Extracto del Oficio Nº 9588 de 24 de agosto de 1993 9588-93 "... 1. En relación con la primera pregunta: De acuerdo a los principios de contabilidad, que 'son conceptos básicos que establecen la delimitación e identificación del ente económico, las bases de cuantificación de las operaciones y la presentación de la información financiera cuantitativa por medio de estados financieros'(1), los estados financieros básicos son: '- El balance general, que muestra los activos, pasivos y el capital contable a una fecha determinada. - El estado de resultados, que muestra los ingresos, costos y gastos, y la utilidad o pérdida resultante en el período. - El estado de variaciones en el capital contable, que muestra los cambios en la inversión de los propietarios durante el período. - El estado de cambios en la situación financiera, que indica cómo se modificaron los recursos y obligaciones de la empresa en el período. Las notas a los estados financieros, son parte integrante de los mismos, y su objetivo es complementar los estados básicos con información relevante'.(2) Estos documentos, por medio de representaciones alfanuméricas clasifican y detallan mediante títulos, rubros, conjuntos, descripciones, cantidades y notas explicativas, las declaraciones que los administradores de una entidad hacen sobre su situación financiera y el resultado de sus operaciones conforme a los principios de contabilidad mencionados. Por otra parte, se dice que una presentación razonablemente adecuada de una entidad, contiene los estados ya mencionados y que deben revelar en su conjunto aspectos generales sobre el desempeño de la entidad económica, específicamente lo que se refiere a su estructura financiera, cambios en la misma, liquidez, capacidad de pago, productividad y rentabilidad. La falta de uno o más estados, no permitiría conocer de una manera completa, clara y comprensible, la situación financiera, los resultados de operación obtenidos y los cambios en la posición financiera de la entidad, además de que éstos deben ser preparados conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, los cuales se refieren al aspecto de transformar los datos en información y a la presentación de ésta, adecuada a sus usos o fines. Para estos efectos nos permitimos citar el Principio de Contabilidad denominado 'Revelación Suficiente' que dice: REVELACION SUFICIENTE. La información contable presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operación y la situación financiera de la entidad. Los estados financieros y sus notas forman un todo o unidad inseparable y por lo tanto deben presentarse conjuntamente en todos los casos. 2. En relación con la segunda pregunta: Los estados financieros deben estar encabezados por el nombre, razón o denominación social de la persona a que pertenecen y establecer la fecha o el período contable para el cual están formulados. Por otra parte, nuestro Código de Comercio en relación con dichos informes financieros dice en su artículo 258, último párrafo, que: 'Dichos Balances y estados, los firmar en ese libro, el dueño del negocio o de la actividad económica. Si se tratare de compañía colectiva, lo harán los socios; y sí de compañía en comandita, los socios de responsabilidad ilimitada; y sí de anónima o de responsabilidad limitada, el contabilista encargado.' De donde se deriva la práctica aceptada por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, de que todos los tantos de los estados financieros tomados del libro de Balances, deben estar firmados por el responsable de su preparación o por un representante de la Administración con poderes para ello. Se estila contador o gerente o presidente o representante legal. Como producto de la auditoría que sobre tales estados, practica el Contador Público Autorizado, tenemos el 'dictamen' que debe estar firmado de su puño y letra, de acuerdo con referencias que se hacen en el artículo 3, inciso d) y 6º de la Ley Nº 1038 del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, y el artículo 11 del Reglamento de dicho Colegio, publicado en La Gaceta Nº 100 del 25 de mayo de 1982. A los artículos 3º y 6º de la Ley del Timbre del tan citado Colegio y artículos 2º y 6º de su Reglamento, en que se expresa que la obligación de cancelar el timbre que corresponda se considera como parte integral e indisoluble de su propia firma profesional. En cuanto al sello, el artículo 12 del Reglamento a la Ley del citado Colegio dice: 'En todos los documentos que expida el Contador Público Autorizado, en el ejercicio de su profesión, estar obligado a usar un sello blanco con la siguiente leyenda "Contador Público Autorizado. Costa Rica. Nombre y número de inscripción en el registro oficial". Serán nulos los documentos que no sean firmados y sellados como se indica en éste y en el anterior artículo. En caso de suspensión de derechos, el profesional deberá depositar en el Colegio, durante el término de la suspensión, su sello blanco.' Otro requisito que deben llenar los documentos que expida el Contador Público Autorizado en el ejercicio de su profesión es que debajo de su firma indicar 'Póliza de Ley Nº... Fecha de vencimiento', de acuerdo al artículo 13 del citado Reglamento. En cuanto al uso del timbre del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, el artículo 3º de la Ley 6663, publicada en La Gaceta Nº 203 del 23 de octubre de 1981 dice: 'El timbre del Colegio se cancelara en todo, aquellos documentos suscritos por un contador público autorizado, en el ejercicio independiente de su profesión, en la forma que sea establecida por la Junta Directiva.' Luego, en La Gaceta Nº 49 del 11 de marzo de 1992, se publica el Reglamento del Timbre del Colegio de Contadores Públicos que en su artículo 2º dice: 'Absolutamente toda certificación, según se define el artículo siguiente, lo mismo que todo dictamen u opinión que emita el contador en el ejercicio independiente de su profesión, deber tener adherido y cancelado en el original del documento, el timbre correspondiente, además, de consignada la siguiente leyenda: "Timbre de... de ley Nº 6663 adherido y cancelado en el original". La falta del timbre o de la leyenda en cualquier documento –sea este original, copia o publicación-, se presumirá como incumplimiento de la ley y expondrá al contador a las sanciones indicadas en el artículo 6º de este Reglamento. En la amonestación escrita dispuesta en el artículo 6º, se prevendrá al contador de la obligación de agregar y cancelar el timbre, advirtiéndole que mientras no acate esta prevención el documento es legalmente ineficaz. Más adelante, el artículo 6º apunta que: 'La obligación de cancelar el timbre y de manifestarlo en el respectivo documento con la leyenda indicada en el artículo 2º de este Reglamento es parte integral e indisoluble de la firma profesional del contador y su cumplimiento lo hará constar en su "Libro de Servicios Profesionales"...' De lo anotado anteriormente se desprende que el mencionado timbre es obligatorio adjuntarlo en los documentos que en el ejercicio de su profesión expida el Contador Público Autorizado, para que tengan la debida validez legal; sin embargo, se hace la aclaración de que este asunto, en relación con copias o duplicados, el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica lo tiene en estudio. 3. En relación con la tercer pregunta. Se refiere a las diferencias básicas, entre los llamados Estados Financieros 'Auditados', 'Certificados' y a la 'Opinión o Dictamen' sobre los mismos; tenemos que conforme a la doctrina, los estados financieros auditados son aquellos sobre los cuales el Contador Público Autorizado ha efectuado su trabajo, de acuerdo con las normas y procedimientos de Auditoría, que son los requisitos mínimos de calidad relativos a la personalidad del auditor, al trabajo que desempeña y a la información que rinde como resultado de dicho trabajo. El resultado de la auditoría se denomina opinión o dictamen. En cuanto a los productos denominados 'certificación' y a la 'opinión' o 'dictamen', transcribiremos lo expresado por esta Dirección General en el oficio Nº 3472 de fecha 22 de marzo de 1992, en que se cita el oficio 5391-87. 'La Ley de Regulación de la Profesión del Contador Público y Creación del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica Nº 1038 e 19 de agosto de 1947, en su artículo 7º inciso a), toma los términos certificar y dictaminar como sinónimos, debido a que la función del Contador Público en materia de dar una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros la identificó como 'Certificar toda clase de estados financieros...' cuando en realidad debió haber sido dictaminar, que es el vocablo empleado por la técnica de auditoría para identificar este tipo de servicios. No obstante lo anterior, con la promulgación del Reglamento del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, Decreto Nº 13606-E de 5 de mayo de 1982, se llegó a fijar la diferencia entre ambos términos, ya que el inciso b) del artículo 9º de ese cuerpo normativo, incorpora la función de '...dictaminar sobre los estados financieros...'. Y, más adelante en el Título IV, puntos 1 y 4, define ambos conceptos de la siguiente manera: 1. Concepto: 'Dictamen'. Significado: Documento en el cual el Contador Público Autorizado informa sobre la intervención realizada, la comprobación efectuada y la opinión sobre la situación financiera de la empresa, indicando las reservas que tuviera en cuanto al alcance del examen y cualquier otra característica considerada de interés. ... 4. Concepto: Significado: certifica en el documento 'Certificación'. Significa que se da fe de lo que se los términos y con el alcance que en se indica. Como puede apreciarse, dictaminar conlleva al Contador Público a expresar un juicio o parecer sobre los estados financieros (opinión), por lo que su intervención lo obliga a desarrollar un estudio amplio y profundo para conocer la situación financiera de la empresa. Debe evaluar el sistema de control interno contable, así como aplicar los procedimientos y pruebas de auditoría a fin de poder obtener la evidencia suficiente que le permita formarse su juicio. Incluye revisar los libros legales y demás registros contables, así como la documentación que los afecta. Tiene la obligación de hacer las verificaciones físicas respectivas en el campo para comprobar la existencia de los activos que, según registros y documentos, pertenecen a la empresa. En cuanto a certificar es dar por cierto un dato o hecho tomando como base las fuentes de información fidedignas de donde nació aquel. Se indica para qué es el asunto del que dar seguridad o certeza y el período a que corresponde. Por lo general se refiere a piezas documentales de la contabilidad que carecen de juicio del Contador Público. A manera de ejemplo y con el fin de aclarar el concepto, cuando se dice certificar los estados financieros lo entendemos en el sentido de que la información contenida en esos documentos (estados financieros) es correcta, de acuerdo con la información de los saldos de las cuentas que se han establecido en los folios respectivos de los libros de contabilidad a una fecha de corte, por lo general 30 de setiembre.' Se puede concluir entonces, que, los estados financieros certificados, por sus limitaciones, no constituyen los documentos idóneos para calificar en forma adecuada a una empresa en cuanto a su solvencia económica.' ..." ( (1)IMC: Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Edición 1992. Pág. 32. (2)Lozano Nieva, Jorge. Auditoría Interna. Su enfoque operacional, administrativo y de relaciones humanas.