Sentencia N° 410/014 de fecha 30/09/2014

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 30 de setiembre de 2014.
No. 410
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “KAC,
JULIO con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad”
(Ficha No. 279/2011).
RESULTANDO:
I.- El acto objeto de la acción de nulidad es la
Resolución de la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y
Recaudación (ATYR) del Banco de Previsión Social, identificada como
RDT 880/2010 de 13.5.2010 (fs. 38 y 38 vuelto de los A.A. en carpeta de
tapas rosadas en la foliatura a números de molde, en adelante, todas las
referencias son a esa carpeta de antecedentes y a esa foliatura).
Por el acto enjuiciado, se resolvió declarar al actor solidariamente
responsable de los adeudos tributarios de la empresa (sociedad de hecho)
“REIGOPLAN S.A. y JARAPLUS S.A.”, Registro No. 4.749.941.
II.- En su memorial de agravios, el actor, Julio Kac,
arguyó que careció de la representación de la contribuyente, en la que el
BPS se basó para responsabilizarlo. No fue apoderado de la empresa
REIGOPLAN S.A. en el período en que se generaron las obligaciones con
el BPS. Presentó renuncia a su cargo antes que se constituyera la sociedad
de hecho entre REIGOPLAN S.A. y JARAPLUS S.A.
Recordó que para la doctrina y la jurisprudencia del TCA, no basta
con ser director para poder ser responsabilizado por los adeudos tributarios
de una sociedad contribuyente. Son representantes de acuerdo al art. 21 del
CT, únicamente aquellos directores que ejerzan la representación de la
sociedad y, además, que tengan facultades de decisión en materia tributaria.
Arguyó que no ejerció funciones de apoderado según el estatuto
social ni la representación de la empresa objeto de los adeudos reclamados,
limitándose a ejercer la presidencia de JARAPLUS S.A. Esta última
sociedad únicamente realizó un aporte de maquinaria para que pudiera
desempeñar la función para la cual fue contratada la sociedad de hecho.
Prueba de ello era que las declaraciones juradas de no pago cuyo
incumplimiento se reclama, fueron suscritas por el Sr. Lorenzo
VERDESIO, este sí socio representante de la firma REIGOPLAN S.A.
Que además, debía tenerse presente que fue contra el Sr. VERDESIO
que el BPS promovió denuncia penal por haber omitido la versión de
aportes personales al organismo.
Recordó jurisprudencia del TCA conteste con sus afirmaciones y
concluyó que la resolución deberá ser anulada por cuanto pretende atribuir
la responsabilidad al compareciente por un período donde no ejerció
ninguna función de apoderado, al haber presentado su renuncia a la
sociedad, siendo un error del BPS el no haber tenido en cuenta dicha
situación. El organismo consideró en forma equivocada que el
compareciente fue apoderado estatutario de la sociedad y, por tal motivo,
concluyó que tenía que estar al tanto de la situación tributaria.
III.- La representante del BPS, luego de hacer un
racconto de los antecedentes administrativos y de los agravios articulados
por la actora, pasó a rebatirlos.
En primer término, adujo que resultaba de las actuaciones
administrativas la calidad en que el accionante se ha vinculado con las
sociedades REIGOPLAN S.A. y JARAPLUS S.A. como representante en
una con todas las facultades y, como presidente, en la otra.
Conforme a su interpretación del art. 21 del C.T., este precepto
refiere a los representantes legales o voluntarios y el accionante tiene dicha
calidad. Al ser representante de la sociedad anónima se encuentra
alcanzado por la disposición legal mencionada.
Jurisprudencia y doctrina mayoritaria coinciden en afirmar que, si el
representante omite cumplir sus obligaciones en materia tributaria, incurre
en el supuesto de responsabilidad prevista en el art. 21 del CT, aun cuando
lo haya hecho para satisfacer otras obligaciones.
La debida diligencia debe examinarse en función de los deberes en
materia tributaria. La condición de incumplidora contumaz de la
contribuyente, demuestra que el actor faltó a su deber de actuar con la
debida diligencia.
El actor obró con culpa, por lo que debe ser responsabilizado por
dicha razón.
Finalmente, arguyó que REIGOPLAN S.A. y JARAPLUS S.A.
constituyen una sociedad de hecho y, que en este tipo de sociedades, los
socios y administradores responden solidariamente entre sí y con la
sociedad por las obligaciones provenientes de la actividad social. De
manera que resulta irrelevante la afirmación del actor cuando expresa que
JARAPLUS S.A., empresa en la cual posee la calidad de presidente,
solamente suministraba materiales.
En definitiva, bregó porque se desestime la demanda incoada.
IV.- Consta además que: a) abierto el juicio a prueba se
produjo la certificada a fs. 119, correspondiendo a la actora la que luce de
fs. 30 a 79 y a la parte demandada la que corre de fs. 80 a fs. 118; b) las
partes alegaron de bien probado por su orden a fs.120-129 lo hizo el actor y
a fs. 132-134 la demandada; c) oído el Sr Procurador del Estado en lo
Contencioso Administrativo, emitió su dictamen aconsejando confirmar el
acto impugnado; y d) por Decreto No. 4034/2013 se citaron las partes para
sentencia.
V) Habiendo fallecido el Sr. Ministro Dr. Preza, el
Tribunal se integró con el Sr. Ministro D. Vomero, acordándose sentencia
en legal forma.
CONSIDERANDO
I)
Conforme surge de autos y de los antecedentes
administrativos agregados se cumplió con los presupuestos exigidos para
que se pueda ingresar a la decisión de fondo.
En efecto, el acto administrativo impugnado fue dictado por ATYR
el 13 de mayo de 2010.Y fue notificado al actor el 12 de julio de 2010 (fs. 41 AA).Contra el mismo se interpusieron los recursos de revocación y
jerárquico el día 22 de julio de 2010 (fs. 44-45 v. AA).
Por Resolución de 25 de noviembre de 2010 se mantuvo el acto
impugnado (fs. 74-75 AA) y franqueado el recurso jerárquico por
Resolución de 2 de febrero de 2011 se lo confirmó (fs. 78 AA). Lo que fue
notificado el 4 de marzo de 2011 (fs. 78 vto.).
Por tanto, la acción de nulidad presentada el 28 de abril de 2011 fue
en plazo.-
II)
Previo a ingresar al análisis sustancial del fondo
de la cuestión planteada, se entiende necesario hacer referencia a los
antecedentes del acto que dieran fundamento a la Resolución recurrida.De las actuaciones incorporadas al proceso surge que dos sociedades
anónimas, REIGOPLAN S.A. y JARAPLUS S.A., decidieron constituir
una tercera sociedad. Constituyeron una sociedad de hecho,
llamada
“REIGOPLAN S.A. Y JARAPLUS S.A.”, para prestar servicios de
limpieza. La sociedad de hecho fue inscripta en el giro: “Recolección de
residuos no peligrosos” ante el BPS el día 7.7.2005 y se denomina
“REIGOPLAN S.A. Y JARAPLUS S.A.” (ver fs. 3 de los A.A.).
Esa sociedad de hecho fue la que verificó los hechos generadores de
las obligaciones tributarias por las que se responsabilizó al actor, al amparo
del art. 21 del CT. En otras palabras, la contribuyente en cabeza de quien se
generaron los adeudos tributarios fue la sociedad de hecho (arts. 17 y 24
del CT).
Consta también en los antecedentes que, luego que los servicios
jurídicos del BPS promovieran infructuosamente acciones judiciales para
obtener el cobro coactivo de las obligaciones tributarias impagas de la
sociedad de hecho, decidieron iniciar un procedimiento tendiente a declarar
la responsabilidad de sus representantes.
Como surge del informe y proyecto de resolución luciente a fs. 20-23
de los A.A., se llegó a la conclusión que correspondía responsabilizar
solidariamente a todas aquellas personas físicas que se hubieran
desempeñado como representantes en el lapso en que la sociedad de hecho
incumplió con las obligaciones tributarias.
Como de los registros del BPS, surgía que el actor, Julio KAC
STURZA figuraba como representante de una de las sociedades integrantes
de la sociedad de hecho (no de la sociedad de hecho), se concluyó que
correspondía responsabilizarlo solidariamente por no haber procedido con
la debida diligencia en el ejercicio de sus funciones.
Del informe y del proyecto de resolución se confirió vista al actor, la
que fue evacuada por el escrito que luce a fs. 30-31 de los A.A.
Los descargos fueron examinados por la Asesoría Letrada de ATYR,
Dr. Julio RAMOS OLIVERA en informe en el que consignó :
“…el Sr. Kac Sturza, en tanto socio de la sociedad anónima estaba
o debía estar al tanto de la situación tributaria de la empresa, por lo que
claramente le es de aplicación lo dispuesto por el art. 21 del Código
Tributario, siendo responsable por los adeudos de la Sociedad.” (fs. 36 de
los A.A.).
Los descargos del actor no se consideraron de recibo, por lo que se
pasó al dictado del acto resistido. En su considerando final, el acto resistido
refiere a la letra el argumento manejado por el dictamen letrado del Dr.
RAMOS OLIVERA. En el considerando V) de la resolución se lee “…el
Sr. Kac Struza -por su calidad de socio- debía estar al tanto de la
situación tributaria de la empresa, por lo que claramente le es de
aplicación lo dispuesto en el art. 21 del Código Tributario, siendo
responsable por los adeudos de la Sociedad,…” (fs. 38 vuelto de los
A.A.).
Estos fueron los fundamentos del acto impugnado.
III) El análisis detenido de lo actuado por la
Administración en este caso, permite concluir, que son de recibo los
descargos expuestos por el actor en su demanda y que demuestran la
ilegitimidad de la volición enjuiciada, al responsabilizar al actor, y más
cuando ello fue en forma ilimitada.
Esto es, varias razones determinan que la demanda deba ser
amparada.
En primer lugar, porque la prueba de cargo reunida sobre la
actuación del actor como representante de la sociedad de hecho,
contribuyente deudora de los adeudos por los que se lo responsabilizó, es
totalmente inexistente.
Además, por si esto fuera poco, no hay prueba que el actor tuviera
injerencia en los aspectos tributarios de la contribuyente.
En otro orden, hay otro punto que también determina que la demanda
deba ser amparada: el concerniente a la limitación cuantitativa de la
responsabilidad. En los casos como el presente, en que se imputa a un
representante el haber actuado con culpa o negligencia, la responsabilidad
debe limitarse cuantitativamente al valor de los bienes de los que
administre o disponga. La ley es sumamente clara en este punto (art. 21 del
CT in fine). La única excepción es la existencia de un obrar doloso que, de
existir, hace ilimitada la responsabilidad. Empero, en este caso el propio
BPS, reprochó al actor, un obrar culposo, lo que descarta la presencia de
dolo.
IV) Veamos en detalle estas cuestiones.
IV.I. Sobre la existencia de los supuestos para
responsabilizar al actor al amparo de lo previsto en el art. 21 del CT.
Un primer aspecto fundamental a tener en cuenta es que la sociedad
contribuyente que verificó los hechos generadores de las obligaciones
tributarias por las que se responsabilizó al actor, fue la sociedad de hecho,
conformada por REIGOPLAN S.A y JARAPLUS S.A.
Estas sociedades, son las socias de la sociedad de hecho, pero la
contribuyente es la sociedad de hecho (una entidad distinta a las sociedades
que son sus socias, con una personería jurídica distinta). En nuestro
Derecho Societario (art. 2 de la Ley Nº 16.060), la sociedad de hecho es
persona jurídica, por lo tanto, es un centro de imputación de derechos y
obligaciones distinto al de sus socios, sin importar que éstos sean personas
físicas o jurídicas.
Por lo tanto, lo central es examinar si el actor tenía la condición de
representante de esa sociedad de hecho y si tenía injerencia en materia
tributaria en esa entidad.
Debe recordarse que la responsabilidad prevista en el art. 21 del CT
es una responsabilidad de tipo subjetivo, es decir, es necesaria la
concurrencia del elemento subjetivo (culpa o dolo) y la carga de demostrar
el obrar culposo o doloso gravita sobre la Administración Tributaria
pretensora.
Al ser una responsabilidad subjetiva, es necesaria la existencia de
culpa o negligencia o, en su caso, de dolo en la conducta del representante,
para que éste pueda ser responsabilizado por las obligaciones tributarias del
contribuyente que representa.
A su vez -y esto es de medular importancia en el caso a estudio- debe
demostrarse que el representante ostenta potestades de injerencia en la
esfera tributaria. Como lo ha dicho el TCA reiteradamente, si pese a ocupar
el cargo de director de una sociedad, un sujeto no ostenta facultades de
decisión en la esfera tributaria, no podrá ser responsabilizado por sus
adeudos tributarios al amparo de lo previsto en el art. 21 del CT (ver
Sentencia Nº 575/2013, redactada por el Sr. Ministro Dr. Ricardo
HARRIAGUE, que se examinan con precisión estos aspectos).
El TCA cuenta con antecedentes jurisprudenciales, desde larga data,
que sostienen que, aun cuando alguien ostente formalmente facultades de
representación de una entidad (por ejemplo por disposiciones estatutarias o
convencionales), debe acreditarse que efectivamente tenga injerencia en la
administración de la misma y, más específicamente, en la esfera financiera
o tributaria, para poder ser responsabilizado conforme al art. 21 del CT (Cf.
VALDÉS COSTA, Ramón: “Curso de Derecho Tributario”, Temis,
Bogotá, 2001, pág. 360; BONET, Juan: “Responsabilidad tributaria de los
directores no ejecutivos”, en MILLER, Alejandro: “Sociedades Anónimas
– Directores no ejecutivos”, AMF, Montevideo, 2012, págs. 384 a 388; en
jurisprudencia véanse las Sentencias del TCA Nos. 1102/91 publicada en
Revista Tributaria, T. XIX, No. 107, pág. 132 y No. 399/1988 en Anuario
de Derecho Tributario, T. II, pág. 199; 275/2004 publicada en Revista
Tributaria, T. XXXII, Nº 183, pág. 903).
En la Sentencia Nº 215/2012 el Tribunal dejó sentado este criterio al
decir:
“En cuanto a la injerencia que los representantes deben tener
en la materia fiscal para poder ser declarados solidariamente responsables
de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados, cabe
recordar lo que viene siendo sostenido por el Tribunal, desde hace ya
varios años. Y, ello guarda relación con el hecho de que, aun cuando
alguien ostente formalmente facultades de representación de una entidad
(por ejemplo por disposiciones estatutarias o convencionales), debe
acreditarse que efectivamente tenía injerencia en la administración de la
misma y más específicamente, en la esfera financiera o tributaria, para
poder ser alcanzando por la responsabilidad dispuesta por el art. 21 del
C.T. (Cfme. BERRO, Federico. “Responsables Tributarios”, p. 37 y stes.,
Ed. A. Fernández; VALDÉS COSTA, Ramón: “Curso de Derecho
Tributario”, Temis, Bogotá, 2001, pág. 360 y Sentencias del TCA No.
1102/91 publicada en Revista Tributaria, T. XIX, No. 107, pág. 132 y No.
399/1988 en Anuario de Derecho Tributario, T. II, pág. 199. Más
recientemente pueden consultarse las Sentencias No. 799/10, 275/04 entre
otras).”
IV.II) Sentadas estas premisas, corresponde examinar
la situación del actor en la sociedad de hecho, que fue la que verificó
los hechos generadores de las obligaciones por las que se responsabilizó
al actor.
Esto es bien importante por lo siguiente. Si bien por las disposiciones
de la Ley de Sociedades Comerciales Nº 16.060, en este tipo de sociedades,
cualquiera de los socios tiene la representación de la sociedad, no es menos
cierto que ello no es definitorio en materia fiscal. En este caso, se reitera,
los socios de la sociedad de hecho son las sociedades JARAPLUS S.A. y
REIGOPLAN S.A.
Por otra parte, en esta materia, es preceptivo acreditar que existió
efectiva representación de la contribuyente y que el representante haya
tenido efectivamente facultades de injerencia en materia fiscal.
Corresponde, por
tanto, examinar concretamente cuál era la
situación del Sr. KAC STURZA en la sociedad de hecho que generó las
obligaciones tributarias por las que fue responsabilizado. Y este es el
meollo del asunto.
En especial, habrá que dilucidar dos cosas:
a) si hay pruebas de su actuación como representante de la sociedad
de hecho y;
b) si hay prueba de que el actor haya tenido alguna injerencia en los
aspectos tributarios de la sociedad de hecho.
El análisis detenido de los antecedentes, permite concluir que la
prueba de cargo reunida no demuestra, en absoluto, que el Sr. KAC haya
actuado como representante de la sociedad de hecho.
Todo lo contrario. Lo que demuestra es que todas las decisiones y
todos los actos en esa esfera, eran adoptados por el Cr. Lorenzo
VERDESIO PI.
En efecto, surgen de fs. 38 a 40 vuelto infolios los testimonios de las
declaraciones juradas de tributos presentadas por el Cr. VERDESIO, ante
el BPS. La presentación de las mencionadas declaraciones juradas,
efectivamente, constituyen un acto de injerencia en materia fiscal y, como
surge claramente de los mencionados documentos, era una labor llevada
adelante por el Cr. VERDESIO (en todas y cada una de ellas luce su firma).
Por otra parte, en su declaración de fs. 79 infolios, el Cr. VERDESIO
expresó en forma terminante que él era el encargado de la parte tributaria y
de hacer las declaraciones ante los organismos públicos.
Además, como surge de la declaración del Cr. VERDESIO y no fue
contradicho por el BPS en ningún momento, el BPS lo denunció ante la
Justicia Penal por la retención de aportes no vertidos. También fue
VERDESIO quien suscribió en representación de la sociedad de hecho los
convenios de facilidades de pago en los que se refinanciaron las
obligaciones por las que el acto enjuiciado responsabilizó al actor.
Luego, no hay prueba alguna que demuestre que KAC haya tenido
injerencia en materia tributaria en la sociedad de hecho, ni tampoco que la
haya representado.
Todo indica que, efectivamente, KAC estaba ligado a JARAPLUS
S.A., que aportó las máquinas para la constitución de la sociedad de hecho
y, luego, la gestión tributaria de la sociedad de hecho fue llevada adelante
por el Cr. VERDESIO.
Los actos que se mencionan en el dictamen del Sr. Procurador del
Estado en lo Contencioso Administrativo, no demuestran su condición de
representante de la sociedad de hecho y, menos aún, su injerencia en
materia tributaria.
Veamos:
En dicho dictamen se afirma (137 y vuelto infolios) que el actor tenía
la condición de representante de una de las sociedades socias de la sociedad
de hecho y que era el presidente de la otra. Pues bien, ese elemento, por sí
solo, no demuestra nada de lo que el BPS tenía la carga de demostrar. No
demuestra el punto clave que era otro bien distinto: quien era representante
de la sociedad de hecho y tenía injerencia en materia tributaria.
El BPS debía probar que el actor actuó como representante de la
sociedad de hecho y que en ésta tenía poder de decisión en los aspectos
tributarios. Sin embargo, no lo hizo. La atribución de responsabilidad debe
hacerse sobre bases ciertas, fehacientemente acreditadas, y no mediante
conjeturas o suposiciones de la Administración.
Resulta totalmente irrelevante que el actor fuera representante de una
de las sociedades socias, de la contribuyente. Su condición de representante
en esa sociedad, será relevante para los adeudos tributarios que deba
enfrentar esa sociedad, pero no la sociedad de hecho en la que, la sociedad
participa.
El otro extremo del que hace caudal el dictaminante, es la
presentación por parte del actor de dos declaraciones juradas, una ante BPS
y otra ante DGI, que lucen glosadas a fs. 86 y 87 de los A.A. en la carpeta
verde.
Ahora bien, es cierto que si el actor hubiera efectivamente
presentado declaraciones juradas de tributos ante el BPS, sería necesario
convenir que ejerció actos de injerencia en materia tributaria.
Sin embargo, los hechos no son como los presentaran.
Si se examinan bien los documentos a los que hace referencia el Sr.
Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se advertirá que
no se trata de declaraciones juradas de tributos (declaraciones de
obligaciones tributarias ante el BPS), sino de la inscripción de la sociedad
de hecho ante la DGI y ante el BPS. Es más, las declaraciones juradas de
no pago (art. 461 de la Ley Nº 16.320)
fueron suscritas por el Cr.
VERDESIO, y no por el reclamante, como fuera consignado más arriba.
Como se adelantara, la sociedad de hecho que generó las
obligaciones tributarias estaba conformada por JARAPLUS S.A. y
REIGOPLAN S.A. El actor era el presidente de JARAPLUS S.A. y, en tal
calidad, compareció a inscribir la sociedad de hecho.
Es evidente que, para la inscripción de una sociedad de hecho
constituida por dos sociedades comerciales (lo que es perfectamente lícito),
debe de comparecer una persona en representación de cada una de las
sociedades fundadoras, que concurren para su constitución. El actor
compareció en nombre de JARAPLUS S.A., y, es ese, el acto al que se le
atribuye trascendencia tributaria cuando, evidentemente, no la tiene.
Comparecer en representación de una sociedad a constituir e inscribir
otra, NO es un acto de injerencia en materia fiscal en la naciente sociedad
(entre otras cosas, porque la sociedad constituida aún no había comenzado
a actuar).
Si luego de constituida la sociedad de hecho, uno de los socios o
representantes de una de las sociedades fundadoras, toma la dirección,
ejerce la representación y tiene injerencia en materia tributaria, ahí sí, desde
luego, podrá ser responsabilizado conforme al art. 21 del CT.
No se puede asimilar el cumplimiento de este aislado deber formal
con lo dispuesto en el art. 63, inciso final, del CT que regula otros
supuestos y, además, como se vio, el actor no suscribió las declaraciones
juradas de no pago presentadas ante el Organismo.
Como se expuso, el único acto que se logró demostrar vinculado con
la sociedad de hecho, fue su comparecencia a inscribir ante los organismos
recaudadores la sociedad de hecho en representación de JARAPLUS S.A.,
pero no demuestre su calidad de representante de la sociedad de hecho, ni
que tuvo participación en los aspectos fiscales de esa sociedad.
Luego de la constitución e inscripción, la sociedad de hecho
comenzó a actuar y comenzaron a generarse los adeudos. Como es sabido,
la sociedad de hecho en nuestro Derecho tiene personería jurídica (art. 2 de
la Ley Nº 16.060), por ende, es dable reconocer en la sociedad de hecho un
centro de imputación de derechos y obligaciones distinto del de las
sociedades fundadoras, que son sus socias.
Digámoslo por última vez. Era la actuación de representante de esa
sociedad de hecho, lo que el BPS debió demostrar y no lo hizo. Y menos
aún demostró su injerencia en aspectos tributarios de esa sociedad.
Frente a esta prueba de cargo inexistente o, peor aún, basada en
meras conjeturas como que: “…debía estar al tanto de la situación
tributaria de la empresa” (Considerando V de la resolución atacada
luciente a fs. 38 vuelto de los A.A.), se erige la prueba de descargo rendida
por el actor. La Administración atribuyó la responsabilidad por mera
“convicción moral” de sus funcionarios, antes que por la existencia de
probanzas utilitariamente dirigidas a probar los extremos necesarios para
activar el instituto.
Sin perjuicio de anotarse que, la prueba de descargo, resulta mucho
más sólida que la (inexistente) prueba de cargo. El actor, frente a la tesis
del BPS, planteó una hipótesis alternativa mucho mejor fundada.
Probó que el Cr. VERDESIO era el representante de la sociedad de
hecho y que, como tal, actuó durante el período en que se generaron los
adeudos tributarios por los que el BPS pretende responsabilizarlo. A
sustentar su tesis coadyuva el hecho de que VERDESIO firmó los
convenios de facilidades que suscribió la sociedad de hecho y que fue
contra él que se dirigió la denuncia penal por la omisión de realizar la
versión de aportes personales retenidos indebidamente.
A todo esto se suma que las declaraciones juradas que presentó la
sociedad de hecho fueron suscritas por VERDESIO y no por el actor, lo
que pone de manifiesto que, por más que haya comparecido en
representación de JARAPLUS S.A. a constituir la sociedad de hecho,
luego no tuvo incidencia alguna en los aspectos tributarios de la
contribuyente.
IV.III) La limitación cuantitativa de la responsabilidad
atribuida al actor.
En lo inicial, corresponde hacer una precisión de orden procesal, en
atención a que el BPS en su alegato de bien probado hizo especial mención
de que: la limitación cuantitativa de la responsabilidad del accionante,
había sido introducida extemporáneamente.Es cierto que su escrito de demanda, el actor no plantó su agravio
concerniente a la violación del art. 21 del CT con la claridad deseable.
Puntualmente, no dijo derechamente en su libelo de demanda que el acto se
halle
viciado
por
haberse
omitido
limitar
cuantitativamente
la
responsabilidad atribuida.
Y ello pese a que lo había dicho con toda claridad al fundamentar los
recursos administrativos interpuestos contra el acto enjuiciado (fs. 44-45
AA) y, luego, lo reiteró en su alegato de bien probado con toda claridad (fs.
128 infolios).
Veamos qué fue lo que planteó el actor en su demanda para ver cómo
la debemos interpretar. Textualmente consignó lo siguiente (fs. 11 infolios):
“La resolución accionada merece ser declarada nula.
El art. 21 del C. Tributario encuadra dentro del régimen general
aplicable en materia de responsabilidad tributaria, disponiendo que los
representantes legales de la empresa que no procedan con la debida
diligencia en sus funciones serán solidariamente responsables de las
obligaciones que correspondan pagar a sus representados, limitando
dicha responsabilidad al valor de los bienes que administren o dispongan,
salvo que hubieren actuado con dolo.”
Y más adelante, cita una sentencia del TCA en la que se dice:
“…la responsabilidad de los representantes debe limitarse a los bienes
que administran y si de autos surge que el actor no administró ninguno,
mal puede obligársele solidariamente en los términos de la mencionada
disposición” (fs. 11 vuelto infolios,) (el subrayado no esá en el original).
Rectamente interpretada la demanda -en contexto y conforme a los
parámetros enseñados por el Dr. Héctor Luis ODRIOZOLA en su siempre
recordado trabajo- puede razonablemente convenirse que el actor se
agravió por la ilegitimidad en la aplicación del art. 21 del CT, de un modo
global que comprende también, su límite cuantitativo.
En la emergencia, el desarrollo de este aspecto por parte del actor, y
teniendo en cuenta los agravios expuestos en el escrito recursivo y su
reiteración en oportunidad de alegar, determina que corresponda descartar
un criterio piedeletrista de análisis que hace la demanda y, optar por un
criterio amplio. Resulta razonable optar por un temperamento superador de
la literalidad más estricta, que arroja una de las lecturas posibles del acto de
proposición (la más restrictiva).
Siguiendo el sano criterio que, ante situaciones análogas, ha
sostenido este órgano jurisdiccional, cabe entender el agravio vinculado al
alcance de la responsabilidad tributaria con el alcance anunciado, es decir,
comprensivo de su limitación cuantitativa.
Vale revalidar enteramente lo que se aseveró recientemente en la
Sentencia Nº 239/2013, redactada por el Sr. Ministro Dr. Juan Pedro
TOBÍA. En dicho pronunciamiento se dijo:
“Ha
señalado
el
Tribunal,
siguiendo
las
enseñanzas
de
ODRIOZOLA, que “la demanda, como todo acto procesal (acto jurídico en
suma), debe interpretarse conforme a los criterios de hermenéutica
jurídica que consagra el Título Preliminar del Código Civil, entre ellos el
principio que atiende al contexto (art. 20 C.C.). De ahí que, si bien nunca
se podrá preferir a la voluntad declarada, la meramente interna, que, por
no objetiva, carece de relevancia, puede sí el Tribunal optar, entre dos
sentidos posibles, por aquél que sea más lógico atribuir al demandante,
de acuerdo con EL CONJUNTO DE SUS MANIFESTACIONES, CON
EL INTERÉS TUTELABLE, que surge de las mismas y con la
UTILIDAD que teóricamente debe deparar todo proceso. Y el “conjunto
de sus manifestaciones” habilita a tener en cuenta el contenido de
OTROS ESCRITOS de la misma parte, como por ejemplo los alegatos,
con lo cual el Tribunal, puntualiza ODRIOZOLA, puede desentrañar la
verdadera o exacta voluntad de la PARTE (“Interpretación de la
demanda”, en JUDICATURA, Nº 10, Vol. II, Año I, Diciembre/1976,
págs. 245/254)” (Cfme. Sentencia Nº 726/1996).” (el destacado me
pertenece).
Con tales entendimientos, corresponde examinar entonces si el acto
es ilegítimo, también, por no haber limitado cuantitativamente la
responsabilidad del Sr. KAC al valor de los bienes de los que haya
dispuesto o administrado.
Y en este punto, como es evidente de su sola lectura, su ilegitimidad
descuella.
El BPS le imputó al actor haber actuado con culpa o negligencia,
porque,
según el organismo: “…debía estar al tanto de la situación
tributaria de la empresa”.
Claramente, la imputación se ubica en sede de culpa o negligencia,
extremo que resulta plenamente confirmado por las manifestaciones de la
accionada al contestar la demanda. Por lo tanto, de acuerdo a la ley, la
responsabilidad debió limitarse cuantitativamente al valor de los bienes que
haya administrado o de los que haya dispuesto el representante. La ley es
sumamente clara en este punto (art. 21 del CT in fine).
Empero, el BPS no limitó la responsabilidad, sino que lo
responsabilizó ilimitadamente, lo que determina que al acto encausado
resulte ilegítimo.
El Colegiado muy recientemente, tuvo ocasión de anular un acto del
BPS análogo al que se encausa en el sub-judice, justamente, porque no
limitó cuantitativamente la responsabilidad del representante al que le
imputaba un obrar culposo o negligente.
Así, en sentencia Nº 341/2013, redactada por el Sr. Ministro Dr.
Alfredo GÓMEZ TEDESCHI dijo el Tribunal:
“Que, asimismo, la demandante sostiene que, para el caso que su
responsabilidad fuese procedente, el acto recurrido debería ser anulado en
tanto el mismo no dispone la limitación de responsabilidad que el artículo
21 del CTU consagra.
En efecto, la norma en cuestión limita la responsabilidad de los
representantes que “….no procedan con la debida diligencia….”, “…al
valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren
actuado con dolo…”.
En primer lugar, debe señalarse que del texto del acto
administrativo impugnado no surge a qué título se responsabiliza
solidariamente a la actora por las deudas de Shibumi S.R.L.De los antecedentes del referido acto tampoco es dable discernir tal
extremo y, en puridad de los diversos informes glosados en sede
administrativa: fs. 497 a 501, 566 a 568, 569, 571, solo resulta palmario
que el B.P.S. consideró que la Sra. Martins es responsable por las deudas
de Shibumi S.R.L. y que el régimen legal aplicable es el establecido en el
artículo 21 del CTU; no determinándose el aspecto subjetivo bajo el cual
se hace responsable a la actora, esto es, dolo o culpa.
No se comparte, en absoluto, que el dolo se presume, “…salvo
prueba en contrario…” (fs. 499), lo que, obviamente, contraviene las bases
del Estado de Derecho; y, la prueba del caso, ya hablemos de dolo o culpa,
en principio le corresponde a la Administración, salvo las presunciones
legales que puedan existir (ejemplo, artículo 96 del CTU).
En el presente caso, el dolo no se ha invocado ni probado y, si se
está a los términos de la contestación a la demanda, fluye, sin esfuerzo,
que el demandado ha ubicado la responsabilidad de Martins en sede de
culpa, concretamente en la negligencia, fundada ésta en el atraso de la
empresa que dirige la actora en el cumplimiento de sus obligaciones
fiscales (fs. 23 y vto. de autos).
Siendo las cosas de esta manera, esto es, que la Sra. Martins no ha
procedido con la debida diligencia en el cumplimiento del encargo, por
disposición legal ello acarrea que su responsabilidad se limite al valor de
los bienes que aquélla administraba o disponía. (…)
Al no haberse determinado el valor de los bienes a que se ha hecho
referencia, se violenta la norma de Derecho, en tanto y en cuanto se
impone a la actora, de manera ilegítima, una solidaridad ilimitada.
Si bien se puede aseverar que los bienes administrados eran todos
los bienes de la sociedad, al no surgir de los antecedentes dicho valor, la
conclusión resulta ser la misma que la expuesta en el párrafo anterior.
Siendo las cosas de esta manera, corresponde anular el acto
procesado,…”
V) En definitiva, el acto es ilegítimo porque:
a) No hay prueba alguna de que el actor haya actuado como
representante de la sociedad de hecho que verificó los hechos generadores
de las obligaciones tributarias por las que se lo responsabilizó al amparo de
lo establecido en el art. 21 del CT. Tampoco de que el actor tuviera
injerencia en materia tributaria en la sociedad de hecho.
b) El BPS le imputó al actor haber actuado con negligencia o culpa,
por lo tanto, la responsabilidad debió limitarse cuantitativamente al monto
de los bienes administrados (art. 21 del CT). Sin embargo, la
Administración lo responsabilizó de manera ilimitada, lo que determina
que el acto enjuiciado resulte ilegítimo.
Por lo expuesto, y lo dispuesto en los arts. 309 y 310 de la
Constitución; 22, 28 y 38 del D.L. Nº 15.524, el Tribunal
FALLA:
Ampárase la demanda y, en su mérito, anúlase el acto
impugnado; sin especial condenación procesal.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora, en la cantidad de $22.000 (pesos uruguayos
veintidós mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.
Dr. Tobía, Dr. Harriague, Dra. Sassón (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr.
Vomero.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).