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INTRODUCCIÓN
Vamos a estudiar a continuación el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados. En realidad, bajo esta denominación única, encontramos la
presencia de tres impuestos totalmente distintos:
1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad Transmisiones Onerosas. Esta
primera modalidad es una especie de sombra que opera a escondidas del IVA porque
grava fundamentalmente las adquisiciones de bienes y derechos en las que se den
estos tres requisitos:
a) Que sean onerosas. Si fuesen gratuitas entrarían en la órbita del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones
b) Que sean inter vivos, es decir, fruto de un negocio realizado entre dos
sujetos sin que medie una circunstancia mortis causa, que nos llevaría a
pensar en una herencia y en el mismo impuesto de antes.
c) Que no se someta al IVA. Estos dos impuestos, en efecto, son
absolutamente incompatibles. Me refiero al IVA y a la primera modalidad de
ITP. Si la operación lleva IVA, entonces no puede someterse al tributo que
estamos analizando.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad Operaciones Societarias. El
hecho imponible de esta segunda figura consiste fundamentalmente en la constitución y
disolución de sociedades y entidades análogas.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad Actos Jurídicos
Documentados. Hay quienes sostienen que en realidad es una tasa, pero bueno, no
nos vamos a centrar en ese asunto. Es un tributo que se abona en ciertos casos, el
más célebre y común, la elevación a escritura pública de negocios u operaciones
jurídicas.
De modo que tenemos tres tributos. Lógicamente los vamos a ver por separado. Va a
haber tres entregas esta semana.:
La primera relativa a la primera modalidad, Transmisiones Onerosas.
La segunda, que será el próximo miércoles, Operaciones Societarias.
La tercera, el viernes, la tercera modalidad, Actos Jurídicos Documentados.
Comenzamos por la primera modalidad, Transmisiones Onerosas, y en ella vamos a
seguir el siguiente esquema:
Capítulo primero: Adquisiciones de bienes
Capítulo segundo: Alquileres
Capítulo tercero: Usufructos
Capítulo cuarto: Préstamos
Capítulo quinto: Constitución de una garantía
Capítulo sexto: Expedientes de dominio, actas de notoriedad, reconocimientos de dominio
1
Capítulo séptimo: Adjudicaciones en pago
Capítulo octavo: Adjudicaciones para pago de deudas.
Comenzamos.
2
CAPÍTULO PRIMERO
ADQUISICIONES DE BIENES
I. PLANTEAMIENTO
Cualquier adquisición de bienes en la que se den cita los tres requisitos descritos en el
apartado anterior, esto es,
que sea onerosa,
que sea inter vivos,
que no se encuentre gravada por el IVA,
quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales modalidad Transmisiones
Onerosas.
Ver si ha sido una operación onerosa o gratuita, o descifrar si se ha tratado de una
adquisición inter vivos o mortis causa, no suele revestir por lo general especial dificultad,
pero saber cuándo una entrega lleva IVA o cuándo genera la obligación de liquidar
Transmisiones Onerosas, créanme que no es siempre sencillo. Por consiguiente, la
principal dificultad que nos encontramos en este orden de cosas es el deslinde entre el
campo de acción del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales modalidad Transmisiones Onerosas.
Vamos a ocuparnos de este asunto. Tenemos la ventaja de haberlo visto ya en IVA, de
modo que en realidad es repaso.
II. IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
1. Introducción
Comenzaremos exponiendo la estructura que ha de tener el razonamiento que nos llevará
a concluir si la operación debe llevar IVA o Transmisiones Patrimoniales.
Para saber cuándo una adquisición debe ser gravada por el IVA o por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales modalidad Transmisiones Onerosas, es necesario
plantearse tres cuestiones fundamentales:
Primera cuestión
¿La persona que transmite el bien o el derecho es empresario o profesional y está
actuando como tal?
Si la respuesta es negativa, no es empresario o profesional, la operación siempre
estará gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al no estar sujeta a
IVA. No hay que dedicarle a la cuestión ni un segundo más.
3
Si la respuesta es afirmativa, debemos seguir adelante y pasar a la segunda cuestión.
Segunda cuestión
¿Es posible aplicar a esta adquisición sujeta a IVA alguna de las exenciones que
establece la normativa básica reguladora de este tributo? En efecto, la Ley del IVA prevé
una serie de exenciones que en su mayoría se encuentran descritas en el artículo 20 de
la Ley. Pues bien,
si no es posible aplicar alguna de las exenciones aplicables a las entregas de
bienes, la operación llevará IVA inevitablemente.
Si por el contrario fuese posible aplicar alguna de las exenciones previstas en la
normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendríamos que pasar a la tercera
cuestión.
Tercera cuestion
¿Es posible renunciar a la exención? La renuncia a la exención del IVA sólo es posible
cuando el adquirente sea empresario o profesional con derecho a deducirse el IVA
soportado y se trate de una exención relacionada con la adquisición de un bien de
naturaleza inmobiliaria. Tienen que darse esos dos requisitos. Repito: que el adquirente
pueda deducirse el IVA soportado y que la exención concierna a la entrega de inmuebles.
Sobre la base de esta hipótesis, existirían dos posibilidades
Si se ha producido la renuncia a la exención del IVA, la operación llevará IVA
descartándose la obligación de tener que liquidar Transmisiones Patrimoniales.
Si no se ha renunciado a la exención, entonces la operación estará exenta de IVA y
se deberá liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Pues bien, realizado el planteamiento inicial de la cuestión, nos ocuparemos a
continuación de su desarrollo abordando las tres cuestiones siguientes:
¿Cuándo el transmitente es empresario o profesional?
¿Cuándo la transmisión va a estar exenta de IVA?
¿Y cuándo y cómo se formula la renuncia a la exención?
2. ¿Cuándo el transmitente es empresario o profesional con relación al IVA?
Acabamos de decir que la condición de empresario o profesional en el transmitente es el
dato decisivo para determinar si la operación se encuentra sujeta o no al IVA. Se trata, por
consiguiente, de una cuestión fundamental.
El concepto de empresario o profesional en el Impuesto sobre el Valor Añadido lo
encontramos en el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre
el Valor Añadido. El contenido de este precepto puede quedar resumido en torno a cinco
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ideas fundamentales:
Primera idea
Las personas físicas, sociedades civiles, comunidades de bienes y herencias yacentes,
tendrán la consideración de empresarios o profesionales si realmente desarrollan una
actividad de esta naturaleza. Se entiende que existe una actividad empresarial cuando se
realice “una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la
explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en
el tiempo”. Y aclara: “No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o
profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de
servicios a título gratuito”.
Particular interés tiene con relación a este asunto la descripción de actividad económica
que contiene el apartado segundo de este artículo. Se trata de la definición clásica de
actividad empresarial:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por
cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos,
con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,
comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,
ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones
liberales y artísticas”.
Segunda idea
Los arrendadores siempre tienen la condición de empresarios. Siempre.
Tercera idea
Las sociedades mercantiles siempre tienen la condición de empresarios, aunque en este
caso, a diferencia del anterior, la presunción admite prueba en contrario.
Cuarta idea
Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o
rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o
cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Quinta idea
Quienes realicen entregas de medios de transporte nuevos con destino a otra persona
establecida o residente en un país comunitario.
Pues bien, cuando sobre la base de estas cinco ideas fundamentales debamos concluir
que el transmitente es empresario o profesional y que está actuando como tal, la
operación estará sujeta a IVA. Esta circunstancia no asegura que la operación vaya a
estar gravada realmente por este impuesto ya que puede estar sujeta pero exenta, de
5
modo que tendríamos que plantearnos esta posibilidad que analizamos en el siguiente
apartado. Desde luego está claro que si el transmitente no tuviera la condición de
empresario o profesional, la operación no estaría sujeta a IVA y generaría para el
adquirente la obligación de liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
modalidad Transmisiones Onerosas.
3. ¿Cuándo la transmisión va a estar exenta de IVA?
Para abordar el análisis de esta cuestión es preciso distinguir entre bienes muebles y
bienes inmuebles.
Bienes muebles
Si el bien transmitido es de naturaleza mobiliaria, están exentas las entregas de bienes
muebles realizadas por empresario o profesionales que realicen habitualmente una
actividad exenta del impuesto, salvo que se encuentren aún dentro del período de
regularización que para los bienes muebles es de 5 años (el año de la adquisición y
cuatro más).
Bienes inmuebles
Si el bien transmitido es de naturaleza inmobiliaria existen tres exenciones aplicables a la
operación
Transmisiones de fincas o terrenos rústicos
Transmisiones de terrenos urbanos que vayan a destinarse a la construcción de un
parque público o una superficie vial
Segundas y ulteriores entregas de edificaciones
Tenemos por tanto una exención relativa a las transmisiones de bienes muebles y tres
exenciones concernientes a las transmisiones de bienes inmuebles.
La exención relativa a las transmisiones de un bien mueble no es renunciable, de modo
que si la operación está sujeta y exenta, se someterá al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales.
Por el contrario, las tres exenciones relacionadas con transmisiones de bienes inmuebles
sí son renunciables, de modo que existirán al respecto dos posibilidades:
Si se renuncia a la exención en los términos que ahora veremos, la operación se
someterá al Impuesto sobre el Valor Añadido
Si no se renuncia a la exención, bien porque no se haya podido, bien porque no se haya
pretendido, la operación se someterá al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
modalidad Transmisiones Onerosas.
4. ¿Cuándo y cómo se formula la renuncia a la exención de IVA?
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La renuncia a la exención de IVA, que como ya hemos advertido sólo es posible cuando el
bien transmitido es de naturaleza inmobiliaria, puede plantearse sólo cuando el adquirente
sea empresario o profesional con derecho a deducirse el IVA soportado.
La renuncia la formulará el transmitente, que es el sujeto pasivo del Impuesto sobre el
Valor Añadido, y normalmente se recogerá de forma expresa al elevar la operación a
escritura pública.
5. Algunas consideraciones finales en torno a la exención del IVA relativa a las
segundas y ulteriores entregas de edificaciones
La exención más relevante relacionada con las transmisiones de inmuebles es la que
atañe a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones. Sobre este asunto debemos
añadir las seis consideraciones siguientes.
Primera consideración
Para que se inicie el cómputo de las entregas es necesario que la edificación se
encuentre plenamente finalizada
Segunda consideración
La exención que concierne a la edificación, se extiende también al suelo o terreno en que
se encuentre enclavada con el límite máximo de 5.000 metros cuadrados
Tercera consideración
La utilización de la edificación por el promotor, un arrendatario o un usufructuario durante
un período superior a dos años, convierte en segunda entrega la que se haga en favor de
una persona distinta.
Cuarta consideración
La entrega de una edificación en el seno de un patrimonio empresarial cuya transmisión
se considere no sujeta, no cuenta como primera entrega.
Quinta consideración
La transmisión de una edificación como consecuencia de un arrendamiento con opción a
compra, siempre llevará IVA si el arrendador es una sociedad de leasing. No importa que
sea la segunda o ulterior entrega.
Sexta consideración
La transmisión de una edificación para su demolición o rehabilitación, con carácter previo
a una promoción urbanística, siempre lleva IVA cuando el transmitente sea empresario o
profesional aunque sea la segunda o posterior entrega.
6. Conclusión final
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Estamos estudiando cuándo la adquisición de un bien comporta la obligación de liquidar
Transmisiones Patrimoniales modalidad Transmisiones Onerosas. Así será cuando la
adquisición sea onerosa, inter vivos, y no lleve aparejada la obligación de soportar el IVA.
Nos hemos detenido en este último asunto con pormenor, de modo que ya estamos en
situación de poder concluir lo siguiente:
Cualquier adquisición onerosa e inter vivos de bienes se someterá al IVA o al Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales. La incompatibilidad entre ambos es total y absoluta,
de modo que sólo cuando la operación no implique la obligación de repercutir y soportar
el IVA -repercute el que vende y soporta el que adquiere-, se deberá liquidar
Transmisiones Onerosas. El vacío que deje el IVA, tendrá que ser necesariamente
colmado con Transmisiones Patrimoniales.
Pues bien, ¿y este impuesto quién lo paga en los supuestos de transmisiones de bienes?
Vamos a verlo inmediatamente.
III. SUJETOS PASIVOS Y OBLIGADOS AL PAGO DEL TRIBUTO
Con relación a este asunto resulta crucial el contenido del artículo 8 del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En él se establece que el
contribuyente de este impuesto será “en las transmisiones de bienes y derechos de toda
clase, el que los adquiere”.
De modo que el sujeto pasivo es el adquirente. Tendría que haberse llamado impuesto
sobre adquisiciones patrimoniales, habría sido más acertado, pero bueno, tampoco es
que la cuestión suscite especiales dificultades.
El obligado principal ante la Hacienda pública es el adquirente, y esta sujeción se
mantiene con independencia de los pactos y acuerdos que hayan podido concretar las
partes. En este sentido, la norma que acabamos de citar dispone que el adquirente estará
obligado al pago a título de contribuyente “cualesquiera que sean las estipulaciones
establecidas por las partes en contrario”. En consecuencia, ante Hacienda responderá el
adquirente, y de nada sirve que se haya acordado entre las partes que la liquidación de
este tributo iba a corresponder al transmitente. Ese tipo de acuerdos privados celebrados
entre las partes contratantes no producen efectos ante la Administración. Hacienda, en
consecuencia, no queda sujeta a los mismos, y se dirigirá contra el adquirente haciendo
caso omiso a esa estipulación o acuerdo.
Se trata, en definitiva, de un reflejo de lo que establece con carácter general el apartado
cuatro del artículo 17 de la Ley General Tributaria:
“Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios
de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus
consecuencias jurídico-privadas”.
Imaginemos que se celebra un contrato de compraventa para transmitir un determinado
bien, y en el mismo se estipula que el pago del impuesto recaiga sobre el transmitente.
Como acabamos de advertir, esta cláusula no vincula a la Administración tributaria que
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hará oídos sordos y se dirigirá contra el adquirente, pero esto no quiere decir, ni mucho
menos, que dicha estipulación no vaya a surtir efecto alguno. Lo hará, pero entre las
partes que han dado su consentimiento, de modo que el adquirente podrá reclamar en vía
civil posteriormente al transmitente el importe satisfecho a la Hacienda pública.
IV. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO
1. Introducción
La base imponible en las adquisiciones de bienes aparece descrita en el artículo 10 del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Esta norma
dispone que la base imponible será el “valor real” del bien adquirido.
“La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que
se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor
real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”.
El valor real. Concepto complejo y abstracto donde los haya. Como si las cosas tuvieran
un valor objetivo e inapelable más allá de lo que realmente concreten las partes en su
transacción, y a él se pudiera acceder de alguna forma. Como podrán imaginar sin
dificultad, se trata de un asunto que genera innumerables conflictos entre la
Administración y los contribuyentes. La cuestión no puede ser más simple: el adquirente
de un bien declara un valor, y a la Administración ese valor no le convence iniciándose un
procedimiento de comprobación de valores. Veamos algunas cuestiones fundamentales
relacionadas con este tema.
2. La comprobación del valor declarado por parte de la Administración.
El procedimiento de comprobación de valores se regula con carácter general en el artículo
134 de la Ley General Tributaria. En su virtud, la Administración tributaria podrá proceder
a la comprobación del valor asignado al bien adquirido, empleando a tal efecto cualquiera
de los medios o sistemas que enumera el artículo 57 de esa misma Ley.
Podrá, por ejemplo, evaluar el bien invocando el valor que figure en registros oficiales de
carácter fiscal. Dicha estimación por referencia a otros valores podrá consistir en la
aplicación de unos coeficientes multiplicadores a esos valores que figuren en el registro
oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada
tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que
se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la
valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario. Como veremos en el apartado
siguiente, éste es el sistema que se sigue en Andalucía.
Podrá también la Administración discutir el valor asignado al bien invocando los precios
medios en el mercado. Tendrá que ser un argumento motivado como es natural,
debiéndose describir con claridad por qué se considera que el precio medio en el
mercado es superior al declarado por el contribuyente. No valen invocaciones generales.
Igualmente podrá basarse el correspondiente órgano de gestión en un dictamen
elaborado por peritos de la propia Administración.
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Podrá acogerse al valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
Podrá apoyarse en el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en
cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
O en el precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien,
teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro de un plazo razonable
que tendría que establecerse reglamentariamente.
O en definitiva, en cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
Pues bien, como decimos, la Administración puede apostar por otro valor diferente del
declarado por el contribuyente, sobre la base de alguna de estas opciones, y notificar una
propuesta de regularización de la situación tributaria indicando el posible incremento de la
deuda tributaria. Al notificar esa propuesta de regularización y la propuesta de valoración,
dará al interesado opción de alegar cuanto estime oportuno.
Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización y
estudiadas éstas, la Administración tributaria notificará la regularización definitiva que
proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.
¿Qué se puede hacer contra esa regularización definitiva?
1. Se puede interponer recurso administrativo -recurso de reposición o reclamación
económico-administrativa- contra la regularización, y en él, se pueden esgrimir
argumentos contra la valoración que le haya servido de base.
2. Se puede promover lo que se denomina Tasación Pericial Contradictoria, que sirve para
invalidar la valoración llevada a cabo por la Administración. Veamos con más detalles en
qué consiste este procedimiento.
3. La Tasación Pericial Contradictoria
La Tasación Pericial Contradictoria se regula en el artículo 135 de la Ley General
Tributaria. Esta norma dispone que los interesados podrán promover la tasación pericial
contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados
en el artículo 57 de esta Ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que
proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados
administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de
comprobación de valores debidamente notificado.
En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá
reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la
notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta
para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición
o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el
párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo
que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.
La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho
a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la
ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la
misma.
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Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la
cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos
de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y
la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en
valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 % de dicha tasación, esta
última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse
un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente.
Cada Administración tributaria competente solicitará en el mes de enero de cada año a los
distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos el
envío de una lista de colegiados o asociados dispuestos a actuar como peritos terceros.
Elegido por sorteo público uno de cada lista, las designaciones se efectuarán por orden
correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar.
Cuando no exista colegio, asociación o corporación profesional competente por la
naturaleza de los bienes o derechos a valorar o profesionales dispuestos a actuar como
peritos terceros, se solicitará al Banco de España la designación de una sociedad de
tasación inscrita en el correspondiente registro oficial.
Los honorarios del perito del obligado tributario serán satisfechos por éste. Cuando la
diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado,
considerada en valores absolutos, supere el 20 % del valor declarado, los gastos del
tercer perito serán abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, correrán a
cargo de la Administración. En este supuesto, aquél tendrá derecho a ser reintegrado de
los gastos ocasionados por el depósito al que se refiere el párrafo siguiente.
El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga
provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el
organismo público que determine cada Administración tributaria, en el plazo de 10 días.
La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración
realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas
valoraciones.
Entregada en la Administración tributaria competente la valoración por el perito tercero, se
comunicará al obligado tributario y se le concederá un plazo de 15 días para justificar el
pago de los honorarios a su cargo. En su caso, se autorizará la disposición de la provisión
de los honorarios depositados.
La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los
límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración
tributaria.
4. La determinación de la base imponible en Andalucía en la transmisión de
inmuebles
En Andalucía, como es evidente, la determinación de la base imponible del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad Transmisiones Onerosas se lleva a cabo
conforme a la reglas generales que acabamos de analizar, es decir, se requiere llegar al
valor real del bien que ha sido objeto de transmisión de la mejor manera posible. Sin
embargo, con relación a los bienes de naturaleza inmobiliaria, existe una vía abreviada
para llegar a su cálculo con certeza, evitando la sensación de inquietud que genera el
hecho de que la Administración pueda venir transcurrido un tiempo con una comprobación
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de valores. Por describirlo de forma clara, se trata de un sistema que desemboca en un
resultado que no va a ser discutido por la Administración. Evidentemente se trata de un
asunto de incuestionable interés.
Este sistema sólo se aplica a los bienes inmuebles como acabamos de decir, y se basa en
la aplicación de una serie de coeficientes previamente determinados por la Administración
al valor catastral del inmueble en cuestión. El atractivo de este método va a depender del
importe de los coeficientes. No es necesario ser una eminencia para comprender que si
su establecimiento se realiza al alza, el resultado final puede no llegar a ser del agrado
del contribuyente.
Estos coeficientes se aprueban con una periodicidad anual mediante Orden de la
Consejería de Hacienda y Administración Pública. La asignación de coeficientes se realiza
por términos municipales, reservando para cada uno un coeficiente en particular. Recojo a
continuación los previstos para cada capital de provincia, para que aprecien las
diferencias que pueden llegar a existir. Insisto en que la previsión de los coeficientes es
por municipios, no por provincias, de forma que en la provincia de Sevilla, por referirnos a
la capital, existen muchos coeficientes –uno para cada término municipal-, y obviamente
no coinciden con el previsto para la capital, que por cierto tiene el honor de ostentar el
más elevado de su provincia -4,10-, aunque no el más alto de la tabla. Esa mención
especial se la reservamos a tres localidades de la provincia de Almería, Beires, Huécija y
Paterna del Río, que lucen un 5 como coeficiente.
El método no puede ser más básico. Se localiza el inmueble, y se multiplica su valor
catastral por el coeficiente que le corresponda a la localidad en que se halle enclavado.
Ya tenemos el valor real, o mejor, el valor que contenta a la Administración, pues
cualquiera puede detectar sin dificultad las incontables deficiencias que este sistema
muestra. No es obligatorio valorar así los inmuebles, pero te libra de problemas de
comprobación de valores.
En la web de la agencia tributaria de Andalucía, en “información al contribuyente”,
“valoración”, tenéis dos aplicaciones para calcular el valor de los inmuebles, una es para
los inmuebles urbanos, y otra para los rústicos. Esta aplicación lo único que hace es
multiplicar el valor catastral por el coeficiente.
5. La determinación de la base imponible en la adquisición de vehículos usados.
Ya tuvimos oportunidad de estudiar en clase la tabla de valoración de vehículos usados
que aprueba la Administración. Con esa tabla se valoran los coches y se calcula la base
imponible de este impuesto.
V. CUOTA Y TIPO DE GRAVAMEN
También con relación a este asunto debemos diferenciar entre bienes muebles y bienes
inmuebles, pues son diferentes los tipos de gravamen.
Transmisión de inmuebles
Se aplica la siguiente tarifa a la base imponible
Base Hasta...
12
cuota
resto
tipo
0
0
400000
8%
400000,01
32000
300000
9%
700000,01
59000
en adelante
10%
En las plazas de garaje que no sean accesorias a viviendas se aplica la siguiente tarifa:
Base Hasta...
cuota
resto
tipo
0
0
30000
8%
30000,01
2400
20:00
9%
5000001
4200
en adelante
10%
3,5 por ciento en la transmisión de inmuebles cuyo valor real no supere 130.000 euros
cuando se destinen a vivienda habitual del adquirente y éste no supere la edad de 35
años o tenga la consideración de persona con discapacidad con un grado de minusvalía
reconocido igual o superior al 33 por ciento
2 por ciento a la adquisición de vivienda para su reventa por una persona física o jurídica
que ejerza una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación
del Plan General del Sector Inmobiliario.
Transmisión de bienes muebles y semovientes
4 por ciento, con carácter general
8 por ciento, en la transmisión de embarcaciones de más de 8 metros de eslora, vehículos
de más de 15 caballos de potencia fiscal y objetos de arte y antigüedades.
El resultado de aplicar sobre la base imponible el tipo de gravamen es la cuota íntegra
VI. MODELOS DE DECLARACION, PLAZOS PARA PRESENTARLA Y FORMA DE
PAGO
El modelo que se utiliza con más frecuencia es el 600. No presenta dificultad alguna y el
plazo de presentación concluye en los 30 días siguientes a la realización de la operación.
Igualmente tenemos el modelo 620, que sólo se usa para adquisiciones de vehículos
usados. El modelo 621 surte los mismos efectos que el 620 pero es para realizar el pago
por vía telemática. Está disponible en Andalucía.
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CAPÍTULO SEGUNDO
ARRENDAMIENTOS
PLANTEAMIENTO
Algunos supuestos de arrendamientos de bienes generan la obligación de liquidar el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales modalidad Transmisiones Onerosas. Vamos
a tratar este asunto detenidamente.
Un arrendamiento de cualquier tipo de bien se someterá o al IVA, o al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales. A ambos tributos no, en ningún caso, pues conocida es la
tajante incompatibilidad que los distancia.
Todos los casos de arrendamientos, no importa de qué bien se trate, se sujetan al IVA. Se
produce esa especie de sujeción universal de los alquileres al IVA porque, como ya
tuvimos oportunidad de analizar, el arrendador siempre tiene la condición de empresario
con relación a este impuesto, en los términos previstos en el artículo 5 de la Ley 37/1992,
de 28 de noviembre. No obstante, que se sujeten al IVA no significa que el arrendatario
deba soportar finalmente este impuesto ya que existen casos concretos de exención que
ahora analizaremos. Dicho de otro modo. Todos los alquileres, todos sin excepción se
encuentran sujetos a IVA, pero en no todos finalmente se desencadena la obligación de
repercutirle el IVA al arrendatario porque algunos están exentos. Eso sí, que el
arrendamiento en cuestión se encuentre exento del IVA significa que el arrendatario
tendrá que liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales modalidad
Transmisiones Onerosas. De pagar algún tributo no se libra tan fácilmente.
ARRENDAMIENTOS EXENTOS DE IVA
Dos son los supuestos de arrendamiento que se encuentran exentos de IVA. Dos son, por
consiguiente, los casos de arrendamientos que llevan aparejados la obligación del liquidar
Transmisiones Patrimoniales por parte del arrendatario. Cuáles son. Veamos.
1. Arrendamientos de fincas rústicas
En efecto, el arrendamiento de fincas o terrenos rústicos se encuentra exento siempre
que sea para uso agrícola o ganadero. En estos casos, por consiguiente, se deberá
liquidar Transmisiones Patrimoniales.
2. Arrendamiento de vivienda
Es el otro supuesto. El alquiler de vivienda se encuentra exento de IVA. Se requiere, eso
sí, que el arrendatario sea persona física y que se le vaya a dar un uso residencial. Con
ello no queremos decir en modo alguno que tenga que constituir su vivienda habitual. No,
pero el inmueble debe recibir el destino habitual que se les da a los mismos. Por ejemplo,
no estaría exento del impuesto el alquiler de una vivienda para subarrendarla a un
tercero. Es una vivienda, el arrendatario podría ser persona física, pero no se le está
dando el empleo habitual, pues no es normal en términos estadísticos alquilar para
subarrendar. Lo que nos interesa ahora resaltar es que cuando un arrendamiento de
vivienda se encuentre exento, el arrendatario, o sea, el inquilino, tendrá que liquidar
Transmisiones Patrimoniales.
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Pues bien, una vez planteado el tema en los términos expuesto, procedemos a analizar
cuatro cuestiones fundamentales, a saber.
1. Quién tiene que hacer frente al pago de este tributo, o sea, quién tiene la condición de
sujeto pasivo
2. Cómo se determina la base imponible en los supuestos de alquiler
3. Cuál es el tipo de gravamen que se debe aplicar a la base con el fin de obtener la cuota
4. Y por último, cómo se liquida el impuesto para realizar el pago y quedar liberados ante
la Administración.
Comenzamos.
EL SUJETO PASIVO Y OTROS OBLIGADOS AL PAGO
El sujeto pasivo en calidad de contribuyente en los arrendamientos con relación al
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales modalidad Transmisiones Onerosas, es el
arrendatario. Lo establece con toda claridad la letra f del artículo 8 del texto refundido de
la Ley reguladora del impuesto: “estará obligado al pago del impuesto a título de
contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en
contrario (...) en la constitución de arrendamientos, el arrendatario”.
Igualmente resulta de sumo interés lo previsto en el artículo 9 del mismo texto legal. En
efecto, esta norma declara responsable subsidiario de esta obligación al arrendador. En
virtud de esta norma, el arrendador, para quedar liberado de esta sujeción, debe exigir la
justificación del pago del impuesto al arrendatario con la primera mensualidad.
Obviamente, se trata de una práctica que en el día a día, prácticamente nadie observa.
Transcribimos la norma para que pueda apreciarse su contenido:
“Serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, (...) en la constitución de
arrendamientos, el arrendador, si hubiera percibido el primer plazo de renta sin exigir al
arrendatario igual justificación”.
Se refiere, obviamente, a la justificación de haber realizado el pago del impuesto.
De modo que tenemos a un obligado principal en calidad de contribuyente que es el
arrendatario, y a un responsable subsidiario del mismo que no puede ser otro que el
arrendador.
Recordemos que el responsable tributario es una especie de fiador o avalista designado
por la ley para que haga frente al cumplimiento de la obligación tributaria en defecto del
deudor principal. La Ley General Tributaria establece dos modalidades genéricas de
responsabilidad tributaria, la solidaria y la subsidiaria. La primera se caracteriza por
conceder a la Administración la posibilidad de dirigirse contra el responsable sin
necesidad de haber agotado todas las vías de cobro frente al obligado principal. Por el
contrario, el responsable subsidiario se encuentra favorecido por el llamado beneficio de
excusión, es decir, por el derecho a que se agoten todas las vías de cobro frente al
obligado principal antes de que se le requiere el cumplimiento de su deber como
responsable.
En cualquier caso, el responsable que haga frente al pago del tributo a causa del
incumplimiento del deudor principal, tendrá una acción de regreso frente al mismo, que no
es otra cosa que el derecho a reclamar en la vía civil la restitución de ese importe. De
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todos modos, si Hacienda no ha sido capaz de hacer pagar al obligado principal con todos
los medios que a su disposición tiene, no se que va a conseguir el responsable en la vía
civil. Yo desde luego, no le arrendaría la ganancia.
LA BASE IMPONIBLE
La cuantificación de la base imponible en los arrendamientos reviste una cierta
complejidad. Para comenzar debemos distinguir entre el arrendamiento de fincas rústicas
y el arrendamiento de viviendas.
a) La base imponible en el arrendamiento de fincas rústicas
Existen al respecto tres posibilidades. Veamos.
1. Que la duración del contrato sea igual inferior a 5 años. En ese caso la base imponible
debe ser la renta prevista para ese período, es decir, prevista para 5 años.
2. Que la duración sea superior a 5 años. La base imponible será la renta prevista durante
toda la vida del contrato. Si, por ejemplo, la duración acordada es de 8 años, la base
imponible sería la renta total de esos 8 años.
3. Por último, si no existe una duración determinada, la base imponible será la renta
elevada a una duración de 6 años.
b) La base imponible en el alquiler de viviendas
Con respecto a este asunto debemos tener bien claras las dos ideas siguientes.
1. Para los cinco primeros años, tiempo en el que los arrendamientos de viviendas se
someten a un régimen de prórrogas forzosas para el arrendador, es suficiente que se
liquide el tributo sobre una base imponible equivalente a la renta prevista de los tres
primeros años. No importa que se llegue a ejercitar la prórroga de los dos los restantes
hasta completar un total de cinco. Se liquida el impuesto usando como base el alquiler
de tres años.
2. Cumplido el quinto año, si con al menos un mes de antelación no hubiese comunicado
el arrendador su intención de extinguir la relación contractual, se prorrogaría durante
tres años más, por lo que habría que volver a liquidar el tributo sobre la base de la renta
de esos tres años de prórrogas forzosas.
3. Cumplido ese tercer año, habría que distinguir dos posibilidades. En primer lugar, que
el contrato de alquiler tenga prevista una duración, por ejemplo, un año, que suele ser
lo más normal. En este caso habría que liquidar el tributo cada año tomando como base
la renta de ese período. En segundo lugar, si el contrato de alquiler de vivienda no
recoge alusión alguna a su duración, dejando este punto como un elemento indefinido
en la relación contractual, habría que liquidar el impuesto sobre la base de la renta
prevista para los 6 años siguientes. Cada vez que se extinguiera un período de 6 años,
habría que volver a liquidar el impuesto por el mismo tiempo.
EL TIPO DE GRAVAMEN
No es un tipo único, es una escala en la que se asigna a cada tramo de base una
determinada cuota. Se recoge en el artículo 12 del texto refundido de la Ley reguladora de
este impuesto. Transcribimos la escala.
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Hasta 30,05
0,09 euros
De 30,06 a 60,10
0,18 euros
De 60,11 a 120,20
0,39 euros
De 120,21 a 240,40
0,78 euros
De 240,41 a 480,81
1,68 euros
De 480,82 a 961,62
3,37 euros
De 961,63 a 1.923,24
7,21 euros
De 1.923,25 a 3.846,48
14,42 euros
De 3.846,49 a 7.692,95
30,77 euros
De 7.692,96 en adelante
0,024040 euros por
cada 6,01 euros o
fracción
LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
La liquidación del impuesto con relación a los alquileres nos lleva a destacar las dos ideas
siguientes.
Primera idea
Si se trata de arrendamiento de finca rústica, la liquidación y pago del impuesto deberá
llevarse a cabo con el modelo 600. El plazo de presentación es de 30 días hábiles desde
la celebración del contrato.
Segunda idea
Si se trata de arrendamiento de vivienda, entonces existen dos formas de proceder al
pago del tributo, a saber,
1. Mediante el modelo 600, en los términos ya descritos
2. Usando efectos timbrados que se adquieren en los estancos y se adjuntan al contrato
de alquiler. La tenencia de los mismos sirve de prueba de la realización del pago. Como
es obvio, deberán adquirirse efectos hasta igualar el importe de la cuota.
En cualquier caso, vía modelo 600 o por medio de la adquisición de esos efectos, el plazo
para realizar el pago es de 30 días hábiles desde la celebración del contrato.
17
REFERENCIA ESPECIAL AL CONTRATO DE APARCERÍA
El contrato de aparcería es prácticamente igual al arrendamiento rústico. El único punto
que los diferencia es que la renta, en lugar de encontrarse previamente determinada con
exactitud, se define con referencia al resultado de la explotación llevada a cabo por el
arrendatario. Por ejemplo, la renta podría ser un 20 por ciento de la cantidad obtenida con
la cosecha.
A diferencia de lo que ocurre en el arrendamiento, no existe una duración mínima prevista
para el contrato de aparcería. Recordemos que el contrato de arrendamiento rústico tiene
una duración mínima de 5 años. En la aparcería no, pudiendo durar la relación lo que las
partes acuerden libremente.
Cómo se cuantifica la base imponible. La base imponible va a ser el 3 por ciento del valor
catastral por el número de años que vaya a durar el contrato. Si no se ha estipulado una
duración se supone que la misma se refiere a la campaña que se esté iniciando, o sea,
normalmente un año.
En todo lo demás la aparcería funciona como el arrendamiento. Mismo sujeto pasivo,
misma escala de gravamen, mismo modelo, el 600, que se presentará en los 30 dias
habiles siguientes a la celebración del acuerdo..., en fin todo igual.
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CAPÍTULO TERCERO
USUFRUCTOS
PLANTEAMIENTO
El usufructo es un derecho real de goce o disfrute de una cosa ajena. Puede decirse que
el usufructo se muestra como el resultado de una desmembración temporal del dominio,
pues mientras una persona, el usufructuario, obtiene las utilidades de algo, el dueño o
nudo propietario conserva la propiedad, pero sin poder usar ni gozar de lo suyo. El
usufructo en la actualidad ha perdido buena parte de su protagonismo en favor del
arrendamiento, que produce unos efectos muy parecidos de un modo más ágil, sencillo y
práctico.
Para que la constitución de un usufructo genere la obligación de liquidar el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales modalidad Transmisiones Onerosas, es necesario que
se den las dos condiciones que a continuación voy a describir:
1. En primer lugar, la adquisición del usufructo ha tenido que ser onerosa. Si se trata de la
cesión de un usufructo de forma gratuita, supuesto muy habitual porque la mayoría de
los usufructos que se constituyen hoy lo son por sucesión hereditaria, el hecho no
tendría nada que ver con el impuesto que estamos analizando ahora. Posiblemente la
cuestión habríá que enfocarla desde la perspectiva del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones. Tiene que ser, por tanto, una constitución de un usufructo con
contraprestación, onerosamente, a cambio de un precio.
2. En segundo lugar diremos que la constitución del usufructo en cuestión no podrá ser
gravada por el IVA. Desde este punto de vista interesa destacar que el tratamiento que
recibe el usufructo es exactamente el mismo que el arrendamiento, es decir, la
constitución onerosa de un usufructo siempre está sujeta a IVA, pero existen dos casos
especiales en los que debemos tener en cuenta la aplicación de una exención al
respecto. Nos referimos, en efecto, a la cesión en usufructo de fincas rústicas para uso
agrícola o ganadero y la constitución de un usufructo sobre una vivienda.
En consecuencia, si se dan estas dos condiciones, que tenga su origen en un negocio
oneroso y que se encuentre exenta de IVA en atención al objeto del contrato, la operación
generará la obligación de liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
modalidad Transmisiones Onerosas.
SUJETO PASIVO
El sujeto pasivo en calidad de contribuyente en la constitución onerosa de un derecho real
de usufructo es, como no podía ser de otra manera, el usufructuario, es decir, el
adquirente de este derecho real. Él, por consiguiente, es quien tendrá que hacer frente a
la liquidación y pago del tributo. La cuestión no reviste especial dificultad.
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
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En la constitución de un derecho real de usufructo, al determinar la base imponible,
debemos distinguir según se trate de un usufructo temporal o vitalicio. Veamos.
Usufructos temporales
La base imponible en este tipo de usufructos será el 2 por ciento del valor real del bien
multiplicado por el número de años que dure la cesión. El resultado tiene un límite ya que
no podrá superar el 70 por ciento del valor real del objeto del contrato.
Usufructos vitalicios
A 89 le restamos la edad del usufructuario en el momento de la obtención del mismo. El
resultado de la resta es un porcentaje que aplicaremos al valor real del bien. Tiene que
respetar un límite mínimo y un límite máximo. El límite mínimo es el 10 por ciento del valor
real del bien objeto de usufructo. El límite máximo, el 70 por ciento del mismo valor.
TIPO DE GRAVAMEN
En Andalucía, se aplican las tarifas que vimos en la adquisición de inmuebles
LIQUIDACIÓN Y PLAZO PARA REALIZAR EL PAGO
La liquidación se realiza con el modelo 600, que deberá ser presentado en los 3 días
hábiles siguientes a la constitución del derecho.
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CAPÍTULO CUARTO
PRESTAMOS
La concesión de un préstamo representa una operación sujeta al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados modalidad Transmisiones
Onerosas. No obstante la incompatibidad que existe entre es tributo y el IVA, y el juego de
exenciones que la normativa reguladora del mismo establece, en la práctica terminan
vaciando de contenido esta realidad. Dicho de modo más simple. En la práctica no se
paga este tributo por la concesión de un préstamo, en ningún caso, si bien conviene tener
claras una serie de ideas al respecto porque que no deba abonarse cantidad alguna no
significa que no existan obligaciones formales o que se desencadenen otros deberes de
pago con ocasión del préstamo.
Para exponer con claridad este tema, creemos oportuno plantearnos las diferentes
hipótesis que con mayor asiduidad podemos encontrarnos en la práctica. Con esta
intención, hemos seleccionado las siguientes cuatro situaciones.
1. En primer lugar, la concesión de un préstamo entre particulares
2. En segundo lugar, la concesión de un préstamo entre particulares con establecimiento
o previsión de garantía
3. En tercer lugar, la concesión de un préstamo hipotecario por parte de una entidad
financiera
4. Y por último, la concesión de un préstamo personal por parte de una entidad financiera.
Pues bien, vamos a ver las obligaciones que en cada una de estas cuatro coyunturas se
desencadenan. Comenzamos por la primera.
CONCESIÓN DE UN PRÉSTAMO ENTRE PARTICULARES
La concesión de un préstamo entre particulares es una operación que queda sujeta a este
impuesto. Así lo establece el artículo 7.1.b) del texto refundido de la ley del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales. Sin embargo el artículo 45.1.b.15 del Reglamento del
Impuesto dispone que se trata de un supuesto exento. La conjunción de estos dos
preceptos se traduce en la práctica en que cuando se produce un préstamo entre
particulares, hay que presentar el modelo 600 en el plazo de 30 días hábiles desde la
concesión del mismo, pero con cuota 0 a causa de la aplicación de la exención. No hay
que pagar nada por tanto, pero hay que presentar el modelo. ¿Quién lo presenta? ¿Quién
es el sujeto pasivo? Siempre el adquirente, es decir, el prestatario o beneficiario del
préstamo.
CONCESIÓN DE UN PRÉSTAMO ENTRE PARTICULARES CON GARANTÍA
Nos planteamos la posibilidad de que se produzca la concesión de un préstamo entre
particulares, y que vinculado al mismo se haya previsto algún medio de garantía que
asegure el cumplimiento del deber de devolverlo. Esta garantía puede ser una hipoteca,
una prenda, una anticresis, o una fianza.
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Con respecto al préstamo en sí, reitero todo lo expuesto en el punto anterior porque al fin
y al cabo se trata de eso, un préstamo entre particulares. La duda que nos surge, sin
embargo, es la siguiente. El establecimiento de una garantía, como más adelante
veremos, también representa un hecho que genera la obligación de hacer frente al pago
de este tributo. Aunque no haya que pagar nada por el préstamo, sólo presentar el
modelo 600, ¿hay que liquidar el impuesto por la garantía accesoria al mismo? Pues
depende. Existen al respecto dos posibilidades:
a) La primera posibilidad es que el establecimiento de la garantía se realice
simultáneamente a la concesión del préstamo, o que por lo menos en la concesión del
préstamo se anuncie ya la posibilidad de que más adelante se establezca la garantía
en cuestión. En cualquiera de estos dos supuestos, simultaneidad de ambos negocios
jurídicos o simple anuncio de la posibilidad de que más adelante se establezca la
garantía, no habría que liquidar nada porque se considera exenta la concesión de la
misma.
b) Si por el contrario la garantía se establece más adelante, sin que ni siquiera hubiese
sido anunciada como mera posibilidad en el momento de la concesión del préstamo, sí
que habría que liquidar el impuesto con respecto a la misma, en los términos que
analizaremos en el capítulo dedicado a las garantías.
CONCESIÓN DE UN PRÉSTAMO HIPOTECARIO POR UNA ENTIDAD FINANCIERA
Esta operación se sujeta al IVA porque el prestamista, la entidad financiera, es empresario
y está actuando como tal. Por supuesto que los intereses no llevan IVA porque aunque la
concesión del préstamo se encuentre sujeta, el artículo 20 la declara exenta. O sea, un
préstamo hipotecario concedido por un banco está sujeto pero exento de IVA. No lleva
IVA por tanto.
Sin embargo, el simple hecho de que se encuentre sujeto a IVA provoca que no pueda
sujetarse al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales modalidad Transmisiones
Onerosas, de modo que el prestatario no tiene que liquidar este impuesto.
Ahora bien, téngase en cuenta lo siguiente. Los préstamos hipotecarios se elevan a
escritura pública, y la elevación de un negocio a escritura genera la obligación de liquidar
el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pero no la modalidad Transmisiones
Onerosas sino la modalidad Actos Jurídicos Documentado que veremos más adelante.
Este impuesto sí hay que liquidarlo. Pero insisto, no es la modalidad que estamos
estudiando ahora, es la que analizaremos en tercer lugar, tras haber tratado la modalidad
Transmisiones Onerosas y Operaciones Societarias.
CONCESIÓN DE UN PRÉSTAMO PERSONAL POR UNA ENTIDAD FINANCIERA
Muy sencillo. Es una operación sujeta aunque exenta de IVA.
La sujeción al IVA hace que no se sujete a Transmisiones Onerosas
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Como estos préstamos no se suelen elevar a escritura pública, tampoco habrá que
liquidar Actos Jurídicos Documentados como ocurría con los préstamos hipotecarios.
Total, que no hay que liquidar nada.
23
CAPÍTULO QUINTO
CONSTITUCIÓN DE UNA GARANTÍA
PLANTEAMIENTO
Hablamos de garantía cuando dos partes acuerdan la celebración de un negocio jurídico
que va a llevar aparejada la obligación de realizar un pago, y la garantía supone la
adopción de una medida para asegurar su cumplimiento.
Las garantías pueden ser de dos tipos, garantías personales y garantías reales.
El supuesto más paradigmático de garantía personal lo encontramos en las fianzas o
avales
En las garantías reales, por su parte, encontramos casos tan extendidos como las
hipotecas, y otros que ya no se estilan tanto pero que siguen existiendo. Nos referimos,
en efecto, a la prenda o la anticresis.
Interesa destacar ahora que en todo tipo de garantía, tanto garantías reales como
personales, se produce la realización del hecho imponible, y en principio se tendrá que
proceder a la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Onerosas. Eso sí, mucho cuidado en
el caso de las fianzas o avales, ya que si el avalista o fiador es un empresario actuando
como tal, por ejemplo un banco, la operación debe entenderse sujeta a IVA y en
consecuencia no podrá estar sujeta a Transmisiones Patrimoniales. Lo dicho no significa
que la operación vaya a tener alguna importancia con respecto al IVA porque aunque está
sujeta al mismo, como acabamos de decir, el artículo 20 de la Ley del IVA las declara
exentas. O sea, ni IVA, ni ITP.
Pero al margen de este caso concreto, la concesión de una garantía genera la obligación
de liquidar el Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales.
BASE IMPONIBLE
El capital garantizado
SUJETO PASIVO EN CALIDAD DE CONTRIBUYENTE
El beneficiario de la garantía, o sea, el acreedor
TIPO DE GRAVAMEN
El 1%
MODELO A UTILIZAR Y PLAZO DE PRESENTACIÓN
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El modelo 600. Plazo de presentación, 30 días hábiles desde la constitución de la
garantía.
IDEA FINAL. LAS GARANTÍAS Y LOS PRÉSTAMOS.
En aquellos casos en que la garantía se constituya simultáneamente a la concesión de un
préstamo, o en el préstamo se prevea la posibilidad de que se constituya más adelante,
esta operación, la constitución de la garantía, estaría exenta del impuesto y no habría que
liquidar nada por la misma. Se encontraría, por tanto, exenta.
25
CAPÍTULO SEXTO
EXPEDIENTES DE DOMINIO. ACTAS DE NOTORIEDAD. RECONOCIMIENTOS DE
DOMINIO
En nuestro Derecho, para adquirir un bien inmueble no es requisito indispensable inscribir
la escritura en el registro de la propiedad. Es conveniente y recomendable. Es una
práctica que nos puede ahorrar en el futuro muchos problemas, pero no es una condición
absolutamente imprescindible. Como se suele decir, la inscripción de la escritura en el
registro de la propiedad produce efectos declarativos, no constitutivos. No representa un
paso previo a la adquisición de la propiedad ya que para esto basta el contrato de
compraventa y la entrega, que normalmente se entiende producida con las escrituras, y
no es obligatoria llevar la escritura al registro. La inscripción en el registro sirve para
demostrar que se ha producido la adquisición, para hacer público e incuestionable nuestro
derecho, para fortalecerlo... que no es poco.
Lo dicho implica que existen muchos casos de propietarios de inmuebles que no rezan
como tales en el registro de la propiedad. Esta circunstancias se da con más frecuencia
en inmuebles adquiridos hace ya muchos años, y especialmente en contextos rurales.
Imaginemos que una persona propietaria de un inmueble pero no inscrito como tal en el
registro de la propiedad quiere venderlo ¿Puede? Sí claro, cómo no. ¿Y el nuevo
propietario puede inscribir su derecho en el registro? Eso no porque el vendedor no es el
último titular registral. Como se suele decir, se ha roto el tracto sucesivo. Para inscribir al
nuevo titular hay que restaurar ese tracto sucesivo.
Para lograr este fin existe en nuestro Derecho una serie de mecanismo o procedimientos
muy conocidos: las actas de notoriedad, los expedientes de dominio y el reconocimiento
de dominio. En realidad en ninguno de ellos se adquiere la propiedad, sólo se logra la
inscripción registral, pero para el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales modalidad
Transmisiones Onerosas, cualquiera de estas situaciones genera la obligación de pagar el
impuesto, es decir, suponen la realización del hecho imponible, exactamente igual que si
se hubiesen adquirido realmente.
La idea que late en el fondo de todo este planteamiento es la siguiente. Como seguro que
cuando adquiriste la propiedad realmente no pagaste el impuesto correspondiente,
aprovecho que quieres lograr la inscripción para hacerte pagar. Simplemente. No tiene
más.
Base imponible. El valor real del inmueble. Como si fuera una compra.
Tipo de gravamen. El mismo que estudiamos en la adquisición de inmuebles
Modelo a usar para realizar la liquidación: el modelo 600
Terminaremos con una idea que en realidad es un imperativo del sentido común. Si el
contribuyente tuviese alguna forma de demostrar que realmente cuando adquirió la
propiedad del inmueble hizo ya frente al impuesto oportuno, por ejemplo, pago IVA, o
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pago ISD, o pagó ya en su día ITP, quedaría absolutamente exonerado de la obligación
de pagar ahora.
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CAPÍTULO SÉPTIMO
LAS ADJUDICACIONES EN PAGO
Nos encontramos ante una adjudicación en pago cuando existe una obligación de pago
entre un deudor y un acreedor, y ambos acuerdan aceptar como forma de pago la entrega
de un bien distinto al inicialmente previsto. En el momento de crisis que atravesamos
representa una operación muy habitual. Imaginemos que una persona tiene una deuda
con el banco que no puede asumir, y acuerdan que el banco acepte un inmueble del
deudor como dación en pago. De eso estamos hablando.
Con respecto al tema que ahora estamos analizando, el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales modalidad Transmisiones Onerosas, es evidente que la adjudicación en
pago es una forma más de transmitir la propiedad de un bien, lo que ocurre es que en
lugar de haber una contraprestación específica, ésta es la extinción de la deuda. Pero es
una transmisión más y como tal debe ser tratada en el Impuesto.
Reiteramos por consiguiente todo lo expuesto en el primer capítulo sobre las
transmisiones de bienes. Especial atención habrá que prestar también con relación a este
asunto a la posibilidad de que esta transmisión se someta al IVA en lugar de a
Transmisiones Onerosas. Si así fuera, obviamente prevalecería el primero, es decir, el
IVA.
Todo lo comentado sobre plazos, modelos, tipo de gravamen, base imponible y sujetos
pasivos en el primer capítulo lo reiteramos en éste.
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CAPÍTULO OCTAVO
LA ADJUDICACIÓN PARA PAGO DE DEUDAS
Nos encontramos ante una adjudicación para pago de deudas cuando se le transmita a
un sujeto la propiedad sobre un bien para que proceda a satisfacer una deuda del
transmitente. Pongamos un ejemplo.
Fallece una persona y deja una herencia a repartir entre cuatro hijos. Entre ellos llegan al
acuerdo de adjudicar un inmueble a uno de los hermanos, con el compromiso por su parte
de hacer frente al pago de todos los gastos que ocasione la herencia, en particular
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Como puede verse con toda claridad, se
transmite un bien y se asume un compromiso de pago que libera al transmitente de su
obligación.
Una vez expuesto en líneas generales el concepto, comentaremos al respecto dos ideas
fundamentales.
1. En primer lugar, que una adjudicación para pago de deudas es una transmisión de
bienes en toda regla, y como tal puede suponer perfectamente la realización del hecho
imponible del impuesto. Reiteramos por consiguiente todas las consideraciones
formuladas sobre el particular en el tema uno. Especial atención tendremos que prestar
a que la adjudicación no se someta al IVA, algo perfectamente posible. Si así fuera,
repetimos lo de siempre, el IVA prevalece sobre la figura tributaria que ahora estamos
analizando. Con relación a cuestiones como base imponible, tipo de gravamen, sujeto
pasivo, modelos a usar, plazos para presentar la declaración, etcétera..., reiteramos lo
expuesto en el primer capítulo.
2. En segundo lugar, si antes de que transcurran dos años desde la adjudicación el
adquirente demuestra que ha procedido a transmitir el bien que recibió, se presume
que lo ha hecho para hacer frente a las cargas asumidas como condición y se
considera que no existió una verdadera adquisición de bienes, de modo que tenderá
derecho a que le devuelvan el impuesto que satisfizo en su momento. Pero repetimos
que esta circunstancia debe darse antes de que hayan transcurrido dos años desde la
adjudicación.
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