Implicaciones fiscales del acreditamiento del impuesto sobre

Impuestos y Servicios Legales
Acreditamiento del ISR
por dividendos contables
C.P.C. Luis Rodolfo Lozano Soto, Socio
15 de marzo de 2011
C.P. Freddy Muñoz Sánchez, Coautor
Implicaciones fiscales del
acreditamiento del impuesto sobre la
renta por dividendos contables
La reforma al régimen de consolidación fiscal 2010 estableció un esquema que prevé el pago
anticipado del Impuesto sobre la Renta (ISR)1 diferido en la consolidación (ISR diferido), generado
durante el tiempo que se ha consolidado por diversos conceptos, entre otros, el pago de dividendos
y/o utilidades no provenientes del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), en adelante
dividendos contables, por los cuales de no consolidar fiscalmente, se hubiera causado y pagado el
ISR correspondiente.
En relación con lo anterior, se han publicado disposiciones cuya intención ha sido regular y/o
aclarar aspectos que no fueron contemplados en la citada reforma, con objeto de otorgar un
adecuado tratamiento fiscal.
En el caso de compañías que no consolidan fiscalmente, el artículo 11 de la Ley del ISR (LISR)
claramente regula que por los dividendos o utilidades pagados no provenientes de la CUFIN,
deberá enterarse el ISR a una tasa del 30%2; en ese caso, la compañía que pagó el impuesto podrá
acreditarlo contra el ISR a su cargo en el ejercicio o en los dos siguientes, el acreditamiento que nos
ocupa no dará lugar a una Utilidad Fiscal Neta (UFIN)3.
De lo anterior se desprende que en las compañías que no consolidan es evidente que la sociedad
que pague el dividendo contable causa y entera el impuesto y, por ende, tiene derecho a su
acreditamiento.
En materia de consolidación fiscal, el primer párrafo del artículo 78 de la LISR contempla que el
ISR sobre dividendos contables que las sociedades que consolidan se paguen entre sí, se causará
hasta que uno de los siguientes eventos acontezca:
Se enajenen total o parcialmente las acciones, o bien disminuya la participación accionaria
de la sociedad que pagó los dividendos.
Desincorporación de la controlada que pagó los dividendos.
Desconsolidación del grupo.
1
Se establece la obligación para las controladoras de pagar el ISR actualizado que hubieran diferido con motivo de la consolidación
fiscal generado en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en el que se deba efectuar el entero y que no se hubiera pagado al 31 de
diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se deba efectuar el pago.
2
Desde luego, sobre una base piramidada aplicando para 2011 el factor del 1.4286.
3
Recordemos que la suma de la UFIN de cada ejercicio, es uno de los elementos integrantes del saldo de la CUFIN, por tanto, si se
efectúa el acreditamiento del ISR enterado por dividendos contables, en ejercicios futuros no se tendrá beneficio en la CUFIN.
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considerarse como una asesoría profesional, ni ser fuente para la toma de decisiones. En
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De presentarse alguno de esos eventos, la Regla de la Resolución Miscelánea Fiscal vigente (RMF)
I.3.6.7., prevé lo siguiente:
La controlada que pagó el dividendo, entregue a la controladora el ISR relativo que
hubiera tenido que enterar.
Cuando se cause el ISR, la controladora deberá pagarlo por cuenta de la controlada.
La controlada podrá acreditar el ISR pagado por la controladora, contra el impuesto que
cause por las utilidades que no consolidan, en términos del artículo 11 de la LISR.4
De lo anterior se desprende que la controlada que paga el dividendo contable es el contribuyente
real del ISR, aunque por consolidar fiscalmente en lugar de enterarlo al fisco deba entregarlo a la
controladora, quien lo enterará por su cuenta a las autoridades fiscales, es decir, se prevé un
tratamiento similar al régimen general contemplado en la LISR; inclusive la controlada acredita el
ISR por dividendos contables sin derecho a generar UFIN en el ejercicio.
Es importante destacar que el acreditamiento procederá respecto de aquellas utilidades que no se
consolidan, por lo que de tratarse de una desincorporación o desconsolidación fiscal, la entidad
que pagó el dividendo contable podrá acreditar el ISR contra toda su utilidad del ejercicio.
Ahora bien, pareciera que la reforma al régimen de consolidación fiscal 2010, en el segundo y
tercer párrafos del artículo 78 de la LISR, únicamente incluyó nuevos procedimientos para la
determinación del ISR por dividendos contables que se hubieran diferido con motivo de la
consolidación en el sexto ejercicio inmediato anterior a aquel en que se deba efectuar su pago en
términos del artículo 70-A de la LISR.
Debemos destacar que el artículo 78 de la LISR dispone que los dividendos contables que las
sociedades que consolidan se paguen entre sí, causarán ISR cuando ocurra uno de los eventos
establecidos en el primer párrafo.
De lo descrito, podríamos interpretar que cuando una controlada entregue un dividendo contable
a su controladora, hasta ese momento no ha causado ISR, sino hasta que se dé uno de
los supuestos señalados en el primer párrafo del artículo 78 de la LISR, por lo que en
principio, la reforma al régimen de consolidación fiscal 2010 no debiera considerarse un
momento adicional para el pago del impuesto, toda vez que éste no se ha causado.
Se podría arribar a esta conclusión, si consideramos que tanto el segundo como el tercer párrafo
del artículo 78 de la LISR no establecen el momento en que se causa el impuesto, como
expresamente lo hace el primer párrafo de la citada disposición.
Apoyaría lo anterior, el hecho que la Regla I.3.6.7. señala en su segundo párrafo lo
siguiente:"Para los efectos del artículo 78 de la Ley del ISR los contribuyentes del Capítulo VI del
Título II de la Ley del ISR, adicionalmente podrán aplicar el siguiente procedimiento. [...].
Cuando el impuesto se cause conforme a lo dispuesto en el artículo 78, primer
párrafo de la Ley del ISR, deberá pagarlo la controladora por cuenta de las sociedades
controladas que distribuyeron los dividendos o utilidades, actualizado el monto del impuesto
desde..."
4
Por ende, en términos del artículo 11 se deberá disminuir la UFIN con la cantidad que resulte de dividir el dividendo contable entre el
factor 0.4286 (ejercicios 2010, 2011 y 2012). HREF
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Desde luego habrá que llevar un análisis jurídico más profundo considerando el caso particular de
cada contribuyente, por lo que nuestro análisis se efectuará sobre la base que la controladora debe
y enteró el ISR por dividendos contables conforme a la reforma al régimen de consolidación fiscal
2010.
En ese sentido y en congruencia con el régimen general de la LISR, mediante la Regla I.3.6.12.5, la
controladora, entidad que tiene la obligación de pagar el ISR diferido, podrá acreditar el ISR
enterado conforme al segundo y tercer párrafos del artículo 78 de la LISR, contra el ISR
consolidado del ejercicio en que se entere el impuesto y hasta en los dos ejercicios siguientes;
asimismo, la citada Regla dispone que se perderá el derecho que nos ocupa cuando la
controladora, pudiendo llevar a cabo el acreditamiento no lo haya efectuado, y que en el ejercicio
que se acredite el ISR se disminuirá la CUFIN consolidada con la cantidad que resulte de dividir
entre 0.4286 el monto del ISR acreditado.
Nótese que lo arriba expuesto resulta aplicable para la controladora; sin embargo, se desconoce al
sujeto pasivo del ISR por dividendos contables, ya que en la fracción III de la Regla I.3.6.12.
expresamente se prohíbe que la controlada aplique lo dispuesto en la Regla I.3.6.7., es decir, no
permite a la controlada acreditar en lo individual el ISR que en su momento entregó a la
controladora conjuntamente con el dividendo contable.
En adición a lo anterior, a través del siguiente caso práctico trataremos de exponer algunas
problemáticas que pudieran surgir por el acreditamiento del ISR diferido por dividendos
contables que se haya enterado; para tales efectos, consideramos los siguientes eventos por la
controladora y su controlada:
1.
La controlada pagó en 2005 a la controladora un dividendo contable de $50 pesos,
conjuntamente con el ISR relativo.
2.
La controladora pagó el 25% inicial del ISR diferido en 2011, conforme al artículo 70-A de
la LISR; asimismo, acredita el ISR en ese ejercicio en términos de la Regla I.3.6.12.
3.
En febrero de 2012 la controladora desincorpora del régimen de consolidación fiscal a la
controlada que pagó el dividendo6.
4.
No se consideran efectos de actualización.
5
Regla I.3.6.15. vigente en 2010.
Se ejemplifica el supuesto de desincorporación, no obstante, puede aplicar también en los casos de desconsolidación o variación de la
participación accionaria (siempre que sea con terceros).
6
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Régimen general
Controlada
2005
2005
Controladora
2011
I. ISR por dividendos contables
Dividendo contable pagado
$
(x)
Factor de piramidación
Dividendo piramidado
(x) Tasa de impuesto
(=) ISR
$
$
50.00
$
1.4286
71.00
$
30%
21.00 [2] $
Pago del ISR diferido (artículo 70-A
LISR):
1er. pago en 2011
2do. pago en 2012
50.00
$
1.4286
71.00
30%
21.00 [3]
50.00 [1]
$
1.4286
71.00
30%
21.00
$
$
$
$
$
5.50
5.50
4.00
3.00
3.00
$
II. Acreditamiento vs ISR del ejercicio
$
(-) Acreditamiento de ISR
(=) ISR por pagar
$
$
167.00
30%
50.00
($
$
21.00)
29.00
($
$
$
167.00
30%
50.00
UFIN del ejercicio (normal)
Incremento del saldo de la CUFIN
consolidada
$
50.00
($
$
13.00)
37.00 $
1.4286
53.00 $
30%
50.00
1.4286
71.00
30%
16.00
$
21.50
16.00
$
$
5.50
16.00
$
$
$
($
167.00 $
53.00 $
220.10 $
66.00) ($
167.00
71.00
238.40
72.00)
($
13.00) ($
13.00)
$
($
141.00 $
104.00) ($
153.00
104.00)
$
$
(-) ISR diferido enterado
(=) ISR por desincorporación
Utilidad fiscal del ejercicio
(x) Tasa ISR
(=) ISR del ejercicio
5.50) [4] (-) Acreditamiento de ISR
44.50
(=) ISR por pagar
III. Efectos UFIN
(+)
Supuesto A [6] Supuesto B
Dividendo contable pagado
Efecto considerado en ISR diferido por
(-)
reforma fiscal 2010 (base)
(=) Base para ISR
(x) Factor de piramidación
Dividendo piramidado
(x) Tasa de impuesto
$
$
50.00
II. Acreditamiento vs ISR del ejercicio
Utilidad fiscal del ejercicio
(x) Tasa ISR
(=) ISR del ejercicio
(=)
Controladora
2012
(=) ISR
25%
25%
20%
15%
15%
3er. pago en 2013
4to. pago en 2014
5to. pago en 2015
Utilidad del ejercicio
ISR del ejercicio (tasa 30%)
(-)
ISR acreditado entre 0.4286
Régimen de consolidación fiscal
Controlada
2012
I. ISR por
desincorporación
$ 167.00
30%
$ 50.00
($ 16.00) [7]
$ 34.00
III. Efectos UFIN ( sobre la base del artículo 71 de la LISR)
$
($
($
167.00
50.00)
49.00)
$
($
($
167.00
50.00)
13.00)
$
68.00
$
104.00
$
$
Utilidad del ejercicio
(+) Efecto por desincorporación
(=) Utilidad del ejercicio ajustada
ISR del ejercicio (tasa 30%)
(-) ISR acreditado en 2011 ($5.5 entre
0.4286)
(=) UFIN del ejercicio (complementaria)
13.00 [5]
117.00
(-) UFIN (normal) del ejercicio
Incremento del saldo de la CUFIN
(=)
consolidada
[8] $
37.00
$
49.00 [9]
[1] El impuesto se determina conforme al procedimiento del primer párrafo del artículo 78 de la LISR, o bien conforme al opcional establecido en el mismo precepto.
[2] ISR pagado a las autoridades fiscales.
[3] ISR entregado a la controladora conjuntamente con el dividendo.
[4] Acreditamiento de la controladora en términos de la Regla I.3.6.12.; para tales efectos, en 2011 se enteró 25% del ISR dferido. Dicha Regla prohíbe el acreditamiento para la controlada.
[5] En términos del quinto párrafo del artículo 78 de la LISR, cuando se entere el ISR diferido se incrementará el saldo de la CUFIN consolidada con los dividendos contables, por lo cual
congruentemente con el artículo 70-A de la LISR, si en 2011 sólo se enteró 25% del ISR diferido, el incremento se hizo en la misma proporción. ($5.50/0.4286=$13.00). Cuando se entere en
su totalidad el ISR diferido, en esa misma proporción se incrementará el saldo de la CUFIN consolidada.
[6] En términos del último párrafo del artículo 70-A de la LISR, no deben incluirse en desincorporación o desconsolidación los efectos considerados en el cálculo y pago del ISR diferido;
la disposición no regula si el efecto debe ser excluido de la base del impuesto (en el Supuesto A se eliminó la porción del dividendo que ya pagó impuesto $50.00*25%=$13.00), o bien, si del
ISR total por desincorporación debe disminuirse el ISR diferido efectivamente pagado (en el Supuesto B se disminuye el ISR enterado a la fecha, es decir, $5.50).
[7] No se contempla si en 2012 por estar en uno de los supuestos del primer párrafo del artículo 78 de la LISR (desincorporación), la controlada puede aplicar la Regla I.3.6.7. y acreditar contra su
ISR individual un impuesto de $16.00, con independencia que la controladora optó por la Regla I.3.6.12. y acreditó en 2011 un ISR de $5.50 a nivel de la consolidación fiscal.
[8] En el Supuesto A se incrementó el saldo de la CUFIN consolidada en $37.00 (dividendo piramidado de $53.00-ISR $16.00), más el incremento de 2011 de $13.00 (Nota 5), arribamos a un
incremento total por dividendos contables de $50.00 en términos del quinto párrafo del artículo 78 de la LISR.
[9] En el Supuesto B se incrementó el saldo de la CUFIN consolidada en $37.00 (dividendo piramidado de $71.00-ISR $21.50 -$13.00 de incremento CUFIN consolidada de 2011) más el
incremento de 2011 de $13.00 arribamos a un incremento total por dividendos contables de $50 en términos del quinto párrafo del artículo 78 de la LISR.
Del caso práctico se desprenden aspectos que deben regularse adecuadamente, entre otros, los
siguientes:
Mediante la Regla I.3.6.12. se permite a la controladora el acreditamiento del ISR diferido
contra el ISR consolidado del ejercicio y los dos siguientes; sin embargo, no contempla si el
acreditamiento debe ser total (ISR relativo al dividendo) o parcial (hasta 2011 la
controladora únicamente ha pagado el 25% de la primer parcialidad del ISR diferido);
pareciera ser que debemos relacionar el acreditamiento del ISR con la facilidad para su
entero que prevé la LISR (ver Nota 4 del caso práctico).
Una vez definido lo anterior, se podrá disminuir del saldo de la CUFIN consolidada la
cantidad que resulte de dividir el ISR acreditado entre el factor 0.4286.
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En términos generales, en el ejercicio que se efectúe el acreditamiento del ISR diferido no
se permite generar UFIN, puesto que la utilidad del ejercicio no pagó ISR, lo cual se
mantiene si se opta por la Regla I.3.6.7., o bien si la controladora opta por la Regla
I.3.6.12., caso en el que ésta es la que acredita el ISR diferido y disminuye el saldo de la
CUFIN consolidada; sin embargo, para ambos casos el quinto párrafo del artículo 78 de la
LISR establece que una vez pagado el ISR diferido se incrementará con el monto de los
dividendos contables el saldo de la CUFIN consolidada a que se refiere el artículo 71-A de
la LISR (ver Nota 5 del caso práctico).
Dicho beneficio, el cual genera un atributo en la consolidación, lo corrobora la Regla
I.3.6.11., al establecer que una vez pagado el ISR diferido que nos ocupa, se podrá
incrementar el saldo de la CUFIN consolidada establecida en el artículo 69 de la LISR, con
el monto de los dividendos contables, siempre que con el mismo monto no se incremente
el saldo del registro de la CUFIN consolidada a que se refiere la fracción II del artículo 71A de la LISR.
Con objeto de evitar duplicidad en el pago del ISR diferido cuando éste lo ha estado
pagando la controladora y posteriormente la controlada que pagó los dividendos contables
que originaron dicho ISR se desincorpora del régimen de consolidación, el último párrafo
del artículo 70-A de la LISR dispone que los efectos que resulten no se considerarán si los
mismos ya se reconocieron en la determinación y pago del ISR diferido; sin embargo, las
disposiciones no establecen el procedimiento a seguir, es decir, no señalan si dichos
efectos se disminuirán de la base de los efectos por desincorporación, o bien si al ISR que
resulte con motivo de la desincorporación se le debe restar el ISR diferido y enterado
conforme a la reforma 2010; habrá que esperar reglas claras sobre este particular (ver
Nota 6 del caso práctico).
Otro aspecto a revisar sería si la compañía que salió del régimen de consolidación fiscal
puede optar por lo dispuesto en la Regla I.3.6.7., puesto que por virtud de su
desincorporación la controladora pagó la totalidad del ISR diferido al ubicarse en uno de
los supuestos del primer párrafo del artículo 78 de la LISR, en consecuencia, la compañía
podría acreditar contra su ISR individual del 2012, el impuesto que en su oportunidad
entregó a la controladora, quizá disminuido del monto del ISR acreditado por la
controladora en la consolidación, si ésta optó por lo dispuesto en la Regla I.3.6.12. (ver
Nota 7 del caso práctico).
Finalmente, a consecuencia de la desincorporación de controladas en términos del artículo
71 de la LISR, o bien, bajo el procedimiento opcional contemplado en la Regla I.3.6.4.,
existe un incremento en el saldo de la CUFIN consolidada por los dividendos contables, el
cual podría ser mayor al monto de dichos dividendos si para determinar el ISR por
desincorporación, de éste se disminuye el ISR diferido y enterado (más no disminuir la
base del impuesto por desincorporación), distorsión que no debiera ocurrir puesto que el
incremento al saldo de la CUFIN consolidada está regulado en el quinto párrafo del
artículo 78 de la LISR (ver Nota 8 del caso práctico).
Conclusión
Como se puede apreciar, es importante analizar los efectos particulares que para cada
contribuyente en situaciones específicas pudieran derivar del ISR diferido por dividendos
contables, con objeto de otorgar un tratamiento fiscal congruente al régimen general de la LISR,
por lo que como es costumbre, se tiene que arribar a diversas interpretaciones en la consolidación
fiscal.
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