativa de Costos Fig. 2 Génesis del objeto de la determinación del Costo y la Unidad Informativa 9 EL COSTO DIRECTO NATURALEZA DEL COSTO DIRECTO La adjetivación del costo como directo o indirecto, ha tenido como razón de ser la conformación de modelos de costos que se abordarán mas adelante, aquí corresponde desentrañar tales calificaciones del costo respecto de su objeto. La Comisión Técnica del Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos (IAPUCO) definió los costos aludidos en un trabajo que fue publicado en el Boletín Nº 64 del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal en 1987, con la expresa indicación de ser tenido en cuenta al emitirse opiniones o dictámenes en que estos términos fueran utilizados.10 Así define los costos directos: “Costos Directos: Son aquellos cuya relación con una unidad de costeo, por su naturaleza o funcionalidad, es evidente, clara e inequívoca, lo que permite su apropiación o imputación a aquélla en forma inmediata o precisa, con prescindencia de su comportamiento respecto de los cambios en los volúmenes de actividad posibles, previstos o reales.” 11 En la docencia se recurre habitualmente al interrogante ¿respecto a que? para catalogar un costo como directo, cabe entonces distinguir si tal carácter lo asume respecto a la unidad de costeo como lo señala la recomendación hecha por el IAPUCO y el Consejo Profesional, o en referencia a su objeto de costo como aquí se propugna. Por naturaleza, es decir por esencia y propiedad característica, el costo es lo que le cuesta a un sujeto obtener un objeto que quiere para incrementar la utilidad de su patrimonio (Corolario Nº 1). En consecuencia, Todo costo por naturaleza es directo respecto a su objeto. Constituye esta primera aseveración una tautología pues entre el costo y su objeto existe una inequívoca relación causa-fin, respectivamente. Es precisamente una relación del tipo señalado lo que hace “que algo se encamine derechamente a una mira u objeto, va de una parte a otra sin detenerse en los puntos intermedios” 12. Tanto la unidad como el objeto de costeo no cumplen con la condición señalada. Los entes ideales se organizan funcionalmente en divisiones, departamentos, secciones, centros de costos, para aplicar su capacidad de acción mediante actividades desarrolladas por las personas físicas que las integran con el objeto de aumentar la utilidad patrimonial (Corolario Nº 2). De tal modo, Los costos por su funcionalidad son directos respecto al objeto de la función. Ejemplo de esta segunda aseveración es la función administrativa cuyos costos tienen por objeto cumplir con los requisitos formales e informativos que requiere la operatoria. Dentro de esta misma función, la tarea de facturar a los clientes tiene como costo a aquellos cuyo objeto es emitir el documento legal correspondiente. En ambos casos existe entre costo y objeto funcional una clara relación directa manifestada como causafin, respectivamente. 10 Las distintas teorías del costo lo han definido de diferente manera pero, todas coinciden en que el objeto del costo es la integración de bienes al patrimonio de un sujeto (Corolario Nº 3). Entonces, El costo es directo respecto a su objeto cualquiera fuere la teoría que se invoque. En esta tercera aseveración vuelve a ponerse de manifiesto la mentada relación causa-fin. El costo es directo respecto a su objeto dado que el sacrificio para algunos o la entrega voluntaria para otros (costo) lo hace un sujeto en forma clara y evidente con el fin de incorporar determinados recursos a su patrimonio. Los objetos de costo emergentes de la funcionalidad pueden ser parte en su totalidad, no parcialmente, de otros sin perder por ello su individualidad (Corolario Nº 4). Así, Los costos con objeto integrado son directos respecto al objeto del costo funcional. Continúa validándose en esta cuarta aseveración la relación causa-fin existente entre el costo y su objeto. Una función comúnmente procura múltiples objetos de costo que sin perder la individualidad componen otro objeto de costo que podría calificarse como total o integral. La condición de directo es asumida por todos los costos respecto, tanto al objeto de costo funcional como también al objeto de costo particular. Brindar información tanto a los miembros de una organización como a terceros vinculados a su operatoria acerca de los costos totales correspondientes a un objeto del costo constituye el objeto de la determinación de costos (objeto de costeo) (Corolario Nº 5). El ingreso al patrimonio es el objeto del costo, mientras que el informe de los costos totales correspondientes a dicho objeto del costo constituye el objeto de la determinación de costos (Corolario Nº 6). Por ello, Los costos son directos al objeto del costo, no en relación a su determinación. Para esta quinta aseveración no solo tiene que resaltarse la relación causa-fin habida entre el costo y su objeto, sino además, remarcarse que el objeto de la determinación de costos se refiere a un objeto del costo y por lo tanto la condición de directo del costo es respecto a su propio objeto y no al objeto de la determinación, si bien el resultado puede ser el mismo, desde el punto de vista conceptual no lo es. Vale recordar que el propósito (objeto) de la determinación es dar información no existiendo consecuentemente una relación causa-fin con el costo. La unidad informativa de costos es el contenedor del costo medio correspondiente a un objeto de costo (Corolario Nº 7). El costo medio emerge de costos directos al objeto, no a su determinación. El costo medio determinado para cada unidad física de un objeto del costo configura la unidad informativa del costo (unidad de costeo). Es redundante pero necesario decir que 11 en esta sexta aseveración se vuelve a poner de manifiesto para señalar un costo como directo, la relación causa-fin habida con su objeto y no con su determinación. Cabe acotar como cierre de este apartado que la cita «con prescindencia de su comportamiento respecto de los cambios en los volúmenes de actividad posibles, previstos o reales», hecha en el trabajo de la Comisión Técnica del IAPUCO, es innecesaria a efectos de definir el costo como directo. NATURALEZA DEL COSTO INDIRECTO El documento citado del IAPUCO, define el conocido costo indirecto estableciendo que: “Costos Indirectos: Son aquellos que no pueden relacionarse, vincularse o identificarse con una unidad de costeo determinada, por su naturaleza o por razones funcionales, en forma evidente, clara e inequívoca, con prescindencia de su comportamiento ante cambios en los volúmenes de actividad posibles, previstos o incurridos, lo que impide su apropiación o imputación a aquella en forma inmediata o precisa, o que aún cumpliendo aquella condiciones, por razones de economía del sistema o por su poca relevancia no resulta aconsejable su apropiación directa”. 13 Si todos los costos, como hemos señalado, por su propia naturaleza son directos respecto a su objeto, los indirectos no existen, no tienen razón de ser. Sin embargo, la Comisión Técnica del IAPUCO oportunamente los ha definido y es válido hacerlo debido a que tanto en doctrina como en la práctica profesional coexisten con los directos. La definición dada por el organismo citado no los caracteriza, sino, simplemente afirma que los costos determinados que no reúnen la condición establecida de directos obviamente son indirectos. Acorde con la filosofía desarrollada en este trabajo debe decirse que los costos indirectos son los apropiados en la determinación a un objeto de costo ajeno a la relación causa-fin que lógicamente debe existir, y se los imputa mediante bases de distribución alegando razones diferentes a la mencionada. El costo es indirecto al objeto del costo determinado cuando es atribuido mediante bases de distribución. La doctrina en general reconoce la existencia de costos directos que prácticamente se los trata como indirectos, y en ese sentido la Comisión Técnica justifica su presencia diciendo que “por razones de economía del sistema o por su poca relevancia no resulta aconsejable su apropiación directa”. Atención, a la luz del desarrollo hecho precedentemente cabe reflexionar sobre la existencia de costos que siendo directos merezcan ser tratados como indirectos. Sí un costo, cuando se lo puede apropiar en forma evidente, clara e inequívoca es directo, no habría motivo suficiente para tratarlo como indirecto. Entonces, sí es trabajosa, dificultosa o engorrosa su imputación, seguramente la relación causa-fin no es ni evidente, ni clara, ni inequívoca y por lo tanto habría que revisarla. Un ejemplo que vale la pena desarrollar para clarificar conceptos se refiere a los clavos o a la cola que normalmente se utiliza en ebanistería. Durante años se ha enseñado que su medición no justifica el “costo administrativo” y por ende razones de economía o poca relevancia aconsejan agruparlos junto con los “fijos” y darles consecuentemente tratamiento de indirectos. Con el avance informático dicho argumento 12 ha quedado obsoleto, hoy es sencillo estandarizar su utilización y considerarlos como lo que son: directos. Si, no obstante, por comodidad o alguna otra razón se los trata como indirectos, no adquieren dicho carácter, siguen siendo directos sometidos a un comportamiento indirecto. El término “directizable” utilizado en doctrina para categorizar este tipo de costos sugiere lo contrario, como si por el hecho de tratarse como indirecto se convirtiera en tal y no es así, en esencia, por naturaleza, continúa siendo directo y por ende en cualquier momento puede ser tratado de este modo. Un costo directo por naturaleza no pierde tal categoría aunque se lo trate como indirecto. Alguien quizás pueda argumentar que un “pobre carpintero” no se pone a contar los clavos ni la cola que utiliza, y es verdad, no lo hace, simplemente considera el costo directo en madera y luego a efectos de determinar el precio que presupuesta agrega un porcentual que incluye cuánto pretende ganar y a los otros costos, que técnicamente pueden asumirse como de operación y estructurales, y por ende considerarse indirectos aplicándose una base porcentual distributiva. He aquí, entonces, que debe distinguirse entre el trabajo en serie de ebanistería y el artesanal del carpintero que se aplica a muebles en forma individual, estas dos situaciones tienen como es lógico diferentes costos directos y obviamente indirectos. Idéntico costo para dos sujetos diferentes puede tener distinto objeto y consecuente ser directo para uno e indirecto para el otro. LA FALACIA DEL COSTO DIRECTO MEDIATO LA INMEDIATEZ DEL OBJETO DEL COSTO El objeto del costo aparece en el mismo instante en que nace el costo, debido a la relación causa-fin existente entre ambos, por lo cual el carácter directo del costo es inmediato, siendo falaz considerar que un costo habido con anterioridad a un proceso sea directo al producto emergente del mismo. Se ratifica plenamente lo aseverado oportunamente “todo costo por naturaleza es directo respecto a su objeto” y “es indirecto al objeto del costo determinado cuando es atribuido mediante bases de distribución”. Todo costo es directo respeto al objeto del costo en el instante de originarse. A la luz de lo afirmado no es válido sostener la existencia de costos directos fijos, habida cuenta que el carácter de fijo lo asume la carga fabril y ella tiene como objeto la aptitud de un ente para producir, es decir contar con una capacidad productiva apropiada. Además contradiciendo el pensamiento ortodoxo tampoco existe la mano de obra directa, pues el objeto del costo al contratarse es contar con labor humana para cuando los procesos productivos lo requieran, se agota con el transcurso del tiempo previsto, independientemente de la acción de producir, no integrando físicamente los bienes obtenidos. 13 CAPACIDAD PRODUCTIVA La escuela económica clásica ha legado como conocimiento que la producción de bienes nace a partir de tres elementos, naturaleza, trabajo y capital, que en conjunto permiten realizar el proceso productivo conducente a la obtención de productos aptos para satisfacer las necesidades humanas. En tanto, la escuela tradicional contable ha entendido que los costos de la producción, la naturaleza a través de las materias primas y materiales, el trabajo representativo de la labor humana, y el capital corporizado en la denominada carga fabril o costos indirectos de fabricación, constituyen el costo de los productos obtenidos. Esta aseveración contable, a la luz de lo hasta aquí desarrollado es falaz. El costo de producción es distinto al costo de los productos “Nos recuerda Oscar M. Osorio que producción en la teoría económica es «toda actividad económica que tiene por objeto generar o crear utilidad», significado éste que referido a bienes y servicios es aplicable tanto a quienes transforman como el caso de la industria, la minería, la agricultura, etc. (producir bienes y servicios); como al comercio (producir ventas), a la administración (producir información), y también a las finanzas (producir financiamiento). Este concepto de producción lo refleja el diccionario en la acepción 7. : (en Economía) Crear cosas o servicios con valor económico” 14. El tercer elemento “capital” en términos contables está mejor representado por la denominación alguna vez propuesta de “capacidad productiva” en lugar de la comúnmente utilizada carga fabril o costo indirecto de fabricación, ya que no solo comprende a la transformación, sino también a la función comercial, la administrativa y la financiera, habida cuenta de lo expresado en el párrafo precedente. Capacidad productiva no es otra cosa que la posibilidad que tiene cada ente de producir bienes útiles a la comunidad, contando para ello con recursos productivos de estructura y de operación que no se incorporan a los productos obtenidos, desaparecen con el transcurso del tiempo durante el cual, merced a ellos, el ente es apto para producir y por ende, contablemente es un “resultado negativo”, costo del período en el que se insume. La capacidad productiva es la aptitud para producir bienes o servicios integrada por costos de estructura y de operación. El objeto del costo de la capacidad productiva es la aptitud para producir bienes o servicios, siendo obviamente respecto a este objeto costos directos sus integrantes. Cuando en la determinación se apropian costos integrantes de la capacidad productiva a un bien producido utilizando bases distributivas, estamos en presencia del denominado costo indirecto. Un ejemplo de la no existencia de costos directos fijos lo constituye la energía eléctrica o el combustible de una maquinaria, su objeto es contar con aptitud para producir bienes. De nada serviría tener la maquinaria sin estos insumos que permiten su operabilidad. Se ratifica pues que este costo variable respecto a los bienes producidos es indirecto respecto a este objeto (bienes producidos). Ahora bien, una nueva corriente de pensamiento15 lo considera un costo directo y variable para el caso de monoproducción, haciendo primar el concepto de objeto de costeo. La filosofía imperante en el presente trabajo, relación causa-fin, lo entiende como costo directo solamente respecto a su propio objeto. 14 Los costos de estructura y de operación son directos respeto a la capacidad productiva que es su objeto. No debe confundir el hecho de que algunos costos de la capacidad productiva mantengan una “relación matemática directamente proporcional” como para considerarlos directos respecto al producto producido, son si indudablemente costos variables. La relación matemática directamente proporcional respecto a un objeto de costo hace asumir a un costo el carácter de variable pero no el de directo. NATURALEZA DE LA MANO DE OBRA La contratación de labor humana para la producción, esto es crear cosas o servicios con valor económico en la transformación, comercio, administración o finanzas, no tiene por objeto el producto obtenido a consecuencia de dicha actividad. El objeto del costo de la mano de obra como se suele llamar es contar con este elemento de la producción en ocasión de realizar los procesos productivos no integrando ni física ni químicamente los bienes producidos. El costo de la labor humana (mano de obra) es directa respeto a la función de producción que es su objeto. En la realización de servicios del tipo “obra” tiene la labor humana una notable preponderancia respecto a los otros dos elementos de la producción, además de su fácil identificación con el producto. La naturaleza representada por los materiales que pudiere incorporar el ejecutor, tiene una participación muy escasa o nula. De igual manera, el capital corporizado como herramientas y útiles necesarios para el trabajo puede incidir poco o nada. Esta situación lleva a creer que el trabajo aplicado es directo. El espíritu conceptual desarrollado, relación causa-fin, considera que el trabajo ajeno o propio tiene por objeto disponer de este factor para la ejecución de la respectiva obra, por lo tanto, el costo de la labor humana es directo respecto a la producción y no lo es en relación al producto (servicio). Aún en el caso de ser contratada la mano de obra física o intelectual solamente para la ocasión, es un costo directo respecto a la producción, más allá que sea variable por mantener una relación directamente proporcional con el producto. La labor humana es un recurso necesario para producir que no integra el producto y se extingue con la producción. MODELO DE COSTOS DIRECTO CONCEPTO DE MODELO El término “modelo” tanto en Contabilidad como específicamente en materia de Costos, no siempre ha sido aplicado con corrección idiomática y por ello quizás, haya escritos técnicos que no expresan claramente ni profundizan el concepto involucrado. De las acepciones de «modelo» que entrega el diccionario16, solo dos son procedentes: 15 Como herramienta utilizable en la experimentación intelectual, implicando ello la abstracción para luego aplicar las conclusiones halladas al mundo real, acepción 5: “Esquema teórico de una realidad compleja que se elabora para facilitar su comprensión y el estudio de su comportamiento”. Así para comprender y estudiar un fenómeno económico como el costo, puede diseñarse un «modelo» que facilite el entendimiento de los casos particulares a través de un «esquema teórico», general exponente de la «compleja realidad». Como ejemplo a copiar, resultante de la experimentación intelectual recién descripta, acepción 2: “Arquetipo o punto de referencia para imitarlo o reproducirlo”. Los «estados contables» para terceros y los «informes contables» para gestión de los entes, constituyen el «arquetipo» reproducido con los datos propios del sujeto titular de los mismos. Un sistema contable es un modelo, un esquema teórico para comprender la compleja realidad patrimonial de una empresa y la evolución de la misma. De tal forma, Modelo de Costos es un esquema teórico para comprender la compleja realidad del empleo de recursos en una empresa. DETERMINACION DE COSTOS El sistema de información contable adoptado por una empresa incorpora un modelo para la determinación de sus costos, integrando además métodos y procedimientos referidos al devengado de los mismos. La determinación del costo tiene como propósito informar acerca de la evolución patrimonial, tanto a terceros ajenos al ente como a los miembros de la propia organización, coadyuvando a la toma de decisiones. En el siguiente esquema se muestran las acciones administrativas intrínsecas en la determinación del costo que conducen a la obtención de los “costos totales” correspondientes a cada “objeto de costo” y sus relaciones con modelos y métodos de costos. ACCIONES INTRÍNSECAS EN LA DETERMINACIÓN DEL COSTO IDENTIFICAR los Recursos Involucrados Ë Modelos CUANTIFICAR las unidades físicas Ë Métodos VALUAR adjudicando precios Ë Métodos o Normas INTEGRACIÓN VALORACIÓN CALCULAR el valor monetario La “integración” consiste en explicitar primero cuáles son los costos identificándolos por sus nombres y, luego, establecer cuántas unidades físicas están comprendidas. Complementariamente mediante la “valoración” se valúa asignando los precios unitarios a los recursos empleados, para calcular, multiplicándolos por las unidades, el valor monetario del costo. 16 MODELOS DE COSTOS La necesidad de precisar cuáles son los costos en una organización agrupándolos convenientemente siguiendo una lógica adecuada a la estructura organizativa que permita controlar la eficiencia en la gestión, conduce a lo que en la Teoría General de los Costos se denomina costeo. La doctrina argentina utiliza el término costeo seguido de la adjetivación que lo identifica para designar los distintos modelos de costos (Vg.: costeo variable), mientras que la bibliografía de otros países, como por ejemplo España, utiliza la expresión costos. Pero he aquí que, tanto el término “costeo” como “costos” comprende no solo al modelo, sino, además a métodos, por ejemplo al decir “costeo completo” se involucra al modelo por absorción y al método estándar, lo propio ocurre cuando se habla de los “costos estándar”. En realidad existen distintos modelos y varios métodos que pueden aplicarse alternativamente conforme a la cultura de los entes. En lo atinente a identificar cuales son los costos involucrados se han desarrollado en la doctrina los siguientes “modelos de costos”: Modelo de Costos por Absorción = costos directos + costos indirectos Modelo de Costos Variable = costos directos variables Modelo de Costos de Directo = costos directos El modelo de costos por absorción es el más antiguo, difundido y aplicado, su fundamento económico debe buscarse en la teoría de la producción. Se define como producción a un proceso donde a partir del ingreso de los tres factores bastamente conocidos, naturaleza, trabajo y capital, se desarrollan actividades para la obtención de bienes útiles para la satisfacción de las necesidades humanas. La doctrina contable asimila los factores de la producción con los que denomina elementos del costo a saber, materias primas, mano de obra y carga fabril, respectivamente. Reconoce a los dos primeros como costos directos por “mantener una relación con cada unidad de producto elaborado (unidad de costeo) evidente, clara e inequívoca” lo que permite su apropiación o imputación en forma inmediata y precisa”. La carga fabril que no presenta las características señaladas es considerada un costo indirecto de fabricación, realizándose su imputación a cada unidad de producto elaborado por medio de ciertas bases de prorrateo. Las funciones comercial, administrativa y financiera, tienen un objeto de costo general y sus costos son devengados directamente al incurrirse, imputándose a los respectivos rubros del Estado de Resultados. El modelo de costos variable es el segundo en cuanto a antigüedad, aparece a fines de la década del veinte del siglo pasado, como una reacción a la arbitraria asignación de los costos indirectos de fabricación y precisamente su primera designación fue “direct cost” (costo directo). Con el correr del tiempo, quizás por influencia de una indiscutible herramienta para la gestión como es el «punto de equilibrio», se distinguieron los costos variables de los fijos y el modelo pasó a denominarse “variable” o bien “proporcional” por la relación directamente proporcional habida entre costo y producto. Son variables aquellos costos "que en su cuantía total varían conforme a cambios en el volumen real de actividad”, en tanto son costos fijos los “que en su cuantía total permanecen constantes en el tiempo” 17. Los partidarios del modelo de costos variables sostienen que los costos fijos tienen por causa el “tiempo” y no los productos elaborados, consecuentemente deben considerarse como un costo del período en que se incurren. Se mantiene como 17 fundamento económico la teoría de la producción para la determinación del costo de los productos elaborados pero limitada a aquellos que revistan el carácter de variable, en tal sentido son considerados los señalados elementos directos del modelo por absorción: materias primas y mano de obra. Las funciones comercial, administrativa y financiera, al igual que en el modelo por absorción, tienen un objeto de costo general y sus costos son devengados al incurrirse, imputándose a los respectivos rubros del Estado de Resultados. El modelo de costos directos presenta como fundamento económico a la teoría de la producción para la determinación del costo de los productos elaborados interpretando que el producto obtenido exclusivamente se constituye en un todo con la naturaleza (materia prima), pues se verifica con ella la relación causa-fin del costo respecto a su objeto, habida cuenta que si bien para su logro es imprescindible el concurso de los otros dos factores de la producción, labor (mano de obra) y capacidad productiva (carga fabril) ambos son imputables a los resultados del período pues tienen su propio objeto de costo. Los costos de las funciones comercial, administrativa y financiera, son devengados al Estado de Resultados teniéndose en cuenta la relación causa-fin existente por naturaleza con su objeto. Los costos basados en actividades (Activity Based Costing –ABC-) aparecidos en los años ochenta se presentaron como costos directos, pero sus promotores rápidamente ante las críticas variaron los fundamentos conceptuales hasta convertirlos en una variante mejorada del modelo de costos por absorción. El modelo de costo directos solo considera costos del producto a aquellos que mantienen con su objeto una relación causa-fin. MÉTODOS DE COSTOS Para la cuantificación y la valoración se utilizan dos bases, la histórica o la predeterminada. La doctrina en general concuerda con la siguiente distinción: MÉTODOS PARA LA DETERMINACION DE COSTOS BASE COSTOS Histórica Costos resultantes DATOS ‚ Realmente incurridos Recursos predeterminados Ê Costos normalizados Ë Valuación contable vigente Predeterminada Costos estimados ‚ Por experiencia Costos estándar ‚ Por estudios técnicos 18 La base histórica solo informa sobre el pasado, toma lo sucedido, considera el empleo de recursos ya efectuado para un objeto cierto del costo y valúa conforme a las normas contables vigentes. La base predeterminada no solo permite informar sobre el pasado sino que posibilita, además, la proyección de datos proponiendo cuantos recursos deben emplearse y como valuarlos, en todos los casos tipificando mediante parámetros cuántos y cuáles recursos utilizar y en materia de valuación aplicando parámetros o las normas contables vigentes. “El nombre de costos normalizados se emplea, habitualmente, para designar a aquellos costos en cuya determinación se toman en cuenta ciertas condiciones normales (principalmente referidas al componente físico) en combinación con datos reales históricamente revelados”18. SISTEMA DE COSTOS La necesidad de determinar los costos en una organización lleva a la conformación de su sistema de costos, integrando modelos con métodos conforme a la cultura imperante en la misma. Un sistema de costos directo se compone con el señalado modelo de costos directo y uno cualquiera de los cuatro métodos indicados precedentemente -resultante, normalizado, estimado o estándar- . EPÍLOGO Todos los costos por naturaleza, sin excepciones, son directos con respecto a su objeto, sea este individual o funcional, habida cuenta que existe entre ambos una relación causa-fin respectivamente. Por su funcionalidad son costos directos solo aquellos cuyo objeto esta integrado en su totalidad al objeto de costo funcional. Los costos siempre son directos clara e inequívocamente respecto a su objeto consecuencia de la relación causa-fin, y no en relación al objeto de la determinación de costos (objeto de costeo) donde existe el propósito de agrupamiento a efectos de su conocimiento. La unidad informativa del costo (unidad de costeo) es el contenedor del costo medio de un objeto del costo, por lo cual la condición de directo de los costos que representa emerge del objeto de los mismos. Merecen cerrarse las reflexiones hechas sobre costos directos e indirectos con las siguientes definiciones: Costo directo es aquel cuyo objeto integra el objeto de la determinación de costos manifestando por lo tanto una inequívoca relación causa-fin. Costo indirecto es aquel que se apropia mediante bases de distribución a un objeto de la determinación de costos (objeto de costeo) no presentando una relación causa-fin con el objeto del costo al cual se integran.- 19 NOTAS BIBLIOGRÁFICAS Y COMENTARIOS 1 ¿Qué objetivos persigue la contabilidad?. Amaro Ramón Yardín. La Información Extra, tomo 3, Pág. 412. 2 Diccionario de la Lengua Española. edición, 2001. Real Academia Española. Vigésima segunda 3 Filosofía del costo. Anales XXII Congreso del IAPUCO, Concordia, noviembre de 1999. 4 Administración de Organizaciones. Ricardo F. Solanas. Ediciones Interoceánicas S.A. 1993. Pág. 4. 5 El costo y sus teorías en cuatro palabras. Anales XXVIII Congreso IAPUCO, Mendoza, septiembre de 2005. 6 Diccionario RAE citado en 1. 7 Costeo, incorrección idiomática encubridora de inexactitudes conceptuales. Anales XXIII Congreso IAPUCO, Rosario, septiembre de 2000. 8 Vale lo expuesto en el párrafo inmediato anterior respecto al término “costear”, habida cuenta que “costeo” idiomáticamente no es mas que la conjugación de dicho verbo en primera persona. 9 Vale lo expuesto precedentemente respecto al término “costeo”. 10 Costos, Terminología. Comisión Técnica del Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos (IAPUCO). Revista Costos y Gestión Nº 9. Setiembre 1993. 11 Ídem. 12 Segunda y tercera acepción del término “directo”. Diccionario RAE citado en 1. 13 Ídem 9. 14 Propuesta para la consideración de la capacidad productiva y la labor como resultados del período en se insumen. Anales XXV Congreso IAPUCO, Buenos Aires, octubre de 2002. 15 La necesariedad cualitativa de los factores y la consideración del modelo de costeo directo. Laura García y Marcelo Podmoguilnye. Anales XXVII Congreso IAPUCO, Tandil, noviembre de 2004. 16 Diccionario RAE citado en 1. 17 Ídem 18 10 . Contabilidad de Costos, principios y esquemas. Daniel C. Cascarini. Pág. 60. Editorial El Coloquio, 1985. 20
