OFICIO 115-007806 DEL 17 DE ENER

OFICIO 115-007806 DEL 17 DE ENERO DE 2011
DEPRECIACIÓN CONTABLE Y DEPRECIACIÓN FISCAL
Me refiero a su escrito recibido en esta entidad con número de radicado 2010-01333062 el 3 de diciembre del presente año, mediante el cual solicita una guía sobre la forma
como se debe proceder para la constitución de la reserva de que trata el artículo 130 del
Estatuto Tributario Nacional y su forma de registro contable, cuando se toma el método de
depreciación por reducción de saldos para efectos fiscales y el de línea recta para efectos
contables.
Sea lo primero aclararle que las consultas que se presentan a esta Entidad se resuelven de
manera general, abstracta e impersonal, de acuerdo con las facultades conferidas en
ejercicio de las atribuciones de inspección, vigilancia y control de las sociedades
comerciales expresamente señaladas en la Ley 222 de 1995 y se circunscribe a hacer
claridad en cuanto al texto de las normas de manera general, para lo cual armoniza las
disposiciones en su conjunto de acuerdo al asunto que se trate y emite su concepto,
ciñéndonos en un todo a las normas vigentes sobre la materia.
Para resolver su petición, es necesario analizar la normatividad sobre el tema consultado.
Un primer aspecto a tratar es lo previsto en el artículo 450 del Código de Comercio, el cual
establece que al final de cada ejercicio se debe producir un estado de pérdidas y ganancias.
Indica que para determinar los resultados definitivos de las operaciones realizadas en el
respectivo ejercicio será necesario que se hayan apropiado previamente, de acuerdo con
las leyes y con las normas de contabilidad, las partidas necesarias para atender el deprecio,
desvalorización y garantía del patrimonio social.
El artículo 64 del Decreto 2649 de 1993 reglamentario de las normas de contabilidad en
nuestro País, dispone que la contribución de las propiedades planta y equipo a la
generación del ingreso debe reconocerse en los resultados del ejercicio mediante la
depreciación de su valor histórico ajustado. Expresa esta norma que la depreciación se
debe determinar sistemáticamente mediante métodos de reconocido valor técnico, tales
como línea recta, suma de los dígitos de los años, unidades de producción u horas de
trabajo, y agrega que debe utilizarse aquel método que mejor cumpla la norma básica de
asociación (subrayamos).
La norma contable básica de la asociación contenida en el artículo 13 del decreto precitado
indica que se deben asociar en cada período, los ingresos devengados con los costos y
gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente
en las cuentas de resultados.
En materia fiscal, el artículo 128 del Estatuto Tributario expresa que son deducibles las
cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por
obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta,
equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de
su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio
en el año o período gravable de que se trate. Por su parte, el artículo 134 del mismo estatuto
dispone que la depreciación se calcula por el sistema de línea recta, por el de reducción de
saldos o por otro sistema de reconocido valor técnico (se subraya).
Lo antes expuesto evidencia la coexistencia de dos normas sobre un mismo tema, una de
carácter contable y la otra con fines tributarios, que no se contradicen entre sí, pues ambas
se refirieren a la depreciación utilizando métodos de reconocido valor técnico a elección del
ente económico. El inconveniente surge en la práctica, cuando un comerciante opta por un
método de depreciación para efectos contables y uno diferente para fines fiscales, o
inclusive, cuando a pesar de utilizar el mismo método, las bases, vidas útiles y/o periodos
de depreciación no sean exactamente iguales. Ello conlleva a que se presenten diferencias
entre el costo o gasto por depreciación para fines contables y el costo o deducción por el
mismo concepto para fines tributarios.
Por ello, debemos consultar lo previsto en el inciso tercero del artículo 136 del Decreto 2649
de 1993 que a la letra dice: “Sin perjuicio de lo dispuesto por normas superiores, tratándose del
reconocimiento y revelación de hechos económicos, los principios de contabilidad generalmente
aceptados priman y deben aplicarse por encima de cualquier otra norma. Sin embargo, deben
revelarse las discrepancias entre unas y otras.”…“Para fines fiscales, cuando se presente
incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario prevalecerán estas
ultimas”.
Lo antes transcrito fue elevado a norma legislativa, en el artículo 4º de la Ley 1314 de 2009,
así: “…
las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales. Las declaraciones tributarias
y sus soportes deberán ser preparados según lo determina la legislación fiscal.”…“Únicamente para
fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables y de información
financiera y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas.”
Adicionalmente, el artículo 141 del Estatuto Tributario dispone que las cuotas anuales de
depreciación de que tratan las normas tributarias, deberán registrarse en los libros de
contabilidad del contribuyente en la forma que indique el reglamento. Es así como el artículo
44 del Decreto 2649 mencionado que reglamentó la contabilidad, a destinado las cuentas
de orden fiscales para reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas
en el balance y en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboración de las
declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse.
Con lo expuesto queda claro que los valores contables pueden ser diferentes a los montos
establecidos para fines impositivos, así se refieran al mismo tema, en este caso la
depreciación de propiedades, planta y equipo, en razón a que cada uno cumple un propósito
diferente. Es de anotar que la situación antes prevista da lugar al reconocimiento contable
del impuesto de renta diferido en los rubros destinados para el efecto.
También podemos concluir que los registros contables deben atender las normas legales y
la técnica contable consultando la norma básica de la asociación, sin perjuicio de los
registros para efectos fiscales en cuentas de orden, las revelaciones en notas a los estados
financieros y la elaboración de las conciliaciones a que hubiere lugar.
Consideramos oportuno indicar que en el caso propuesto en su consulta, no es procedente
la utilización de la cuenta 1596-Depreciación Diferida-, por cuanto esta fue dispuesta para
el registro de la depreciación diferida fiscal, también denominada “ depreciación flexible” o
por “ tasas variables” , cuyo procedimiento fue eliminado con el artículo 29 del Decreto
2075 de 1992, a partir de dicho año gravable. No obstante lo anterior, es probable que
algunas compañías que hicieron uso de este beneficio en su oportunidad tengan aún saldos
pendientes por amortizar, por lo tanto pueden seguir utilizando dicha cuenta.
Un segundo aspecto a tratar, son los registros derivados de lo previsto en el artículo 130
del Estatuto Tributario. Esta norma establece que los contribuyentes que soliciten en su
declaración de renta cuotas de depreciación que excedan el valor de las cuotas registradas
en el estado de pérdidas y ganancias, deberán destinar de las utilidades del respectivo año
gravable una reserva equivalente al setenta por ciento (70%) del mayor valor solicitado (se
subraya).
Al respecto, debemos tener en cuenta que esta reserva es una apropiación tomada de las
utilidades del ejercicio para obtener un beneficio tributario y como tal, hace parte del
patrimonio contable del ente económico. Es así como el artículo 187 del Código de
Comercio le asigna a la Junta o Asamblea de socios entre otras funciones las siguientes:
“3) Disponer de las utilidades sociales conforme al contrato y a las leyes” y “7) Constituir las reservas
ocasionales”.
De igual forma, el artículo 154 ibídem faculta a las sociedades para que además de las
reservas establecidas por la ley o los estatutos, los asociados puedan hacer las que
consideren necesarias o convenientes, siempre que tengan una destinación especial y que
se aprueben en la forma prevista en los estatutos o en la ley.
En cuanto al registro contable, una vez aprobado por el máximo órgano social el proyecto
de distribución de utilidades mediante el cual se constituye la respectiva reserva por el
monto correspondiente, el acta servirá de soporte para el registro contable acreditando la
cuenta 3305-Reservas Obligatorias- con cargo a la cuenta de utilidades del ejercicio objeto
del beneficio tributario.