La Relación Jurídica Tributaria: “El Hecho Imponible”

La Relación Jurídica Tributaria: El Hecho Imponible
Javier A. Mitre Bethancourt
II Congreso Internacional de Derecho Tributario
Tribunal Administrativo Tributario
Panamá, 26 al 28 de junio de 2013
La Relación
Imponible”
Jurídica
Tributaria:
“El
Hecho
Por: Javier A. Mitre Bethancourt.*(Panamá)
I. Conceptos y Doctrinas sobre el Hecho Imponible en la relación jurídica
tributaria.
II. El Hecho Imponible en la Esfera de la Fiscalidad Internacional.
III. Principales Hechos Imponibles, definidos como Impuestos nacionales en
Panamá.
*Javier A. Mitre Bethancourt. Abogado especialista en Tributación, egresado de la Facultad de
Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Panamá, cuenta con Postgrado en Tributación de
la Universidad Especializada del Contador Público Autorizado UNESCPA, y Maestría en Derecho
con énfasis en Derecho Administrativo de la ULACIT PANAMA, obtuvo formación profesional en el
Instituto de Estudios Fiscales (IEF) en Madrid, España. Actualmente está realizando estudios
especializados en Precios de Transferencia en el programa de capacitación continua del CIAT.
Docente-Investigador de la catedra de Derecho Tributario de la maestría en Tributación de la
UNESCPA y en la Maestría de Derecho Administrativo de la Universidad Latina de Panamá.
Ocupa el cargo de Asistente de Magistrado del Tribunal Administrativo Tributario de Panamá,
fungió como Asesor Legal de la entonces Dirección General de Ingresos del MEF de Panamá, y del
equipo de consultores internacionales del proyecto DGI-BID, para modernizar la administración
tributaria de Panamá, así como en prestigiosas firmas de abogados y auditoria de la ciudad de
Panamá. Actualmente forma parte del equipo interdisciplinario de consultores que ganó la
licitación internacional para el desarrollo del programa de modernización de la DGI de la
República de Nicaragua financiado por el BID, en el renglón de consultor jurídico tributario.
INTRODUCCIÓN:
Con el objetivo de realizar un análisis sobre la relación jurídica tributaria, y
con especial énfasis en el concepto del Hecho Imponible, hemos preparado
este estudio, realizando un repaso de la doctrina partiendo de los estudios
clásicos, hasta las investigaciones más recientes en la materia, a fin de
comprender la importancia dogmática que conlleva el pleno entendimiento
de un elemento de las obligaciones tributarias, fundamental en la autonomía
del Derecho Tributario, frente a las otras ramas del derecho y que han
permitido reconocer esa independencia disciplinaria, sobre todo para aquellos
que nos motiva, el conocimiento profundo y científico de la figura jurídica que
representan los tributos, en cada una de sus clases, en especial en su calidad
de Impuesto.
De manera que hemos estructurados, esta investigación enfocándonos en
tres líneas de estudio, en primer lugar realizando un repaso de la doctrina
clásica y contemporánea, para llegar a comprender el concepto propiamente,
y por otro lado, considerando nuestra realidad actual, como interactúa este
concepto de Hecho Imponible en la esfera de la fiscalidad internacional,
principalmente por la aplicación de los Convenios de doble imposición, de los
cuales Panamá, se hace parte activa mediante la aprobación de una serie de
acuerdos de este tipo.
Y finalmente, elaboramos una descripción de los principales Hecho
Imponibles que en su definición, comprenden los principales Impuestos que
rigen en nuestro sistema tributaria, de tal manera que nos permita
reflexionar, si esto atienden a las distintas posturas y efectos que se
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reconocen tanto en la doctrina clásica como en la contemporánea,
considerando que nuestro cuerpo normativo aun contempla, la abandonada
noción de “objeto” del tributo, a pesar de que el acuñado término de “Hecho
Imponible” es el actualmente identificado en la mayoría de las jurisdicciones,
en especial aquellas que siguen el Modelo de Código Tributario para américa
latina, elaborado por el CIAT, el cual permite examinar de manera más
conveniente y desde un punto de vista jurídico, este elemento de la
obligación tributaria sin los enfoques económicos y financieros que terminan
desnaturalizando la correcta interpretación que de éstos se debe realizar. (1)
I. Conceptos y Doctrinas sobre el Hecho Imponible en la relación
jurídica tributaria:
A. Relación Jurídica Tributaria
Cuando el Estado establece un tributo en ejercicio de su poder tributario,
la Ley que lo establece genera vínculos y situaciones jurídicas entre el
Estado y aquéllas personas que deben cumplir el deber de prestación así
establecido, es decir, se establece una relación jurídica.
La fuente de las obligaciones por excelencia es la Ley, pero aunque esta
decrete el nacimiento del vínculo obligacional, se produce tan sólo en
aquellos casos en que se realice el hecho presupuestado, o hecho
generador, es decir, el hecho jurídico.
Sin embargo, en materia tributaria para conocer del Hecho Imponible y
su ubicación dentro las ciencias jurídicas, es esencial conocer su papel,
como un elemento más de la denominada relación jurídica tributaria
sustancial, al igual que se han identificado a elementos como los sujetos
y el objeto, éste objeto concebido como la materia imponible, o la forma
de prestación para el pago de las obligaciones tributarias y elementos de
naturaleza cuantitativa como la determinación, la base imponible y
las tarifas o tasas, conociéndose también al hecho imponible, como el
hecho jurídico tributario, es decir, el presupuesto de hecho o circunstancia
hipotética, al cual la Ley vincula el nacimiento de la relación tributaria.
Esto inmediatamente nos permite comprender la importancia que ocupa
la determinación del Hecho Imponible, con el principio de legalidad, toda
vez, que los hechos generadores de la obligación tributaria, nacen
inevitablemente de la Ley, por ende, son de una naturaleza indiscutible
jurídica, creados, modificados y extintos sólo a través de la Ley.
En sentido práctico, el principio de legalidad constituye una restricción a
___________________________
(1) Miguel Alvarado Esquivel. (El hecho Imponible y su cobertura por el principio constitucional de
legalidad tributaria). Jurisprudencia Tributaria Aranzadi vol. I, Editorial Aranzadi, S.A., Pamplona.
1999. Pág. 2 y ss.
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la actuación de la administración, toda vez que ésta no podrá hacer todo
cuanto desee, sino sólo aquello que le permita la Ley, y máxime en un
Estado de derecho, por lo tanto, toda actividad destinada a la recaudación
tributaria debe ceñirse al Hecho Imponible que identifica a cada tributo,
toda vez, que sólo así estaría legitimada la imposición, para que sea lícita
su exigencia.
En la doctrina Iberoamericana se reconocen a grandes tratadistas en la
materia tributaria, entre los más grandes el Dr. Dino Jarach, a quien
incluso se le atribuye el haber acuñado el concepto de “Hecho Imponible”,
además de que, se le reconoce el hecho de que se permitió ser autocritico
con relación definición precisa adoptada, al señalar que la expresión es,
quizá, errónea, porque habla de hecho cuando muchas veces se trata de
un conjunto de hechos o circunstancias de hecho; y además porque habla
de “imponible” y este adjetivo con la terminación “ble” indica una idea de
posibilidad, cuando en realidad, señala el autor, es un conjunto de hechos
que hacen nacer, indefectiblemente, la pretensión del tributo y la
obligación. De manera que no es “imponible”, sino “impuesto”…”. De lo
que podría interpretarse que el concepto en debida forma, sería “Hechos
Impuestos”.
(2)
Es decir, sin duda alguna adoptándose este concepto bajo una acepción
singular, no limita la realidad, ya en su momento reconocida por el Dr.
Jarach, de que puede perfectamente concebirse una pluralidad de
acontecimientos que sean los que encuadren, dentro de una situación
descrita por la Ley, como la razón exigente de una obligación tributaria.
No obstante, no hay que perder de vista que en toda jurisdicción o ramas
del Derecho, es indispensable la existencia de una circunstancia o
presupuesto de hecho, para que se pueda entender su exigibilidad, es
decir, tanto en el Derecho Civil como en el Derecho Penal.
Por esto, es que podemos indicar que toda obligación de naturaleza civil,
tiene su fuente en el hecho jurídico en su doble división de: acto y hecho
jurídico en estricto sentido, mientras que en el Derecho Penal, la
tipicidad
del
delito
no
es
la
excepción
a
la
regla.
____________________
(2) Jarach, Dino. EL HECHO IMPONIBLE-Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo, Tercera
Edición, Editorial ABELEDO-PERROT, Buenos Aires Argentina, 1982, pág. 65 y ss.
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En tanto, que en el campo del Derecho tributario, el cual deriva del
Derecho Administrativo, no se puede pensar algo distinto, pues frente al
hecho de que una de las características de la obligación tributaria es su
carácter público, distinta a las obligaciones privadas.
“La diferencia entre las obligaciones voluntarias y las legales
consiste en que las primeras nacen de la voluntad de las
personas amparadas por la ley; y las segundas surgen de la ley
cuando se produce el hecho que en ella se prevé (hecho
imponible), que constituye el presupuesto de hecho de la
obligación ex lege. Estos presupuestos de hecho de la obligación
han de estar rígida e inderogablemente configurados y definidos
en la propia norma que impone la obligación.” Ponencia
publicada en Julio de 1996.LA DETERMINACIÓN DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. Magistrado Rogelio A. Fábrega
Zarak, (q.e.p.d).
(3)
B. Concepto y Doctrina
Por lo tanto, El Hecho generador o Hecho Imponible como concepto se
concibe como el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo
y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.
De lo que destaca, la condición “sine qua non” de la efectiva realización
de esa circunstancia, hecho generador o hecho imponible, para que sea
exigible por el fisco, a lo cual podemos citar al Dr. Medrano Cornejo, en lo
siguiente:
“Se distingue así entre el mundo de los supuestos consignados por el
legislador y la concreción efectiva de tales hechos en la realidad.
La
simple promulgación de la norma no da lugar de inmediato a la obligación
de tributar, pues la circunstancia contemplada en ella aún no ha acaecido.
El hecho imponible implica que debe haberse realizado el evento previsto
en la disposición legal que, de esta manera, deja de ser hipotético y se
convierte en un acontecimiento real sucedido en el mundo físico, con su
inevitable consecuencia de prestación obligatoria.” Ensayo parte del
Libro Homenaje al ILADT. (Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario).
En
vista
(4)
de
lo
antes
dicho,
es
fácil
identificar
dos
momentos
determinantes para la comprensión del concepto del Hecho Imponible, por
________________________
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(3) Fábrega Zarak, Rogelio A.
Ponencia publicada en Julio de 1996. LA DETERMINACIÓN DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
(4) Dr. Humberto Medrano Cornejo. (Perú) Ensayo “HECHO IMPONIBLE Y OBJETO DEL TRIBUTO”
parte del Libro Homenaje al ILADT. Pág. 2 y ss.
un lado, la circunstancia o presupuesto hipotético, es decir, la descripción
textual identificada en la norma, y por otro lado, la efectiva ejecución por
parte del sujeto, que lo convierte en un obligado frente a la entidad
pública, en este caso ante la autoridad fiscal.
Esta situación es acorde con la teoría planteada por otro de los
reconocidos autores, en esta materia, como lo es el Dr. GERALDO
ATALIBA, y su teoría de la “Hipótesis de Incidencia Tributaria” que dice:
“Esta fase se descompone, conceptualmente, en dos
elementos:
a. La promulgación de una ley tributaria, y la definición en
ella, de una hipótesis legal;
b. La Ley vincula la producción de ciertos efectos jurídicos (la
obligación de pagar un tributo) a la realización de la
hipótesis legal que en ella se contiene, vale decir al hecho
imponible.
Fase de aplicación del tributo (Función tributaria concreta).
Nacimiento de la obligación de contribuir, por haberse
realizado el hecho imponible.” (5)
El estudio de la relación jurídica tributaria, muchas veces se realiza desde
la perspectiva del Hecho Imponible, y para muchos el Hecho Imponible,
constituye el centro de la teoría jurídica del tributo; como lo es, el
estudio del delito en el Derecho penal; entendiendo el "delito" como toda
aquella conducta (acción u omisión) contraria al ordenamiento jurídico.
Así pues, se enmarcan las conductas, de acción u omisión, por parte del
sujeto pasivo, denominado contribuyente, lo cual lo puede convertir en un
sujeto
obligado
al
fisco,
por
asuntos
de
naturaleza
puramente
administrativa, o por asuntos de naturaleza sancionatoria, como lo sería
recaer en actos de defraudación fiscal.
Incluso la autonomía del Derecho Tributario, derivada del Derecho
Financiero, se atribuye a la existencia del Hecho Imponible como
elemento presente en cada tributo.
Esto nos lleva a realizar un análisis crítico de los distintos enfoques, que
se le pueden dar, desde el punto de vista doctrinal al Hecho Imponible.
1. Considerando el nacimiento de la obligación tributaria, como
fuente de la relación jurídica tributaria.
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2. Atendiendo a las distintas clases de hechos imponibles, que generan
las denominadas especies de tributos, vinculadas a la causa de cada
una de estos.
_________________
(5) Dr. Geraldo Ataliba. (Brasil) HIPOTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA. Editorial BIBLIOTEX-LEGIS,
2011, pág. 67 y ss.
3. También, está el punto de vista con base a la atribución del hecho
imponible al sujeto pasivo principal, y los otros sujetos pasivos.
Y finalmente como punto cuarto;
4. Por último, para completar el estudio, es necesario analizar los
momentos de vinculación de hecho imponible al sujeto activo de la
pretensión tributaria, estos momentos de vinculación están contenidos
en las normas que alguna vez, se titularon normas internas del
derecho tributario internacional.
Siempre se ha recomendado que se debe examinar en primer término, el
hecho imponible como fuente de la obligación tributaria, y después ocuparse
del análisis de los criterios con que el hecho imponible se vincula con uno o
más sujetos, para atribuirles las obligaciones, o cómo se vincula a otro
sujeto, entidad pública, para atribuirle la pretensión del tributo, y de esta
forma distinguir entre deudor principal, codeudores o responsables.
Entendiendo de esta manera que los sujetos, son un aspecto subjetivo del
mismo hecho imponible, mientras que la definición que se haga de éste
último (Hecho Imponible) comprende el aspecto objetivo.
1. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA y EL HECHO
IMPONIBLE:
La obligación jurídica impositiva es similar a todas las otras obligaciones
legales, cuyo nacimiento estará subordinado a la verificación de un hecho
jurídico.
Por voluntad de la Ley, y no por aquella movida por los intereses entre
partes privadas,
la obligación del contribuyente y las facultades del Fisco
están sujetas a un hecho jurídico, es decir, el hecho imponible.
Siendo la obligación tributaria una obligación de carácter pública, su
presupuesto es siempre jurídicamente un hecho y nunca puede ser un
acuerdo de voluntades privadas.
Cuando, en el derecho privado, se dice que una relación jurídica tiene como
presupuesto un negocio jurídico, se quiere afirmar que la ley reconoce una
manifestación de voluntad como fuente de la relación jurídica.
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En el derecho privado, las relaciones entre los sujetos están sometidas por
principios de igualdad jurídica y de la autonomía de las voluntades, lo que
deriva en que se entienda, que todos los sujetos son iguales entre sí, y por
ende, nadie puede imponer obligaciones a otros sin su consentimiento o
aprobación.
De aquí que algunos autores, como el Dr. LIBARDO RORIGUEZ R. en su
obra DERECHO ADMINISTRATIVO, General y Colombiano, señalan:
“Diferencias
con
la
administración
privada.
La
administración Pública se diferencia de la privada en cuanto al
fin perseguido y a los medios de acción que utiliza. En efecto,
mientras la administración privada se propone un fin egoísta,
representado en un interés particular, la administración pública
persigue un interés general, representado en el bien común.” (6)
Sobre un acuerdo entre voluntades privadas, los efectos que de una Ley se
generan, algunos pueden ser sólo pretendidos por las partes, y estos incluso
se producen en la medida que
las partes así lo deseen, pero aun así,
siempre se considera a la manifestación de voluntad de las partes como
fuente del conjunto de efectos jurídicos que constituyen la relación jurídica.
En el derecho tributario, por el contrario, como sucede con los Impuestos que
tienen su presupuesto en una relación jurídica derivada de un negocio y de
los cuales comúnmente se dice que tienen como prepuesto o base de ese
negocio, un acuerdo entre voluntades privadas, los efectos jurídicos de los
Impuestos
nunca
son
efectos
de
la
voluntad
de
las
partes,
sino
exclusivamente de la Ley.
Esta situación permite identificar un elemento del Hecho Imponible, conocido
como el elemento objetivo, que deriva de la potestad originaria del Estado
de
crear
los
tributos,
definiendo
aquellas
circunstancias
o
hechos
generadores, pero no de forma absoluta y arbitraria, sino en atención a la
Ley, en especial a la de mayor jerarquía como lo es la normativa
constitucional, la cual contempla una serie de principios que el Estado debe
respetar.
Es decir, desde el momento en que el Estado, a través del órgano legislativo
hace uso de su potestad de fijar los hechos y circunstancias que dan origen a
la obligación tributaria, como fuente de derecho, deben seguir principios,
como el de Legalidad, Proporcionalidad o capacidad contributiva, no
confiscatoriedad e Igualdad, entre otros.
Estos hechos o situaciones hipotéticas contempladas en la Ley, como la renta
producida de cualquier fuente, y que signifiquen ingresos en diferentes
conceptos, ya sean en utilidades, ganancias, en dinero, especie o valores;
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por la sola transferencia bienes y que signifique el traslado de dominio de
esos bienes, sobre la propiedad, etc.
Y situaciones que van a surgir, en la medida que evoluciona la sociedad y se
presentan cambios en la economía local e internacional, lo que genera definir
_______________
(6) Rodríguez R. Libardo. DERECHO ADMINISTRATIVO General y Colombiano, Décimo Sexta
Edición, Editorial Temis, S.A., Bogotá Colombia, 2008, pág. 18 y ss.
nuevos y razonables hechos generadores o imponibles, sobre actividades
innovadoras como el comercio electrónico, energía renovable, era
espacial, etc.
Primordialmente, el principio de legalidad del cual derivan distintas
obligaciones,
por
administración,
es
un
lado,
decir,
las
el
que
atienden
reconocimiento
a
la
actuación
permanente
de
de
la
que
la
administración está sujeta en sus actividades al ordenamiento jurídico, y por
el otro, a que la relación jurídica, en esta caso tributaria, está compuesta de
una serie elementos que deben estar previstos en la Ley, y para el caso que
nos ocupa, entre estos elementos el hecho imponible, que también responde
al principio de tipicidad y previsibilidad.
Al respecto, aquí compartimos la reflexión que hace del Dr. Cesar García
Novoa, de la función del hecho normativo al servicio de la seguridad
jurídica, en su ensayo no editado sobre el Principio de Tipicidad, “EL
DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A LA TIPICIDAD” (ASPECTOS
TRIBUTARIOS Y SANCIONATORIOS) y que amablemente y de manera
desinteresada nos ha permitió conocer, y así rescatar, lo siguiente:
La tipicidad como derecho:
“Y aunque la previsibilidad y determinabilidad de la norma
representen la vertiente objetiva del principio de seguridad, en
tanto exigencia de claridad en el contenido de la norma y de sus
consecuencias jurídicas, no cabe olvidar que la previsibilidad
incide también de manera notable sobre la llamada “vertiente
subjetiva” de la norma. Esta consiste en la certeza de las
situaciones jurídicas individuales, y la misma, como señala
LOZANO SERRANO, depende, sobre todo, de la certeza de la
propia norma, “lo que conduce a la dimensión objetiva del
principio de seguridad jurídica”.
La previsibilidad se articula, desde nuestro punto de vista, como
un derecho a la previsión objetiva por los particulares de su
propia situación jurídica, que en materia tributaria serán las
obligaciones tributarias, deberes y sanciones previstas para caso
de incumplimiento. Sólo la posibilidad de prever consecuencias
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genera la necesaria confianza, cuya protección, constituye parte
importante del contenido sustancial de la seguridad jurídica.
La tipicidad como técnica al servicio de la seguridad jurídica en
los ordenamientos de injerencia supone la delimitación a
través de la norma de las características objetivas del
hecho punible o gravable, de modo que exista un
conocimiento previo del ciudadano acerca de las
consecuencias jurídicas de sus actos. Tales consecuencias
deberán estar fijadas en una norma jurídica que, por definición,
será general y abstracta. La tipificación es un producto de la
abstracción jurídica; las disposiciones de la norma de injerencia
tienden a generalizar para contener todos los supuestos de
hecho iguales, al margen de quien sea el sujeto que los haya
realizado. La tipicidad es así una garantía de que las
consecuencias jurídicas de la
actuación de los
particulares van a estar previstas en reglas abstractas.
Las exigencias constitucionales derivadas del principio de
reserva de ley añadirán el requisito de que la previsión de esas
consecuencias se haga a través de una norma con rango de ley
formal.” (7)
Es por esta razón que además, de la creación de los tributos, cualquier
modificación, o de explorarse la extinción, sólo tendrán cabida en la medida
que sea, a través un instrumento legal, en atención con los principios
constitucionales tributarios, y en virtud al principio de reserva de Ley, por
medio del poder legislativo, salvo excepciones que permitan fijar este
elemento a través del poder ejecutivo, como es el caso con el Impuesto de
Importación.
De tal forma que al momento de interpretar los hechos consignados en la
norma,
sólo
queden
exceptuados
aquellos
definidos
como
exentos,
concluyendo entonces, que en el derecho tributario, contrario, a las
obligaciones de carácter privado, la relación tributaria nunca puede ser
atribuida a la voluntad de las partes.
2. LA NATURALEZA ENTRE LOS HECHOS IMPONIBLES, PERMITEN
IDENTIFICAR DIFERENTES CLASES DE TRIBUTOS.
Analizando la naturaleza del hecho jurídico tributario, es posible llegar a una
distinción entre los tributos y las otras obligaciones legales, y entre
diferentes especies de tributos. Bajo este criterio será posible distinguir las
tres conocidas categorías de tributos: Impuestos, Tasas y Contribuciones
Especiales.
Mientras que se reconoce que el Hecho Imponible de la Tasa es caracterizado
por corresponder a un servicio de la Administración Pública hacia el sujeto
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pasivo del tributo y el Hecho Imponible de la Contribución Especial por
corresponder a una ventaja particular resultante para el contribuyente de
una obra o gasto público, se afirma que por el contrario el Hecho Imponible
del Impuesto no tiene características propias.
Citados por el Dr. Jarach, según BLUMENSTEIN quien hace eco de GIANINI:
Cualquier hecho es de por sí idóneo para constituir el hecho
imponible del impuesto.
Igualmente, según Otto Mayer la obligación de impuesto a diferencia de las
de tasa o de contribución es pura y sin presupuestos, es decir, que se
distingue de las otras obligaciones tributarias por no tener las características
__________________
(7) García Novoa, Cesar. (España). Ensayo sin editar. EL DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A LA
TIPICIDAD (ASPECTOS TRIBUTARIOS Y SANCIONATORIOS). Pág. 16 y ss.
que son propias de aquéllas.
El Estado en virtud a la potestad originaria de crear Impuestos, la cual deriva
en una amplitud para fijar hechos, cuyos hechos imponibles consistan o den
lugar al pago de un tributo, sin embargo, el tipo de hecho elegido va generar
una serie de diferentes géneros de tributos que alcanzan una pluralidad de
actividades, los cuales se deben caracterizar por ser razonables frente a las
realidades sociales.
No se puede hacer alusión, a que el Estado deba cobrar Impuestos según
criterios irracionales, señalándose que siempre debe existir un criterio que
según
el
Estado
define
los
hechos
imponibles,
tomando
en
consideración situaciones económicos de las realidad de los contribuyentes.
En este sentido, los criterios según el cual se establecen los Hechos
Imponibles casi siempre vinculan el nacimiento de la obligación tributaria a
situaciones y hechos, que tienen como característica la de presentar un
estado o movimiento de riqueza.
Es decir, el Estado exige una suma de dinero en situaciones que indican una
capacidad contributiva.
Es cierto que el Estado por su poder de imperio, podría exigir Impuestos con
base a cualquier hecho, por insólito que fuera, pero el Estado se encuentra
limitado por sus propios principios, consagrado muchas veces a nivel
constitucional.
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Sin embargo, los criterios que pueden ser elegidos para someter los
contribuyentes a tributos y que son adecuados para que el Estado logre su
propósito, son fundamentalmente reconocidos tres:
1. Someter a un tributo a los que reciben un servicio del Estado.
2. A los que reciben una ventaja u ocasionan un gasto al Estado
3. A los que poseen solvencia económica o capacidad contributiva.
Dentro del terreno teórico podemos distinguir tres categorías clásicas
de tributos:
1.
Impuesto.
2. Tasa.
3. Contribuciones Especiales.
El criterio teórico
atribuido a la forma de tributación llamada Impuesto,
halla una primera confirmación inductiva en la norma constitucional, de que
el Estado establecerá todo impuesto que grave al contribuyente en
proporción directa a su capacidad económica, dejando al legislador la tarea
de decidir cómo y cuándo, y en qué medida los contribuyentes presentan
capacidad contributiva, permanente o temporal.
Es útil precisar los requisitos esenciales de la capacidad contributiva, ya que
permiten identificar los tributos concretos con la forma de tributo que,
teóricamente corresponde al principio de capacidad contributiva, y así saber
distinguir cuando estamos ante un impuesto, siempre teniendo como limite la
no confiscatoriedad.
A pesar de todo lo anterior el concepto nominativo que se utilice para definir
un tributo y otro, no garantiza la entidad del tributo, ya que no se
puede desconocer la realidad jurídica, y con base a esto se han seguido
en gran parte de los ordenamientos jurídicos, las siguientes definiciones
otorgadas por el Modelo de Código Tributario para América Latina elaborado
por el CIAT, que define que se debe entender por Impuesto, Tasas y
Contribuciones Especiales, en sus artículos 15, 16 y 17 de dicho modelo.
Art. 15, Impuesto:
“Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una
situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”
Art. 16, Tasas:
“Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación
efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente
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…”
Art. 17, Contribuciones Especiales:
“Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de
actividades estatales
…”
Las situaciones de hecho que deben ser elegidas como síntoma de capacidad
contributiva, son normalmente dadas por las políticas financieras de cada
Estado y la situación económica de cada jurisdicción.
Entiéndase la Capacidad Contributiva, como la existencia de una riqueza
en posesión de una persona o en movimiento entre dos personas y
graduación de la obligación tributaria según la magnitud de la capacidad
contributiva que el legislador le atribuye, de forma temporal o permanente.
La principal característica del impuesto es, pues, la estrecha relación
existente entre el hecho imponible y la unidad de medida a la cual se aplica
la tasa o tarifa de la obligación.
Con el Impuesto se realiza el principio de vincular la obligación tributaria
con la capacidad contributiva indicada por el hecho imponible.
Y para aquellos casos como la Contribución Especial, la obligación está
vinculada con la ventaja particular derivante de una obra o de un gasto
público; la magnitud sobre la cual se mide la obligación se aplica más o
menos directamente al hecho que representa el beneficio particular del
contribuyente.
Cuando la aplicación es más directa la contribución se acerca más al
Impuesto, caso contrario lo que sucede es, que se asemejaría más al tributo
conocido como Tasa.
En la tasa, en efecto, no hay esta relación entre base de medida de la
obligación y presupuesto de hecho, ya que la condición está dada por el
efectivo servicio que recibe el ciudadano de parte del Estado.
En el Impuesto se realiza el principio de vincular la obligación tributaria con
la capacidad contributiva indicada por el hecho imponible, en función a su
finanzas y economía, permanente o temporal.
En este aspecto es importante, establecer la diferencia entre el estudio del
concepto de capacidad contributiva por la ciencia de las finanzas y la
aplicación que del mismo se hace en el estudio jurídico del impuesto.
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Indagar la naturaleza substancial del hecho imponible de la relación jurídica
tributaria, para el tributo significa no limitarse a comprobar
que para el
nacimiento de la obligación tributaria se necesita de la realización de un
hecho imponible, previsto en la Ley, sino, sistematizando y sintetizando el
examen de todos los presupuestos legales, establecer el carácter común
propio de los presupuestos de las obligaciones impositivas, para deducir de
éste la naturaleza del Impuesto y distinguirlo de otros institutos cuyos
presupuestos poseen otro carácter, como la Tasa y la Contribución
Especial.
Se cuestiona que la investigación jurídica se restringe al estudio de las leyes
positivas y no profundiza sobre las razones político-filosóficas, ni económicas
de éstas; pero analiza la norma en todo su alcance, no limitándose al aspecto
formal,
sino
abarcando
la
substancia
del
instituto
que
ella
regula,
considerando la naturaleza jurídica del Hecho Imponible.
Buscar la causa de la obligación impositiva o tributaria en general significa
estudiar en todos sus aspectos el presupuesto de hecho, tanto en su aspecto
exterior, como su naturaleza más profunda, ya ésta representa el puente
entre la voluntad de la Ley y el presupuesto material de la obligación.
Tal cual lo afirmaba, el tratadista argentino Héctor B. Villegas, la
trascendencia del principio de legalidad tributaria radica en que "sólo la ley
puede especificar los elementos estructurantes básicos de los tributos y
especialmente el hecho imponible, que debe ser típico", de acuerdo a cita
que hiciera el Magistrado Rogelio Fábrega Zarak en su Ponencia de 1996.
La naturaleza substancial del presupuesto de hecho del impuesto es
necesaria para definir y distinguir el Impuesto de los otros tipos tributos, de
la misma manera que es necesaria y es usada unánimemente en doctrina
para definir la Tasa y la Contribución Especial.
Impuestos Directos e Impuestos Indirectos.
Los Impuestos directos son los que tienen en cuenta el principio de la
capacidad contributiva, mientras los indirectos son debidos por causa del
goce de un derecho o de una ventaja, como el de poder realizar el traspaso
de bienes sujetos al comercio, generalmente dentro del Estado.
También es importante destacar que el Hecho Imponible, es determinante
para la clasificación de los Impuestos, por este tipo de categorías entre lo
que es un Impuesto Directo, frente a un Impuesto Indirecto, toda vez, que
generalmente se distingue que estamos frente a un Impuesto Directo,
cuando el Hecho Imponible es realizado por aquel sujeto pasivo obligado de
forma directa a la realización del hecho imponible, y que por disposición de la
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Ley, al mismo tiempo este sujeto se convierte en el obligado directo frente al
fisco, es decir, en deudor por cuenta propia.
Mientras que podemos distinguir, que estamos ante un Impuesto Indirecto,
cuando el obligado al pago del Impuesto, no es quien haya realizado la
conducta o actividad descrita en la Ley, conocida como Hecho Imponible, y
aun así, deba hacer frente al pago de los Impuestos, lo que se conoce como
una obligación que recae sobre un sujeto por cuenta ajena, la que
constituye, una actividad natural de un elemento de la realidad social y
comercial, identificado en la doctrina por autores como José Luis Pérez de
Ayala y Eusebio González, que dicen:
"como toda norma jurídica, al establecer un mandato ha de ligar
la producción del efecto jurídico deseado a la realización de un
determinado hecho, que en la doctrina recibe el nombre de
supuesto de hecho. Ese supuesto de hecho o supuesto fáctico...
constituye, naturalmente, un elemento de la realidad social, que
conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en que él
mismo
es
contemplado
por
el
legislador
tributario
y
transportado a la norma, convirtiéndose así en un supuesto
normativo, esto es, un hecho jurídico, que en esta rama del
derecho recibe, más específicamente, el nombre de hecho
imponible" autores José Luis Pérez de Ayala y Eusebio
González.
(8)
Desde esta perspectiva, también salta a la vista y considerando un punto de
vista absolutamente objetivo, casi todos los Impuestos reconocen como
hecho imponible un hecho económico o situación económica determinante,
aun cuando, ésta se incorpore o tome origen en un negocio jurídico, o un
acuerdo privado de voluntades.
En los Impuestos, como el Impuesto sobre las Rentas, o por la transferencia
de bienes, el presupuesto de la obligación impositiva es respectivamente el
ingreso de una renta, y un acto de intercambio de bienes, y en los actos de
repartición de dividendos, la adquisición de utilidades por los dividendos, es
visible que a pesar de, que el hecho o circunstancia sea originado por un
negocio jurídico o acuerdo entre voluntades privadas, la obligación es de
naturaleza pública.
Para el nacimiento de la obligación impositiva es relevante la relación
económica
o
situaciones
financieras,
de
la
cual
resulta
capacidad
contributiva. La ley tributaria, sin embargo, no puede ignorar que las
relaciones económicas son creadas muchas veces mediante negocios
jurídicos o acuerdos entre voluntades privadas. El negocio jurídico, es decir,
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la manifestación de voluntad que crea una relación jurídica, interesa a la Ley
tributaria solamente en cuanto a que crea la relación económica; que sirve
de vehículo para constituir el Hecho Imponible y el presupuesto de la
obligación impositiva.
Por esta razón se señala que los acuerdo entre voluntades privadas con
efectos jurídicos,
frente
al derecho impositivo
debe ser considerado
exclusivamente como un hecho y no como un negocio, o sea que la voluntad
de las partes no puede poseer un poder directamente creador de la relación
impositiva.
La posición autonomista incluso deriva, para muchos del hecho de que la
manifestación de voluntad de las partes no es para el derecho impositivo
fuente de la obligación, sino solamente presupuesto y que la causa de éste
no consiste en la licitud del interés perseguido por las partes, sino en el
criterio con el cual el Estado impone los tributos titulados impuestos, es
decir, bajo el principio de capacidad contributiva.
Existe una separación dogmática del derecho tributario respecto al derecho
____________________
(8) Pérez de Ayala, José Luis y Eusebio González, Curso de Derecho Tributario, Editorial Plaza
Universitaria, Tomo I, 1992, págs. 205-206 y 208.
civil o privado, porque existe una marcada distinción del valor que los dos
atribuyen a la voluntad privada, con diferencias latentes de la causa jurídica
de los presupuestos de hecho o circunstancias de las obligaciones entre el
derecho tributario y el derecho civil o privado; en donde la relación
económica privada es el presupuesto de hecho de la obligación.
Su existencia (voluntad privada) es por sí misma, suficiente para determinar
el nacimiento de la obligación impositiva, cualquiera sea la disciplina jurídica
del derecho civil o privado.
3. ATRIBUCIÓN DEL HECHO IMPONIBLE
PRINCIPAL y LOS OTROS SUJETOS:
AL
SUJETO
PASIVO
El Hecho Imponible se atribuye a uno o más sujetos que, por efecto de esta
atribución,
resultan
obligados
al
pago
del
tributo,
ya
que
estos
automáticamente se van a relacionar con el elemento objetivo. Sus
obligaciones sin embargo, no son todas de la misma naturaleza y se
distinguen entre ellas precisamente en razón de los diferentes criterios de
atribución del hecho imponible a las diferentes categorías de obligados.
Si el principio de capacidad contributiva es la causa del Impuesto, será en
primer término el tributo al sujeto que se halla en una relación tal con el
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Hecho Imponible, y que a él, se pueda atribuir en vía principal la capacidad
contributiva, ya que de lo contrario sería difícil exigir el tributo a un
responsable plenamente identificado.
Para los tributos como la Tasa y Contribuciones Especiales el obligado en
primer término es
quien goza del servicio administrativo o de la ventaja
especial, que constituyen respectivamente la causa de la Tasa o de la
Contribuciones Especiales.
Este sujeto o estos sujetos obligados en primer término por su vinculación
directa con el Hecho Imponible, que hace atribuible a él o a ellos la capacidad
contributiva (o el goce del servicio o de la ventaja en la tasa y en la
contribución) es o son el deudor principal o los deudores principales, el o los
contribuyentes.
El contribuyente directo es el sujeto pasivo que está obligado al pago del
tributo por un título propio, porque con respecto a él se verifica la causa
jurídica del tributo, por cuenta propia.
El criterio de atribución del Hecho Imponible al sujeto pasivo principal
depende de la naturaleza del mismo Hecho Imponible, que lo relaciona con el
elemento objetivo, de forma tal que la realización del hecho, lo obligue frente
al fisco, de acuerdo a lo previsto en la Ley.
En el derecho positivo de muchos países, para algunos tributos el
contribuyente (Sujeto Pasivo Principal) está indicado de forma preliminar, y
el Hecho Imponible como fuente de la obligación tributaria, ocupa una
posición supletoria, por lo que son considerados tributos subjetivos.
En otros tributos que se llaman objetivos, el contribuyente no sólo no es
indicado de forma preliminar, sino que además no es siquiera señalado. En el
caso de estos tributos objetivos el contribuyente se descubre solamente
mediante el criterio de atribución y éste no está tampoco indicado en la Ley,
sino que hay que deducirlo de la naturaleza misma del Hecho
Imponible, mientras que en los denominados subjetivos sólo es cuestión de
distinguir el contribuyente de los demás.
Un ejemplo de un tributo subjetivo: En el Impuesto a la Renta Global
(Impuesto que es un típico tributo subjetivo en todos los derechos positivos)
si el presupuesto
de
hecho
es
la
disponibilidad
de
una
renta,
es
evidentemente criterio de atribución la disponibilidad, es decir, la efectiva
posesión de la renta, y es por ende, contribuyente quien dispone de ella.
Un ejemplo de un tributo objetivo: El Impuesto Aduanero o de
Importación, es preciso definir previamente el Hecho Imponible, y esto se
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puede desprender de un minucioso examen de todas las normas de las leyes
aduaneras, ya que no hay indicaciones seguras sobre el momento subjetivo
del Hecho Imponible.
Se acostumbra a decir, que en las leyes aduaneras, todas las mercaderías
que entren en el territorio serán sometidas a este Impuesto.
Solamente el sujeto pasivo principal, deudor por título propio o contribuyente
directo, puede ser determinado sin necesidad de alguno norma expresa por
parte de la Ley, porque se deduce de la naturaleza del Hecho Imponible, esté
o no indicado en una norma explícita del derecho tributario material.
Todos los demás sujetos pasivos se distinguen del contribuyente directo,
porque aunque tengan una relación con el Hecho Imponible, pues sin el
contribuyente directo, no se concebiría la cualidad de sujeto pasivo del
tributo (contribuyente sustituto).
4. Momentos de vinculación del Hecho Imponible al Sujeto Activo
de la pretensión tributaria
Si bien la relación jurídica surge al realizarse un hecho jurídico, con la Ley
tributaria el hecho jurídico puede ser visto por el lado de los sujetos
pasivos mediante los “criterio de atribución” y por otro lado, con el
sujeto activo mediante los titulados “momentos de vinculación”, para
que surja la pretensión y la obligación tributaria.
Siguiendo la postura del jurista DINO JARACH “la soberanía es un
precedente de la imposición”, que esta fuera de la relación jurídica
tributaria y que constituyen la vinculación del mismo hecho jurídico con el
sujeto activo de la relación tributaria.
Al ser la relación tributaria una relación personal entre sujetos, nace al
verificarse un hecho jurídico y por lo tanto, es menester que existan
criterios de atribución del imponible al sujeto que resultará obligado y de
vinculación con el sujeto que posee la pretensión tributaria.
Se acostumbra a señalar que con el conjunto de normas de derecho
tributario material en el que están contenidos los momentos de
vinculación, se autolimita la soberanía financiera del Estado y se
determina el límite de aplicabilidad de la ley tributaria a hechos de
alcance internacional. Por esta razón, se comparan estas normas a las
del derecho internacional privado y se ha titulado el conjunto de normas
con el nombre “derecho tributario internacional.”
Algunos autores han sostenido que las normas del titulado derecho
tributario internacional son de igual naturaleza que las del derecho
internacional privado, sin embargo, otros han considerado que hay una
completa diferencia entre los dos.
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La solución del problema depende en máxima parte del concepto del
derecho internacional privado que uno tenga.
1. Sin duda si se consideran las normas del derecho internacional privado
como normas destinadas a resolver un conflicto de leyes, las
normas que establecen los momentos de vinculación del Hecho
Imponible con el sujeto activo de la imposición seguramente no
pertenecen al derecho internacional privado, porque en ellas no se
resuelve ningún conflicto de leyes, no estando nunca en cuestión la
aplicación de la Ley extranjera sino siempre y solamente la de la ley
interna.
Además, en el derecho tributario internacional no se trata de una relación
jurídica de la cual se busque en una u otra ley la disciplina jurídica, sino
de un elemento formativo de la misma relación jurídica: no se trata de
ver si una relación jurídica cae bajo la Ley nacional o la Ley extranjera,
sino de vincular un hecho jurídico a un sujeto, para que surja la
relación entre éste y otro sujeto, con un crédito para el primero y una
deuda para el segundo.
En otras palabras en el derecho internacional privado se trata de vincular
una relación ya nacida; a una ley, con el problema de los momentos de
vinculación de la relación jurídica tributaria que trata de un elemento de
la misma relación, sin el cual ésta no nace.
2. Pero, si se concibe el derecho internacional privado no como conjunto
de normas para resolver conflictos de leyes, sino como normas con
que se establecen los momentos de vinculación entre una
disciplina jurídica especial y los hechos de alcance
internacional, sería entonces evidente la analogía con las normas que
establecen los momentos de vinculación del hecho imponible con las
del derecho internacional privado.
Se acostumbra a decir, que siendo la actividad impositiva una manifestación
de la soberanía territorial del Estado, los momentos de vinculación son la
expresión del vínculo entre los tributos y la soberanía territorial.
Sin embargo, se considera que esto no es exacto ya que en el derecho
tributario material no hay limitación alguna a la imposición: Los criterios de
vinculación con el sujeto activo, pueden ser de cualquier naturaleza y la
única limitación es de índole practica, debiendo la ley establecer como
Hechos Imponibles solamente aquellos que de cierta manera sean
controlables por la administración y sean susceptibles de conducir al
resultado que la ley tributaria se propone.
Dentro de estos límites el legislador puede elegir cualquier criterio de
vinculación del hecho imponible al sujeto activo, según le parezca más
oportuno.
Para un mismo tributo también puede elegirse dos o más momentos de
vinculación del objeto material del hecho imponible.
Por ejemplo en EEUU se declaran obligados al ISR por todas las rentas de
donde quieran procedan, a los ciudadanos y a los residentes en el país,
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mientras los extranjeros no residentes están obligados solamente por la
rentas que procedan de fuentes situadas en el país.
Produciéndose de esta manera una mezcla de momentos de vinculación
subjetivos y objetivos.
En este sentido, podemos mencionar algunas palabras sobre la naturaleza en
general de los criterios de vinculación que del análisis de los diferentes tipos
de criterios de vinculación que están sentados en los diferentes derechos
positivos de los diferentes países puedan surgir.
Estos momentos de vinculación pueden ser la nacionalidad o ciudadanía
del contribuyente, su domicilio o residencia, la situación del objeto
material del hecho imponible, o de la fuente del que este objeto (renta o
ganancia) procede, es decir el criterio de la territorialidad, que es el lugar
donde el Hecho Imponible se verifica, o donde produce sus efectos.
El domicilio o la residencia, la nacionalidad o la ciudadanía son momentos de
vinculación propios de los tributos personales; los otros son típicos de los
tributos reales; sin embargo, los diferentes criterios pueden mezclarse entre
ellos.
Hay que sentar el principio de que estos momentos de vinculación sean
subjetivos, o sean objetivos, nada tienen que ver con la pretendida
regla de la territorialidad de los tributos, a no ser que se conciba el
principio de territorialidad de manera muy vaga, comprendiendo en él
cualquier vínculo entre el hecho imponible y el sujeto activo.
Por otro lado, con referencia a los momentos de vinculación, sobre la
titulada teoría de los “órganos”; en efecto, ella tiene relación con el problema
de la vinculación porque se trata por consecuencia de la aplicación de la
teoría, de subsistir un momento de vinculación por otro.
La teoría orgánica en sí no se refiere a la vinculación del Hecho Imponible
con el sujeto activo, sino más bien a la atribución al sujeto pasivo.
Se trata en efecto de determinar si una sociedad filial vinculada a una
sociedad madre debe ser considerada como un sujeto autónomo al cual se
atribuye el Hecho Imponible, o más bien como un órgano de la
sociedad madre.
En la primera hipótesis la sociedad filial es imponible por la totalidad de sus
rentas, y en la segunda hipótesis es imponible la sociedad madre, pero
limitadamente a las rentas de fuente nacional.
En otras palabras, si el Hecho Imponible se atribuye al sujeto pasivo,
sociedad filial, es momento de vinculación el domicilio pasivo; si se atribuye
el Hecho Imponible al sujeto sociedad madre, es momento de vinculación la
fuente, es decir, la procedencia territorial de la renta.
Si se considera como sujeto pasivo la sociedad filial, el problema de la
imposición se complica por las relaciones comerciales entre sociedad filial y
sociedad madre, de las cuales es difícil deducir lo que constituye ganancia
para la sociedad filial y por ende renta imponible.
En efecto económicamente esas relaciones no son sino atribuciones en el
interior de una misma empresa de capitales, de gastos, de ganancias o de
pérdidas.
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Sociedad Filial
Sociedad Madre
a. Si se atribuye el Hecho
a. Si se atribuye el Hecho
Imponible a la sociedad filial
Imponible a la sociedad
considerando a ésta como
madre, se procede así porque
contribuyente,
hay
que
se
considera
que
resolver el problema de lo que
económicamente la sociedad
efectivamente constituye la
filial no es sino un órgano
renta imponible de la sociedad
de la empresa madre, a la
filial, eventualmente sobre la
cual debe ser atribuido el
base no sólo de toda su
Hecho Imponible.
contabilidad, sino de todas
las transacciones entre ella
y la sociedad madre, y hasta
de la contabilidad de esta
última.
Lo que es menester observar es que, tanto el reajuste de la renta imponible
modificando los resultados de la contabilidad de la sociedad filial, en la
hipótesis de que esta sea considerada como contribuyente, como la
determinación de la renta procedente de fuente nacional que corresponde a
la empresa madre si se aplica la teoría del órgano, se funda sobre la
naturaleza económica del Hecho Imponible y de su criterio de
atribución.
Sea o no aceptada la teoría del órgano, por la Ley positiva, puede y debe ser
aplicada siempre que se presente el presupuesto de hecho de que la
sociedad nacional no sea una empresa autónoma y que su ganancia no sea
atribuida a ella sino a la empresa de que es órgano. Pero conduce al mismo
resultado, siendo otro el momento de la vinculación, suponer contribuyente
al órgano y determinar la renta según su realidad efectiva, teniendo en
cuenta la naturaleza de las transacciones con la empresa madre.
En lugar de aplicar el criterio económico también para la determinación del
sujeto pasivo (sociedad filial o sociedad madre), se lo aplica sólo en la
determinación del lado objetivo del hecho imponible (renta), lo que da lo
mismo, cambiándose entonces, el momento subjetivo de vinculación al
sujeto activo (domicilio o residencia) en un momento objetivo (fuente de la
renta).
1. La teoría de los momentos de vinculación del hecho imponible tiene
evidentes conexiones con el problema de la titulada doble imposición.
Sin embargo, el problema de la doble imposición es de naturaleza
diferente y no tiene que ver con la construcción dogmática del
derecho tributario sustantivo.
La doble imposición no es sino un efecto económico del fenómeno
jurídico de la imposición, en cuya definición entran sí elementos
jurídicos, para individualizar las causas que las producen, pero no para
indicar su disciplina, esto es, para considerarla como fenómeno lícito o
ilícito.
Se produce en efecto, una doble imposición en cuanto la concurrencia
de los momentos de vinculación adoptados por dos leyes fiscales
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emanadas de dos soberanías diferentes produzca la imposición del
mismo bien tributario por dos sujetos activos independientes.
El fenómeno de la doble imposición es debido, en otras palabras al
hecho de que dos Estados tienen una pretensión impositiva ambos
sobre el criterio mixto de la imposición total del sujeto domiciliado en
el país y de la imposición de los sujetos no domiciliados en el país
limitada a las rentas de procedencia nacional.
Si los momentos de vinculación con los dos sujetos fueran ambos
subjetivos o ambos objetivos, esto es, si la imposición en los dos
Estados fuera según el criterio de domicilio o según el de procedencia,
no habría doble imposición.
En determinados casos la exacta configuración dogmática del hecho
imponible, puede evitar una doble imposición.
Cuando se aplica la “teoría del órgano”: Para eximir de la imposición
en el país de la sociedad madrea los dividendos que la sociedad filial le
paga por las acciones que ella posee.
En este caso, en efecto, la sociedad filial ya está sometida al impuesto
sobre las ganancias y la imposición de los dividendos recibidos por la
sociedad madre sería una doble imposición.
Aplicando la “teoría del órgano” al contrario: La sociedad madre no
sería más sometida al impuesto a los dividendos de la sociedad filial y
no se produciría la doble imposición. Sin embargo, se podría reproducir
la doble imposición si el país de la sociedad madre, consecuentemente
considerará, las ganancias de la sociedad filial como ganancia de la
empresa madre y las incluyera en su renta imponible.
II. El Hecho Imponible en la Esfera de la Fiscalidad Internacional.
Determinadas cuestiones de naturaleza tributaria que un contribuyente
debe considerar en el marco de sus actividades en el exterior, afectan,
principalmente, a las siguientes materias:
-la fiscalidad aplicable a la obtención de rentas de fuente extranjera;
-los incentivos fiscales al desplazamiento de trabajadores al extranjero y;
-la fiscalidad indirecta aplicable a las entregas de bienes y prestaciones de
servicios transfronterizas, (exportaciones de bienes y servicios).
Estas actividades se interrelacionan con las reglas que se aplican en cada
uno de los países involucrados en estas operaciones o transacciones
transfronterizas, y por ende, los Hechos Imponibles definidos en cada
jurisdicción al momento de fijas las normas anti-elusivas internas de cada
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país frente a los acuerdos de doble imposición suscritos por esta
jurisdicciones, son objeto de análisis y controversias.
Las normas anti-elusivas son herramientas que el ordenamiento jurídico
emplea para evitar que por medios indebidos y bajo una apariencia de
legalidad, los contribuyentes puedan evitar el nacimiento de
obligaciones tributarias, y así, dejar de contribuir.
Estas normas anti-elusivas, pueden ser tanto específicas (combatiendo
una forma determinada de elusión que ya ha sido identificada por la
Administración Tributaria como recurrente o como un riesgo posible) o
generales, que permiten que la Administración Tributaria haga frente a
nuevas formas de elusión, que aún no han sido objeto de una regulación
vía una norma anti-elusiva específica.
Durante muchos años la OCDE sostenía que las normas anti-elusivas
internas no podían aplicarse ante un Convenio, excepto que existiera una
disposición expresa en el Convenio que así lo permitiera. Pero en el año
2003, por modificaciones realizadas al Modelo OCDE se sostiene lo
contrario, señalándose que las normas internas anti-elusivas se aplican,
salvo que una disposición expresa del Convenio las prohíba.
Caso Argentina.
Realizando un análisis de las normas anti-elusivas que comprenden el
derecho interno argentino, y su interrelación con los Convenios para
evitar la doble imposición suscritos por Argentina, es determinante la
forma en que se concibe el concepto de Hecho Imponible, para
establecer hasta qué punto la aplicación de las normas anti-elusivas
internas, no conllevan desconocer el contenido de lo acordado en los
Convenios.
En atención a las principales normas anti-elusivas previstas en el
derecho interno de Argentina, frente a los convenios de Doble
Imposición, como consecuencia de transacciones internacionales, las
normas anti-elusivas generales previstas en la Ley de Procedimiento
Tributario (LPT) se encuentran previstas y reguladas por principios,
como el establecido en los artículos 1° y 2° de la LPT que configuran el
principio de la realidad económica, que dicen:
1°. Las normas tributarias deben ser interpretadas de acuerdo con
su fin y su significación económica, y sólo cuando no sea posible
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fijar por la letra de su espíritu, el sentido o alcance de las normas,
podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho
privado.
2°. Para determinar la verdadera naturaleza del Hecho Imponible se
atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, y
cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o
estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal
intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá de
las estructuras jurídicas inadecuadas y se considerará la situación
económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el
derecho privado les aplicaría, con independencia de las escogidas por
los contribuyentes, o que les permitiría como las más adecuadas a la
intención real de los mismos.
Estas pautas interpretativas empleadas por transacciones locales,
aplican también en presencia de un Convenio de Doble Imposición.
El Principio Interpretativo de la realidad económica, por jurisprudencia
de la CSJN de argentina ha señalado, en ocasiones que este principio
no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las
normas que regulan concretamente la relación tributaria, pues de lo
Contrario se afectaría el principio de reserva o legalidad, con el
consiguiente menoscabo de la seguridad jurídica y el desconocimiento
de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los
gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan
fácilmente ajustar sus conductas en materia tributaria.
La primera fuente de interpretación de la Ley es su letra (y el sentido
corriente de sus términos) y que sólo cuando su letra no sea clara
corresponde desentrañar la real intención del legislador, para lo cual
es dable recurrir a los principios de una razonable y discreta
interpretación.
En principio no debería haber conflictos, entre los hechos definidos por
las normas anti-elusivas internas, y los hechos definidos en los
convenios de doble Imposición, toda vez que el tratamiento previsto
en los Convenios se aplica a los hechos definidos teniendo en cuenta
las normas y principios anti-abusivos internos.
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Esto con base a lo establecido por el Modelo de Convenios OCDE de
2003, que específicamente en su parágrafo 22 de los Comentarios al
artículo 1°, señalan que, en la medida en que la aplicación de las
normas anti-elusivas internas, que determinan los hechos que dan
lugar a la aplicación de un Impuesto, deriven en una modificación de
las características de la renta o del contribuyente sujeto al impuesto,
los Convenios serán aplicados teniendo en cuenta dichas
modificaciones.
Además, hay que agregar que para establecer el alcance de las
normas anti-elusivas internas, frente al uso impropio de los Convenios,
hay que considerar, los principios interpretativos que surgen de la
Convención de Viena, de la que Argentina es parte mediante Ley
19.865.
Esto no quiere decir, que los Convenios no tengan mayor jerarquía que
las leyes internas, y que en el evento de no haber un entendimiento
en la aplicación de ambas normas, no deba prevalecer lo establecido
en el Tratado Internacional que contempla el convenio, sino
simplemente, en cuanto a la aplicación se toman muy en cuenta las
características definidas sobre los hechos fijados por las normas antielusivas internas.
Esto es así debido a que, desde la reforma constitucional de 1994, los
tratados internacionales tienen jerarquía superior a las leyes, es decir,
prevalecen sobre normas de derecho interno, y que cualquier
modificación a esas normas aun realizadas con posterioridad a la
suscripción de un convenio, no pueden estas derogar o modificar
disposiciones de un Convenio de doble Imposición, ya preestablecido.
La aplicación de las normas anti-elusivas cuando el texto del Convenio
así lo permite, no genera mayores discusiones, sin embargo cuando
esto no se encuentra previsto, ya que no resulta fácil determinar hasta
qué punto las normas anti-elusivas resultarían igualmente aplicables,
ya que sobre la identificación de un Hecho Imponible, hay que analizar
que norma anti-elusiva interna se pretende aplicar, el convenio de
doble imposición en juego, y la situación de hecho que se cuestiona.
Deducción de ciertos tipos de gastos.
Por ejemplo se puede dar el caso, en con la limitación a la deducción
de cierto tipo de gastos planteado por la Dra. Valeria Estathio de
Argentina, en su ensayo “La interrelación entre normas y
principios antielusivos contenidos en la legislación interna
argentina y los Convenios de Doble Imposición”, cuando señala:
“Con la limitación a la deducción de cierto tipo de
gastos
(regalías
y
contraprestación
por
asesoramiento técnico). La diferencia es que
ninguno de los Convenios de doble imposición ni de
los protocolos suscritos por la Argentina que
contienen una cláusula de no discriminación,
contienen salvedad alguna respecto de la norma
anti-elusiva interna especifica.
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Del análisis de los escasos antecedentes que han
tratado esta problemática, se observa que la
principal herramienta utilizada por el Fisco para
defender la existencia de una situación de abuso de
tratado, es el principio de la realidad
económica consagrado en el artículo 2° de la Ley
de Procedimiento Tributario.
Este es el aspecto que más preocupa, ya que en
más de una oportunidad la autoridad fiscal ha
invocado ese principio para denegar la aplicación
de beneficios previstos en los Convenios de doble
imposición, atacando así estructuras que implican
una planificación fiscal legítima.”
Cláusula de no discriminación (del tenor del artículo 25 del Modelo
OCDE) en virtud de la cual “los nacionales de un Estado no se
someterán en el otro Estado a ningún impuesto u obligación relativa al
mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los
que estén sometidos los nacionales de este otro Estado que se
encuentren en las mismas circunstancias”.
Por lo tanto, es importante destacar que en el caso de Argentina los
hechos imponibles definidos bajo la condición de normas anti-elusivas,
al momento de determinarse sobre qué hechos deben recaer la
aplicación en un contexto de un Convenio de doble imposición, se debe
analizar si la transacción que es objeto de cuestionamientos corre el
riesgo de sufrir modificaciones en sus estructura validas, por el sólo
hecho de constituir un ahorro legítimo de Impuestos.
Caso Bolivia.
En Bolivia las normas internas o principios de anti elusión no han sido
previstas como normas expresas para la aplicación en la interpretación
o aplicación de los Convenios firmados por Bolivia, son consideradas
simplemente normas de ordenamiento interno que fueron adoptadas
en determinadas situaciones, frente a los Convenios de doble
imposición.
En el ordenamiento interno se aplican normas y principios antielusivos, tales como la substancia sobre la forma, la subcapitalización
y principios de interpretación económica, etc.
Sustancia sobre forma.
La jurisprudencia internacional ha llegado a la conclusión de que en
una operación económica debe ser relevante la verdadera naturaleza
del negocio, más allá de la apariencia o la denominación que se da a la
transacción.
Por lo tanto, hay que considerar la situación de que los contribuyentes
pueden escoger la manera que mejor les sirva, para realizar sus
actividades comerciales o negocios, y esa forma no puede ser ignorada
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porque estemos frente a un ahorra fiscal, sin embargo, no se puede
obviar que la manera o la forma en que se haga tiene que llevar un
propósito económico sustancial.
En Bolivia las
edificado con
interpretación
Bolivia, el cual
normas anti-elusivas en términos generales, se han
base en presunciones y en la regla general de
establecida en el artículo 8 del Código Tributario de
indica lo siguiente:
“II. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a
situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni
apartarse expresamente de ellas, la interpretación deberá asignar
el significado que más se adapte a la realidad económica. Para
determinar la verdadera naturaleza del hecho generador o imponible,
se tomará en cuenta:
a) Cuando el sujeto pasivo adopte formas jurídicas manifiestamente
inapropiadas o atípicas a la realidad económica de los hechos
gravados subyacentes en tales formas, la norma tributaria se
aplicará prescindiendo de esas formas, sin perjuicio de la
eficacia jurídica que las mismas tengan en el ámbito civil u otro. b)
En los actos o negocios en los que produzca simulación, el hecho
generador gravado será el efectivamente realizado por las partes
con independencia de las formas o denominaciones jurídicas
utilizadas por los interesados. El negocio simulado será irrelevante
a efectos tributarios.”(El resaltado es nuestro)
De esta normativa se deduce claramente, que el principio de
interpretación económica puede considerarse en la aplicación de las
normas, no obstante es fundamental analizar las operaciones
considerando su esencia jurídica y la interpretación económica es sólo
una herramienta para ello.
En la legislación Boliviana podemos observar esta situación:
Convenio suscrito entre Bolivia y España (Parágrafo 1, Protocolo):
“1. Las reducciones o exenciones impositivas
previstas por el convenio en lo referente a los
dividendos, intereses, cánones o regalías y
ganancias por enajenación de bienes o derechos,
no serán aplicables cuando dichas rentas se
obtengan en un Estado contratante por una
sociedad residente del otro Estado contratante en
cuyo capital participen, directa o indirectamente,
en más de un 50 por 100, socios no residente de
ese otro Estado. Lo dispuesto en este número no
será aplicable cuando dicha sociedad realice en uno
u otro Estado contratante actividades comerciales o
industriales sustantivas, distinta de la simple
gestión de valores u otros activos.”
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Esta cláusula representa un ejemplo de una norma anti-elusión que
incorporada en el propio Convenio para evitar la doble imposición, en
el que no se vulnera el principio de legitimidad y seguridad jurídica, ya
que las reglas son claras en cuanto a los beneficios de reducción de
tasas y los límites establecidos por las partes para evitar una elusión
fiscal por sujetos que no les corresponde sean beneficiados, de
acuerdo a los objetivos planteados al momento de suscribir el
Convenio de doble imposición.
Caso México.
En México si existiera una controversia por la aplicación de las normas
anti elusivas internas y la normativa establecida en un Convenio de
doble imposición, el asunto debería resolverse por medio del principio
de la jerarquía de las leyes, en donde se indica que las normas de
mayor jerarquía simplemente prevalecerá sobre las inferiores, las
cuales para el caso que nos ocupa serían las normas anti-elusivas
domésticas.
Esto se resuelve así, debido a que en México los convenios de doble
imposición como tratados internacionales que son, hacen parte del
derecho positivo vigente, de acuerdo a lo establecido en su
Constitución Política, y a través, de la jurisprudencia quedo definido
que tal condición los ubica por encima de las leyes federales
ordinarias, entre las cuales se encuentran las normas anti-elusivas.
Se estima, que la única forma en que se genere una controversia,
sería en el caso a la limitación de beneficios, en donde se deberá
aplicar el derecho interno para evitar el abuso del Convenio de doble
imposición, a pesar de que la norma anti-elusiva domestica no haya
sido creada para evitar el abuso de un Convenio para evitar la doble
imposición, sino para establecer Hechos Imponibles, que permitan
contrarrestar la elusión o la evasión fiscal interna.
El sentido jurídico de las normas contenidas en un tratado
internacional es determinante ya que todo acuerdo, debe ser fielmente
cumplido por las partes en función con lo pactado, y en los casos de
tratados internacionales con fundamento en la Convención de Viena,
de cual México es parte.
En este sentido, la aplicación de las normas anti-elusivas por parte del
Estado Mexicano las hacen analizando el Hecho Económico en el plano
doméstico, y obligatoriamente en el contexto de sus obligaciones
contraídas internacionalmente, a efectos de confirmar su procedencia
y alcance en su aplicación.
Aplicación de medidas anti-elusivas internas.
Como lo señala el Dr. Montaño, Reginaldo en su ensayo
“Interpretación de normas internas anti-elusivas y los tratados
para evitar la doble imposición” , en algunos tratados celebrados
por México se contienen cláusulas en donde expresamente se permite
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la aplicación de medidas anti-elusivas internas, así como tomar los
Comentarios como herramienta interpretativas.
Como ejemplo, se menciona el tratado entre Uruguay y México, que
dice entre sus cláusulas:
“1. El presente Convenio no podrá interpretarse en
el sentido de impedir que un Estado Contratante
aplique las disposiciones de su legislación
interna relacionadas con la capitalización delgada
y a empresas extranjeras controladas (en el caso
de México, regímenes preferentes; en el caso de
Uruguay, regímenes de baja o nula tributación), así
como cualquier otra medida existente para evitar la
evasión
y
elusión
fiscal.
Las
autoridades
competentes se comunicarán mutuamente sobre
cualquier otra medida de naturaleza similar o
análoga que se introduzca en lo futuro en su
legislación interna, para efectos de evaluar el
impacto en las disposiciones del presente
Convenio.
2. Se entiende que los Estados Contratantes harán
lo posible por aplicar las disposiciones de este
Convenio de conformidad con los Comentarios
sobre los Artículo del Modelo Convenio Tributario
sobre la Renta y el Patrimonio elaborados por el
Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en la
medida en que las disposiciones contenidas en el
Convenio correspondan a aquéllas establecidas
bajo el Modelo.” Lo resaltado es nuestro.
Es evidente que la interpretación de los Hechos Económicos frente a la
interpretación jurídica que se haga de los Convenios de doble
imposición, es esencial con el objetivo de establecer que normas anti
elusivas internas serían aplicables en caso de existir una laguna
jurídica.
III.
Principales Hechos Imponibles, de los Impuestos vigentes
de Panamá.
Se reconocen en nuestro ordenamiento jurídico tributario, la fijación de
supuestos de hecho o supuestos fácticos, los cuales atienden a la realidad
económica de nuestro momento, por lo tanto, representan un elemento de la
realidad social, que conviene tener identificado de la forma en que fue
establecido por voluntad del Estado, convirtiéndose así en un supuesto
normativo, esto es, un hecho jurídico, que en esta rama del derecho recibe,
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más específicamente, el nombre de hecho imponible, y procedemos a
verificar uno por uno, con los principales Impuestos de Panamá.
No sin antes citar nuevamente al Dr. Medrano Cornejo, quien ha señalado
en su investigación que todos los hechos, actos o circunstancias son
susceptibles de convertirse en objeto del tributo, cuando así lo establezca la
Ley, toda vez, que nuestro Código Fiscal, utiliza el término “Objeto” del
Impuesto, para hacer referencia a lo que hoy describimos como Hecho
Imponible, cuando en la doctrina se reconoce al objeto del tributo, como el
soporte material del Impuesto, o también se le conoce como la materia
imponible, señalándose entonces que este sólo adquiere la categoría de
Hecho Imponible, en la medida que sea dispuesto por la Ley, tal como ocurre
en el ordenamiento jurídico de Panamá, salvo algunas excepciones en las que
si se introduce el concepto de Hecho Generador o Hecho Imponible, de
manera clara y contundente.
Sin dejar de mencionar que para algunos, al hablar del objeto del tributo lo
estamos haciendo es en referencia la prestación que en dinero se hace al
Estado, para el cumplimiento de la obligación tributaria.
En este sentido, podemos definir al Hecho Imponible como aquel
conglomerado de circunstancias y situaciones abstractas, previamente
establecidas en la normativa tributaria, o definidas por todas las fuentes de
derecho y cuyo desenlace o efectiva realización por parte de los sujetos
pasivos de la obligación tributaria, provoca el nacimiento de la obligación
tributaria, tomando en consideración aspectos económicos, sin perder de
vista la naturaleza jurídica de este tipo de hechos. Mientras que el concepto
de Objeto del Impuesto, se centra en la materia imponible, sin hacer
distinción económica y financiera, de las consecuencias jurídicas que pueda
acarrear, toda vez que priman los elementos definidores de la capacidad
contributiva de ese sujeto obligado ante el fisco.
Al respecto, podemos señalar la definición adoptada por el Dr. Valdés Costa,
en su obra CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO, Segunda Edición,
DEPALAM-TEMIS-MARCIAL PONS, Buenos Aires-Santa Fe de Bogotá-Madrid,
pág. 104 y ss:
“2. Presupuesto de Hecho.
Está relacionado exclusivamente con la
persona del contribuyente. La ley toma en
consideración alguna circunstancia de hecho
relativa a este, con prescindencia de toda actividad
estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque
el contribuyente posee un bien, obtiene una renta,
realiza un consumo.
Además, el hecho elegido por el legislador no
es un hecho cualquiera de la vida, sino que está
caracterizado
por
su naturaleza
económica
reveladora de capacidad contributiva, por lo
menos, de la posibilidad material de contribuir a los
gastos públicos. Si bien el legislador tiene
facultades discrecionales para elegir y valorar esos
hecho según criterios políticos dominantes en cada
tiempo y lugar, está implícita la idea de que esta
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discrecionalidad se encuentra limitada por los
principios jurídicos constitucionales dentro de los
cuales debe necesariamente el legislador en un
Estado de derecho, entre ellos principalmente el de
igualdad ante la Ley.”
Considerando esta últimas definiciones, una descripción de los principales
Hecho Imponibles que en su definición, comprenden los principales
Impuestos que rigen en nuestro sistema tributaria, nos permita reflexionar,
si estos atienden a las distintas posturas y efectos que se reconocen, tanto
en la doctrina clásica como en la contemporánea, considerando que nuestro
cuerpo normativo aun contempla, la abandonada noción de “objeto” del
tributo, a pesar de que el acuñado término de “Hecho Imponible” es el
actualmente identificado en la mayoría de las jurisdicciones, en especial
aquellas que siguen el Modelo de Código Tributario para américa latina,
elaborado por el CIAT, el cual permite examinar de manera más conveniente
y desde un punto de vista jurídico, este elemento de la obligación tributaria
sin los enfoques económicos y financieros que terminan desnaturalizando la
correcta interpretación que de éstos se debe realizar.
Y como consecuencia de esta situación muchas veces, hemos tenido que
recurrir a la jurisprudencia para que se delimite el verdadero alcance de un
Hecho Imponible en nuestra legislación, en donde podemos mencionar casos
como el de la correcta definición del Hecho Imponible como fuente del
Impuesto de Licencia Comercial, hoy Impuesto de Aviso de
Operación y el Impuesto de Timbre, a través de sentencias emitidas por
la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia de Panamá, así como la
configuración del Hecho Imponible del Impuesto Sobre la Renta, por el
momento de vinculación con el sujeto activo de la relación jurídica
tributaria, y el Hecho Imponible del ITBMS por atribución al sujeto
pasivo, han establecido lo siguiente:
Sentencia de 24 de noviembre de 1995, de la Sala III de la CSJ (Hecho
Imponible del Impuesto de Licencia Comercial, hoy Aviso de
Operación):
“…Agrega también que en este caso "... el hecho imponible lo fue la
materialización o realización de actos de comercio como lo fueron:
compra de terrenos, contratación de empresas constructoras, venta de
edificios bajo el régimen (sic) de propiedad horizontal, a través de la
propia inmobiliaria o agente de bienes raíces que requerían licencia
comercial (sic) ... el artículo 1005 del Código Fiscal señala que este
impuesto se pagará por la dedicación al comercio o a la industria; es
decir por la realización de la actividad mercantil, procediéndose
mediante resolución 213-2469 de 9 de agosto de 1992 a mantener la
resolución recurrida" (foja 35).
La Sala observa que la omisión por parte de la demandante de obtener
licencia para ejercer el comercio no la exime del pago del impuesto
establecido en el Código Fiscal que grava las licencias. Esto es así
porque el objeto del impuesto no es la licencia sino el capital del
contribuyente dedicado a la actividad comercial. Si se comprueba
que la sociedad o persona natural se dedica al comercio debe tributar
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sobre el capital que destina a esa actividad y a la Dirección General de
Ingresos compete el reconocimiento y la recaudación de los impuestos
(Art. 2 del Decreto de Gabinete 109 de 1970).
A juicio de la Sala estas actividades de la demandante, durante
los años en que se le hizo el alcance por el no pago de impuesto
de licencia (1986 hasta 1988), son de naturaleza comercial y la
no obtención de licencia comercial para emprender las mismas
no la exime del pago del impuesto de licencia que grava el
patrimonio de la persona natural o jurídica que se dedique al
comercio, toda vez que se cumple con el hecho generador de la
carga tributaria o hecho imponible, y según las disposiciones
legales, la Dirección General de Ingresos tiene plenas atribuciones
para el reconocimiento, recaudación y fiscalización de las rentas,
servicios, derechos, impuestos, tasas y contribuciones fiscales de
carácter interno y aduanero, comprendidas en la Dirección activa del
Tesoro Nacional, a tenor del artículo 2 del Decreto de Gabinete 109, de
7 de mayo de 1970, que reorganiza esta dependencia del Ministerio de
Hacienda y Tesoro.
Como en el presente asunto la demandante no está exenta de la
obligación tributaria por Ley que así lo establezca y además realiza las
actividades descritas en la norma como hecho imponible, está sujeta al
pago del impuesto que grava las licencias, el cual recae sobre el
patrimonio de la persona natural o jurídica dedicada al comercio y la
Dirección General de Ingresos, como ya hemos dicho, tiene plenas
atribuciones para proceder a su liquidación y recaudación. Por estas y
las anteriores consideraciones, la Sala desestima el cargo formulado.”
(DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN INTERPUESTA POR LA
FIRMA DE ABOGADOS GALINDO, ARIAS Y LÓPEZ, EN REPRESENTACIÓN DE INMOBILIARIA
RESIDENCIAL, S. A., PARA QUE SE DECLARE NULA, POR ILEGAL, LA RESOLUCIÓN Nº 213-2287,
DE 23 DE JUNIO DE 1989, EXPEDIDA POR LA ADMINISTRACIÓN REGIONAL DE INGRESOS,
ACTOS CONFIRMATORIOS, Y PARA QUE SE HAGAN OTRAS DECLARACIONES. MAGISTRADA
PONENTE: MIRTZA ANGÉLICA FRANCESCHI DE AGUILERA. PANAMÁ, VEINTICUATRO (24) DE
NOVIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO (1995).)
Lo resaltado es
nuestro.
Sentencia de 14 de septiembre de 1999, de la Sala III de la CSJ (Hecho
Imponible del Impuesto de Timbre):
“…Lo anterior resulta relevante en este caso, en primer término porque
la parte actora ha aceptado que se registraba la supuesta exportación
o venta en documentos contables, pero que tales documentos no
causan el impuesto de timbre. Tal aseveración queda superada por la
jurisprudencia de este Tribunal Colegiado, puesto que claramente
hemos aclarado que lo importante no es la denominación del
documento, sino la transacción que en este se acredite. Al
existir, y no refutarlo la empresa, documentación que respalda las
ventas para exportación de banano, tales documentos sirven para
acreditar la existencia del hecho imponible, y por tanto, para
concluir que se generaba la obligación de pagar el impuesto de
timbre. Corresponda enteramente a la parte actora comprobar en
todo caso, que los documentos utilizados por la Administración
Regional de Ingresos eran puramente contables y no de otra índole, lo
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que no hizo la demandante.”
(DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA
JURISDICCIΣN, INTERPUESTA POR EL LICENCIADO GENEROSO H. OLMOS, EN REPRESENTACION
DE LOS ΑNGELES S. A., PARA QUE SE DECLARE NULA POR ILEGAL, LA RESOLUCION No. 219-04306 DE 20 DE MARZO DE 1997, EMITIDA POR EL ADMINISTRADOR REGIONAL DE INGRESOS DE
LA PROVINCIA DE CHIRIQUI. MAGISTRADO PONENTE: EDGARDO MOLINO MOLA. PANAMΑ,
CATORCE (14) DE SEPTIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE (1999).)
Lo
resaltado es nuestro.
Sentencia de 19 de agosto de 1998, de la Sala III de la CSJ (Hecho
Imponible del Impuesto Sobre la Renta, por vinculación con el sujeto
activo):
“…El artículo 694 del Código Fiscal consagra que, el objeto del
impuesto sobre la renta es la renta gravable que se produzca dentro
del territorio de la República de Panamá, mientras que el artículo 1 del
Decreto No. 60 de 1965, dispone qué rentas se consideran producidas
en territorio panameño, exceptuando únicamente los tres casos
enumerados en el Parágrafo Dos del artículo 694 del Código Fiscal,
supuestos entre los cuales no se encuentra el servicio que prestó la
empresa Altrix International a INDUSTRIAS ACUIMAR.
Según los peritos designados por el contribuyente en el proceso
administrativo, el servicio prestado por Altrix International consistió en
el mercadeo, manejo y venta del camarón cultivado en Panamá, en los
Estados Unidos de América (fs. 16 del exp. adm.).
El literal d) del artículo 1 del Decreto No. 60 de 1965, considera como
renta producida en territorio panameño, todo ingreso generado por
bienes utilizados o ubicados en el país o que tengan su origen en
actividades de cualquier índole llevadas a cabo en el país. En el caso
que nos ocupa, INDUSTRIAS ACUIMAR, S. A. dedicada al cultivo y
venta de camarones, utilizó los servicios de Altrix International, por lo
que podemos decir que si bien la renta se produjo por la
actividad de servicio prestada por la empresa Altrix
International, ubicada en Miami, la renta pagada a esta
empresa, fue generada por bienes que tuvieron su origen en
actividades llevadas a cabo en Panamá, es decir, que sin la
actividad realizada por INDUSTRIASACUIMAR, S. A., en territorio
panameño no se hubiera producido la renta para Altrix International,
razón por la cual se considera renta producida en territorio panameño
y sobre la cual INDUSTRIAS ACUIMAR, S. A. estaba obligada a hacer
las retenciones a las que se refieren los artículos 117 y 118 del
Decreto No. 60 de 1965.
El fundamento de esta obligación, tal como lo expresó la autoridad
demandada y la señora Procuradora de la Administración, lo explica la
Corte Suprema de Justicia en sentencia de 18 de agosto de 1971,
afirmando lo siguiente:
"Teniendo presente esta disposición reglamentaria, que no contradice
lo dispuesto en el artículo 694 del Código Fiscal, se puede concluir que
la totalidad de los honorarios pagados por la demandante a la sociedad
extranjera son gravables. La obligación tributaria nace para ambas,
porque el servicio se dirigió a aumentar la capacidad económica
de la recurrente, en relación a bienes ubicados en Panamá, y
además ese trabajo técnico se originó en Panamá, adquiriendo
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por tal razón la calidad de sujetos pasivos, pues son titulares de
relaciones económicas que el Derecho Tributario nacional ha
considerado que tienen capacidad contributiva".
Las sumas de dinero pagadas a Altrix International por INDUSTRIAS
ACUIMAR, S. A., constituyen renta para la primera y gasto o erogación
para la segunda y sobre ese gasto o pago acreditado como una
remesa al exterior, debe retenerse el Impuesto Sobre la Renta
correspondiente, como lo ordenan los artículos 117 y 118 del Decreto
No. 60 de 1965.” (DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN,
INTERPUESTA POR LA FIRMA GRIMALDO Y TEJEIRA EN REPRESENTACIÓN DE INDUSTRIAS
ACUIMAR, S. A., PARA QUE SE DECLARE NULA, POR ILEGAL, LA RESOLUCIÓN NO. 220-PH-127
DE 23 DE JUNIO DE 1993, DICTADO POR LA ADMINISTRACIÓN REGIONAL DE INGRESOS DE LA
PROVINCIA DE HERRERA. MAGISTRADA PONENTE: MIRTZA ANGÉLICA FRANCESCHI DE
AGUILERA. PANAMÁ, DIECINUEVE (19) DE AGOSTO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO
(1998).)
Lo resaltado es nuestro.
Sentencia de 14 de octubre de 2003, de la Sala III de la CSJ (Hecho
Imponible del Impuesto de Transferencia de Bienes Corporales
Muebles “ITBM”, hoy día “ITBMS” toda vez que se amplía su base
imponible a los servicios, por atribución al sujeto pasivo):
"...
Lo primero que cabe aclarar es que la regulación que el Código Fiscal
contenía sobre este impuesto (artículos 1057-v y siguientes), sufrió
sustanciales modificaciones con la expedición de la Ley 61 de 26 de
diciembre de 2002, relacionada con el reordenamiento y simplificación
del sistema tributario panameño (G. O. No. 24.708, de 27 de
diciembre de 2002). De igual modo, el Decreto Ejecutivo No. 59 de 24
de marzo de 1977, por el cual se reglamentó el ITBM, fue derogado
por el Decreto Ejecutivo No. 20, de 20 de marzo de 2003 (G. O. No.
24.768, de 26 de marzo de 2003). Esta aclaración resulta necesaria en
la medida en que el examen de los cargos de ilegalidad debe hacerse
con respecto al texto que tenían las normas que se estiman violadas
antes de ser modificadas.
El artículo 1057-v del Código Fiscal creó el llamado impuesto sobre las
transferencias o transmisiones de bienes corporales muebles, también
llamado ITBM o 5%. El hecho generador de este impuesto lo
constituía la "transferencia" de bienes muebles, es decir, "la
transmisión de bienes corporales muebles nuevos o usados, a
cualquier título, modo o condición", según la definición consignada
en el artículo 1 del mencionado Decreto Ejecutivo No. 59 de 24 de
marzo de 1977. La misma norma ubicaba bajo el concepto de
transferencia, entre otras, la compraventa de bienes corporales
muebles, el uso o consumo de bienes corporales muebles por parte de
los titulares de la empresa, las permutas, daciones en pago, aportes a
sociedades, cesiones de bienes y en general, cualesquiera otros actos,
contratos o convenciones, cuyo objeto fuese un bien corporal mueble,
dirigido a transferir su dominio.
El artículo 1057-v del Código Fiscal, también reguló lo relativo a los
"sujetos" del ITBM, es decir, establece quienes tienen la
categoría de "contribuyentes", entendiéndose por tales a las
personas que han de "soportar, por mandato de la Ley, la carga
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tributaria derivada del hecho imponible" (José Pérez de Ayala y
Eusebio González. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. Madrid. 1991.
pág. 335). Es así, que el parágrafo 4 del citado artículo ubicó bajo la
categoría de "contribuyentes" del ITBM al transmitente, sea
éste comerciante, productor o industrial en razón de la
naturaleza de su actividad o del monto de sus operaciones,
según lo determina esta ley (literal a); al importador por
cuenta propia o ajena (literal b) y al prestatario de servicios o
arrendador en los casos de los acápites b) y c) del Parágrafo 1º
(literal c).
En desarrollo del citado precepto legal, el artículo 3 del aludido Decreto
Ejecutivo No. 59 de 24 de marzo de 1977 ubicó bajo la categoría de
contribuyente del ITBM a "Toda persona natural o jurídica que
realice los hechos gravados descritos en el artículo anterior, en
el ejercicio de sus actividades comerciales, industriales o
similares, cuando el promedio mensual de sus ingresos brutos
totales en el año fiscal de que se trate sea de B/.1,500.00"
(literal a), al igual que a los importadores de bienes gravados por
este impuesto, por cuenta propia o ajena, aunque no se
encuentren comprendidos en el acápite anterior (literal b).
De las disposiciones legales y reglamentarias citadas puede inferirse
con toda claridad, que no todas las personas que realizaban
hechos descritos por la Ley como "hechos gravados" con el
ITBM tenían la categoría de contribuyentes, por ejemplo, aquellas
cuyo promedio mensual de ingresos brutos totales en el año fiscal
respectivo fuese inferior a B/.1,500.00., tal como expresamente
declaraba el penúltimo párrafo del parágrafo 3º del artículo 1057-v,
antes de ser modificado por la Ley 61 de 2002, respecto de los
pequeños productores y comerciantes.
Las normas citadas, en particular, el artículo 3 del Decreto Ejecutivo
No. 59 ibídem, también revelan que para tener la categoría de
"contribuyente" del ITBM, era necesario que los hechos gravados
descritos en el artículo 2 del mismo Decreto, fuesen realizados
por personas naturales o jurídicas "en el ejercicio de sus
actividades comerciales, industriales o similares...", lo que
indica que realización de los hechos gravados debía formar
parte de las actividades u operaciones de una persona para que
éste adquiriese la categoría de contribuyente. Así se infiere,
además, de diversas disposiciones del Decreto que venimos
comentando, entre ellas, de su artículo 8, que estableció como
obligación de los contribuyentes "la documentación de toda operación
relativa a las transferencias, ventas, devoluciones, descuentos y, en
general, en todo tipo de operaciones similares que realicen las
personas naturales o jurídicas, u otras entidades que ejerzan
actividades comerciales, industriales o similares…" (DEMANDA CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN INTERPUESTA POR LA FIRMA SHIRLEY Y ASOCIADOS
EN REPRESENTACIÓN DE CORPORACIÓN PANAMEÑA DE RADIODIFUSIÓN, S. A., PARA QUE SE
DELCARE NULA POR ILEGAL LA RESOLUCIÓN NO.213-706 DE 15 DE MARZO DE 1999, DICTADA
POR LA ADMINISTRACIÓN REGIONAL DE INGRESOS, LOS ACTOS CONFIRMATORIOS Y PARA QUE
SE HAGAN OTRAS DECLARACIONES. PONENTE: WINSTON SPADAFORA F. PANAMÁ, CATORCE
(14) DE OCTUBRE DE DOS MIL TRES (2003).)
Lo resaltado es nuestro.
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Descripción de Hecho Imponible, en los principales Impuestos de
Panamá.
Artículo 683. Código Fiscal.
Son Impuestos Nacionales los siguientes:
1.
El de Importación.
2.
El de la Renta.
3.
El de Inmuebles.
4.
El de Naves.
5.
El de Timbre.
6.
El de Aviso de Operación de Empresas.
7.
El de Bancos, financieras y Casas de Cambio.
8.
9.
El de Seguros.
El de Consumo al Combustible y Derivados del Petróleo.
10.
El de Transferencias de Bienes Corporales Muebles y la
Prestación de Servicios.
11.
El Selectivo al Consumo de ciertos Bienes y Servicios.
12.
El de Transferencias de Bienes Inmuebles.
Todos estos Impuestos de Panamá se encuentran regulados en el Libro IV
(Impuestos y Rentas) del Código Fiscal de Panamá, y por leyes especiales,
con excepción del Impuesto de Importación, de acuerdo a lo establecido en
el artículo 684 del Código Fiscal.
“Artículo 684.
Los impuestos de importación, exportación y reexportación se regulan por el
Libro lIl de este Código, con subordinación a las normas generales de este
Título.
El impuesto de importación se regirá, además, por las leyes arancelarias.
Los demás impuestos se regulan por las disposiciones de este Libro y por las
transitorias de este Código.”
Impuesto Sobre la Renta.
ISR
Artículo 694. Es objeto de este
impuesto la renta gravable que se
produzca, de cualquier fuente, dentro
del territorio de la República de
Panamá sea cual fuere el lugar donde
se perciba. Contribuyente, tal como
se usa el término en este Título, es la
HECHO IMPONIBLE
“La renta gravable”
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persona natural o jurídica, nacional o
extranjera, que perciba la renta
gravable objeto del impuesto.
Impuesto de Inmueble.
Imp. Inmueble
Artículo 763.:
Son
objeto
del
Impuesto de Inmuebles todos los
terrenos situados en el territorio
jurisdiccional de la República, así como
los edificios y demás construcciones
permanentes hechas o que se hicieren
sobre dichos terrenos; tengan éstos o
no Título de Propiedad, inscrito en el
Registro Público de la Propiedad.
HECHO IMPONIBLE
“Todos los terrenos, edificios
y
demás
construcciones
permanentes sobre
dichos
terrenos,
situados
en
Panamá”
Impuesto de Timbre.
I Timbre
HECHO IMPONIBLE
Artículo 967. Deberá estamparse
por
máquina
flanqueadora
o
declaración jurada de timbres por “Todos los cheques y demás
valor de diez centésimos de balboas documentos negociables”
(B/.0.10):
“Todo documento en que conste
1. Todos los cheques y demás un acto, contrato u obligación
documentos negociables que
por suma mayor de diez balboas”
no tengan otro impuesto.
2.
Todo documento en que
conste un acto, contrato u
obligación por suma mayor
de diez balboas, que no
tenga impuesto especial en
este capítulo y verse sobre
asunto o negocio sujeto a la
jurisdicción de la República
por cada cien balboas o
fracción de ciento de valor
expresado en el documento.
PARÁGRAFO. A partir de la entrada
en vigencia de esta Ley, el Impuesto
de Timbre que se cause conforme al
numeral 1 se hará efectivo por medio
de declaración jurada mensual de la
persona que preste el servicio. Las
personas procederán a cargar el
impuesto a la respectiva cuenta del
cliente o al momento de la prestación
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del servicio.
Impuesto de Aviso de Operación.
I Aviso de Operación
HECHO IMPONIBLE
Artículo 1. Ley 5 de 2007. Aviso
de Operación. Toda persona natural
o jurídica podrá realizar actividades “Por la realización de actividades
comerciales o industriales, dentro comerciales o industriales dentro
territorio nacional, sujeto a lo del territorio nacional”
establecido en la presente Ley y sus
reglamentos y con las limitaciones
que
establece
la
Constitución
Política; por consiguiente, ningún
servidor público podrá oponerse a la
operación de un negocio que haya
cumplido con todos los requisitos
legales.
El Aviso de Operación es el único
proceso requerido para el inicio de
una actividad comercial o industrial
en el territorio de la República e
incluye, pero no se limita, al Registro
Único de Contribuyentes ante la
Dirección General de Ingresos del
Ministerio de Economía y Finanzas.
En consecuencia, ninguna institución
de la Administración Pública o
gobierno local podrá exigir permiso,
licencia, visto bueno, registro o
aprobación alguna como requisito
para iniciar ni ejercer una actividad
comercial o industrial, salvo las
excepciones
taxativamente
establecidas por esta Ley o a través
de ley especial o lo relacionado con
la disposición de los bienes del
Estado o los bienes municipales.
…”
Artículo 1004. Código Fiscal. El
impuesto anual que causan los
Avisos de Operación de Empresas
será
el dos por ciento (2%) del
capital de la empresa, con un mínimo
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de cien balboas (B/.100.00) y un
máximo de sesenta mil
balboas
(B/.60,000.00). Quedan exentas las
personas naturales y jurídicas con
capital invertido menor de diez mil
balboas (B/.10,000.00).
Sin perjuicio de leyes especiales, las
personas o empresas establecidas o
que se establezcan dentro de áreas
de comercio internacional libre que
posea u opere la Zona Libre de Colón
o cualquier otra zona o área libre
establecida o que se cree en el
futuro, no estarán sujetas a contar
con
el
Aviso
de
Operación
establecido en este artículo.
No obstante,
estas empresas
quedan obligadas al pago del uno
por ciento (1%) anual sobre el
capital de la empresa, con un
mínimo de cien balboas (B/.100.00)
y un máximo de cincuenta mil
balboas (B/. 50,000.00).
Artículo 1005.
La persona natural que se dedique al
comercio o a la industria pagará este
impuesto por el capital de cada uno
de los establecimientos que tenga,
aún cuando se trate de sucursales de
cualquiera de los establecimientos
amparados por la Patente, y la
persona jurídica lo pagará por el
capital.
Impuesto de Transferencias de Bienes Corporales Muebles y la
Prestación de Servicios.
ITBMS
HECHO IMPONIBLE
Artículo 1057-V. Se establece un
Impuesto sobre la Transferencia de
Bienes Corporales Muebles y la
Prestación de Servicios que se
realicen en la República de Panamá.
“La
transferencia
de
bienes
corporales muebles realizada por
comerciantes,
productores
o
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PARÁGRAFO
1.
Causará
el industriales en el desarrollo de
impuesto, en la forma en que se sus actividades, y que cuya
determina en estas disposiciones:
trasmisión implique el dominio
a) La transferencia de bienes de esos bienes, en el momento
corporales muebles realizada por de la facturación o entrega del
comerciantes,
productores
o bien, realizada en el territorio
industriales en el desarrollo de su nacional, y cuyo sujeto obligado
actividad, que implique o tenga como al pago de este Impuesto que
fin transmitir el dominio de bienes
actúa como transferente de los
corporales muebles.
bienes, haya obtenido un ingreso
b) La prestación de todo tipo de bruto anual en el año anterior,
servicios
por
comerciantes, superior a los B/. 36,000.00.”
productores,
industriales,
profesionales,
arrendadores
de
bienes y prestadores de servicios en
general, excluidos los de carácter “La prestación de servicios de
personal que se presten en relación todo
tipo
realizado
por
de dependencia.
comerciante,
productor,
profesional,
c)
La
importación
de
bienes industrial,
corporales muebles o de mercaderías arrendador de bienes y todo
de
servicios
en
ya sea que se destinen al uso o prestador
consumo personal del introductor, ya general, en el momento de la
sea que se destinen a propósitos de emisión
de
la
factura
o
beneficencia, de culto, educativos, finalización del servicio, o en el
científicos o comerciales, ya sea que
momento de la percepción del
se utilicen en la transformación,
mejora o producción de otros bienes pago total o parcial del servicio a
y para cualquier
objeto lícito prestar, y cuyo sujeto obligado al
conforme a las leyes
pago de este Impuesto que actúa
como
transferente
de
los
PARÁGRAFO 2. La obligación de
servicios,
haya
obtenido
un
pagar este impuesto nace de
conformidad con las
siguientes ingreso bruto anual en el año
anterior, superior a los B/.
reglas:
36,000.00.”
a)
En las transferencias de bienes,
en el momento de su facturación “La
importación
de
bienes
o en el de la entrega, el que se
corporales
muebles
o
de
produzca primero de los referidos
mercaderías, por cuenta propia o
actos.
ajena, en el momento de la
declaración-liquidación o antes
de su introducción a territorio
b) En la prestación de servicios, con
cualquiera de los siguientes actos, fiscal”
el que ocurra primero:
1. Emisión
de
la
factura
“En el caso del uso o consumo
correspondiente.
personal del dueño o socios de
2. Finalización
del
servicio
la empresa, del representante
prestado.
legal,
dignatarios
o
Percepción del pago total o parcial
accionistas,
en
el
momento
del servicio a prestar. En los casos
del retiro del bien o en el de
en que la prestación de servicios
su contabilización, el que se
consista en el cobro de honorarios
produzca primero”
por servicios de agente registrado o
residente, representación legal de
naves u otros servicios anuales de
naturaleza recurrente, al momento
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de percibir el pago parcial o total de
la factura correspondiente, lo cual
prevalecerá sobre lo establecido en
este Parágrafo.
c) En la importación, en el momento
de la declaración-liquidación de
aduana y, en todo caso, antes de
su introducción al territorio fiscal
de la República.
d)
En el caso del uso o consumo
personal del dueño o socios de la
empresa, del representante legal,
dignatarios o accionistas, en el
momento del retiro del bien o en
el de su contabilización, el que se
produzca primero.
PARÁGRAFO
3.
Los
hechos
gravados señalados en el Artículo
1057-V y en el Parágrafo 1 de éste,
son afectados con este impuesto
cuando éstos se realicen en territorio
panameño, independientemente del
lugar en que se haya celebrado el
contrato y del domicilio, residencia o
nacionalidad
de
quienes
hayan
intervenido en las operaciones, salvo
lo dispuesto en los Parágrafos 7 y 8.
PARÁGRAFO 4. Son contribuyentes
de este impuesto:
a) Las personas naturales, las
sociedades
con
o
sin
personería jurídica que, en el
ejercicio de sus actividades,
realicen los hechos gravados y
actúen como transferentes de
bienes corporales muebles y/o
como prestadores de servicios.
En este caso, no serán
considerados
contribuyentes
del impuesto los pequeños
productores, comerciantes o
prestadores de servicios, que
durante el año anterior hayan
tenido
un
ingreso
bruto
promedio mensual no superior
a
los
Tres
Mil
Balboas
(B/.3,000.00) y sus ingresos
brutos anuales no hayan sido
superiores a Treinta y Seis Mil
Balboas (B/.36,000.00).
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b) El importador por cuenta
propia o ajena.
Impuesto Selectivo al Consumo de Ciertos Bienes y Servicios.
ISC
HECHO IMPONIBLE
Artículo 1. Ley 45 de 1995. Se
crea el Impuesto Selectivo al
Consumo de ciertos Bienes y
Servicios,
como
son
bebidas
gaseosas, vinos, cervezas, licores y
productos derivados del tabaco, tales
como cigarrillos, cigarros, puros,
entre otros, de producción nacional e
importados, en adelante los bienes
gravados:
También
quedarán
gravados con este impuesto:
“En los casos de venta o traspaso
de
bienes
gravados
de
producción
nacional,
en
el
momento en que el fabricante
expida la factura de venta o el
comprobante de entrega de
bienes gravados”
“En la importación de dichos
productos, en el momento en que
el
importador
presente
la
declaración-liquidación
de
aduanas para su tramitaci0n y
ésta sea debidamente aceptada
por la Dirección General de
Aduanas”
Los
vehículos
automotores
terrestres, con o sin tracción en las
cuatro ruedas, incluso los vehículos
híbridos y/o eléctricos para el
transporte de personas, así como los
vehículos
automotores
terrestres
para el transporte comercial de carga “En la presentación de servicios,
y/o de personas.
con cualquiera de los siguientes
Motocicletas de dos o más ruedas actos el que ocurra primero:
con motor de más de 125 cc de
cilindrada, motores fuera de borda
de más de 75 caballos de fuerza
(HP), yates, botes de vela, barcos y
embarcaciones de recreo o deporte,
motos acuáticas (jetskies), naves y
aeronaves de uso comercial y
helicópteros.
a.
Emisión
de
correspondiente.
b.
Finalización
prestado.
la
factura
del
servido
c. Percepción del pago total o
parcial del servicio a prestar.”
Joyas y armas de fuego. No estarán
gravadas por el impuesto, las armas
adquiridas por el Estado.
Los servicios de televisión por cable,
por microonda y satelital, así como
los servicios de telefonía móvil.
Los premios mayores de trescientos
balboas (B/.300.O0) ganados en
máquinas tragamonedas que paguen
las empresas privadas que exploten
actividades relacionadas con juegos
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de suerte y azar por medio de
concesión o de cualquier tipo de
acuerdo con el Estado. Este impuesto
se aplicará a cada tipo de bien o
servicio gravado, según se dispone
en los artículos siguientes.
Artículo 2. Son contribuyentes del
impuesto selectivo:
1. El fabricante o productor de los
bienes gravados producidos en el
país.
2. La persona natural o jurídica que
importe los bienes gravados.
3. Los prestadores de servicios
gravados por este impuesto.
Artículo 4. Se considera ocurrido el
hecho generador del impuesto:
1. En los casos de venta o traspaso
de bienes gravados de producción
nacional, en el momento en que el
fabricante expida la factura de venta
o el comprobante de entrega de
bienes gravados.
2. En la importación de dichos
productos, en el momento en que el
importador presente la declaraciónliquidación de aduanas para su
tramitaci0n y ésta sea debidamente
aceptada por la Dirección General de
Aduanas.
3. En la presentación de servicios,
con cualquiera de los siguientes
actos el que ocurra primero:
a.
Emisión
de
correspondiente.
la
factura
b. Finalización del servido prestado.
c. Percepción del pago total o parcial
del servicio a prestar.
Impuesto de Ganancia de Capital.
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Impuesto de Ganancia de Capital HECHO IMPONIBLE
de Bienes Muebles.
Artículo 701. Para los efectos del
cómputo del Impuesto sobre la Renta
en los casos que a continuación se “Son gravables las ganancias
mencionan se seguirán las reglas:
obtenidas por la enajenación de
bonos,
acciones,
cuotas
de
e) (según artículo 2 de la ley 18/06) participación y demás valores,
Con excepción de lo establecido en emitidos
por
las
personas
los numerales (1) y (3) del Artículo jurídicas, así como las obtenidas
269 del Decreto Ley 1 de 8 de julio por la enajenación de los demás
de 1999, son gravables las ganancias bienes
muebles
(dentro
del
obtenidas por la enajenación de género
comercial
como
los
bonos,
acciones,
cuotas
de intangibles,
como
regalías,
participación
y
demás
valores derechos de autor, etc.)”
emitidos por las personas jurídicas,
así como las obtenidas por la
enajenación de los demás bienes
muebles.
…
El Órgano ejecutivo, a través del
Ministerio de Economía y Finanzas,
reglamentará el procedimiento para
el reconocimiento de los créditos
fiscales resultantes de enajenación
de valores bajo el régimen de
ganancias de capital establecido en
este Artículo.
Sin perjuicio a lo establecido en la
legislación vigente, se considerará
como renta de fuente panameña la
producida por capitales o valores
invertidos económicamente en el
territorio nacional, sea que su
enajenación se produzca dentro o
fuera de la República.
A efectos de calcular el Impuesto
sobre la Renta en el caso de la venta
de bienes muebles, el contribuyente
se someterá a un tratamiento de
ganancias
de
capital
y,
en
consecuencia calculará el Impuesto
sobre la Renta sobre las ganancias
obtenidas a una tasa fija del diez por
ciento (10%).
Impuesto de Dividendos.
I Dividendos
Artículo 733. Se establecen
siguientes
reglas
sobre
dividendos:
HECHO IMPONIBLE
las
los
“aquellas personas jurídicas que
requieran Aviso de Operación
Excepto por lo dispuesto en los para
realizar
operaciones
literales b, d, h y k del presente comerciales e industriales dentro
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artículo,
solamente
aquellas
personas jurídicas que requieran
Aviso de Operación para realizar
operaciones
comerciales
e
industriales dentro del territorio
nacional, conforme lo dispuesto en la
Ley 5 de 2007; o que requieran
clave de operación para operar en la
Zona Libre de Colón; o que operen
en una Zona Libre de Petróleo bajo el
Decreto de Gabinete 36 de 2003; o
en cualesquiera otras zonas francas
o especiales, o que generen ingresos
gravables en la República de
Panamá, de conformidad con lo
dispuesto en el presente Código,
quedan obligadas a retener el
Impuesto de Dividendo o cuota de
participación del diez por ciento
(10%)
de
las
utilidades
que
distribuyan a sus accionistas o socios
cuando estas sean de fuente
panameña y del cinco por ciento
(5%) cuando se trate de la
distribución
de
utilidades
provenientes de renta exenta del
Impuesto sobre la Renta prevista en
los literales f y l del artículo 708 del
Código Fiscal, así como de rentas
provenientes de fuente extranjera
y/o de exportación.
del territorio nacional, conforme
lo dispuesto en la Ley 5 de 2007;
o
que
requieran
clave
de
operación para operar en la Zona
Libre de Colón; o que operen en
una Zona Libre de Petróleo bajo
el Decreto de Gabinete 36 de
2003; o en cualesquiera otras
zonas francas o especiales, o que
generen ingresos gravables en la
República
de
Panamá,
de
conformidad con lo dispuesto en
el
presente
Código,
quedan
obligadas a retener el Impuesto
de
Dividendo
o
cuota
de
participación”
Las personas jurídicas o empresas
establecidas o que se establezcan en
la Zona Libre de Colón o en
cualquiera otra zona o área libre
establecida o que se cree en el futuro
quedan obligadas a retener el
Impuesto de Dividendo o cuota de
participación del cinco por ciento
(5%) de las utilidades que distribuya
a sus accionistas o socios cuando
estas sean provenientes de:
-Fuente panameña
interiores o locales;
u
operaciones
-Fuente extranjera u operaciones
exteriores o de exportación; y
-Renta exenta del Impuesto sobre la
Renta, prevista en los literales f, l y
n del artículo 708 del Código Fiscal.
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Las personas jurídicas o empresas
establecidas en el Área Económica
Especial Panamá-Pacífico
quedan
sujetas a lo dispuesto en el literal b
del
presente
artículo,
excepto
aquellas actividades enunciadas en
los literales del artículo 60 y en el
párrafo final del artículo 117 de la
Ley 41 de 2004, modificada por la
Ley 31 de 2009.
Impuesto Complementario
I COMPLEMENTARIO
Artículo 733. Se establecen
siguientes
reglas
sobre
dividendos:
HECHO IMPONIBLE
las
los
g. En el caso de que no haya
distribución de dividendos o de que
la suma total distribuida como
dividendo o cuota de participación
sea menor del cuarenta por ciento
(40%) del monto de las ganancias
netas
del
periodo
fiscal
correspondiente,
menos
los
impuestos pagados por la persona
jurídica, esta deberá cubrir el diez
por ciento (10%) de la diferencia. En
todos los casos en los que incida la
retención del Impuesto de Dividendo
a la tarifa del cinco por ciento (5%) y
no se distribuyan dividendos o que la
suma
total
distribuida
como
dividendo o cuota de participación
sea menor del veinte por ciento
(20%) del monto de las ganancias
netas
del
periodo
fiscal
correspondiente, se deberá cubrir el
diez por ciento (10%) de la
diferencia.
“En el caso de que no haya
distribución de dividendos o de
que la suma total distribuida
como dividendo o cuota de
participación sea menor del
cuarenta por ciento (40%) del
monto de las ganancias netas del
periodo fiscal correspondiente,
menos los impuestos pagados
por la persona jurídica.”
Impuesto de Remesas al Exterior.
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I Remesas
Artículo 733. Se establecen
siguientes
reglas
sobre
dividendos:
HECHO IMPONIBLE
las
los
K. Toda persona natural o jurídica
que deba remitir a una persona
natural o jurídica no residente en la
República
de
Panamá
sumas
provenientes de rentas de cualquier
clase producidas en el territorio
panameño, excepto dividendos o
participaciones, deberá deducir y
retener, al momento de remitir
dichas sumas en cualquier forma, la
cantidad que establece el artículo
699 ó 700 de este Código, a la tarifa
general, y entregará lo así retenido
al
funcionario
recaudador
del
impuesto dentro de los diez días
siguientes a la fecha de retención, en
la medida en que dichos servicios
incidan sobre la producción de renta
de
fuente
panameña
o
la
conservación de esta y su erogación
haya sido considerado como gastos
deducibles por la persona que los
recibió. Este deber de retención no
aplicará en el evento de que la
persona natural o jurídica cuyo
domicilio esté fuera de la República
de Panamá se haya registrado como
contribuyente del Impuesto sobre la
Renta ante la Dirección General de
Ingresos.
“Toda persona natural o jurídica
que deba remitir a una persona
natural o jurídica no residente en
la República de Panamá sumas
provenientes
de
rentas
de
cualquier clase producidas en el
territorio panameño”
Para calcular el monto de la
retención, deberán sumarse al monto
que se pague, gire o acredite las
sumas que se hubieran pagado,
girado, acreditado o abonado al
contribuyente durante el año y sobre
el cincuenta por ciento (50%) de
este total se aplicará la tasa del
artículo 699 ó 700 de este Código a
las tarifa generales. Del importe así
establecido
se
deducirán
las
retenciones ya efectuadas en el año
gravable.
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La Determinación de la Obligación Tributaria y el Hecho Imponible.
El Hecho Imponible, es un elemento fundamental para que el contribuyente
con base al principio de previsibilidad identifique sin sorpresas, ante que
situaciones o circunstancias se enfrenta, y se convierta en un sujeto obligado
frente al fisco.
Esto es así toda vez, que la efectiva realización del Hecho Imponible origina
el nacimiento de la obligación; tal cual lo concibe el artículo 37 del Modelo de
Código Tributario CIAT.
“El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el
tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.”
Sin embargo, para fijar el monto que se origina como consecuencia de la
realización del Hecho Imponible, estaremos en presencia de otro de los
elementos de la obligación tributaria, tal como lo es la Determinación
Tributaria, la cual consiste en la realización de un análisis entre la legislación
vigente y el Hecho Imponible, con la finalidad de establecer la cuantía del
saldo adeudado que se produce con la generación de la obligación tributaria.
El acto de determinación o de liquidación se puede concebir desde dos
puntos de vistas, de acuerdo a lo planteado por el Magistrado Rogelio
Fábrega Sarak (q.e.p.d.) en su ponencia publicada en 1996, que señala:
“1. Es el acto que concluye el procedimiento de gestión tributaria.
El acto de liquidación es observado como parte de un
procedimiento, justamente la parte conclusiva o final del mismo,
como todo acto administrativo concluye en una decisión, por medio
de la cual se crea, modifica o extingue una relación de Derecho, en
esta caso la deuda tributaria.”
“2. Como acto material que individualiza y precisa la cuantía de la
deuda tributaria. En este sentido la liquidación es el acto que
reconoce o liquida la prestación tributaria concretamente debida.”
Bajo el segundo punto de vista, la Determinación Tributaria requiere de un
análisis del Hecho Imponible para fijar la cuantía de la obligación tributaria
cuando se está ante, tributos variables ya que son de una expresión
cuantitativa imprecisa, lo que conlleva verificar la estructura del tributo, a
diferencia de los tributos fijos cuyas tarifas y su cuantificación precisa, no
generan problema alguno de determinación.
De los que se consideran tributos variables, se identifican dos tipos
impositivos, es decir, aquellos que se liquidan directamente sin necesidad de
una actuación administrativa, y los otros son los que el hecho imponible
presenta mayor grado de dificultad en su determinación, exigiéndose la
necesidad de la determinación voluntaria.
Por lo que, se distinguen los tributos con liquidación que generalmente no
son exigibles cuando se produce el Hecho Imponible, sino en un momento
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posterior, normalmente desde el momento en que la Administración
Tributaria determina la cuantía exacta de la deuda tributaria, mediante el
acto administrativo de determinación de oficio, cuando lo hace el sujeto
pasivo de manera voluntaria, desde el momento en que presenta una
declaración liquidando los Impuestos, y aceptada por la Administración
Tributaria.
Al realizar el análisis de la Determinación Tributaria, se genera un debate con
relación al momento exacto del nacimiento de la obligación tributaria, frente
a la efectiva realización del Hecho Imponible y el momento de su realización,
de lo cual, se ha dicho, que el nacimiento de la obligación tributaria nace al
producirse el Hecho Imponible, presupuestado en la Ley, sin embargo,
cuando realizamos un análisis sobre la Determinación Tributaria, como
elemento que establece la cuantía efectiva que se adeuda al fisco, en ciertos
impuestos, no se generará la obligación tributaria hasta que se den algunas
actuaciones, ya sea por parte de los sujetos pasivos, o por parte del sujeto
activo, en esta determinación como un simple mecanismo de la Ley, y de la
de un acto que declara la existencia de una concreta obligación ya surgida, al
momento de realizarse el hecho imponible.
Por otro lado, esta quienes señalan que el Hecho Imponible, no hace surgir la
obligación tributaria, toda vez que lo que realmente sucede es que se crea un
crédito en favor del sujeto activo, ya que al concretarse el presupuesto de la
Ley, es decir el Hecho Imponible, lo que se genera es una deuda liquida y
exigible, y que es precisamente la Determinación Tributaria, ya sea
voluntaria u oficiosa con la que se completa el acto de imposición, y por
ende, es el verdadero momento del nacimiento de la obligación tributaria,
denominada esta así, como la teoría del efecto constitutivo, mientras que la
primera postura es conocida como la del efecto declarativo.
Y no puede faltar, la teoría ecléctica que fija el nacimiento de la obligación en
la efectiva realización del hecho imponible, pero sin poder ser exigible hasta
tanto se realice la Determinación Tributaria, ya sea voluntaria u oficiosa.
Finalmente con respecto a estas posiciones sobre el verdadero momento del
nacimiento de la obligación tributaria, sólo podemos concluir que este va
estar sujeto al tipo de tributo de que se trate, toda vez que en nuestra
opinión cuando estemos ante impuestos indirectos, podemos decir que el
nacimiento de la obligación tributaria nace desde el acaecimiento del Hecho
Imponible, porque va operar lo que podemos denominar el deber de
prestación automático al configurar la obligación descrita en la Ley.
Y por otro lado, en Impuestos Directos como sería el caso del Impuesto
Sobre la Renta, a título propio y bajo un régimen general, se puede adoptar
la posición ecléctica, toda vez que si bien la obligación nace con la efectiva
realización del Hecho Imponible, la exigibilidad de este Impuesto, no ocurre
inmediatamente, toda vez, que se tiene que efectuar la Determinación
Tributaria, en principio voluntaria por parte del contribuyente, para entender
completado el nacimiento de la obligación tributaria, aunque para muchos
también seria evidente destacar que una cosa es el nacimiento de la
obligación tributaria y otra es el momento de su exigibilidad, pero lo que si
no tiene discusión es que no podemos hablar de la Determinación Tributaria,
sin que se verifique previamente el Hecho Imponible de la obligación
tributaria.
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CONCLUSIONES.
-La distinción entre las obligaciones voluntarias y las legales se traduce en
que las primeras nacen de los acuerdos de voluntades entre privados; y las
segundas surgen de la ley cuando se produce el hecho que en ella se fijo
previamente (Hecho Imponible), que constituye el presupuesto de hecho
de la obligación ex lege o hecho hipotético.
-Estos presupuestos de hecho de la obligación han de estar rígida e
inderogablemente configurados y definidos en la propia norma que impone la
obligación, ya que sólo la Ley, puede crear, modificar o suprimir tributos,
definir el hecho generador, fijar la tarifa del tributo y la base de su cálculo
e indicar la atribución sobre el sujeto pasivo.
-La relación jurídica surge al realizarse un hecho jurídico, con la Ley
tributaria el hecho jurídico puede ser visto por el lado de los sujetos pasivos
mediante los “criterio de atribución” y por otro lado, con el sujeto activo
mediante los titulados “momentos de vinculación”, para que surja la
pretensión y la obligación tributaria.
-La fijación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, se torna amplia
en la medida que la definición del Hecho Imponible está en manos del
legislador, y no necesariamente debe atender a la capacidad contributiva del
sujeto pasivo, tal como ocurre normalmente con los Impuestos de consumo.
-Las actividades comerciales internacionales se interrelacionan con las reglas
que se aplican en cada uno de los países involucrados en estas operaciones o
transacciones transfronterizas, y por ende, con los Hechos Imponibles
definidos en cada jurisdicción al momento de fijas las normas anti-elusivas
internas de cada país frente a los acuerdos de doble imposición suscritos por
esta jurisdicciones.
-El nacimiento de la obligación tributaria nace al producirse el Hecho
Imponible, presupuestado en la Ley, sin embargo, cuando realizamos un
análisis sobre la Determinación Tributaria, como elemento que establece la
cuantía efectiva que se adeuda al fisco, en ciertos impuestos, no se generará
la obligación tributaria hasta que se den algunas actuaciones, ya sea por
parte de los sujetos pasivos, o por parte del sujeto activo.
- No podemos señalar la Determinación Tributaria, sin que se verifique
previamente el Hecho Imponible de la obligación tributaria.
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