Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades

Primer trimestre 2012
Actualización contable
Activos no corrientes
mantenidos para la venta y
actividades interrumpidas
Descripción
En este artículo se resume el contenido de la NIIF 5 “Activos
no corrientes mantenidos para la venta y actividades
interrumpidas” y se analizan aquellos términos y aspectos
cuyo significado está menos claro.
Activos no corrientes mantenidos
para la venta y actividades
interrumpidas
Preparado por José Luis Raso
Introducción
En este artículo se resume el contenido de la NIIF 5 “Activos no corrientes mantenidos para la
venta y actividades interrumpidas” y se analizan aquellos términos y aspectos cuyo significado
está menos claro.
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Actualización contable Primer trimestre 2012
Activos no corrientes (y grupos
enajenables) mantenidos para la
venta
Concepto de grupo enajenable
Como sugiere su título, la NIIF 5 aborda el tratamiento contable de
los activos cuyo valor en libros será recuperado fundamentalmente
a través de su venta, en lugar de por su uso continuado en el
negocio. Esto también incluye las permutas de activos no corrientes
por otros activos no corrientes cuando el intercambio tenga
carácter comercial de acuerdo con la NIC 16 Inmovilizado material.
Además, en ocasiones una sociedad enajena un grupo de activos,
posiblemente con algún pasivo directamente asociado, de forma
conjunta, en una sola transacción, lo que sería un grupo enajenable
(un ejemplo sería la enajenación de una sociedad dependiente)
(NIIF 5.4).
El grupo enajenable debe incluir el fondo de comercio adquirido en
una combinación de negocios si se trata de una unidad generadora
de efectivo a la que se ha asignado un fondo de comercio de
acuerdo con la NIC 36 “Deterioro del valor de los activos” o si es
una actividad dentro de dicha unidad generadora de efectivo
(NIIF 5, Apéndice A).
El uso de la expresión “conjuntamente en una sola operación” indica
que los únicos pasivos que pueden incluirse en el grupo son los
asumidos por el comprador. En consecuencia, cualquier deuda de
la sociedad que vaya a devolverse con los fondos obtenidos de la
venta quedaría excluida del grupo enajenable.
La norma añade que un grupo enajenable:
• Puede ser un grupo de unidades generadoras de efectivo, una
única unidad generadora de efectivo o una parte de una unidad
generadora de efectivo; y
• Puede incluir cualquier activo o pasivo de la sociedad, incluyendo
activos corrientes, pasivos corrientes y activos fuera del alcance
de los requisitos de valoración de la NIIF 5 (NIIF 5.4).
En consecuencia, una actividad interrumpida también será un
grupo enajenable.
Clasificación como mantenidos para la
venta
Determinar si (y cuándo) un activo ha dejado de recuperarse
principalmente a través del uso y ha pasado a ser recuperable
fundamentalmente a través de la venta es sin duda la distinción
crítica, y la mayor parte de la norma está dedicada a explicar
cómo determinarlo. Por lo tanto, para que un activo (o un grupo
enajenable) sea clasificado como mantenido para la venta:
a) Debe estar disponible para su venta inmediata en sus
condiciones actuales, sujeta sólo a los términos habituales para
las ventas de dichos activos (o grupos enajenables);
b)Su venta debe ser altamente probable (NIIF 5.7) y
c) Debe ser vendido realmente, no abandonado (NIIF 5.13).
Cuando se adquiere un activo no corriente (o un grupo enajenable)
exclusivamente con el propósito de su posterior enajenación, se
aplican unos criterios ligeramente diferentes. En este caso, sólo
se clasifica el activo no corriente (o el grupo enajenable) como
mantenido para la venta en la fecha de adquisición si:
• Se cumple el “requisito de un año”, sujeto a su única excepción
de que el retraso sea debido a hechos o circunstancias fuera del
control de la entidad; y
• Sea altamente probable que cualquier otro requisito contemplado
en los puntos a) y b) anteriores, que no se cumpla a esa fecha, se
cumplirá en un corto periodo tras la adquisición (normalmente
tres meses) (NIIF 5.11).
La norma también deja claro que los criterios contemplados en
a) y b) se deben cumplir en la fecha de cierre.
Los requisitos de clasificación, presentación y valoración de la
NIIF 5 también se aplican a los activos no corrientes (o grupos
enajenable) clasificados como mantenidos para su distribución a
los propietarios que actúen en su capacidad de propietarios (NIIF
5.5A, NIIF 5.44D). Para que éste sea el caso, los activos deben
estar disponibles para su distribución inmediata en su estado actual
y dicha distribución debe ser altamente probable. La aprobación
de los accionistas (si se requiere) debe formar parte del proceso de
evaluación de si la distribución es altamente probable o no.
Actualización contable Primer trimestre 2012
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Significado de disponible para su venta
inmediata
Es necesario que en el momento actual la sociedad tenga la
intención y la capacidad de ceder el activo (o el grupo enajenable)
a un comprador en su estado actual. A estos efectos, la norma
incluye diferentes ejemplos ilustrativos, entre los que destacamos el
siguiente.
Ejemplo: Enajenación de un edificio que alberga las oficinas
centrales
Una sociedad está comprometida por un plan para vender el edificio
de sus oficinas centrales y ha iniciado las acciones necesarias para
encontrar comprador.
a) La sociedad pretende ceder el edificio a un comprador tras
desocupar el mismo. El tiempo necesario para desocuparlo es el
habitual para las ventas de dichos activos. Por lo tanto, a la fecha
del compromiso establecido en el plan se cumpliría el criterio de
estar disponible para su venta inmediata.
b) La sociedad continuará utilizando el edificio hasta que finalice
la construcción del nuevo edificio para las oficinas centrales. La
sociedad pretende no ceder el espacio a un comprador hasta que
finalice la construcción del nuevo edificio (y desocupe el edificio
existente). El retraso en la fecha de cesión del edificio existente
impuesto por la sociedad (vendedor) demuestra que el edificio no
está disponible para su venta inmediata. El criterio no se cumplirá
hasta que se finalice la construcción del nuevo edificio, aunque se
haya obtenido con anterioridad un compromiso de venta en firme
para la futura cesión del edificio existente.
Significado de altamente probable
Puede que muchos observadores consideren que el significado de
“altamente probable” queda claro por sí mismo, si bien también
es cierto que puede ser muy discutible y ha habido amplios
debates sobre este tema. La norma define esta expresión como
“significativamente más que probable”, no obstante para algunos
esta definición se aproxima (pero no es igual) a la definición que se
da del término “altamente probable” en la NIC 39 – Instrumentos
financieros: reconocimiento y valoración.
En cualquier caso la norma ofrece las siguientes explicaciones, para
que la venta sea considerada altamente probable:
• El nivel adecuado de la dirección debe estar comprometido por un
plan para vender el activo (o grupo enajenable);
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• Debe haberse iniciado de forma activa un programa para
encontrar comprador y completar dicho plan;
• La venta del activo (o grupo enajenable) debe negociarse
activamente a un precio razonable en relación con su valor
razonable actual;
• Debe esperarse que la venta cumpla con las condiciones para su
reconocimiento completo dentro del año siguiente a la fecha de
clasificación (la “regla del año”); y
• Las acciones requeridas para completar el plan deben indicar
que es improbable que se produzcan cambios significativos en el
mismo o que vaya a ser retirado (NIIF 5.8).
La norma es bastante estricta a la hora de aplicar la “regla del
año”. No obstante, hay ciertos hechos o circunstancias que pueden
ampliar el periodo para completar la venta más allá de un año
(excepción a la regla del año). Esto sucederá cuando el atraso
estuviera provocado por hechos o circunstancias fuera del control
de la sociedad y existan evidencias suficientes de que la sociedad
sigue comprometida con su plan para vender el activo (o grupo
enajenable) (NIIF 5.9).
Éste sería el caso de las situaciones siguientes:
a) En la fecha en la que la sociedad se compromete con un plan
para vender un activo no corriente (o grupo enajenable), existe
una expectativa razonable de que otros (distintos al comprador)
impondrán condiciones a la cesión del activo (o grupo
enajenable) que ampliarán el periodo necesario para completar
la venta; y (i) las acciones necesarias para responder a dichas
condiciones no pueden iniciarse hasta después de que se haya
obtenido el compromiso firme de compra; y (ii) sea altamente
probable que haya un compromiso firme de compra en el plazo
de un año.
b)Una sociedad obtiene un compromiso firme de compra y,
como resultado, el comprador u otros imponen condiciones
inesperadas a la cesión del activo no corriente (o grupo
enajenable) previamente clasificado como mantenido para la
venta, que ampliarán el periodo para completar la venta; y (i) se
han tomado a tiempo las medidas necesarias para hacer frente
a las condiciones impuestas; y (ii) se espera una resolución
favorable de los factores que originan el retraso.
c) Durante el periodo inicial de un año, surgen circunstancias que
previamente se consideraban improbables y, en consecuencia, el
activo no corriente (o grupo enajenable) previamente clasificado
como mantenido para la venta no se ha vendido al final de dicho
periodo; y (i) durante el periodo inicial de un año la sociedad
tomó las acciones necesarias para responder a los cambios en
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las circunstancias; (ii) el activo no corriente (o grupo enajenable)
está siendo negociado de forma activa a un precio razonable,
dados los cambios en las circunstancias; y (iii) el activo no
corriente (o grupo enajenable) sigue estando disponible para
su venta inmediata y la venta es altamente probable (NIIF 5
Apéndice B).
La expresión “compromiso firme de compra” está definida en la
NIIF 5, y significa que hay un acuerdo con un tercero no vinculado,
que compromete a ambas partes y por lo general exigible
legalmente, que:
• Especifica todas las condiciones significativas, incluyendo el
precio y el plazo de las transacciones; e
• Incluye una penalización por incumplimiento lo suficientemente
significativa para que el cumplimiento del acuerdo sea altamente
probable (NIIF 5, Apéndice A).
En esta definición, el término “que compromete” parece prever
un acuerdo aún sujeto a contingencias. La norma da un ejemplo
en el que existe “un compromiso firme de compra” y éste está
sujeto a aprobación regulatoria. En nuestra opinión, para que un
acuerdo contingente “comprometa” sólo debería estar sujeto a
contingencias que escapen del control de ambas partes.
Abandono
Un activo no corriente (o grupo enajenable) que va a ser
abandonado no se clasifica como mantenido para la venta. Esto
incluye los activos no corrientes (o grupos enajenables) que se
utilizarán hasta el final de su vida económica y los que vayan a
cerrarse en lugar de ser vendidos, ya que en ambos casos su valor
contable será recuperado fundamentalmente a través de su uso
continuado (NIIF 5.13).
Si el grupo enajenable que va a ser abandonado cumple con los
requisitos para considerarse como una actividad interrumpida, la
norma requiere que sea tratado como tal en la cuenta de resultados
y en las notas correspondientes (NIIF 5.13). Sin embargo, cabe
destacar que un activo no corriente que ha sido temporalmente
retirado del uso no se contabiliza como si hubiera sido abandonado
(NIIF 5.14). Un ejemplo que ofrece la norma es el de una planta
manufacturera que deja de ser utilizada porque ha disminuido
la demanda de los productos que se fabrican, pero que se
mantiene en condiciones de operatividad y se espera que volverá
a ser utilizada si la demanda repunta. La planta no se considera
abandonada (NIIF 5.IG8), aunque, en estas circunstancias, es
posible que sea necesario reconocer una pérdida por deterioro de
acuerdo con la NIC 36.
Enajenaciones parciales de
operaciones
La norma dispone que cuando una sociedad esté comprometida
por un plan de venta, que supone la pérdida de control de una
sociedad dependiente, debe clasificar todos los activos y pasivos
de dicha dependiente como mantenidos para la venta cuando se
cumplan los criterios pertinentes, independientemente de que
retenga después de la venta una participación no dominante en la
anterior dependiente (NIIF 5.8A). Si la dependiente en cuestión se
ajusta a la definición de actividad interrumpida, también se aplican
los requisitos de presentación y desglose establecidos por la norma
para las actividades interrumpidas (NIIF 5.36A).
Valoración de activos no corrientes (y
grupos enajenables) mantenidos para
la venta
Los requisitos de clasificación y presentación de la NIIF 5 se
aplican a todos los activos no corrientes reconocidos y grupos
enajenables. Sin embargo, los criterios de valoración de la norma
no se aplican a ciertos activos (que siguen estando cubiertos por las
correspondientes normas que les son de aplicación) detallados en la
NIIF 5.5, tanto si son activos individuales como si forman parte de
un grupo enajenable.
Valoración en el momento de la clasificación
inicial como mantenidos para la venta
La norma requiere que inmediatamente antes de la clasificación
inicial de un activo (o grupo enajenable) como mantenido para la
venta, el valor contable del activo (o de todos los activos y pasivos
del grupo) debe valorarse de acuerdo con las NIIF aplicables
(NIIF 5.18). En otras palabras, una sociedad debe aplicar sus
políticas contables habituales hasta que se cumplan los criterios
para la clasificación como mantenido para la venta.
Posteriormente, un activo no corriente (o grupo enajenable)
clasificado como mantenido para la venta debe valorarse al menor
entre su valor contable y su valor razonable menos los costes
de venta (NIIF 5.15). Cabe recordar que los costes de venta se
definen como los costes incrementales directamente atribuibles a
la enajenación de un activo (o grupo enajenable), excluyendo los
gastos financieros y el gasto por impuesto de sociedades y que
cuando se espera que la venta se produzca en un plazo superior
a un año, los costes de venta deben valorarse a su valor actual
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(incrementándolos por el transcurso del tiempo contra gasto
financiero).
Para los grupos enajenables, la norma adopta un enfoque integral
y establece que si un activo no corriente forma parte de un grupo
enajenable, los requisitos de valoración deben aplicarse a todo el
grupo en su conjunto, para que el grupo se valore al menor entre su
valor contable y su valor razonable menos los costes de venta
(NIIF 5.4).
Si un activo (o grupo enajenable) adquirido recientemente cumple
los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta, la
aplicación de los requisitos mencionados anteriormente supondrá
que el activo (o grupo enajenable) se valore en el reconocimiento
inicial al menor entre el valor contable que tendría si no se hubiera
clasificado como tal (por ejemplo, coste) y el valor razonable
menos los costes de venta. Esto significa que si el activo (o grupo
enajenable) se adquiere como parte de una combinación de
negocios, será valorado a valor razonable menos los costes de venta
(en lugar de al valor razonable) (NIIF 5.16).
Cabe destacar que la NIIF 5 establece que los desgloses de otras
NIIF no se aplican a los activos no corrientes (o grupos enajenables)
clasificados como mantenidos para la venta o como actividades
interrumpidas a menos que dichas NIIF requieran:
• Desgloses específicos respecto a los activos no corrientes (o
grupos enajenables) clasificados como mantenidos para la venta
o como actividades interrumpidas; o
• Desgloses sobre la valoración de activos y pasivos de un grupo
enajenable que no estén dentro del alcance del requisito de
valoración de la NIIF 5 y dichos desgloses no se presenten en
otras notas de los estados financieros.
Valoraciones posteriores
Mientras un activo no corriente esté clasificado como mantenido
para la venta o mientras forme parte de un grupo enajenable
clasificado como mantenido para la venta, no se amortiza. Los
intereses u otros gastos atribuibles a los pasivos de un grupo
enajenable clasificado como mantenido para la venta continúan
reconociéndose (NIIF 5.25).
Deterioro y reversión de las pérdidas
por deterioro del valor
El requisito de valorar un activo no corriente (o grupo enajenable)
mantenido para la venta al menor de su valor contable menos
los costes de venta puede dar lugar a una depreciación de valor
(pérdida por deterioro) y posiblemente a su posterior reversión.
Como se ha mencionado anteriormente, el primer paso es
contabilizar cualquier partida que esté fuera del alcance de las
reglas de valoración de la NIIF 5 como se hace normalmente.
Posteriormente, cualquier exceso del valor contable sobre el valor
razonable menos los costes de venta debe reconocerse como
deterioro (NIIF 5.20).
Cualquier pérdida por deterioro (o cualquier ganancia posterior)
registrada para un grupo enajenable debe asignarse a los activos no
corrientes del grupo que estén dentro del alcance de los requisitos
de valoración de la NIIF 5. El orden de dicha asignación es:
• Primero reducir el valor contable de cualquier fondo de comercio
del grupo; y
• Luego, al resto de activos no corrientes del grupo prorrateándolo
en base al valor contable de cada activo del grupo (NIIF 5.23).
Se reconoce como ganancia cualquier aumento posterior en el valor
razonable menos los costes de venta de un activo, con el límite
del importe de la pérdida por deterioro acumulada previamente
reconocida de acuerdo con la NIIF 5 o de acuerdo con la NIC 36
(NIIF 5.21).
En el caso de un grupo enajenable, cualquier aumento posterior en
el valor razonable menos los costes de venta se reconoce:
a) En la medida en que no se haya registrado de acuerdo con otra
norma relacionada con dichos activos que estén fuera de los
requisitos de valoración de la NIIF 5; pero
b)No por encima del importe acumulado de las pérdidas
previamente reconocidas según la NIIF 5 o anteriormente según
la NIC 36, para los activos no corrientes del grupo enajenable
que estén dentro del alcance de las reglas de valoración de la
NIIF 5 (NIIF 5.22).
En las valoraciones posteriores de un grupo enajenable, la norma
requiere que los valores contables de cualquier activo o pasivo
que no esté dentro del alcance de sus requisitos de valoración se
vuelva a valorar de acuerdo con las NIIF aplicables, antes de volver
a calcular el valor razonable menos los costes de venta del grupo
enajenable (NIIF 5.19).
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Ejemplo: Asignación de la pérdida por deterioro a los componentes de un grupo enajenable
Una sociedad va a enajenar un grupo de sus activos (como venta de activos). Los activos forman un grupo enajenable y se valoran como se indica en
la tabla posterior.
La sociedad estima que el valor razonable menos los costes de venta del grupo enajenable asciende a 13.000 euros. Por lo tanto, cuando el grupo se
clasifica inicialmente como mantenido para la venta, la sociedad reconoce una pérdida por deterioro de 1.900 euros (14.900 euros – 13.000 euros).
La pérdida por deterioro se asigna en primer lugar al fondo de comercio y, posteriormente, el importe restante se asigna a los activos no corrientes a
los que se aplican los requisitos de valoración de la NIIF 5, de forma prorrateada, basándose en los valores contables de dichos activos. Por lo tanto,
no se asigna ninguna pérdida por deterioro a las existencias, ni a los activos financieros disponibles para la venta.
Valor contable
inmediatamente antes
de la clasificación como
mantenido para la venta
Pérdida por
deterioro asignada
Valor contable tras la
asignación de la pérdida
por deterioro
Fondo de comercio
1.500
(1.500)
-
Inmovilizado material (valorado a valor razonable)
4.000
(165)
3.835
Inmovilizado material (valorado al coste)
5.700
(235)
5.465
Existencias
2.200
-
2.200
Activos financieros disponibles para la venta
1.500
-
1.500
14.900
(1.900)
13.000
Total
El ejemplo anterior no muestra un defecto lógico en los requisitos
de valoración de la norma. Es posible que el deterioro requerido
exceda el valor contable de los activos no corrientes que estén
dentro del alcance de las reglas de valoración de la norma. La
NIIF 5 no dice nada sobre qué se hace en dichas circunstancias. Los
posibles enfoques son:
Por ahora, las sociedades deberán juzgar las circunstancias
individuales. Se informó de este tema al Comité de Interpretaciones,
que lo trasladó al IASB. El IASB tiene intención de abordar este
asunto mediante futuras modificaciones de la NIIF 5.
a) Aplicar el deterioro a los activos corrientes;
b)Aplicar el deterioro a los activos no corrientes que queden fuera
del alcance de las reglas de valoración de la NIIF 5;
c) Reconocer una provisión independiente; o
d)Limitar el deterioro al importe de los activos no corrientes que
están dentro del alcance de las reglas de valoración de la NIIF 5.
Actualización contable Primer trimestre 2012
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Presentación en el balance
El objetivo de la NIIF 5 es que las sociedades presenten y desglosen
información que permita a los usuarios de los estados financieros
evaluar los efectos de las enajenaciones de los activos no corrientes
(o grupos enajenables) (NIIF 5.30).
Para lograr este objetivo, la NIIF 5 requiere que los activos no
corrientes clasificados como mantenidos para la venta y los activos
y pasivos de un grupo enajenable clasificado como mantenido para
la venta se presenten en el balance separados del resto de activos y
pasivos.
Estos activos y pasivos no se compensan, ni se presentan como un
importe único. Además:
a) Las principales clases de activos y pasivos mantenidos para
la venta se desglosan por separado en el balance o en las
notas, excepto para un grupo enajenable que es una sociedad
dependiente que cumplía los criterios para ser clasificada como
mantenida para la venta en el momento de su adquisición; y
b)Se presenta por separado cualquier ingreso o gasto acumulado
reconocido directamente en otro resultado global relativo a
un activo no corriente (o grupo enajenable) clasificado como
mantenido para la venta (NIIF 5.38-39).
El requisito expuesto en b) fue incluido en respuesta a los
comentarios realizados al IASB durante el desarrollo de la norma,
ya que observaron que la presentación por separado en el
patrimonio neto de los importes relativos a los activos y grupos
enajenables clasificados como mantenidos para la venta (como,
por ejemplo, las pérdidas y ganancias no realizadas de activos
disponibles para la venta y los ajustes por conversión de divisas)
también proporcionaría información útil. Basándonos en eso,
aunque la norma no lo requiere, podría considerarse que cualquier
participación no dominante en el patrimonio neto relativa a activos
no corrientes (o grupos enajenables) mantenidos para la venta
también debería presentarse por separado, ya que supone una
información igualmente útil sobre los importes presentados en el
patrimonio neto. Sin embargo, este desglose no se requiere en la
norma.
La NIIF 5 no dice nada sobre si la información especificada en b)
debería presentarse en el balance o en una nota. Sin embargo,
la guía de aplicación de la NIIF 5 muestra un epígrafe titulado
“Importes reconocidos en otro resultado global y acumulados en el
patrimonio neto en relación con activos no corrientes mantenidos
para la venta”.
Los requisitos de presentación de los activos (o grupos enajenables)
clasificados como mantenidos para la venta al final del periodo del
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Actualización contable Primer trimestre 2012
que se informa no se aplican retrospectivamente. Por lo tanto, no se
modifican los balances comparativos de cualquier periodo anterior
(no así en lo que respecta a la cuenta de resultados en el caso
de que se considere como una actividad interrumpida, ya que se
deberían realizar los ajustes pertinentes para hacerla comparable).
Cambios en el plan de venta
Un activo (o grupo enajenable) deja de clasificarse como mantenido
para la venta si dejan de cumplirse los criterios mencionados
anteriormente.
Si un activo o pasivo individual es retirado de un grupo enajenable
clasificado como mantenido para la venta, el resto de activos y
pasivos del grupo enajenable continuarán valorándose como grupo
si dicho grupo sigue cumpliendo con los criterios requeridos.
Si no, el resto de activos no corrientes del grupo que cumplen
individualmente con los criterios se valorarán individualmente
al menor entre su valor contable y su valor razonable menos los
costes de venta a dicha fecha.
Un activo no corriente que deja de estar clasificado como
mantenido para la venta (o deja de estar incluido en un grupo
enajenable clasificado como mantenido para la venta) se valora al
menor entre:
a) Su valor contable antes de que el activo (o el grupo enajenable)
fuera clasificado como mantenido para la venta, ajustado por
cualquier depreciación, amortización o revalorización que se
habría reconocido si el activo (o el grupo enajenable) no se
hubiera clasificado como mantenido para la venta; y
b)Su importe recuperable a la fecha de la decisión posterior de
no vender, definido como el mayor entre el valor razonable del
activo menos los costes de venta y su valor en uso.
Por lo tanto, respecto al punto b) anterior, si el activo no
corriente forma parte de una unidad generadora de efectivo,
su importe recuperable será el valor contable que se habría
reconocido después de asignarle cualquier pérdida por deterioro
correspondiente a dicha unidad generadora de efectivo de acuerdo
con la NIC 36.
Cualquier ajuste al valor contable de un activo no corriente que deja
de estar clasificado como mantenido para la venta se incluye:
• En los ingresos procedentes de las operaciones continuadas del
periodo en el que los criterios dejan de cumplirse (a menos que el
activo hubiera sido revalorizado de acuerdo con la NIC 16 o la
NIC 38 antes de su clasificación como mantenido para la venta,
en cuyo caso el ajuste se trata como un incremento o decremento
de la revalorización); y
• En la misma partida de la cuenta de resultados (o del estado del
resultado global) utilizada para presentar cualquier pérdida o
ganancia reconocida en relación con la revaloración de activos no
corrientes (o grupos enajenables) mantenidos para la venta pero
que no se ajustan a la definición de actividad interrumpida
(NIIF 5.28, NIIF 5.37).
Actividades interrumpidas
Definición de actividad interrumpida
La NIIF 5 define una actividad interrumpida como “un componente
de una sociedad que ha sido enajenado o está clasificado como
mantenido para la venta, y
a) Representa una línea de negocio o un área geográfica que es
significativa y puede considerarse separada del resto;
b)Forma parte de un plan individual y coordinado para enajenar
una línea de negocio o un área geográfica de la explotación que
es significativa y puede considerarse separada del resto; o
c) Es una sociedad dependiente adquirida exclusivamente con la
finalidad de revenderla (NIIF 5.32, Apéndice A).
A efectos de la definición anterior, la norma también define
“componente de una sociedad” como aquél que comprende “las
actividades y flujos de efectivo que pueden distinguirse claramente
del resto de la sociedad, tanto desde un punto de vista operativo
como a efectos de información financiera”. En otras palabras,
un componente de una sociedad habrá constituido una unidad
generadora de efectivo o un grupo de unidades generadoras de
efectivo mientras haya estado en uso (NIIF 5.31, Apéndice A).
Parece altamente improbable que un solo activo no corriente llegue
a ajustarse alguna vez a esta definición de actividad interrumpida,
por consiguiente, una actividad interrumpida también será un
“grupo enajenable”.
En nuestra opinión, la definición de actividad interrumpida es un
poco vaga y, en gran medida dependerá de la interpretación que
se haga de “una línea de negocio o un área geográfica que es
significativa y puede considerarse separada del resto”. Creemos
que es inevitable que esto signifique distintas cosas para distintas
personas, y por lo tanto, la comparabilidad de la información
financiera se verá afectada en función de la interpretación de cada
uno. Sin embargo, se trata sólo de un efecto provisional, ya que
el IASB aceptó añadir a su agenda un proyecto para replantearse
la definición de actividades interrumpidas mediante un proyecto
conjunto con el FASB.
Actualización contable Primer trimestre 2012
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Por otro lado, a pesar de que la norma establece que un grupo
enajenable que vaya a ser abandonado no se clasifica como
mantenido para la venta, éste sí que debe ser tratado como
actividad interrumpida en la cuenta de resultados y en las notas
correspondientes en la fecha en la que deja de ser utilizado, si el
grupo que va a abandonarse cumple con los criterios anteriores
para ser considerado como actividad interrumpida. Por lo tanto,
destacar que el tratamiento como actividad interrumpida en
la cuenta de resultados sólo empieza en el periodo en el que
realmente tiene lugar el abandono.
Presentación de las actividades
interrumpidas
La NIIF 5 requiere que se presente un importe único en la cuenta de
resultados (o en el estado del resultado global si no se presenta una
cuenta de resultados separada) que comprenda:
a) El resultado después de impuestos de las actividades
interrumpidas; y
b)El resultado después de impuestos reconocido por la valoración
a valor razonable menos los costes de venta o por la enajenación
de los activos o grupos enajenables que constituyen la actividad
interrumpida (NIIF 5.33a, NIIF 5.33A).
Este importe único debe desglosarse (en la cuenta de resultados o
en las notas) entre:
a) Los ingresos ordinarios, los gastos y el resultado antes de
impuestos de las actividades interrumpidas;
b)El resultado reconocido por la valoración a valor razonable
menos los costes de venta o por la enajenación de los activos o
grupos enajenables que constituyen la actividad interrumpida; y
c) Por separado para cada elemento de a) y b), el gasto por
impuesto de sociedades correspondiente.
Este desglose no se requiere para los grupos enajenables que son
sociedades dependientes recientemente adquiridas que cumplen
con los criterios para ser clasificadas como mantenidas para la
venta en el momento de adquisición (NIIF 5.33b).
Si el desglose requerido se presenta en la cuenta de resultados, éste
debe presentarse en un apartado identificado como relativo a las
actividades interrumpidas, es decir, separado de las actividades que
continúan.
La NIIF 5 requiere que estos desgloses se presenten para todos los
ejercicios anteriores incluidos en los estados financieros (NIIF 5.34).
En consecuencia, es necesario ajustar la información comparativa
presentada originalmente para aquellos grupos enajenables
clasificados como actividades interrumpidas.
La NIIF 5 requiere que se desglose el importe del resultado de
actividades continuadas y de actividades interrumpidas atribuible
a los propietarios de la dominante, lo cual se puede incluir en las
notas o en el estado del resultado global (NIIF 5.33d). Además el
ejemplo ilustrativo incluido en la norma va más allá, incluyendo
este análisis para el resultado atribuible a las participaciones no
dominantes.
La norma también establece que cualquier resultado que surja
de volver a valorar un activo no corriente (o grupo enajenable)
clasificado como mantenido para la venta, que no cumpla la
definición de actividad interrumpida, se incluirá en el resultado de
actividades que continúan (NIIF 5.37).
Los ajustes que se realicen en el ejercicio actual a los importes
presentados previamente como actividades interrumpidas, que
están directamente relacionadas con la enajenación de una
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Actualización contable Primer trimestre 2012
Transacciones entre actividades
continuadas e interrumpidas
actividad interrumpida en un periodo anterior, se clasifican por
separado dentro de la información correspondiente a dichas
actividades interrumpidas, desglosando la naturaleza e importe de
tales ajustes (NIIF 5.35).
Además, la NIIF 5 requiere el desglose de los flujos netos de
efectivo atribuibles a las actividades de explotación, inversión y
financiación de las actividades interrumpidas. La norma permite
que estos desgloses puedan presentarse en las notas o en los
estados financieros. No está muy claro qué significa “en los estados
financieros”, pero parece probable que se refiera al estado de
flujos de efectivo. Estos desgloses no se requieren para los grupos
enajenables que sean sociedades dependientes recientemente
adquiridas que cumplen con los criterios para ser clasificadas como
mantenidas para la venta en el momento de su adquisición
(NIIF 5.33c).
Como una actividad interrumpida también será un grupo
enajenable, la presentación en el balance de los grupos enajenables
también se aplica a las actividades interrumpidas.
Pese a la presentación en una única línea de la cuenta de
resultados, las actividades interrumpidas siguen consolidándose
en los estados financieros del grupo. Esto significa que cualquier
transacción entre actividades interrumpidas y continuadas se
elimina en la consolidación, como es habitual. En consecuencia, los
importes adscritos a las actividades continuadas e interrumpidas
serán ingresos y gastos sólo procedentes de las transacciones con
contrapartes externas al grupo. Posiblemente, en este escenario,
alguien podría argumentar que los resultados para las actividades
continuadas e interrumpidas sobre esta base no son de demasiada
utilidad para el lector de las cuentas y, por lo tanto, un posible
enfoque sería eliminar por completo las transacciones a efectos
de la presentación en la cuenta de resultados y luego proporcionar
información complementaria. Esto queda ilustrado en el siguiente
ejemplo:
Ejemplo: Extracto de análisis por segmentos a incluir en unos estados financieros
Negocio 1
Negocio 2
Ajustes y
eliminaciones
de consolidación
Total grupo
Actividad
interrumpida
Ajustes y
eliminaciones
de consolidación
Total
actividades
continuadas
Ventas y otros ingresos
de explotación
Ventas
Menos: ventas entre negocios
Ventas a terceros
Ganancias registradas en
patrimonio neto
Intereses y otros ingresos
Total ingresos
47.210
213.326
(44.013)
216.523
(20.627)
8.251
204.147
(32.606)
(11.407)
44.013
-
8.251
(8.251)
-
14.604
201.919
-
216.523
(12.376)
-
204.147
3.232
249
-
3.481
14
-
3.495
-
-
689
689
(76)
-
613
17.836
202.168
689
220.693
(12.438)
-
208.255
25.502
6.926
(208)
32.220
(668)
527
32.079
-
-
(758)
(758)
(3)
-
(761)
25.502
6.926
(966)
31.462
(671)
527
31.318
-
-
(9.433)
9.433
133
(173)
(9.473)
25.502
6.926
(10.399)
22.029
(538)
354
21.845
Resultados por segmentos
Resultado antes de intereses
e impuestos
Gastos financieros
Resultado antes de impuestos
Impuestos
Resultado del ejercicio
Actualización contable Primer trimestre 2012
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