U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 280 Las operaciones de fin del ejercicio económico y la elaboración de las Cuentas anuales En esta Unidad aprenderás a: 1 Realizar liquidaciones-declaraciones trimestrales de IVA y resolver su tratamiento contable. 2 Interpretar el concepto contable de periodificación de cobros y gastos. 3 Identificar los gastos e ingresos que, correspondiendo al ejercicio económico actual, estén sin contabilizar por hallarse pendientes de pago o cobro, y asignarlos al ejercicio al que corresponden. 4 Entender el proceso contable de cierre de ejercicio y determinar el resultado económico obtenido por la empresa. 5 Elaborar las Cuentas anuales de una empresa e interpretar la información que proporcionan. 12 U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 281 Simulación Actividades de la empresa Telemóvil Actividades de la empresa Telemóvil Hemos llegado a los últimos días del mes de diciembre, final del ejercicio económico, que en nuestra empresa, como en casi todas, coincide con el año natural. Francisco puso en marcha su empresa Telemóvil con la idea de dedicarse a comprar y vender teléfonos móviles y equipos y accesorios relacionados con los mismos, estimando que podría resultar un buen negocio. Ha invertido su dinero y su tiempo en desarrollar esta actividad empresarial y ha terminado su primer ejercicio económico con tan sólo tres meses de actividad. Todo lo anterior lo ha hecho para obtener un beneficio, y ahora llega el momento, al cerrar su primer ejercicio económico, de conocer cuál ha sido el resultado del mismo. Para determinarlo correctamente debe informarse y tener en cuenta, además de las operaciones registradas, todos aquellos gastos e ingresos que puedan estar pendientes. Entre otros gastos tendrá que comprobar los consumos de agua, electricidad, llamadas telefónicas, etc., que todavía no haya pagado, para tenerlos en cuenta como gastos del ejercicio actual. Es el momento de hacer una pausa en nuestra actividad para analizar los resultados que hemos obtenido y comprobar cuál es la situación de la empresa después de estos meses. Francisco tiene que efectuar las anotaciones contables y los cálculos correspondientes para determinar el resultado económico de su empresa, y realizar las operaciones de cierre de su contabilidad. Operaciones de Telemóvil Día 31 de diciembre Francisco realiza las operaciones necesarias para cerrar su ejercicio económico y determinar el resultado obtenido en él. Declaración-liquidación de IVA Llegado el final del periodo trimestral, procede realizar la declaración-liquidación del mismo a la Hacienda Pública. Para ello se cancelan las cuentas de IVA que figuran abiertas en la empresa (IVA soportado e IVA repercutido), y se determina la situación de la empresa respecto a la Hacienda Pública por este impuesto. Francisco deberá cumplimentar con estos datos los impresos correspondientes a la declaración trimestral y al resumen anual, que deberá presentar en la Agencia Tributaria en el mes de enero. • Operaciones que tienes que realizar 1. Realizar la suma de las cuotas de IVA que figuran en los libros registros de facturas recibidas y facturas emitidas, y comprobar que coinciden con los saldos de las cuentas de IVA soportado e IVA repercutido del libro Mayor. 2. Cumplimentar el modelo de impreso que corresponda para la declaración trimestral de IVA que la empresa Telemóvil tendrá que presentar en enero. 3. Efectuar el registro contable de la compensación de estas cuentas. Periodificación de gastos En este apartado, se consideran los siguientes gastos que corresponden a este año, pero que aún no se han pagado por diversos motivos: a) Gastos de teléfono. Todavía no nos han cobrado los gastos del mes de diciembre. Estimamos los siguientes importes por este concepto: Cuota de abono: 10,25 euros Llamadas estimadas: 54,00 euros b) Consumos de agua y de energía eléctrica. Los consumos de agua y de electricidad del mes de diciembre están sin pagar. El consumo de diciembre y de enero se pagará en el mes de febrero. Hemos comprobado las cantidades de agua (m3) y de elec- 281 U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 282 Simulación Operaciones de Telemóvil tricidad (kW/h) consumidas en el mes, y de acuerdo con las tarifas actuales, se han calculado sus respectivos importes: Agua: 14,50 euros Electricidad: 46,50 euros c) Alquiler del local. Recordamos que el día 2 de diciembre se pagó el alquiler del local de los meses de diciembre y de enero por importe de 2 280 euros, operación que se contabilizó en esa fecha. • Operaciones que tienes que realizar Efectuar los asientos contables necesarios para la periodificación adecuada de estos gastos. Regularización contable. Determinación del resultado económico y cierre de los libros contables a) Inventario de existencias El día 31 de diciembre se realiza un inventario de las existencias de los distintos modelos de teléfonos móviles y cargadores de viaje que se comercializan. Los productos que tenemos coinciden con los saldos que presentan las fichas del libro de Almacén, siendo su precio de mercado igual o superior, por lo que no corresponde efectuar ninguna provisión por este concepto. de comprobación con el fin de verificar los datos que figuran en su contabilidad. Por otra parte, ha realizado el Inventario de cierre del ejercicio para contrastar si los datos contables reflejan la realidad patrimonial de la empresa. • Operaciones que tienes que realizar 1. Elaborar un Balance de comprobación de sumas y saldos al día 31 de diciembre, antes de la regularización de las cuentas de gastos e ingresos. 2. Comprobar que el total de las sumas del Balance coinciden con las sumas del libro Diario. c) Determinación del resultado y cierre de libros Una vez realizados los pasos anteriores, Francisco procede a hacer los asientos de regularización para obtener el resultado económico de la empresa, y pasa a continuación a cerrar los libros contables. Antes de proceder al cierre de cuentas, Francisco ingresa en la caja de su empresa el importe de las retenciones que le han sido practicadas en las operaciones de su negocio. Estas retenciones las podrá deducir de la cuota que tenga que pagar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). • Operaciones que tienes que realizar 1. Efectuar los asientos de regularización para la determinación del resultado económico. • Operaciones que tienes que realizar 1. Determinar, consultando las correspondientes fichas del libro de Almacén, el valor de las existencias de cada artículo al finalizar el ejercicio económico. 2. Efectuar los asientos contables necesarios para regularizar las cuentas de existencias. 2. Efectuar los asientos que correspondan para cancelar de su contabilidad las retenciones practicadas y el ingreso de su importe que hace Francisco en la caja de la empresa. 3. Hacer los asientos necesarios para el cierre de los libros contables. Elaboración de las Cuentas anuales b) Balance de comprobación de sumas y saldos Francisco, antes de proceder a regularizar las cuentas de gastos e ingresos, decide hacer un Balance 282 Una vez terminado el ejercicio económico, y cerrada la contabilidad, Francisco tiene que elaborar las Cuentas anuales de su empresa. U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 283 Simulación Operaciones de Telemóvil • Operaciones que tienes que realizar 1. Elaborar las Cuentas anuales de la empresa Telemóvil, según el modelo abreviado que figura en el PGC. 2. Cumplimentar los impresos correspondientes para la presentación de las Cuentas anuales abreviadas en el Registro Mercantil. 2. Solución Una vez comprendida la información, has de resolver las cuestiones que se le plantean a la empresa Telemóvil, S.A., en esta Unidad, para lo cual tienes, además, que buscar, obtener y analizar la información exterior que precises y tomar las decisiones adecuadas. 3. Comprobación y análisis Análisis de la Actividad 1. Información Para poder realizar estas operaciones que se nos plantean es necesario leer los apartados que figuran a continuación, en esta Unidad, y realizar las Actividades propuestas. – Contrastar y analizar las soluciones con los compañeros y con las explicaciones del libro. – Verificar en clase, con el profesor, las soluciones de la empresa simulada. Fig. 12.1. Portada del depósito normalizado de Cuentas anuales en el Registro Mercantil. 283 U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 284 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.1. Las operaciones de fin de ejercicio económico 12.1 Las operaciones de fin de ejercicio económico En la Unidad 1, al estudiar el concepto de empresa, veíamos que el principal objetivo de la actividad empresarial es la obtención de un beneficio. Las empresas, en principio, se constituyen para realizar su actividad de forma ilimitada en el tiempo, mientras vayan obteniendo unos beneficios que consideren adecuados en relación con la inversión que han realizado. La actividad empresarial se divide en ciclos o unidades de tiempo que se denominan ejercicios económicos. Estos ciclos pueden tener una duración variable de tiempo, y empezar y finalizar en cualquier fecha del año, pero generalmente se establecen con carácter anual y coinciden con el año natural, es decir, cada ejercicio económico comienza el día 1 de enero y termina el día 31 de diciembre. Entre las razones que aconsejan a las empresas establecer sus ejercicios económicos anuales se encuen- tran las de carácter fiscal, ya que para el pago de sus impuestos las empresas tienen que calcular los beneficios obtenidos en cada año natural, y si hacen coincidir sus ejercicios con este periodo simplifican sus actuaciones. Al final de cada ejercicio económico, la empresa realiza el cálculo del resultado de su actividad durante el mismo, determinando con precisión el beneficio o la pérdida experimentada y su situación patrimonial. Mediante estos datos puede realizar un análisis sobre su actividad y efectuar el proyecto para el próximo ejercicio. Para poder determinar a través de la contabilidad el resultado económico, la empresa necesita realizar, aparte de las anotaciones contables que ya hemos visto, otras de carácter específico de fin de ejercicio que estudiamos a continuación. 12.2 Las liquidaciones periódicas de IVA Como ya vimos en la Unidad 3 al estudiar los conceptos básicos del IVA, las empresas deben efectuar declaraciones-liquidaciones periódicas del impuesto. Estas liquidaciones serán normalmente por trimestres naturales, aunque en los casos en que el volumen de operaciones de la empresa sea muy elevado se realizarán por periodos mensuales. Al finalizar cada uno de estos periodos, para realizar la liquidación correspondiente, las empresas que estén en el régimen general de IVA tienen que determinar la cantidad a ingresar en la Hacienda Pública por este concepto o, en su caso, el importe que la Hacienda les tenga que devolver. Contablemente se realiza mediante una compensación de las dos cuentas en las que se habrá ido recogiendo el IVA: En caso contrario, es decir, si el saldo de la cuenta 477 es inferior al de la 472, la diferencia constituirá el importe que tiene que devolver Hacienda por este concepto, y se llevará a la 4700. Hacienda Pública, deudora por IVA, que es una subcuenta de la cuenta 470. Hacienda Pública, deudora por diversos conceptos, hasta que Hacienda reintegre este importe, o se compense con los pagos que la empresa tenga que realizar en periodos posteriores. – 477. Hacienda Pública, IVA repercutido La presentación de la liquidación y el pago a Hacienda por este concepto se realiza en los veinte primeros días del mes siguiente al periodo, con excepción del último periodo del año, en que se amplía a treinta días, y en el que junto con la liquidación debe presentarse una declaración-resumen de todo el año. Si el saldo de la cuenta 477 es superior al de la 472, la diferencia constituirá el importe a ingresar a Hacienda. El pago se puede efectuar por mediación de una entidad bancaria, o directamente en una Agencia Tributaria, De- – 472. Hacienda Pública, IVA soportado 284 Dicha cantidad se llevará a la 4750. Hacienda Pública, acreedor por IVA, que es una subcuenta de la cuenta 475. Hacienda Pública, acreedor por conceptos fiscales, hasta que se realice el pago. U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 285 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.2 Las liquidaciones periódicas de IVA legación de Hacienda, u organismo tributario de las comunidades autónomas que, en su caso, pueda corresponder. El registro contable de estas operaciones es el siguiente: a) Cuando el saldo de la cuenta 477 es mayor que el de la 472 (IVA a ingresar) • Compensación de cuentas de IVA al finalizar el periodo 3 (477) Hacienda Pública, IVA repercutido a (472) Hacienda Pública, IVA soportado a (4750) Hacienda Pública, acreedora por IVA • Por los importes de los saldos de las cuentas 477 y 472, y consignando en la 4750 la diferencia entre ambos. 3 La diferencia en este caso es favorable a Hacienda. Al pasar este asiento al libro Mayor, las cuentas 477 y 472 quedarán canceladas, recogiendo la cuenta 4750 la obligación de pago con Hacienda. • Cuando al mes siguiente se presenta la declaración y se efectúa el pago a Hacienda 3 (4750) Hacienda Pública, acreedor por IVA a Cuentas del subgrupo 57. Tesorería 3 Con este asiento se cancela la deuda con Hacienda, cuenta 4750 y se registra la salida de efectivo de la correspondiente cuenta de Tesorería, según se haya realizado el pago. b) Cuando el saldo de la cuenta 472 es mayor que el de la 477 (IVA a devolver) • Compensación de cuentas de IVA al finalizar el periodo 3 (477) Hacienda Pública, IVA repercutido (4700) Hacienda Pública, deudora por IVA a (472) Hacienda Pública, IVA soportado • Por los importes de los saldos de las cuentas 477 y 472, y consignando en la 4700 la diferencia entre ambos. 3 En este caso la diferencia es favorable a la empresa. Al pasar este asiento al libro Mayor, las cuentas 477 y 472 quedarán canceladas, recogiendo la cuenta 4700 el derecho a la devolución. • Cuando, una vez solicitada la devolución, Hacienda reintegre la misma 3 Cuentas del subgrupo 57. Tesorería a (4700) Hacienda Pública, deudora por IVA 3 Con este asiento se cancela el importe pendiente de devolver por Hacienda, cuenta 4700, y se registra la entrada de efectivo de la cuenta de Tesorería que corresponda. • Si, en lugar de obtener el reintegro de la devolución, se emplea la misma como compensación en el pago del siguiente periodo 3 (4750) Hacienda Pública, acreedora por IVA a (4700) Hacienda Pública, deudora por IVA a Cuentas del subgrupo 57. Tesorería 3 En este último asiento, la cuenta 4750 recoge el importe que corresponde pagar por el siguiente periodo, mientras que en la cuenta 4700 se anota la cantidad a devolver del periodo anterior. La diferencia puede ser a favor de la empresa o a favor de Hacienda. Si la diferencia es a favor de Hacienda, como en este caso, se registra en la correspondiente cuenta de Tesorería, por el pago de la misma. Si la diferencia es a favor de la empresa, no habrá que realizar ningún pago, por lo que la cuenta de Tesorería no figurará en el asiento. La cuenta 4700 se anotará por el mismo importe que la 4750, quedando esta diferencia como saldo de la 4700 y pendiente de compensar con el periodo siguiente. 285 U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 286 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.3 Periodificación de gastos e ingresos Actividad 1 1 Al finalizar el año, una empresa va a realizar la liquidación de IVA correspondiente al cuarto periodo trimestral. Las cuentas 472 y 477 presentan los siguientes saldos: – 472. Hacienda Pública, IVA soportado. Saldo deudor: 10 397,52 euros – 477. • Operaciones que tienes que realizar 1. Realizar en el libro Diario con fecha 31 de diciembre el asiento de compensación de cuentas correspondiente para efectuar la liquidación. 2. Efectuar el asiento que la empresa hará en el mes de enero cuando presente, a través de su banco, la declaración-liquidación y realice el pago a Hacienda. Hacienda Pública, IVA repercutido. Análisis de la Actividad Saldo acreedor: 17 729,86 euros Comprobar en clase, con el profesor, las soluciones. 12.3 Periodificación de gastos e ingresos El PGC, en su parte primera, dentro de los principios contables, establece el principio del devengo. De acuerdo con este principio, los gastos e ingresos deben imputarse al ejercicio al que afecten, con independencia de la fecha de su pago o cobro. Para el cálculo del resultado del ejercicio económico deben tenerse en cuenta todos los gastos e ingresos que correspondan al mismo. Puede suceder que, al finalizar el año, la empresa tenga gastos pendientes de pagar e ingresos pendientes de cobrar, porque todavía no ha llegado el momento de exigirlos. Estos pagos y cobros pendientes se denominan pagos y cobros diferidos. se hayan contabilizado todavía, porque se suelan contabilizar en el momento de su pago, así como los ingresos que correspondan, y que estén sin contabilizar, porque se suelan contabilizar en el momento de su cobro. Se deben realizar dentro del ejercicio económico los asientos contables para registrarlos en sus cuentas respectivas, consignando como contrapartida las cuentas que representen el reconocimiento de la deuda u obligación de pago, en el caso de los gastos, y las que representen el crédito o derecho de cobro, en el caso de los ingresos. Identificación de cuentas También puede suceder que se hayan pagado gastos o cobrado ingresos que correspondan, en todo o en parte, al ejercicio siguiente. Se denominan gastos e ingresos anticipados. A. Pagos y cobros diferidos Para determinar correctamente el resultado del ejercicio económico, hay que investigar, al terminar éste, si hay gastos o ingresos que, correspondiendo al ejercicio, estén pendientes de pagar o de cobrar, y por esta causa no se encuentren contabilizados todavía. El resultado económico debe recoger todos los gastos e ingresos que correspondan al ejercicio, aunque no haya tenido todavía lugar su pago o su ingreso. Por tanto, es necesario contabilizar los gastos realizados por la empresa que no 286 El PGC establece solamente cuentas específicas para recoger los cobros y pagos diferidos que correspondan a intereses: • Para intereses pendientes de pagar: cuenta 514 (a partes vinculadas), y 527 y 528 (a otras empresas). • Para intereses pendientes de cobrar: cuentas 533, y 534 (a partes vinculadas), y cuentas 547 y 547 (a otras empresas). Para los cobros y pagos pendientes que no sean por motivos financieros, de intereses, se deben utilizar las cuentas de gastos e ingresos que correspondan a los conceptos propios de cada caso, debiendo quedar registrados en sus respectivas cuentas dentro del ejercicio actual. U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 287 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.3 Periodificación de gastos e ingresos Tratamiento contable Analizaremos aquí el tratamiento contable de los pagos y de los cobros diferidos por otros conceptos diferentes de los intereses.1 Vamos a analizar a través del Ejemplo 1 un caso muy común en las empresas, como puede ser un pago diferido por cualquiera de los conceptos comprendidos en el subgrupo 62, Servicios exteriores. B. Gastos e ingresos anticipados Para calcular correctamente el resultado del ejercicio también hay que investigar si se han pagado gastos o recibido ingresos que correspondan al ejercicio siguiente. 1 La periodificación de intereses se analiza en las Unidades 15 y 16. En estos casos, debemos corregir la contabilización que se haya realizado de estos gastos o ingresos, efectuando unos nuevos asientos contables para disminuir, de las cuentas que los representen, el importe que no corresponda al ejercicio actual, utilizando como contrapartida las cuentas específicas establecidas en el Plan para estos casos. Identificación de cuentas El PGC establece para estos casos los siguientes subgrupos y cuentas: • Subgrupo 48: Ajustes por periodificación – 480. Gastos anticipados, para recoger los gastos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que corresponden al siguiente. Ejemplo 1 1 Contabilización de un pago diferido En una empresa, al finalizar el ejercicio económico el día 31 de diciembre, se encuentra sin contabilizar el consumo de agua del mes de diciembre. El pago se realiza por trimestres vencidos, correspondiendo pagar el próximo recibo por los consumos de los meses de diciembre, enero y febrero a primeros de marzo. La empresa estima en 82 euros el importe del consumo de diciembre. • Al finalizar el ejercicio económico se realiza la periodificación del gasto. • En el ejercicio siguiente, el día 2 de marzo, se recibe y se paga por el banco la factura correspondiente, que presenta el siguiente detalle: Consumo de agua: IVA 7 % Total factura 232,00 16,24 248,24 euros El registro contable de la operación es el siguiente: Libro Diario 31 diciembre (628) Suministros a (4109) Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar 82,00 3 2 marzo 150,00 (628) Suministros 82,00 (4109) Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar 16,24 (472) Hacienda Pública, IVA soportado a (572) Bancos e Instituciones de crédito, cuenta corriente a la vista, euros 248,24 3 Con este asiento se registra el gasto dentro del ejercicio que corresponde y en su respectiva cuenta de gastos (628), utilizando como contrapartida la subcuenta de facturas pendientes de recibir. Con este asiento se anula la cuenta de facturas pendientes de recibir (4109), y se registran en la cuenta 628 los gastos por consumo de agua que corresponden al año actual, así como el pago del total de la factura a través de la cuenta del banco. Libro Diario 82,00 287 U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 288 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.3 Periodificación de gastos e ingresos – 485. Ingresos anticipados, para recoger los ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierra, pero que pertenecen al siguiente. al principio del ejercicio siguiente. La anulación se realiza mediante asientos opuestos a los que se efectuaron para la periodificación. Tratamiento contable • Subgrupo 56: Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo y ajustes por periodificación – 567. Intereses pagados por anticipado, para los intereses pagados por la empresa, pero que correspondan a ejercicios siguientes. – 568. Intereses cobrados por anticipado, para los intereses cobrados por la empresa y que pertenezcan a ejercicios siguientes. Las cuentas que se hayan utilizado para realizar la periodificación al final de un ejercicio deben anularse Analizaremos aquí el tratamiento contable de los gastos e ingresos anticipados por conceptos diferentes de los intereses.2 Vamos a analizar a través del Ejemplo 2 un caso muy habitual en la empresa, como puede ser un pago anticipado por cualquier concepto de los comprendidos en el subgrupo 62, Servicios exteriores. 2 Los pagos y cobros anticipados por intereses se analizan en la Unidad 16. Ejemplo 2 2 Contabilización de un gasto anticipado En una empresa se ha pagado a primeros de noviembre el recibo del alquiler del local. Este alquiler se paga por trimestres adelantados. El recibo actual comprende los meses de noviembre, diciembre y enero. El importe del recibo es de 1 800 euros (600 euros al mes) y se contabilizó en esa fecha al Debe de la cuenta 621. Arrendamientos y cánones, por el importe total del mismo. Por tanto, al finalizar el ejercicio económico el día 31 de diciembre se encuentra contabilizado como gasto de este ejercicio el importe del alquiler del mes de enero próximo, por lo que hay que realizar la correspondiente periodificación. Al finalizar el ejercicio económico se realiza la periodificación del gasto. Con este asiento se registra el importe del alquiler correspondiente al mes de enero como un gasto anticipado, y se rebaja de la cuenta 621, que debe recoger solamente los gastos por alquileres de este ejercicio. En el ejercicio siguiente, el importe del alquiler del mes de enero ya no se considera como un gasto anticipado, por lo que se debe cancelar esta cuenta el primer día hábil del año, mediante el siguiente asiento. Libro Diario 2 enero 600,00 (621) Arrendamientos y cánones a (480) Gastos anticipados 600,00 Libro Diario 31 diciembre 3 600,00 (480) Gastos anticipados a (621) Arrendamientos y cánones 3 288 600,00 Con este asiento, que es el contrario del realizado al final del ejercicio anterior, se cancela la cuenta de gastos anticipados (480), y se registra el importe del mismo en su cuenta de gastos correspondiente (621). U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 289 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.4 El proceso de regularización contable y el cierre del ejercicio Actividad 2 2 Una empresa al final del ejercicio económico, el día 31 de diciembre, con el fin de realizar la correspondiente periodificación de gastos e ingresos, analiza los siguientes datos: Segunda parte En el año siguiente y en relación con cada uno de los apartados anteriores, han ocurrido los siguientes hechos en la empresa: Primera parte a) El 1 de diciembre, la empresa cobró el recibo por el alquiler de un almacén de su propiedad que tiene alquilado a otra empresa por un importe de 450 euros mensuales. Los recibos son bimensuales y se cobran por anticipado. b) En noviembre pagó la póliza anual del seguro que tiene contratado por importe de 1 080 euros y que corresponde al periodo del 1 de noviembre del año actual al 31 de octubre del año próximo. c) El consumo de energía eléctrica del mes de diciembre está sin pagar, porque la compañía encargada del suministro realiza el cobro del mismo mediante recibos bimensuales, correspondiendo el último recibo pagado a los meses de octubre y noviembre. Por el consumo de este mes, medido por el contador y con las tarifas actuales, tendrá que pagar 376 euros. • Operaciones que tienes que realizar a) y b) El día 2 de enero se regulariza la situación, cancelando la empresa las cuentas creadas en el ejercicio anterior para la periodificación correspondiente a estos apartados. c) El día 6 de febrero se paga a través de la cuenta del banco factura de la compañía eléctrica, que corresponde a los meses de diciembre del año pasado y de enero del presente año, según detalle: Gastos por suministro y consumo: IVA 16 % Importe total 846,20 135,39 981,59 • Operaciones que tienes que realizar Efectuar los asientos contables necesarios para registrar estos hechos, teniendo en cuenta los asientos efectuados el año anterior en relación con los mismos. Análisis de la Actividad Efectuar la periodificación de gastos e ingresos, realizando los cálculos y los asientos contables que correspondan. Verificar en clase, con el profesor, las soluciones de la Actividad. 12.4 El proceso de regularización contable y el cierre del ejercicio Al finalizar el ejercicio económico, las empresas tienen, por un lado, que obtener a través de su contabilidad el resultado económico que han alcanzado en el mismo y, por otro, cerrar sus libros y registros contables como paso previo para poder comenzar el siguiente ejercicio con libros y registros contables nuevos. Para ello es necesario realizar una serie de operaciones que estudiamos a continuación. A. Verificación y comprobación de los datos contables La empresa, antes de determinar contablemente el resultado del ejercicio económico, debe verificar los datos contables, comprobando, por una parte, que no se hayan producido errores aritméticos ni de transcripción y, por otra, contrastarlos con la realidad patrimonial. Para ello, realiza el Balance de comprobación de sumas y saldos y el Inventario de cierre de ejercicio. Balance de comprobación de sumas y saldos El objetivo de este balance es comprobar la exactitud aritmética de los datos contables mediante la transcripción de las sumas de los movimientos y de los saldos de 289 U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 290 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.4 El proceso de regularización contable y el cierre del ejercicio todas las cuentas de la contabilidad de la empresa. Existe además la obligación, señalada por el Código de Comercio, de realizar al menos trimestralmente un Balance de comprobación de sumas y saldos. Este Balance se transcribirá en el libro de Inventarios y Cuentas anuales. Inventario de cierre de ejercicio Al finalizar el ejercicio debe realizarse un inventario general de todos los elementos patrimoniales, examinándolos y haciendo un recuento físico de los mismos con objeto de obtener una información directa de la realidad patrimonial de la empresa. Estos datos se deben contrastar con los reflejados en los libros contables, para comprobar la exactitud de los mismos. Los datos de este inventario se contrastarán, por tanto, con los saldos que presentan las cuentas de los elementos patrimoniales, que pueden tomarse del balance de comprobación de sumas y saldos que se ha realizado. mienzo del actual. Todo el movimiento que ha habido durante el ejercicio se ha registrado en otras cuentas, fundamentalmente en las cuentas de compras y de ventas. La empresa, para conocer las existencias, tiene que llevar necesariamente un libro de Almacén, donde a través de las correspondientes fichas irá recogiendo la información, para poder controlar sus existencias y realizar una valoración adecuada de las mismas. Al final del año, como parte del Inventario de cierre de ejercicio, la empresa tiene que realizar un inventario de las existencias que tiene, haciendo un recuento físico de las mismas, y comprobando el resultado con la información registrada en el libro de Almacén. Verificados estos datos, y subsanadas las diferencias, si las hubiera, se procede a la regularización de las cuentas de existencias, es decir, a corregir el saldo contable de estas cuentas, para que al finalizar el ejercicio económico reflejen la realidad. Identificación de las cuentas Si como consecuencia de esta comprobación se pusieran de manifiesto diferencias en los libros contables, deberán éstas subsanarse inmediatamente, corrigiendo los errores observados o realizando las anotaciones contables que procedan para que los libros contables reflejen la realidad patrimonial. En el Grupo 6, Subgrupo 6: El Código de Comercio señala también la obligación de realizar el Inventario de cierre de ejercicio y de registrarlo en el libro de Inventarios y Cuentas anuales. 610. Variación de existencias de mercaderías B. Regularización de las cuentas de existencias 612. Variación de existencias de otros aprovisionamientos Si las mercaderías, los otros aprovisionamientos y las demás existencias representados por cuentas del Grupo 3 del PGC se han llevado por el procedimiento especulativo y se han utilizado, en consecuencia, las cuentas de los Grupos 6 y 7 para registrar sus movimientos, como indica el PGC, llegado el fin del ejercicio es necesario regularizar su situación, ya que los saldos de las cuentas de existencias no reflejan la realidad de las mismas. Los saldos de las cuentas de existencias, al finalizar el ejercicio, reflejarán las existencias que había en la empresa al final del ejercicio anterior y co- 290 El Plan General de Contabilidad incluye en los Grupos 6 y 7 las siguientes cuentas para recoger las variaciones de existencias: 611. Variación de existencias de materias primas En el Grupo 7, Subgrupo 71: 710. Variación de existencias de productos en curso 711. Variación de existencias de productos semiterminados 712. Variación de existencias de productos terminados 713. Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 291 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.4 El proceso de regularización contable y el cierre del ejercicio Como podemos comprobar, el PGC incluye, en el Grupo 6 de Compras y gastos, las cuentas de variación de aquellas existencias que la empresa adquiere del exterior, y en el Grupo 7 de Ventas e ingresos, las cuentas de variaciones de existencias que se han originado, o producido, en la propia empresa a consecuencia de su actividad industrial. Las empresas pueden abrir subcuentas de cuatro o más dígitos de estas cuentas de variaciones, si desean registrar las mismas con un mayor nivel de detalle. Tratamiento contable La corrección de los saldos de las cuentas de existencias se realiza mediante dos asientos: en el primero se procede a anular las existencias iniciales, y en el segundo se dan de alta las existencias finales en sus respectivas cuentas. En ambos asientos se utilizan las cuentas de variaciones como contrapartida. Una vez realizados estos asientos en el Diario y pasados al libro Mayor, estas cuentas presentarán los siguientes asientos: D Cuentas de Existencias • Valor inicial Consignado al comienzo de ejercicio H • Valor inicial Cancelación del saldo por regularización al final de ejercicio • Valor final Consignado por regularización al final de ejercicio El saldo de las cuentas de existencias al finalizar la regularización será igual al valor final de las existencias, de acuerdo con el Inventario final realizado y con el libro de Almacén. El juego de asientos en el libro Diario es el siguiente: D Cuentas de Variación de Existencias • Para la cancelación de las existencias iniciales • Valor de las existencias iniciales H • Valor de las existencias finales 31 de diciembre Cuentas de Variación de existencias (Subgrupos 61 y 71) a Cuentas de Existencias (Grupo 3) • Por los saldos que presentan las cuentas de existencias. 3 • Para consignar las existencias finales 31 de diciembre Cuentas de Existencias (Grupo 3) a Cuentas de Variación de existencias (Subgrupos 61 y 71) • Por el valor de las existencias según fichas del libro de Almacén. El saldo de las cuentas de variación de existencias al finalizar la regularización deberá ser igual a la diferencia entre las existencias iniciales y las existencias finales. Después de esta regularización, las cuentas de existencias reflejarán la realidad de la situación de estos elementos en la empresa. Así mismo, las cuentas de variación de existencias reflejarán la inversión o desinversión en existencias que ha tenido lugar en la empresa durante el ejercicio, y que incidirá en su resultado económico al formar parte del mismo. Por esta razón, estas cuentas de variación de existencias serán canceladas en el proceso final de regularización contable para determinar el resultado de la empresa, llevándose sus saldos a la cuenta de Resultados del ejercicio. 3 291 U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 292 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.4 El proceso de regularización contable y el cierre del ejercicio Actividad 3 3 Una empresa se dedica a la fabricación de elementos eléctricos y de alumbrado para edificios y viviendas, y comercializa además productos fabricados por otras empresas de la industria auxiliar de la construcción. El 31 de diciembre, al finalizar el ejercicio económico, realiza un inventario general de sus existencias, y comprueba el mismo con los datos reflejados en las fichas del libro de Almacén. La valoración de las existencias según los datos del Inventario final, que coincide con las fichas del libro de Almacén, es la siguiente: Mercaderías A: Mercaderías B: Materias primas A: Materias primas B: Materias primas C: Productos terminados A: Productos terminados B: Productos terminados C: Elementos y conjuntos incorporables: Envases 480 euros 1 520 euros • Operaciones que tienes que realizar 1. Realizar en el libro Diario los asientos precisos para regularizar los saldos de las cuentas de existencias, utilizando las cuentas de variación de existencias que figuran en el PGC. 1 180 euros 2 060 euros 3. Analizar estos saldos y determinar si ha habido inversión o desinversión en existencias. 3 960 euros 3 300 euros 2. Representar, en forma de T, los mayores de las cuentas de variación de existencias, pasar los asientos del Diario y determinar los saldos de cada una. Análisis de la Actividad Verificar en clase, con el profesor, la solución de esta Actividad. C. Determinación contable del resultado La determinación del resultado constituye el objetivo final de todo el proceso de regularización contable. El resultado del ejercicio económico se determina comparando los ingresos y los gastos que la empresa ha tenido en dicho periodo. Si los ingresos suman más que los gastos, el resultado será de beneficio o ganancia, y si los gastos suman más que los ingresos, el resultado será de pérdida. • Si una empresa obtiene beneficios, su Activo se habrá incrementado en la misma magnitud que los beneficios que haya tenido. 292 1 380 euros 1 790 euros 2 250 euros 6 000 euros 4 000 euros 3 100 euros 3 230 euros 4 160 euros 2 250 euros 2 540 euros 1 410 euros 5 200 euros 5 600 euros 2 300 euros En el libro Mayor, las cuentas de existencias presentan los siguientes saldos: 300. Mercaderías A: 301. Mercaderías B: 310. Materias primas A: 311. Materias primas B: 312. Materias primas C: 340. Productos terminados A: 341. Productos terminados B: 342. Productos terminados C: 320. Elementos y conjuntos incorporables: 327. Envases: • Si una empresa obtiene pérdidas, su Activo habrá disminuido también en la misma cantidad que las pérdidas experimentadas. Esto es así porque los gastos pueden considerarse como consumos de elementos de Activo y, por tanto, provocan disminuciones del Activo, mientras que los ingresos pueden considerarse como recuperaciones de Activo, y constituyen aumentos del mismo. Una vez realizados todos los pasos anteriores, se puede proceder a la determinación contable del resultado. Para ello se procede a efectuar unos asientos, que veremos a continuación. U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 293 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.4 El proceso de regularización contable y el cierre del ejercicio Asientos contables El PGC establece la cuenta 129. Resultados del ejercicio para poder determinar a través de la misma el resultado que ha obtenido la empresa. D. Aspectos fiscales en la determinación del resultado y aplicación de los beneficios obtenidos Aspectos fiscales Contablemente, la determinación del resultado se realiza llevando a esta cuenta 129. Resultados del ejercicio, los saldos de todas las cuentas de gastos y de todas las cuentas de ingresos, de manera que el saldo que finalmente presente esta cuenta será el resultado económico obtenido por la empresa. El traslado de las cuentas de gastos e ingresos a la Cuenta de pérdidas y ganancias se realiza en el libro Diario mediante los dos asientos siguientes: 31 de diciembre (129) Resultados del ejercicio (traslado de las cuentas que representan gastos) a Cuentas de los Grupos 6 y 7 (que presenten saldo deudor) • Determinación del resultado, cancelación de cuentas deudoras. 3 31 de diciembre Cuentas de los Grupos 6 y 7 (que presenten saldo acreedor) a (129) Resultados del ejercicio (traslado de las cuentas que representan ingresos) • Determinación del resultado, cancelación de cuentas acreedoras. 3 Una vez pasados estos asientos al Mayor, todas las cuentas de los Grupos 6 y 7 deben quedar canceladas, y el saldo de la cuenta 129. Resultados del ejercicio reflejará el resultado contable obtenido en el ejercicio económico. El saldo de la cuenta 129. Resultados del ejercicio constituye el resultado de la empresa antes de impuestos, pero las consideraciones fiscales son diferentes en función de la forma jurídica de la empresa. • Si se trata de un empresario individual, éste será el resultado que ha obtenido su empresa, y podrá pasar a cerrar su contabilidad dando fin al ejercicio. El beneficio que haya obtenido por su actividad empresarial formará parte de todas sus rentas obtenidas en el año, las cuales estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre el que influyen además otros aspectos, como son sus circunstancias familiares y personales. Pero no tendrá que realizar por motivos fiscales ninguna contabilización específica en los libros de su empresa, ya que este impuesto recae sobre la persona y no sobre la empresa. • Si se trata de una empresa con forma societaria, se deberá incluir dentro del resultado del ejercicio el importe que dicha empresa tendrá que pagar a la Hacienda Pública por el Impuesto sobre Sociedades, ya que en este caso este impuesto tiene la consideración de un gasto más para la empresa, porque recae sobre la empresa y no sobre la persona del empresario. Una vez descontado del beneficio obtenido el importe que la empresa societaria tendrá que pagar por este impuesto, el saldo de la cuenta 129. Resultados del ejercicio reflejará, en las sociedades, el beneficio del ejercicio después de impuestos. Aplicación de los beneficios Si el saldo es deudor, significa que se ha obtenido pérdida, ya que los gastos habrán sumado más que los ingresos. Si el saldo es acreedor, significa que ha habido beneficio, ya que los ingresos han sido mayores que los gastos. En la empresa individual, el empresario, como único responsable de su empresa, puede disponer libremente del beneficio obtenido. Sin embargo, en la empresa social, al estar repartida su propiedad entre diversos socios y al poder tener éstos, de acuerdo con el tipo 293 U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 294 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.5 Las Cuentas anuales de sociedad de que se trate, diferentes grados de responsabilidad, se encuentra regulado su reparto. Las leyes específicas de cada sociedad regulan la distribución de beneficios y la forma de tomar los acuerdos pertinentes sobre la aplicación de los mismos. Tanto en la empresa individual como en la societaria, el beneficio obtenido puede dejarse en la empresa, si así lo deciden sus propietarios, para financiar su actividad. Esto puede hacerse aumentando el capital o constituyendo cuentas de reservas por el importe del beneficio que se estime conveniente. E. Cierre contable del ejercicio Una vez terminado el proceso de regularización contable, y determinado el resultado del ejercicio, procede cerrar la contabilidad. Los operaciones necesarias para realizar el cierre contable a partir de este punto son: un nuevo Balance de comprobación de sumas y saldos y el Asiento de cierre del ejercicio. sumas y saldos. La parte de este balance que corresponde a los saldos indicará la situación patrimonial de la empresa al finalizar el ejercicio. Este balance se consignará en el libro de Inventarios y Cuentas anuales. Asiento de cierre de la contabilidad El ejercicio contable se cierra dejando todas las cuentas canceladas. Para ello, se procede a realizar en el libro Diario un asiento que consigne con sus respectivos saldos, en el Debe, todas las cuentas que tienen saldo acreedor y, en el Haber, las de saldo deudor. El asiento de cierre de cuentas en el libro Diario es el siguiente: 31 de diciembre Cuentas que tienen saldo acreedor a Cuentas que tienen saldo deudor • Por el importe de los saldos correspondientes. Balance de comprobación de sumas y saldos A fin de verificar los asientos de regularización realizados y su posterior transcripción a los distintos libros debe realizarse un nuevo Balance de comprobación de 3 Al pasar al libro Mayor este asiento, quedarán saldadas todas las cuentas de la contabilidad de la empresa, procediéndose a cerrar los libros contables. 12.5 Las Cuentas anuales El Código de Comercio dice textualmente en el punto 1 del artículo 34: «Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las Cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el Balance, la Cuenta de pérdidas y ganancias y un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la Memoria. Estos documentos forman una unidad». Así mismo, establece que las Cuentas anuales deberán redactarse con claridad, y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera de la empresa y de los resultados obtenidos. Da una gran importancia a la representatividad de estas cuentas, hasta tal punto que establece que, si la aplicación de alguna disposición legal en materia contable fuera incompatible con la imagen fiel que 294 deben mostrar estas cuentas, dicha disposición no puede aplicarse, debiéndose indicar y explicar esta circunstancia en la Memoria. El PGC, en la Tercera Parte, que es obligatoria, recoge también la obligación para los empresarios de redactar las Cuentas anuales, y añade a lo señalado por el Código lo siguiente: • Habrán de redactarse de conformidad con el Código de Comercio, con el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, con la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y con lo estipulado en el propio Plan General de Contabilidad. • Se formularán en un plazo máximo de tres meses a contar desde el cierre del ejercicio. U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 295 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.5 Las Cuentas anuales Además de las normas legales citadas, también el Reglamento del Registro Mercantil añade instrucciones para la formulación y presentación de las Cuentas anuales. Cuentas anuales Crédito comercial Una vez elaboradas las Cuentas anuales, se recogerán en el libro de Inventarios y Cuentas anuales, que, como recordamos, es un libro obligatorio para las empresas. • Balance • Cuenta de pérdidas y ganancias • Estado de cambios en el patrimonio neto • Estado de flujos de efectivo • Memoria Fecha de realización: Tres meses desde el cierre del ejercicio económico Tabla 12.1. Cuentas anuales y fechas de realización. A. Estructura y modelos de las Cuentas anuales El Plan General de Contabilidad establece dos modelos diferentes de Cuentas anuales: las Cuentas anuales normales y las Cuentas anuales abreviadas. Las Cuentas anuales abreviadas tienen como función facilitar esta obligación a los empresarios individuales y a las empresas societarias pequeñas y medianas. La Tabla 12.2 recoge los tipos de empresas, condiciones y requisitos que deben cumplir éstas para poder formular sus Cuentas anuales en los modelos normales y abreviados. B. El depósito de las Cuentas anuales en el Registro Mercantil Las Cuentas anuales, una vez elaboradas, pueden presentarse en el Registro Mercantil, para su depósito y publicidad. • Los empresarios individuales no están obligados a depositar sus Cuentas anuales en el Registro Mercantil, pero pueden hacerlo si así lo desean. • Las sociedades, sin embargo, tienen obligación de presentar sus Cuentas en el Registro Mercantil en el plazo de un mes desde su aprobación. En el caso de las sociedades, como veremos con mayor detalle en la Unidad 18, las Cuentas anuales deben ser previamente aprobadas por los socios, y cuando se presente el Balance en el modelo normal deben, además, haber sido verificadas por auditores externos. Se han establecido unos modelos oficiales de impresos para la presentación de las Cuentas anuales en el Registro Mercantil, de formato diferente a los establecidos por el Plan General de Contabilidad, pero que recogen las mismas partidas básicas, y son obligatorios para este fin. Estos impresos tienen como objetivo homogeneizar los datos presentados para que las Cuentas sean lo más uniformes posible, de manera que se facilite la comparación de datos entre las distintas empresas. Además, para facilitar también su tratamiento informático, los diferentes epígrafes y partidas de estos impresos figuran codificados. C. Normas comunes de elaboración de las cuentas anuales Como normas de elaboración de las cuentas anuales, que son comunes a todas ellas con excepción de la memoria, podemos señalar las siguientes: • Para cada partida se consignarán, por separado en dos columnas, las cifras correspondientes al ejercicio que se cierra y al ejercicio anterior, con el objeto de facilitar la comparación. Si estas cantidades no fueran directamente comparables porque 295 U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 296 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.6 El Balance MODELO NORMAL Sociedades anónimas Sociedades limitadas Sociedades laborales Sociedades comandatarias por acciones Sociedades cooperativas REQUISITOS PARA LOS MODELOS ABREVIADOS Sociedades que DEBEN utilizar el modelo normal Pero estas sociedades PUEDEN utilizar el modelo abreviado de las cuentas que se indican si cumplen al menos dos de estos tres requisitos a la fecha de cierre de cada ejercicio: 1) Activo 2) Cifra de negocio 3) Número de trabajadores Balance, Estado de cambios en el patrimonio neto y Memoria abreviados Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada < 2,859 millones de euros < 5,700 millones de euros < 50 trabajadores < 11,400 millones de euros < 22,800 millones de euros < 250 trabajadores Los empresarios individuales y los demás tipos de sociedades Si dejan de cumplir los requisitos durante dos ejercicios consecutivos, deben pasar a utilizar el modelo normal. Pueden utilizar el modelo abreviado sin ningún requisito Tabla 12.2. Requisitos para la utilización de los modelos normal y abreviado de las Cuentas anuales. se haya realizado algún cambio o modificación de un año para otro se adaptarán las cifras del año anterior a efectos de su presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales. se si las cantidades a consignar son irrelevantes) y, por otro lado, aquellas otras partidas que necesiten un mayor nivel de detalle pueden subdividirse. • No figurarán las partidas a las que no corresponda ningún importe en el ejercicio que se cierra ni en el anterior. • Las partidas del balance y del estado de cambios en el patrimonio neto, que se encuentran precedidas con números árabes, y las precedidas por letras en la cuenta de pérdidas y ganancias pueden agruparse si las cantidades a consignar son irrelevantes, y, por otro lado, aquellas otras partidas que necesiten un mayor nivel de detalle pueden subdividirse. • No podrán modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria. • Podrán añadirse nuevas partidas cuando sea necesario. • Podrán agruparse las partidas que se encuentran precedidas con números árabes (pueden agrupar- • Los créditos y deudas con empresas del grupo o asociadas, y los ingresos y gastos derivados de ellos, figurarán siempre separados de los que correspondan a otras empresas. 12.6 El Balance 296 El balance debe registrar, con la debida separación el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa. Balance: un modelo de balance normal y un modelo de balance abreviado. El balance se realiza siguiendo el modelo oficialmente establecido. El PGC establece dos modelos oficiales de Las distintas partidas se consignan en el Balance siguiendo el siguiente orden: U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 297 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.6 El Balance • En el Activo, de menor a mayor liquidez. • En el Pasivo, de menor a mayor exigibilidad. El activo se divide en dos grandes grupos o apartados y el pasivo en tres apartados, designándose cada uno con una letra del abecedario. La estructura del Balance abreviado es la siguiente: Apartados – Los elementos que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, que con carácter general no excederá de un año. – Los elementos del activo, diferentes de los anteriores, cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera ocurra en el plazo de un año (corto plazo). Entre otros, la reclasificación de activos financieros no corrientes en corrientes por la parte que corresponda. Masas patrimoniales ACTIVO A Activo no corriente B Activo corriente – Los activos financieros mantenidos para negociar. – El efectivo y activos líquidos equivalentes. Los demás elementos del activo se clasificarán como no corrientes PATRIMONIO NETO Y PASIVO A Patrimonio neto • El pasivo corriente comprende: – Las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explotación. A-1) Fondos propios A-2) Ajustes por cambios de valor A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos B Pasivo no corriente C Pasivo corriente – Las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca en el corto plazo, entre otros la reclasificación de pasivos no corrientes en corrientes por la parte que corresponda. – Los pasivos financieros mantenidos para negociar. Los demás elementos del pasivo se clasificarán como no corrientes. Al formular el balance debe tenerse en cuenta, además de las normas comunes a las cuentas anuales que hemos visto antes, todas las normas que para esta cuenta establece el PGC, y que se encuentran detalladas en su Tercera parte. Entre ellas se pueden destacar las siguientes: La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los siguientes criterios: • El activo corriente comprende: • Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas disminuirán la partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial. El modelo de balance abreviado que presenta el Plan general de contabilidad se presenta en la Tabla 12.3. Para cada epígrafe se indica los números de las cuentas, cuyos saldos hay que agregar para calcular su importe. Las cuentas que figuran entre paréntesis se agregan restando (importes negativos). 297 298 Tabla 12.3. Balance abreviado, modelo establecido por el PGC. 57 TOTAL ACTIVO (A+B) VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes VI. Periodificaciones a corto plazo V. Inversiones financieras a corto plazo 5305, 5315, 5325, 5335, 5345, 5355, (5395), 540, 541, 542, 543, 545, 546, 547, 548, (549) 551, 5525, 5590, 5593, 565, 566, (5945), (5955), (597), (598) 480, 567 IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo 5303, 5304, 5313, 5314, 5323, 5324, 5333, 5334, 5343, 5344, 5353, 5354, (5393), (5394), 5523, 5524, (593), (5943), (5944), (5953), (5954) 3. Otros deudores 2. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos 5580 44, 460, 470, 471, 472, 5531, 5533, 544 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar II. Existencias I. Activos no corrientes mantenidos para la venta B) Activo corriente 430, 431, 432, 433, 434, 435, 436, (437), (490), (493) 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, (39), 407 580, 581, 582, 583, 584, (599) VI. Activos por impuesto diferido V. Inversiones financieras a largo plazo 2405, 2415, 2425, (2495), 250, 251, 252, 253, 254, 255, 257, 258, (259), 26, (2945), (2955), (297), (298) 474 IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo 22, (282), (292) 2403, 2404, 2413, 2414, 2423, 2424, (2493), (2494), (293), (2943), (2944), (2953), (2954) II. Inmovilizado material III. Inversiones inmobiliarias 21, (281), (291), 23 I. Inmovilizado intangible A) Activo no corriente NOTAS DE LA MEMORIA 200X 200X-1 23:28 ACTIVO 13/5/08 20, (280), (290) NÚMEROS DE CUENTAS MODELOS ABREVIADOS DE CUENTAS ANUALES BALANCE ABREVIADO AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X U12.qxd Página 298 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.6 El Balance (continúa) 400, 401, 403, 404, 405, (406) 41, 438, 465, 466, 475, 476, 477 485, 568 5105, 520, 527 5125, 524 (1034), (1044), (190), (192), 194, 500, 501, 505, 506, 509, 5115, 5135, 5145, 521, 522, 523, 525, 526, 528, 551, 5525, 5530, 5532, 555, 5565, 5566, 5595, 5598, 560, 561, 569 5103, 5104, 5113, 5114, 5123, 5124, 5133, 5134, 5143, 5144, 5523, 5524, 5563, 5564 499, 529 585, 586, 587, 588, 589 479 181 1603, 1604, 1613, 1614, 1623, 1624, 1633, 1634 1605, 170 1625, 174 1615, 1635, 171, 172, 173, 175, 176, 177, 178, 179, 180, 185, 189 14 120, (121) 118 129 (557) 111 133, 1340, 137 130, 131, 132 TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A+B+C) IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 1. Proveedores 2. Otros acreedores IV. Periodificaciones a corto plazo 3. Otras deudas a corto plazo III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo IV. Pasivos por impuesto diferido V. Periodificaciones a largo plazo C) Pasivo corriente I. Pasivos vinculados con activos no corientes mantenidos para la venta II. Provisiones a corto plazo III. Deudas a corto plazo 1. Deudas con entidades de crédito 2. Acreedores por arrendamiento financiero 3. Otras deudas a largo plazo NOTAS DE LA MEMORIA 200X 200X-1 23:28 (108), (109) A) Patrimonio neto A-1) Fondos propios I. Capital 1. Capital escriturado 2. (Capital no exigido) II. Prima de emisión III. Reservas IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias) V. Resultados de ejercicios anteriores VI. Otras aportaciones de socios VII. Resultado del ejercicio VIII. (Dividendo a cuenta) IX. Otros instrumentos de patrimonio neto A-2) Ajustes por cambios de valor A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos B) Pasivo no corriente I. Provisiones a largo plazo II. Deudas a largo plazo 1. Deudas con entidades de crédito 2. Acreedores por arrendamiento financiero PATRIMONIO NETO Y PASIVO 13/5/08 100, 101, 102 (1030), (1040) 110 112, 113, 114, 115, 119 NÚMEROS DE CUENTAS U12.qxd Página 299 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.6 El Balance (continuación) Tabla 12.3. Balance abreviado, modelo establecido por el PGC. 299 U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 300 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.7 La Cuenta de pérdidas y ganancias 12.7 La Cuenta de pérdidas y ganancias La cuenta de pérdidas y ganancias es el documento que recoge el resultado contable del ejercicio, separando los ingresos y los gastos imputables al mismo. El resultado estará formado por los ingresos y los gastos del ejercicio, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, de acuerdo con lo establecido en las normas de valoración. Esta cuenta se realiza siguiendo el modelo oficialmente establecido para la misma. El PGC establece dos modelos oficiales de cuenta de pérdidas y ganancias: un modelo normal y un modelo abreviado. El PGC presenta estos modelos de cuenta de pérdidas y ganancias en forma vertical. Los gastos y los ingresos se van consignando en la cuenta de pérdidas y ganancias, en sus respectivos lugares, agrupados por epígrafes, de tal forma que mediante sumas y diferencias parciales entre ellos se va obteniendo a lo largo de esta cuenta el resultado obtenido por la empresa desglosado en una serie de apartados. Desglose de resultados que presenta la cuenta de pérdidas y ganancias abrevida A) Resultado de explotación B) Resultado financiero C) Resultado antes de impuestos D) Resultado del ejercicio Al formular la cuenta de pérdidas y ganancias debe tenerse en cuenta, además de las normas comunes a las cuentas anuales que hemos visto antes, todas las normas que para esta cuenta establece el PGC, y que se encuentran detalladas en su Tercera parte. Entre ellas se pueden destacar las siguientes: • Los ingresos y gastos se clasificarán de acuerdo con su naturaleza. • El importe correspondiente a las ventas, prestaciones de servicios y otros ingresos de explotación se reflejará en la cuenta de pérdidas y ganancias por su importe neto de devoluciones y descuentos. • En caso de que la empresa presente ingresos o gastos de carácter excepcional y cuantía significativa, como los producidos por inundaciones, incendios, multas y sanciones, se creará una partida con la denominación de «Otros resultados» formando parte del resultado de explotación, y se informará detalladamente en la memoria. El modelo de cuenta de pérdidas y ganancias abreviado que establece el Plan general de contabilidad se presenta en la Tabla 12.4. Para cada epígrafe se indican los números de las cuentas, cuyos saldos hay que agregar para calcular su importe. Las cuentas que figuran entre paréntesis se agregan restando (importes negativos). 12.8 El estado de cambios en el patrimonio neto Este estado muestra los cambios en el patrimonio neto y se presenta en dos documentos: distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los registrados directamente en el patrimonio neto. A) El estado de ingresos y gastos reconocidos, y B) El estado total de cambios en el patrimonio neto El estado de ingresos y gastos reconocidos (primer documento) recoge los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa y devengados en el ejercicio, 300 El segundo documento, estado total de cambios en el patrimonio neto, contiene todos los movimientos que ha habido en el patrimonio neto, incluidos los procedentes de las transacciones realizadas con los socios o propietarios de la empresa. Este documento recogerá también los ajustes al patrimonio neto debidos 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras 746 * Su signo puede ser positivo o negativo (6300)*, 6301*, (633), 638 D) Resultado del ejercicio (C+17) 17. Impuestos sobre beneficios C) Resultado antes de impuestos (A+B) B) Resultado financiero (12+13+14+15+16) 16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros 15. Diferencias de cambio (668), 768 (666), (667), (673), (675), (696), (697), (698), (699), 766, 773, 775, 796, 797, 798, 799 14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros 13. Gastos financieros (663), 763 12. Ingresos financieros 760, 761, 762, 767, 769 A) Resultado de explotación (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11) 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado (660), (661), (662), (664), (665), (669) (670), (671), (672), (690), (691), (692), 770, 771, 772, 790, 791, 792 10. Excesos de provisiones 8. Amortización del inmovilizado (68) 7951, 7952, 7955, 7956 7. Otros gastos de explotación 6. Gastos de personal 5. Otros ingresos de explotación (62), (631), (634), 636, 639, (65), (694), (695), 794, 7954 (64), 7950, 7957 740, 747, 75 4. Aprovisionamientos 3. Trabajos realizados por la empresa para su activo 73 (600), (601), (602), 606, (607), 608, 609, 61*, (6931), (6932), (6933), 7931, 7932, 7933 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación (6930), 71*, 7930 1. Importe neto de la cifra de negocios 200X 200X-1 (DEBE) HABER 23:28 700, 701, 702, 703, 704, 705, (706), (708), (709) NOTA 13/5/08 NÚMEROS DE CUENTAS CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ABREVIADA CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL... DE 200X U12.qxd Página 301 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.8 El estado de cambios en el patrimonio neto Tabla 12.4. Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, modelo establecido por el PGC. 301 302 V. Efecto impositivo * Su signo puede ser positivo o negativo TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A+B+C) C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias (VI+VII+VIII+IX) IX. Efecto impositivo (84) 8301*, (836), (837) VII. Por coberturas de flujos de efectivo VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos VI. Por valoración de instrumentos financieros Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias B) Total ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto (I+II+III+IV+V) (812), 912 (802), 902, 993, 994 (8300)*, 8301*, (833), 834, 835, 838 IV. Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos 94 (85), 95 II. Por coberturas de flujos de efectivo (810), 910 I. Por valoración de instrumentos financieros Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias EJERCICIO TERMINADO 200X EJERCICIO TERMINADO 200X-1 23:28 NOTAS DE LA MEMORIA 13/5/08 (800), (89), 900, 991, 992 NÚMEROS DE CUENTAS A) ESTADO ABREVIADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL... DE 200X U12.qxd Página 302 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.8 El estado de cambios en el patrimonio neto Tabla 12.5. Estado abreviado de cambios en el patriminio neto, modelo establecido por el PGC. (continúa) E) Saldo, final del año 200X III. Otras variaciones del patrimonio neto 3. Otras operaciones con socios o propietarios 2. (–) Reducciones de capital 1. Aumentos de capital II. Operaciones con socios o propietarios I. Total ingresos y gastos reconocidos D) Saldo ajustado, inicio del año 200X II. Ajustes por errores 200X-1 I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1 C) Saldo, final del año N-1 III. Otras variaciones del patrimonio neto 3. Otras operaciones con socios o propietarios 2. (–) Reducciones de capital 1. Aumentos de capital II. Operaciones con socios o propietarios I. Total ingresos y gastos reconocidos B) Saldo ajustado, inicio del año 200X-1 II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores No exigido Reservas Otros (Acciones y Subvenciones Resultados Otras instrumentos Ajustes participaciones Resultado (Dividendo donaciones de ejercicios aportaciones de por cambios en patrimonio del ejercicio a cuenta) y legados anteriores de socios patrimonio de valor propias) recibidos neto TOTAL 23:28 I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 y anteriores A) Saldo, final del año 200X-2 Escriturado Prima de emisión 13/5/08 Capital B) ESTADO ABREVIADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL... DE 200X U12.qxd Página 303 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.8 El estado de cambios en el patrimonio neto (continuación) Tabla 12.5. Estado abreviado de cambios en el patrimonio neto, modelo establecido por el PGC. 303 U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 304 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.10 La memoria a cambios en criterios contables y correcciones de errores. Este estado se realiza siguiendo el modelo oficialmente establecido para el mismo. El PGC establece dos modelos oficiales del estado de cambios en el patrimonio neto: un modelo normal y un modelo abreviado. En el modelo de estado de cambios en el patrimonio neto abreviado que presenta el PGC se indica para cada epígrafe los números de las cuentas, cuyos saldos hay que agregar para calcular su importe. Las cuentas que figuran entre paréntesis se agregan restando (importes negativos). 12.9 El estado de flujos de efectivo El estado de flujos de efectivo es un documento que muestra la capacidad de la empresa de generar efectivo y otros activos líquidos equivalentes, así como las necesidades de liquidez de la misma, ordenadas en tres categorías: flujos de efectivo de actividades de explotación, flujos de efectivo de actividades de inversión y flujos de efectivo de actividades de financiación. Para ello muestra ordenados y agrupados por categorías o tipos de actividades, los cobros y los pagos realizados por la empresa con el fin de informar sobre los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio. Este documento no es obligatorio para las empresas que puedan formular el balance, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria en los modelos abreviados. Por lo tanto el PGC presenta solamente un modelo normal de este documento, no hay modelo abreviado. 12.10 La memoria La memoria sirve para completar, ampliar y comentar la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Este documento se realiza siguiendo el modelo oficialmente establecido para el mismo. El PGC establece dos modelos oficiales de memoria: un modelo normal y un modelo abreviado. Los modelos oficiales para realizar la memoria recogen la información mínima obligatoria que tiene que cumplimentarse por lo que se debe indicar cualquier otro dato que se considere necesario para facilitar la comprensión de las cuentas anuales, con el fin de que reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Fig. 12.2. Reunión previa a la elaboración de la Memoria en una empresa multinacional. 304 Al igual que en los otros documentos de las cuenteas anuales, el contenido de la memoria se estructura en un número diferente de apartados según el modelo de que se trate. En el modelo normal de la memoria se contemplan veinticinco apartados para consignar la informa- U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 305 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.11 Las cuentas anuales en el Plan general de contabilidad de pymes ción, mientras que el modelo abreviado se estructura en trece apartados. 7. Pasivos financieros. 8. Fondos propios. Los apartados establecidos en el modelo abreviado de la memoria son los siguientes: 9. Situación fiscal. 1. Actividad de la empresa. 10. Ingresos y gastos. 2. Bases de presentación de las cuentas anuales. 11. Subvenciones, donaciones y legados. 3. Aplicación de resultados. 12. Operaciones con partes vinculadas. 4. Normas de registro y valoración. 13. Otra información. 5. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias. 6. Activos financieros. El modelo abreviado completo de la memoria, con el detalle del contenido de estos apartados, debe verse en el PGC, en la tercera parte, dentro de las cuentas anuales. 12.11 Las cuentas anuales en el Plan general de contabilidad de pymes Las empresas que apliquen el Plan general de contabilidad de pequeñas y medianas empresas presentarán sus cuentas anuales de acuerdo con el mismo. En este Plan las cuentas anuales se estructuran en cuatro documentos: balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria. No figura, por lo tanto, el estado de flujos de efectivo, que tampoco se recogía en los documentos abreviados del PGC. Para cada uno de estos documentos se establece solamente un modelo oficial. Estos modelos son prácticamente iguales a los modelos abreviados del PGC y se aplican las mismas normas para su elaboración. La única excepción está en el estado de cambios en el patrimonio neto, que en este Plan de PYMES no contempla el primer documento que figura en el modelo abreviado del PGC, correspondiente al estado de ingresos y gastos reconocidos, que aquí no se elabora, quedando sólo el segundo documento como estado de cambios en el patrimonio neto de pymes. Fig. 12.3. Sobre oficial para la presentación de las Cuentas anuales en uno de los Registros Mercantiles provinciales. 305 U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 306 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.11 Las cuentas anuales en el Plan general de contabilidad de pymes BALANCE DE COMPROBACIÓN DE SUMAS Y SALDOS confeccionado el 31 de diciembre (antes de la regularización) Sumas Cuentas del Mayor Debe Haber 102 Capital 210 Terrenos y bienes naturales 211 Construcciones 216 Saldos Deudores Acreedores — 215,300 — 215,300 24 100 — 24 100 — 216 400 — 216 400 — Mobiliario 48 300 — 48 300 — 217 Equipos para procesos de información 51 000 15 000 36 000 — 218 Elementos de transporte 21 200 21 200 — 2811 Amortización acumulada de construcciones — 12 980 — 12 980 2816 Amortización acumulada de mobiliario — 14 420 — 14 420 2817 Amortización acumulada de equipos para proceso de información 8 400 17 400 — 9 000 2818 Amortización acumulada de elementos de transporte — 9 460 — 9 460 300 Mercaderías 27 550 19 710 401 Proveedores, efectos comerciales a pagar 95 230 108 840 431 Clientes, efectos comerciales a cobrar 188 470 163 730 24 740 — 472 Hacienda Pública, IVA soportado 52 420 52 420 — — 475 Hacienda Pública, acreedor por conceptos fiscales 16 840 23 120 — 6 280 476 Organismos de la Seguridad Social, acreedores 9 960 10 695 — 735 477 Hacienda Pública, IVA repercutido 75 540 75 540 — 5208 Deudas por efectos descontados 98 200 113 845 570 Caja, euros 5 170 4 330 840 — 572 Bancos e instituciones de crédito, c/c vista, euros 177 530 166 080 11 450 — 600 Compras de mercaderías 285 740 — 285 740 — 610 Variación de existencias de mercaderías 11 870 — 626 Servicios bancarios y similares 1 290 — 1 290 — 628 Suministros 5 170 — 5 170 — 640 Sueldos y salarios 28 600 — 28 600 — 642 Seguridad Social a cargo de la empresa 8 820 — 8 820 — 665 Intereses por descuento de efectos 1 590 — 1 590 — 671 Pérdidas procedentes del inmovilizado material 2 160 — 2 160 — 681 Amortización de inmovilizado material 19 210 — 19 210 — 700 Ventas de mercaderías — 457 130 — 457 130 769 Otros ingresos financieros — 760 — 760 SUMAS 19 710 1 488 600 7 840 1 488 600 7 840 13 610 — 15 645 755 320 755 320 Fig. 12.4. Balance de comprobación de sumas y saldos. Confeccionado el 31 de diciembre (antes de regularización para la determinación del resultado). 306 U12.qxd 13/5/08 23:28 Página 307 12. Las operaciones de fin del ejercicio… 12.11 Las cuentas anuales en el Plan general de contabilidad de pymes Actividad 4 La empresa SEGOBUR es propiedad de la empresaria Ana Becerril Lázaro. 5. Efectuar en el libro Diario el asiento de cierre de cuentas. Al finalizar su ejercicio económico el día 31 de diciembre, realiza las operaciones correspondientes al proceso de regularización contable y cierre del ejercicio. 6. Confeccionar las Cuentas anuales de la empresa siguiendo el modelo abreviado de las mismas que figura en el PGC: 4 Efectuado ya el registro contable de la compensación de las cuentas del IVA, de la amortización de los elementos patrimoniales, y la regularización de las cuentas de existencias, realiza un Balance de comprobación de sumas y saldos previo a los asientos de regularización para la determinación contable del resultado del ejercicio (véase Figura 12.4). • Operaciones que tienes que realizar 1. Efectuar en el libro Diario los asientos necesarios para la determinación contable del resultado del ejercicio. 2. Abrir la hoja del libro Mayor de la cuenta 129. Resultado del ejercicio, y pasar las anotaciones del libro Diario. – Balance. – Cuenta de pérdidas y ganancias. 7. Cumplimentar los modelos de estas cuentas para su presentación en el Registro Mercantil. Nota: los datos del ejercicio económico anterior de la empresa no se proporcionan para no aumentar la complejidad de la Actividad. Los objetivos que se persiguen con esta Actividad de aprendizaje se centran en el proceso de elaboración de estos estados contables. Hay que dejar en blanco en los documentos la columna correspondiente a los datos del ejercicio anterior. 3. Indicar cuál ha sido el resultado obtenido por la empresa SEGOBUR. Análisis de la Actividad 4. Realizar un nuevo Balance de comprobación de sumas y saldos después de la regularización. Verificar en clase, con el profesor, las soluciones de la Actividad. 307