¿Cómo debe aplicarse el Régimen de Incentivos regulado en el

Informe Especial
¿Cómo debe aplicarse el Régimen de Incentivos regulado
en el artículo 179º del Código Tributario?
1.Consideraciones Generales
Los agentes económicos, en el desarrollo
de sus actividades, suelen incurrir en la
comisión de infracciones tributarias. La definición de infracción tributaria se encuentra
contemplada en el artículo 164º del Código
Tributario (CT) el que a la letra reza como
sigue: Es infracción tributaria, toda acción u
omisión que importe la violación de normas
tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente título (1) o en
otras leyes o decretos legislativos.
Sin perjuicio de ello, los infractores gozan de un mecanismo o procedimiento que
mitiga la imposición de las sanciones. Uno
de dichos mecanismos, no es otro que el
denominado Régimen de Incentivos.
Es propósito del presente informe dar
algunos alcances en torno a la aplicación
del referido Régimen y de cómo habrá de
comportarse el infractor a efectos de gozar
del mismo, esto es habida cuenta, lograr
la reducción de la sanción a imponerse,
la cual dependerá de la oportunidad y del
cumplimiento de los requisitos previstos en
la normatividad vigente.
2.¿Régimen de Incentivos vs. Régimen de Gradualidad?
Por Régimen debemos entender aquel
“conjunto de normas que gobiernan o
rigen una cosa o una actividad” (2). Bajo
esa definición, lo cierto es que tanto el
Régimen de Incentivos (artículo 179º del
CT) como el Régimen de Gradualidad
constituyen un conjunto de lineamientos cuya finalidad no es otra que la de
morigerar o liberar al infractor de la
imposición de las sanciones respectivas.
Ahora bien, a todo ello ¿cuál es la diferencia entre uno y otro régimen?
Sobre el particular, un sector de la doctrina tributaria nacional considera que
el Régimen de Incentivos se instaura
y aplica teniendo en cuenta el mayor o
menor esfuerzo desplegado por la Administración para determinar el pasivo
tributario adeudado y la conducta del
contribuyente (materializada en el cumplimiento de determinados requisitos),
luego de cometida la infracción. Por
su parte, el Régimen de Gradualidad
es aquel implementado en virtud de la
facultad discrecional con el que cuenta
la Administración Tributaria y que considera para su aplicación criterios tales
como: requisitos incumplidos, frecuencia
en la comisión de las infracciones; pago;
subsanación voluntaria o inducida, entre
otros. Véase el siguiente esquema en el
cual se aprecian otras diferencias entre
estos 2 Regímenes.
Régimen de Incentivos
Régimen de Gradualidad
• Regulado mediante Decreto Legislativo o Ley.
• Aplicable únicamente a las infracciones tipificadas
en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178º del
Código Tributario.
• Aplicable según la oportunidad en el cumplimiento
de determinados requisitos, tales como: presentación de declaración rectificatoria, pago de la multa
o pago del tributo, en el caso de que se trate de
tributos retenidos o percibidos.
• Regulado mediante Resolución de Superintendencia.
• Aplicable a las infracciones expresamente señaladas en la Resolución de Superintendencia que
aprueba el Régimen de Gradualidad.
• Aplicable según criterios de gradualidad, tales
como: subsanación voluntaria o inducida, frecuencia, pago, entre otros previstos en la Resolución de
Superintendencia que aprueba el citado Régimen.
3.¿Qué infracciones pueden sujetarse al Régimen de Incentivos?
Conforme hemos adelantado, las infracciones cuyas sanciones son susceptibles de
acogerse al Régimen de Incentivos son las
contempladas en los numerales 1,4 y 5 del
artículo 178º del Código Tributario. Sobre
el particular, de manera suscinta podemos
describir a qué se refiere cada una de las
infracciones tipificadas en los numerales
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1,4 y 5 del artículo antes citado. Así, tenemos que:
• Artículo 178º Numeral 1: Referida a la
no inclusión en las declaraciones juradas
(determinativas) ciertos conceptos tales
como, entre otros, ingresos, remuneraciones, rentas, patrimonios, así como
declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria.
• Artículo 178º Numeral 4: Referida
al no pago dentro de los plazos esta-
blecidos tributos retenidos o percibidos.
• Artículo 178º Numeral 5: Referida
al no pago en la forma o condiciones
establecidas por la Administración Tributaria o la utilización de medio de pago
distinto de los señalados por las normas
tributarias, cuando se hubiera eximido de
la obligación de presentar declaración
jurada.
Cabe indicar, que dentro de la clasificación de las infracciones existe una vinculada
a la oportunidad de la comisión de la
misma. En ese sentido, cabe clasificar las
infracciones en:
i) Infracciones continuadas
ii) Infracciones de ejecución inmediata
Para el caso que nos ocupa, las infracciones contenidas en los numerales 1, 4 y
5 del artículo 178º han de ser consideradas
como “infracciones de ejecución inmediata”
(3). Con ello evidenciamos que la comisión
de la infracción acontece en un determinado
momento y no cuando el hecho infractivo
se prolonga en el tiempo desencadenándose la imposición de la sanción cuando
la infracción es detectada (4) por la Administración Tributaria o sea correjida por el
contribuyente. Ello, tiene relevancia toda
vez que, entre otros requisitos exigidos por
el propio artículo 179º del CT, la presentación de la declaración rectificatoria resulta
imprescindible, de ser el caso, para el goce
de la rebaja respectiva.
4.¿Las referidas infracciones se
encuentran sujetas al Régimen
de Gradualidad?
Como es de conocimiento, en virtud de
la Resolución de Superintendencia Nº 0632007/SUNAT (31.03.2007) se aprobó el Nuevo Reglamento del Régimen de Gradualidad
aplicable a Infracciones del Código Tributario. Ahora bien, el artículo 11º del referido
dispositivo legal nos remite al Anexo I de
la aludida norma a fin de observar cuáles
son las infracciones que se encontrarán
sujetas al Régimen, fundamentalmente en
lo tocante a aquellas infracciones no vinculadas a la emisión de comprobantes de
pago. Sobre el particular, observamos que
de la lectura del citado Anexo, se advierte
que las infracciones materia de análisis (solo
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las de los numerales 1 y 4. La del numeral
5 nunca fue comprendida por el Régimen
de Gradualidad) no han sido contempladas
bajo el ámbito de aplicación del Nuevo
Reglamento del Régimen de Gradualidad
arriba mencionado. En consecuencia es de
resaltar que, para efectos de morigerar la
sanción (que en el caso materia de estudio
consiste en la imposición de una multa) sólo
resultará de aplicación el Régimen de
Incentivos regulado en el artículo 179º
del Código Tributario. (5)
5.Análisis de los supuestos de rebaja en aplicación del Régimen
de Incentivos
El primer párrafo del artículo 179º del
CT está conformado tanto por una “parte
introductoria” así como de 3 literales, a
los cuales denominaremos “supuestos de
rebaja”. Ahora bien, de la parte introductoria
podemos inferir que para gozar del régimen
de incentivos, además de los requisitos
exigidos por cada uno de los supuestos, el
contribuyente deberá cancelar la multa con
la respectiva rebaja. Sobre el particular,
consideramos que cuando se hace alusión
a la “cancelación de la multa con la rebaja
respectiva”, entendemos que el legislador se
está refiriendo al pago total de la misma
(multa rebajada) (6).
Dicho supuesto se encuentra previsto
en el literal a) del artículo 179º del CT.
De la lectura del citado literal advertimos lo siguiente: Primero, cuando se
hace alusión a la declaración de la
deuda tributaria entendemos que se
está haciendo referencia a la presentación de la declaración rectificatoria
en la cual se ha determinado el tributo
omitido (7). Segundo, cuando se hace
alusión a que la presentación de la
declaración debe efectuarse con anterioridad a cualquier notificación
o requerimiento de la Administración Tributaria entendemos que por
notificación (8) habrá de considerarse
aquel medio –adoptándose las distintas
formas según lo prevé el artículo 104º
del CT– en virtud del cual la Administración Tributaria hace de conocimiento
del contribuyente el contenido de un
acto administrativo (9). Por su parte, en
cuanto al requerimiento (10) es clara la
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5.2.Supuesto de la rebaja del 70%
"b)Si la declaración se realiza con
posterioridad a la notificación de
un requerimiento de la Administración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por
ésta según lo dispuesto en el
artículo 75º o en su defecto, de
no haberse otorgado dicho plazo,
antes de que surta efectos la notificación de la Orden de Pago o
Resolución de Determinación, según corresponda, o la Resolución
de Multa, la sanción se reducirá
en un setenta por ciento (70%)".
5.1.Supuesto de la rebaja del 90%
"a)Será rebajada en un noventa
por ciento (90%) siempre que
el deudor tributario cumpla con
declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a cualquier
notificación o requerimiento de la
Administración relativa al tributo
o período a regularizar".
alusión a un proceso de fiscalización en
ciernes.
Como se podrá apreciar, para efectos de
la rebaja en cuestión el contribuyente
no habrá de “tener en sus manos” notificación (de manera general, cualquier
acto administrativo) o requerimiento
(de manera específica, solicitud que da
inicio a la fiscalización) alguna.
Asimismo, nótese que no es indispensable –para que opere la rebaja– que
con la presentación de la declaración
rectificatoria de la deuda tributaria
(tributo omitido) deba cumplirse con
el pago de ésta, salvo que se trate
de tributos retenidos o percibidos. En
estos últimos supuestos se requiere la
presentación de la declaración del tributo retenido o percibido y la cancelación
de los mismos.
Dicho supuesto se encuentra previsto
en el literal b) del artículo 179º del CT.
De la lectura del citado literal advertimos lo siguiente: En principio, daría
la impresión que el referido literal se
encuentra dentro del perímetro de una
fiscalización. Sin embargo, somos del
parecer que los alcances del mismo no
sólo se circunscriben a un procedimiento de fiscalización. Ahora bien, sobre el
particular cabe destacar los siguientes
aspectos del citado literal: Primero, en
el marco de un proceso de fiscalización,
la declaración rectificatoria hubo de
presentarse con posterioridad a la
notificación del requerimiento, pero
antes del cumplimiento del plazo
(11) que otorgue la Administración
Tributaria cuando ésta le comunique
al deudor tributario, por considerarlo
pertinente, sus conclusiones (léase
reparos e infracciones cometidas).
Si la Administración Tributaria no concede
el plazo al que hemos aludido en el párrafo anterior y procede a notificar la Orden
de Pago, Resolución de Determinación
o Resolución de Multa, la subsanación
podrá tener lugar hasta el mismo día de
la notificación de dichos actos.
Segundo, tal como habíamos adelantado, la rebaja de la cual puede gozar el
contribuyente resulta aplicable también
en un escenario distinto al de una fiscalización. En efecto, inferimos que ello es
así, toda vez que de la lectura del literal
materia de comentario cabe interpretar
que es posible que se giren los valores (12)
correspondientes en defecto del otorgamiento del plazo señalado en el artículo
75º del CT, dado que al no encontrarse
inmerso en un proceso de fiscalización
es atendible sostener la inexistencia del
aludido plazo, en esa medida se configura el defecto de su otorgamiento. Por
consiguiente, al no estarse dentro del
aludido procedimiento (de fiscalización)
la emisión de los valores resulta factible.
Cabe indicar que, sobre la práctica, la
Administración Tributaria está facultada
a emitir, entre otros, la respectiva Resolución de Multa, independientemente
que se haya sometido a fiscalización al
contribuyente.
Es del caso advertir que, de notificarse
los valores respectivos la subsanación
podrá tener lugar hasta el mismo día
de la notificación de dichos actos, los
cuales, según el primer párrafo del artículo 106º del CT surten efecto recién
desde el día hábil siguiente al de su
recepción o entrega.
De otro lado, nótese que no es indispensable, para que opere la rebaja, que con
la presentación de la declaración de la
deuda tributaria (tributo omitido) deba
cumplirse con el pago de ésta, salvo
que se trate de tributos retenidos o
percibidos. En estos últimos supuestos
se requiere la presentación de la declaración del tributo retenido o percibido
y la cancelación de los mismos o de la
Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso, y la Resolución de Multa, según corresponda.
5.3.Supuesto de la rebaja del 50%
"c)Una vez culminado el plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el
artículo 75º o en su defecto, de
no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la
notificación de la Orden de Pago
o Resolución de Determinación,
de ser el caso, o la Resolución de
Multa, la sanción será rebajada en
un cincuenta por ciento (50%) sólo
si el deudor tributario cancela la
Orden de Pago o la Resolución de
Determinación y la Resolución de
Multa notificadas con anterioridad
al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del
artículo 117º del presente Código
Tributario respecto de la ResoluINFORMATIVO
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ción de Multa, siempre que no
interponga medio impugnatorio
alguno.
De la lectura del citado literal advertimos lo siguiente: Primero, de tratarse
de un proceso de fiscalización, la
rebaja procederá en la medida que
de culminarse el plazo no menor de 3
días hábiles que hubiese conferido la
Administración Tributaria al amparo
del artículo 75º del CT se cancele la
multa (se entiende que con la rebaja).
Segundo, de no haberse otorgado
dicho plazo, o en la hipótesis que no
se esté en un proceso de fiscalización,
la rebaja procederá una vez que haya
surtido efectos la notificación de la
Orden de Pago o Resolución de Deter-
minación, de ser el caso o la Resolución de Multa siempre que el deudor
tributario cancele la Orden de Pago o
Resolución de Determinación y a su
vez cancele también la Resolución de
Multa (anteladamente indicada) hasta
el séptimo día hábil posterior a su
notificación (de la Resolución de Multa,
entendemos) en tanto no se interponga
medio impugnatorio alguno. Consideramos que será la Resolución de Multa
la que deberá ser cancelada dentro del
plazo de 7 días hábiles posteriores a la
notificación de ésta, salvo que se trate
de tributos retenidos o percibidos en
cuyo caso se exige la cancelación.
A continuación, mediante el siguiente
gráfico esquematizamos los supuestos
de rebaja anteriormente desarrollados.
Rebaja del 90%
Rebaja del 70%
Rebaja del 50%
• Procederá en tanto el
contribuyente no haya
sido notificado con
acto administrativo
alguno, por ejemplo:
algún valor o esquela.
(En el caso que no se esté
frente a un proceso de fiscalización)
• Procederá en tanto el contribuyente, una vez notificado
con la Orden de Pago, Resolución de Determinación
o Resolución de Multa cancele, el mismo día que
recepcionó el valor, el
íntegro de la multa con
la rebaja antes indicada.
(En el caso que no se esté frente a un proceso
de fiscalización)
• Procederá una vez que i) surta efectos la notificación de cualquier valor girado (Resolución
de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa), ii) que se cancele la orden de
pago o Resolución de Determinación (en caso
se hayan girado) y a su vez iii) se cancele la
Resolución de Multa con anterioridad a los 7
días hábiles posteriores a la notificación de
esta última. Es claro que vencido los 7 días
hábiles citados no cabe rebaja alguna.
6.Improcedencia de la Rebaja.
No acogimiento al Régimen de
Incentivos
Cabe indicar que, vencido el plazo de 7
días hábiles (aplicable para el supuesto contemplado en el literal c) del artículo 179º del
CT) o de interponerse medio Impugnatorio
contra cualquiera de los valores citados
(aplicable para los supuestos comprendidos
en los literales a) b) y c) del artículo materia
de comentario) no procederá rebaja alguna,
salvo que el medio Impugnatorio esté referido a la aplicación del Régimen de Incentivos.
Dicha salvedad, entendemos, consistirá en
la discusión sobre el porcentaje de rebaja a
aplicarse según el momento de regularización de la infracción.
7.La subsanación parcial
El penúltimo párrafo del artículo 179º del
CT a la letra reza como sigue: “La subsanación parcial determinará que se aplique la
rebaja en función a lo declarado con ocasión
de la subsanación”.
Los alcances del texto transcrito se ilustrarán con el siguiente caso práctico:
✍
CASO PRÁCTICO
Enunciado
La empresa MALABRIGO SAC, con RUC
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20273812540, por el mes de mayo de 2007
declaró como ingreso gravado con el Impuesto a la Renta (IR) un importe ascendente
a S/. 350,000. La declaración jurada mensual,
correspondiente al citado período, la presentó con fecha 8 de junio de 2007 (fecha según
cronograma de cumplimiento de obligaciones tributarias). Posteriormente, con fecha
4 de julio de 2007, presentó una primera
declaración jurada rectificatoria por el
citado período (mayo) en el cual consignó
como ingresos gravados con el IR una suma
ascendente a S/. 415,000. Como se podrá
advertir, se evidencia la omisión de ingresos
del orden de S/. 65,000. La empresa nos
informó que en dicha oportunidad se acogió
al Régimen de Incentivos con una rebaja
del 90%. Empero, luego de una minuciosa
revisión de la determinación de la base de
cálculo del pago a cuenta del mes de mayo
de 2007, la empresa observa que nuevamente omitió declarar ingresos gravados con el
citado impuesto. Efectivamente, la aludida
entidad debió declarar ingresos hasta por la
suma de S/. 610,000. Así las cosas, es claro
que, con respecto a la primera declaración
rectificatoria, omitió ingresos por la suma de
S/. 195,000. Acto seguido y advirtiendo dicha
omisión de ingresos, la empresa procedió a
presentar una segunda declaración rectificatoria con fecha 12 de julio del actual.
Adicionalmente, la empresa nos manifestó
que ella se encuentra sujeta al Sistema del
Coeficiente para efectos del Pago a Cuenta
del IR. Finalmente, debe precisarse que las
declaraciones juradas rectificatorias fueron
presentadas sin que la empresa haya sido
notificada de acto administrativo alguno por
parte de la Administración Tributaria.
La empresa nos consulta si procede que
se acoja al Régimen de Incentivos respecto
de la segunda declaración rectificatoria dado
que se encuentra incursa en la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178º
del CT.
Solución
En principio, procedamos a ser un
recuento cronológico de los sucesos con
la finalidad de verificar el procedimiento
seguido, así como el que debiera corresponder a efectos de que la empresa se acoja
al Régimen de Incentivos. Es claro que el
procedimiento a seguir en el presente caso
práctico se alinea con lo señalado por el
penúltimo párrafo del artículo 179º del CT.
Datos:
•Declaración período 05-2007/Presentación: 08.06.2007
Base imponible de pago
a cuenta
: 350,000
Coeficiente
: 0.02
Impuesto Resultante
: 7,000
• Primera Declaración Rectificatoria.
Presentada el 04.07.2007
Base imponible de
pago a cuenta
: 415,000
Coeficiente
: 0.02
Impuesto Resultante : 8,300
Tributo omitido: 8,300 – 7000 = 1,300
Determinación de la multa
1,300 x 50% : S/. 650
Rebaja (650 x 90%) : (585)
–––––
Multa Rebajada : S/. 65
•Segunda Declaración Rectificatoria.
Presentada el 12.07.2007
Base imponible de pago
a cuenta
: 610,000
Coeficiente
: 0.02
Impuesto Resultante
: 12,200
Tributo omitido: 12,200 – 8,300 = 3,900
Determinación de la Multa
3,900 x 50% : S/. 1,950
Rebaja (1,950 x 90%) (13): (1,755)
–––––
Multa Rebajada : S/. 195
Obsérvese que si se sumase los importes
de 650 + 1,950 ello nos arroja una suma de
2,600. Dicha suma resulta ser el 50% del
importe de [1,300 + 3,900] que no es otro
resultado que la diferencia entre 12,200 y
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7,000. Con ello queda demostrado que con
la primera declaración rectificatoria se materializó la subsanación parcial aplicándose
la rebaja del 90% conforme lo estipulado por
el párrafo del artículo 179º del CT.
NOTAS
(1) Refiriéndose al Título I del Libro Cuarto del
Código Tributario.
(2) Definición tomada del Diccionario de la Real
Academia de la Lengua Española
(3) Se entiende por infracción de ejecución
inmediata aquella en la que no es necesario
verificar que la infracción se cometa de manera continuada, es decir, la infracción no se
prolonga en el tiempo sino que la “conducta
infractiva” se desencadena o materializa en un
solo momento.
(4)A efectos de imponer la sanción respectiva en
el caso de la comisión de las denominadas
infracciones continuadas se tomará como fecha
de la comisión de la infracción aquella en la que
sea detectada por la Administración Tributaria o
se subsane por parte del contribuyente, según
sea el caso computándose a partir de dicha fecha
los intereses moratorios.
(5) Cabe señalar, que de haberse cometido las
infracciones contempladas en los numerales 1
y 4 del artículo 178º del CT hasta el 31.03.2007
resultará de aplicación el Anexo VI de la Resolución de Superintendencia Nº 159-2004/SUNAT
(anterior “Reglamento del Régimen de Gradualidad relativo a infracciones no vinculadas a la
emisión y/u otorgamiento de comprobantes
de pago y criterio para aplicar la sanción de
comiso o multa”), sin perjuicio de aplicarse el
Régimen de Incentivos.
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(6) Sin perjuicio de lo expresado, ello también se
materializa, y por ende se goza de la rebaja de
la multa, en el caso de una subsanación parcial conforme lo estipula el penúltimo párrafo
del artículo 179º del CT. Somos del parecer
que esta situación (subsanación parcial) se
configurará cuando el contribuyente suponga
o estime que estaba cancelando el total de la
multa con la rebaja respectiva. Así, plantéese
el caso hipotético que con posterioridad a la
presentación de la Declaración Rectificatoria y
cancelación de la multa con la rebaja respectiva
la Administración Tributaria considera, a través
de una notificación, que el importe de la multa
debió ser mayor; en este ejemplo, entendemos,
el contribuyente no pierde la rebaja inicial de
la multa puesto que; en primer término, el
contribuyente consideraba que estaba pagando
el total de la multa rebajada y segundo, justamente dicha suposición implica que estemos
frente a una “subsanación parcial” conforme lo
señala el referido penúltimo párrafo del artículo
179º del CT.
(7) Acorde con lo señalado en el primer párrafo
del artículo 28º del CT, la deuda tributaria
está constituida por el tributo, las multas y los
intereses. Sin perjuicio de ello, a nuestro juicio,
y en el contexto de la aplicación del Régimen
de Incentivos, ha sido intención del legislador
hacer referencia a la declaración del tributo
omitido
(8) Así, para el caso que nos ocupa, los actos
administrativos que usualmente notifica la SUNAT son, entre otros, los siguientes: Orden de
Pago; Resolución de Determinación, Resolución
de Multa, Resolución de Ejecución Coactiva,
requerimientos de fiscalización o verificación,
citaciones, esquelas.
(9) Se consideran actos administrativos a las
declaraciones de las entidades que, en el
marco de las normas de Derecho Público, están
destinadas a producir efectos jurídicos sobre
los intereses, obligaciones o derechos de los
administrados dentro de una situación concreta.
Así lo preceptúa el numeral 1.1 del artículo 1
de la Ley Nº 27444 “Ley del Procedimiento
Administrativo General”
(10)De la lectura del artículo 4º del “Reglamento del
Procedimiento de Fiscalización”, aprobado por
Decreto Supremo Nº 085-2007-EF (29.06.2007),
inferimos que el requerimiento es definido
como aquella solicitud que cursa la Administración Tributaria exigiendo la exhibición y/o
presentación de diversa documentación-contenida en el artículo citado-al sujeto fiscalizado.
(11)La subsanación podrá tener lugar el último día
del plazo otorgado por la Administración. Dicho
plazo no podrá ser menor a 3 días hábiles el
cual se concede con el fin que el contribuyente
presente, por escrito, el descargo respectivo a
las observaciones o reparos efectuados por
el auditor fiscal previo a la emisión de los
valores dándose así por concluido el proceso
de fiscalización. Al respecto, véase artículo 75º
del CT.
(12)Entiéndase por valores a la Resolución de
Determinación, Resolución de Multa, así como
la Orden de Pago.
(13)El contribuyente no ha sido notificado con acto
administrativo alguno procediendo a presentar
Declaración Rectificatoria por segunda vez
respecto del mismo período y tributo. Cabe
recordar que, dadas las circunstancias, la
empresa también se encuentra incursa en la
infracción tipificada en el numeral 5 del artículo
176º del CT. n
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