UNA APROXIMACIÓN PRÁCTICA A LA CONTABILIZACIÓN DEL

Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
UNA APROXIMACIÓN PRÁCTICA A LA CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS.
José Antonio Tur Ribas
III Jornades de Fiscalitat d’Eivissa i Formentera
UIB, Novembre, 2009
Normativa básica sobre la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.......................................................................................... 2
Ejemplo 1.-Diferencias temporarias imponibles. Pasivo por diferencias temporarias imponibles..................................................... 7
Ejemplo 2.-Diferencias temporarias deducibles. Activo por diferencias temporarias deducibles.................................................... 10
Ejemplo 3.-Bases Imponibles Negativas. Crédito por Bases Imponibles Negativas .......................................................................... 13
Ejemplo 4. Impuesto Corriente e Impuesto Diferido. Diferencias temporarias. Afloración de activos fiscales ............................... 17
Ejemplo 5.-Impuestos corrientes y diferidos. Deducciones ................................................................................................................. 19
Ejemplo 6.1.- Impuestos corrientes y diferidos. Diferencias permanentes y temporarias................................................................. 21
Ejemplo 6.2.- Impuestos corrientes y diferidos. Variación del tipo impositivo ................................................................................... 23
Ejemplo 7.-Diferencias temporarias. Gastos imputados directamente a patrimonio neto................................................................. 25
Ejemplo 8.-Diferencias temporarias. Ingresos imputados directamente al patrimonio. Instrumentos financieros disponibles para
la venta ...................................................................................................................................................................................................... 26
Ejemplo 9.- Diferencias temporarias. Ingresos imputados directamente al patrimonio. Subvenciones .......................................... 28
Ejemplo 10.-Diferencias temporarias. Ingresos imputados directamente al patrimonio. Donaciones recibidas de inmovilizado. ............... 31
Ejemplo 11.- Diferencias temporarias. Combinaciones de negocios................................................................................................... 32
Ejemplo 12.- Diferencias temporarias. Permutas comerciales y no comerciales ............................................................................... 33
Ejemplo 13.-Beneficios fiscales. Periodificación de deducciones y bonificaciones .......................................................................... 35
Ejemplo 14.-Beneficios Fiscales. Periodificación de diferencias permanentes negativas ................................................................ 37
Bibliografía ................................................................................................................................................................................................ 39
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→ RD 1514/2007 PGC. NRV 13ª.
→ RD 1515/2007 PGC. NRV 15ª.
→ Resol.ICAC 09/10/1997, modificada por Resol.ICAC 15/03/2002. Aplicable si no vulnera nuevo PGC.
Contable
Normativa
reguladora
→ RD Leg. 4/2004 05/03/2004 TRLIS.
→ RD 1777/2004 30/07/2004 TRLIS.
→ L 58/2003 17/12/2003 LGT.
Fiscal
±
=
±
±
=
=
*
=
=
=
=
=
+
+
=
RC
GIS
RCAI
DP
DT
BIP
BINEA
BI
TI
CI
DDI
B
CL
DIyCE
CLP
RyPC
CE
PF
CD
PFEA
ID
LI/LD
Liquidación del impuesto sobre sociedades
Resultado contable
Gasto por Impuesto sobre Sociedades
Resultado contable antes de impuestos
Ajustes extracontables por diferencias permanentes
Ajustes extracontables por diferencias temporarias
Base imponible previa (renta)
Compensación base imponible negativa ejercicios anteriores
Base imponible
Tipo impositivo (tipo de gravamen)
Cuota íntegra
Deducción por doble imposición
Bonificaciones
Cuota íntegra ajustada positiva
Deducciones por inversión y creación de empleo
Cuota líquida positiva
Retenciones e ingresos a cuenta
Cuota del ejercicio a ingresar o devolver
Pagos fraccionados
Cuota diferencial
Incremento por pérdida de beneficios fiscales de ejercicios anteriores
Intereses de demora
Líquido a ingresar o a devolver
CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
Ingresos y gastos directamente imputados al
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
patrimonio neto
Saldo de ingresos y gastos del ejercicio
0,00
0,00
Aumentos Disminuciones
Aumentos Disminuciones
Impuesto sobre Sociedades
0,00
0,00
Diferencias permanentes
0,00
0,00
Diferencias temporarias:
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
- con origen en el ejercicio
0,00
0,00
- con origen en ejercicios anteriores
0,00
0,00
Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
Base imponible (resultado fiscal)
0,00
0,00
→ Concepto: impuesto directo, nacional o extranjero, que se liquida a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que
sean aplicables.
→ Imputado a Pérdidas y Ganancias.
Impuesto sobre
beneficios
(630) Impuesto
sobre
beneficios
Cuentas:
→ (6300) Impuesto corriente: Cantidad que paga la empresa por la liquidación fiscal del impuesto sobre el beneficio del
ejercicio.
→ (6301) Impuesto diferido: Cantidad correspondiente a las diferencias temporarias generadas en este ejercicio que
revertirán en ejercicios futuros, o generadas en ejercicios anteriores y que revierten en éste.
→ Imputado a Patrimonio Neto.
(830) Impuesto
sobre
beneficios
Cuentas:
→ (8300) Impuesto corriente: Gasto (o ingreso) generado en este ejercicio.
→ (8301) Impuesto diferido: Gasto (o ingreso) generado en este ejercicio que revierta en ejercicios futuros, o que
generado en otros ejercicios revierta en este.
→ (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades: Importe pendiente a pagar por Impuesto de Sociedades.
Activos y
pasivos fiscales
por impuesto
corriente
Activos por
impuesto
corriente
→ (4709) Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos: Créditos con la Hacienda Pública por razón de devolución de impuestos.
→ (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta: Cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma a cuenta de
impuestos.
→ (479) Pasivos por impuesto diferido: Se reconocerán en todo caso por aplicación del principio de prudencia.
→ Solo se reconocerán en la medida en que la empresa prevea que va a obtener granancias fiscales futuras que le permitan aplicar estos
activos. Aplicación del principio de prudencia.
Activos y
pasivos fiscales
por impuesto
diferido
Activos por
impuesto
diferido
Cuentas
Eliminación
Operaciones al
cierre
Afloración
→ (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles. Diferencias temporarias deducibles.
→ (4745) Crédito por bases imponibles negativas. Derecho a compensar en ejercicios futuros las pérdidas fiscales.
→ (4742) Crédito por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar. Deducciones y otras ventajas fiscales que
quedan pendientes de aplicar fiscalmente.
→ Activos por impuesto diferido cuando ya no resulte provable su recuperación.
→ Pasivos por impuesto diferido cuando ya no resulte provable su exibibilidad.
→ Activos por impuesto diferido no reconocidos anteriormente si resulta provable que la empresa disponga de ganancias
fiscales futuras que permitan su aplicación.
→ Permanentes: Aquellas en las que existe una discrepancia total entre la normativa fiscal y la normativa contable acerca de la valoración de un activo, un
pasivo, un ingreso o un gasto.
→ Derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, de los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio (acciones o participaciones
sociales) de la empresa, siempre que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
→ Toda diferencia temporal es temporaria, pero no toda diferencia temporaria es temporal.
→ Para la calificación de la diferencia temporaria como imponible o deducible no se tiene en cuenta la situación en el ejercicio actual, sino
que se califica en función de lo que vaya a suceder en el futuro: si se va a pagar más (la diferencia temporaria será imponible); si se va a
pagar menos (la diferencia temporaria será deducible).
Diferencias
Imponibles
→ Darán lugar a mayores cantidades a pagar (o menores cantidades a devolver)
por impuestos en ejercicios futuros.
→ Constituyen pasivos por impuesto diferido.
→ Se contabilizan en la cuenta (479) Pasivos por diferencias temporarias
imponibles.
Deducibles
→ Darán lugar a menores cantidades a pagar (o mayores cantidades a devolver)
por impuestos en ejercicios futuros.
→ Constituyen activos por impuesto diferido.
→ Se contabilizan en la cuenta (4740) Activos por diferencias temporarias
deducibles.
Por imputación
temporal
(temporales)
Temporarias:
Clases:
Por criterios de
valoración
→ Ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base
imponible.
→ Combinaciones de negocios cuando los elementos patrimoniales se registran a un valor contable
diferente del valor a efectos fiscales.
→ Reconocimiento inicial de un elemento que no proceda de una combinación de negocios, si su valor
contable difiere del atribuido a efectos fiscales.
Valor contable: Importe por el que figura en libros un activo o pasivo.
Valor contable
y base fiscal
Base fiscal
→ de un Activo: Importe que será deducible, a efectos fiscales, del beneficio económico futuro cuando se recupere el importe en libros vía
amortización o venta.
→ de un Pasivo: Importe en libros menos cualquier importe que sea deducible a efectos fiscales en el futuro.
Defectos
formales
Gastos contables
no deducibles
fiscalmente
Diferencias
permanentes
→ Subcapitalización. Art.20 LIS
Otros
Positivas
→ Inscripción contable. Art.19.3 LIS
→ Justificación documental. Art.106 LGT
→ Contabilización del impuesto sobre sociedades. Art.14.1.b LIS
→ Multas y sanciones, recargo de apremio y otros recargos. Art.14.1.c LIS
→ Pérdidas de juego, donativos y liberalidades. Art.14.1.d LIS, Art.14.1.e LIS
→ Operaciones con paraísos fiscales. Art.14.1.g LIS
→ Retribución de los fondos propios. Art.14.1.a LIS
Ingresos fiscales
no calificados
como ingresos
contables
→ Donaciones. Art.15.2 LIS
→ Presunción de onerosidad. Art.5 LIS
→ Reversión del deterioro de valor. Art.19.6 LIS
→ Transparencia fiscal internacional. Art.107 LIS
→ Operaciones vinculadas. Art.16 LIS
Ingresos
contables no
calificados como
ingresos fiscales
→ Exención de dividendos y de plusvalías de fuente extranjera. Art.21 LIS
→ Exención de rentas obtenidas a través de establecimiento permanente. Art.22 LIS
→ Corrección monetaria. Art.15.9 LIS
Negativas
Diferencias
Gastos fiscales
no calificados
como gastos
contables
Por imputación
temporal
Diferencias
imponibles
→ Amortizaciones. Art.11 LIS
→ Pérdidas por deterioro. Art.12 LIS
→ Provisiones. Art.13 LIS
Diferencias
deducibles
→ Operaciones con precio aplazado. Art.19.4 LIS
→ Arrendamiento financiero. Art.115 LIS
→ Amortizaciones. Art.11 LIS
→ Exceso de provisiones.
→ Fondo de comercio. Art.12.6 LIS
→ Intangibles con vida indefinida. Art.12.7 LIS
Diferencias
temporarias
Registro en el
patrimonio neto
Por criterios de
valoración
→ Aplicación de resultados de cajas de ahorros y cooperativas
→ Reserva por factor de agotamiento. Art.98-106 LIS
→ Reserva para inversiones en Canarias. Art.27 L 19.94 REFC
→ Instrumentos financieros
→ Cobertura de flujos de efectivo
→ Ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes
→ Combinación de negocios
Permutas
→ Comerciales
→ No comerciales
→ Operación mediante la cual una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.
Clases según
forma jurídica
Combinacion
de negocios
Valoración
→ Fusión o escisión.
→ Adquisición de todos los elementos patrimoniales que constituyan uno o más negocios.
→ Adquisición de acciones o participaciones incluso por aportación no dineraria.
→ Otras formas en que se adquiere el control sin realizar una inversión.
→ Contable: Método de adquisición. En fusiones, escisiones y adquisiciones de elementos patrimoniales los activos y pasivos se
valoraráran a su valor razonable siempre que pueda ser estimado con fiabilidad, salvo que fueran operacciones con empresas del grupo.
Fiscal
Régimen especial de operaciones de reorganización empresarial: Diferimiento de rentas derivadas de la operación. Los
activos y pasivos se valoran fiscalmente en la receptora por los mismos valores que tenían en la transmitente.
Renuncia al régimen especial: Tributación de las rentas el ejercicio de la operación. Los activos y pasivos se valoran
fiscalmente en la receptora por el valor acordado con el límite del valor de mercado.
Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
Ejemplo 1.-Diferencias temporarias imponibles. Pasivo por diferencias temporarias imponibles
La sociedad X adquiere el 1.1.2001 una máquina valorada en 100.000 euros, cuya vida útil es de 10 años. Las tablas fiscales fijan un coeficiente máximo del 10% y un período
máximo de 8 años. La normativa fiscal concede a la empresa la posibilidad de aplicar amortización acelerada, permitiendo que amortice al doble del coeficiente máximo según tablas.
Esta sociedad tributa en régimen general al 30%
1.-Cálculo del valor contable, base fiscal, diferencia temporaria y pasivo correspondiente.
2.-Esquema de liquidación del impuesto.
3.-Representación contable.
4.-Conciliación del resultado contable con la base imponible.
La empresa decide el 1.1.2005 vender la máquina por 80.000 euros.
1.-Cálculo del valor contable, base fiscal, diferencia temporaria y pasivo correspondiente.
Contabilidad
Fechas
01/01/2001
31/12/2001
31/12/2002
31/12/2003
31/12/2004
31/12/2005
31/12/2006
31/12/2007
31/12/2008
31/12/2009
31/12/2010
Totales
Amortización
Acumulada
(A)
0,00
10.000,00
20.000,00
30.000,00
40.000,00
50.000,00
60.000,00
70.000,00
80.000,00
90.000,00
100.000,00
Fiscalidad
Diferencia Temporaria
Imponible
Pasivo por Diferencia
Temporaria
Valor Neto Amortización
Base Fiscal
Acumulada Del ejercicio Acumulada Del Ejercicio
Contable
Acumulada
(B)
(C)
(D)
(E)=(B)-(D)
(F)
(G) = (E) * TI
(H)
100.000,00
0,00
100.000,00
0,00
90.000,00
20.000,00
80.000,00
10.000,00
10.000,00
3.000,00
3.000,00
80.000,00
40.000,00
60.000,00
20.000,00
10.000,00
6.000,00
3.000,00
70.000,00
60.000,00
40.000,00
30.000,00
10.000,00
9.000,00
3.000,00
60.000,00
80.000,00
20.000,00
40.000,00
10.000,00
12.000,00
3.000,00
50.000,00
100.000,00
0,00
50.000,00
10.000,00
15.000,00
3.000,00
40.000,00
40.000,00
-10.000,00
12.000,00
-3.000,00
30.000,00
30.000,00
-10.000,00
9.000,00
-3.000,00
20.000,00
20.000,00
-10.000,00
6.000,00
-3.000,00
10.000,00
10.000,00
-10.000,00
3.000,00
-3.000,00
0,00
0,00
-10.000,00
0,00
-3.000,00
0,00
0,00
La amortización acelerada supone que de los ejercicios 2001 a 2005 la base fiscal del activo va a ser menor que el valor neto contable de ese activo porque la amortización
acumulada fiscal es mayor que la amortización acumulada contable. Por tanto, de los ejercicios 2006 a 2010 la empresa va a tener que pagar más impuestos ya que la base fiscal,
es decir, el valor que le atribuye la normativa fiscal y sobre la que se calcula la amortización fiscal es de 0 euros. Eso va a suponer un mayor pago de impuestos en esos años y por
ello la diferencia se califica como imponible. Siempre que existe una obligación futura de pagar más impuestos estamos ante un pasivo por diferencia temporaria.
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
2.-Esquema de liquidación del impuesto.
Concepto
Del 2001 al 2005 Del 2006 al 2010
RCAI
-10.000,00
-10.000,00
Resultado Contable antes de Impuestos
± +/- Ajustes extracontables:
- Por generación de diferencias temporarias imponibles
+ Por reversión de diferencias temporarias imponibles
= Base Imponible Previa (Renta)
BIP
RCAI
10.000,00
10.000,00
BIP
3.-Representación contable.
Del 2001 al 2005
3.000,00 (6301) Impuesto diferido
Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479)
3.000,00
Del 2006 al 2010
3.000,00 (479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles
Impuesto diferido (6301)
3.000,00
Estos pasivos por impuesto diferido deberán contabilizarse en todo caso, por aplicación del principio de prudencia.
4.-Conciliación del resultado contable con la base imponible.
Del 2001 al 2005
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Aumentos
Disminuciones
Diferencias Temporarias
Con orígen en el ejercicio
Con orígen en ejercicios anteriores
0,00
10.000,00
10.000,00
Del 2006 al 2010
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Aumentos
Disminuciones
10.000,00
0,00
10.000,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
Si se produce la venta de la máquina en el ejercicio 2005 el pasivo por diferencia temporaria imponible hasta ese momento que debería haberse pagado del 2006 al 2010 pasa a
pagarse íntegramente en el 2005.
Contabilidad
Fechas
01/01/2001
31/12/2001
31/12/2002
31/12/2003
31/12/2004
01/01/2005
Totales
Amortización
Acumulada
(A)
0,00
10.000,00
20.000,00
30.000,00
40.000,00
0,00
Fiscalidad
Diferencia Temporaria
Imponible
Pasivo por Diferencia
Temporaria
Valor Neto Amortización
Base Fiscal
Acumulada Del ejercicio Acumulada Del Ejercicio
Contable
Acumulada
(B)
(C)
(D)
(E)=(B)-(D)
(F)
(G) = (E) * TI
(H)
100.000,00
0,00
100.000,00
0,00
90.000,00
20.000,00
80.000,00
10.000,00
10.000,00
3.000,00
3.000,00
80.000,00
40.000,00
60.000,00
20.000,00
10.000,00
6.000,00
3.000,00
70.000,00
60.000,00
40.000,00
30.000,00
10.000,00
9.000,00
3.000,00
60.000,00
80.000,00
20.000,00
40.000,00
10.000,00
12.000,00
3.000,00
0,00
0,00
0,00
0,00
-40.000,00
0,00
-12.000,00
0,00
0,00
2.-Esquema de liquidación del impuesto.
Concepto
Resultado Contable antes de Impuestos
± +/- Ajustes extracontables:
- Por generación de diferencias temporarias imponibles
+ Por reversión de diferencias temporarias imponibles
= Base Imponible Previa (Renta)
4.-Representación contable.
3.-Conciliación del resultado contable con la base imponible.
2005
2005
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Aumentos
Disminuciones
RCAI
40.000,00
40.000,00
BIP
Diferencias Temporarias
Con orígen en el ejercicio
Con orígen en ejercicios anteriores
40.000,00
0,00
40.000,00
01/01/2005
40.000,00 (2813) Amortización acumulada de maquinaria
80.000,00 (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
Maquinaria (213)
Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)
100.000,00
20.000,00
01/01/2005
12.000,00 (479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles
Impuesto diferido (6301)
12.000,00
(*) Algunos autores proponen utilizar la cuenta (638) Ajustes positivos en la imposición de beneficios en esta situación, pero yo prefiero utilizar solo la cuenta citada cuando se
produzcan cambios en la normativa fiscal (por ejemplo, cambios de tipo impositivo) o variaciones en las condiciones económicas de la entidad que impliquen la afloración o
eliminación de activos o pasivos fiscales. De todas formas, estamos simplemente ante una pequeña variación conceptual, porque ambas cuentas terminan en resultados dentro del
gasto del ejercicio por impuesto sobre beneficios.
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
Ejemplo 2.-Diferencias temporarias deducibles. Activo por diferencias temporarias deducibles
La sociedad X adquiere el 1.1.X1 una máquina valorada en 60.000 euros, cuya vida útil es de 6 años. Las tablas fiscales fijan un coeficiente de amortización máximo del 10% y un
período máximo de 12 años. Esta sociedad tributa en régimen general del 30%
1.-Cálculo del valor contable, base fiscal, diferencia temporaria y activo correspondiente.
2.-Esquema de liquidación del impuesto.
3.-Representación contable.
4.-Conciliación del resultado contable con la base imponible.
La empresa decide el 1.1.2008 vender la máquina por 10.000 euros.
1.-Cálculo del valor contable, base fiscal, diferencia temporaria y pasivo correspondiente.
Contabilidad
Fechas
Fiscalidad
Diferencia Temporaria
Deducible
Activo por Diferencia
Temporaria
Amortización
Acumulada
(A)
0,00
10.000,00
20.000,00
30.000,00
40.000,00
50.000,00
60.000,00
Valor Neto Amortización
Base Fiscal
Acumulada Del ejercicio Acumulada Del Ejercicio
Contable
Acumulada
(B)
(C)
(D)
(E)=(D)-(B)
(F)
(G) = (E) * TI
(H)
01/01/2001
60.000,00
0,00
60.000,00
0,00
31/12/2001
50.000,00
6.000,00
54.000,00
4.000,00
4.000,00
1.200,00
1.200,00
31/12/2002
40.000,00
12.000,00
48.000,00
8.000,00
4.000,00
2.400,00
1.200,00
31/12/2003
30.000,00
18.000,00
42.000,00
12.000,00
4.000,00
3.600,00
1.200,00
31/12/2004
20.000,00
24.000,00
36.000,00
16.000,00
4.000,00
4.800,00
1.200,00
31/12/2005
10.000,00
30.000,00
30.000,00
20.000,00
4.000,00
6.000,00
1.200,00
31/12/2006
0,00
36.000,00
24.000,00
24.000,00
4.000,00
7.200,00
1.200,00
31/12/2007
42.000,00
18.000,00
18.000,00
-6.000,00
5.400,00
-1.800,00
31/12/2008
48.000,00
12.000,00
12.000,00
-6.000,00
3.600,00
-1.800,00
31/12/2009
54.000,00
6.000,00
6.000,00
-6.000,00
1.800,00
-1.800,00
31/12/2010
60.000,00
0,00
0,00
-6.000,00
0,00
-1.800,00
Totales
0,00
0,00
La mayor amortización contable que fiscal supone de los ejercicios 2001 a 2006 el valor neto contable del activo va a ser menor que la base fiscal de ese activo porque la
amortización acumulada contable es mayor que la amortización acumulada fiscal. Por tanto, de los ejercicios 2007 a 2010 la empresa va a tener que pagar menos impuestos ya que
el valor neto contable, es decir, el valor que le atribuye la normativa contable y sobre la que se calcula la amortización contable es de 0 euros. Eso va a suponer un menor pago de
impuestos en esos años y por ello la diferencia se califica como deducible. Siempre que existe un derecho futuro a pagar menos impuestos estamos ante un activo por diferencia
temporaria.
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
2.-Esquema de liquidación del impuesto:
Concepto
Del 2001 al 2006 Del 2007 al 2010
RCAI
4.000,00
4.000,00
Resultado Contable antes de Impuestos
± +/- Ajustes extracontables:
+ Por generación de diferencias temporarias deducibles
- Por reversión de diferencias temporarias deducibles
= Base Imponible Previa (Renta)
RCAI
-6.000,00
-6.000,00
BIP
BIP
3.-Representación contable:
Del 2001 al 2006
1.200,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles
Impuesto diferido (6301)
1.200,00
Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)
1.800,00
Del 2007 al 2010
1.800,00 (6301) Impuesto Diferido
Estos activos solo deberían contabilizarse de los años 2001 a 2006 si la empresa tiene previsto que vaya a obtener beneficios fiscales futuros que le permitan aplicar estos activos.
Aplicación del principio de prudencia. En ese caso deberían aflorarse en los ejercicios en que fueran a revertir si su importe resultara significativo.
4.-Conciliación del resultado contable con la base imponible:
Del 2001 al 2006
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Aumentos
Disminuciones
Diferencias Temporarias
Con orígen en el ejercicio
Con orígen en ejercicios anteriores
4.000,00
4.000,00
0,00
Del 2007 al 2010
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Aumentos
Disminuciones
0,00
-6.000,00
-6.000,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
Si se produce la venta de la máquina en el ejercicio 2008 el activo por diferencia temporaria deducible que aun figura en contabilidad por importe de 18.000 euros pasa a deducirse
íntegramente en el 2008.
Diferencia Temporaria
Activo por Diferencia
Contabilidad
Fiscalidad
Deducible
Temporaria
Fechas
Amortización Valor Neto Amortización
Base Fiscal
Acumulada Del ejercicio Acumulada Del Ejercicio
Acumulada
Contable
Acumulada
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)=(D)-(B)
(F)
(G) = (E) * TI
(H)
01/01/2001
0,00
60.000,00
0,00
60.000,00
0,00
31/12/2001
10.000,00
50.000,00
6.000,00
54.000,00
4.000,00
4.000,00
1.200,00
1.200,00
31/12/2002
20.000,00
40.000,00
6.000,00
48.000,00
8.000,00
4.000,00
2.400,00
1.200,00
31/12/2003
30.000,00
30.000,00
6.000,00
42.000,00
12.000,00
4.000,00
3.600,00
1.200,00
31/12/2004
40.000,00
20.000,00
6.000,00
36.000,00
16.000,00
4.000,00
4.800,00
1.200,00
31/12/2005
50.000,00
10.000,00
6.000,00
30.000,00
20.000,00
4.000,00
6.000,00
1.200,00
31/12/2006
60.000,00
0,00
6.000,00
24.000,00
24.000,00
4.000,00
7.200,00
1.200,00
31/12/2007
6.000,00
18.000,00
18.000,00
-6.000,00
5.400,00
-1.800,00
01/01/2008
0,00
0,00
0,00
-18.000,00
0,00
-5.400,00
Totales
0,00
0,00
2.-Esquema de liquidación del impuesto.
Concepto
Resultado Contable antes de Impuestos
± +/- Ajustes extracontables:
+ Por generación de diferencias temporarias imponibles
- Por reversión de diferencias temporarias imponibles
= Base Imponible Previa (Renta)
4.-Representación contable.
3.-Conciliación del resultado contable con la base imponible.
2008
2008
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Aumentos
Disminuciones
RCAI
-18.000,00
-18.000,00
BIP
0,00
Diferencias Temporarias
Con orígen en el ejercicio
Con orígen en ejercicios anteriores
-18.000,00
-18.000,00
01/01/2008
60.000,00 (2813) Amortización acumulada de maquinaria
20.000,00 (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
Maquinaria (213)
Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)
60.000,00
20.000,00
01/01/2008
12.000,00 (6301) Impuesto diferido
Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)
12.000,00
(*) Estamos suponiendo que no se había dado de baja en contabilidad una maquina que contablemente estaba íntegramente amortizada. Mismo comentario que en el ejemplo 1 en
relación a las cuentas de ajustes (633-638) y a las cuentas de impuesto diferido (6301).
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
Ejemplo 3.-Bases Imponibles Negativas. Crédito por Bases Imponibles Negativas
La sociedad X durante el ejercicio 2004 ha sufrido pérdidas contables por importe de 30.000 euros. Durante el mismo ejercicio ha contabilizado gastos no deducibles fiscalmente
(multas y sanciones) por importe de 500 euros, y se ha producido un beneficio contable en venta de inmovilizado por importe de 6.000 euros de los cuales 1.000 no tributan
fiscalmente al estar exentos por aplicación de la correspondiente corrección monetaria. Esta sociedad tributa en régimen general del 30%
Durante el ejercicio 2005 obtuvo unos beneficios contables de 35.000 euros. Ha efectuado una operación extraordinaria de venta de inmovilizado a plazos que le ha generado unos
beneficios de 10.000 euros. Se cobró la mitad, quedando pendiente el resto a 2 años, sin intereses. Además ha obtenido dividendos de sociedades extranjeras que cumplen las
condiciones necesarias para aplicar la correspondiente exención por importe de 3.750 euros.
Durante el ejercicio 2007 se disuelve y liquida la sociedad, por lo que, si existiera algún activo por crédito impositivo no podrá compensarse.
1.-Caso 1: Las pérdidas del ejercicio 2004 se han producido por causas excepcionales, dado que durante el año se produjo un pequeño incendio que destruyó parte de uno de los
almacenes.
2.-Caso 2: Las pérdidas del ejercicio 2004 confirman la tendencia de esta sociedad, que venía obteniendo resultados negativos de forma continuada y habitual, por lo que se duda de
su continuidad.
Liquidación del impuesto sobre beneficios para ambos ejercicios.
Concepto
2004
-30.000,00
-500,00
500,00
-1.000,00
-30.500,00
Resultado Contable antes de Impuestos
± +/- Ajustes extracontables:
+ Por diferencias permanentes positivas (gastos fiscalmente no deducibles)
- Por diferencias permanentes negativas (corrección monetaria en venta de inmovilizado)
= Base Imponible Previa (Renta)
Concepto
Resultado Contable antes de Impuestos
± +/- Ajustes extracontables:
- Por diferencias permanentes negativas (dividendos extranjeros exentos)
- Por diferencias temporarias imponibles (venta de inmovilizado a plazos)
= Base Imponible Previa (Renta)
- Compensación base imponible negativa ejercicios anteriores
= Base imponible
2005
35.000,00
-6.750,00
-3.750,00
-3.000,00
28.250,00
-28.250,00
0,00
Caso 1: Si las pérdidas son excepcionales no existen dudas razonables de que se pueda recuperar en el futuro el crédito fiscal por bases imponibles negativas que se genera este
año. El importe del crédito fiscal lo determinaremos aplicando el tipo impositivo a la base imponible negativa generada. Por tanto, lo contabilizamos:
31/12/2004
9.150,00 (4745) Crédito por bases imponibles negativas
( 30.500 € * 30 % )
Impuesto diferido (6301)
9.150,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
Si se generó el crédito fiscal en el año anterior, como ahora se ha compensado parcialmente, deberá ser eliminado por la parte compensada.
31/12/2005
8.475,00 (6301) Impuesto diferido
Crédito por bases imponibles negativas (4745)
( 28.250 € * 30 % )
8.475,00
Debería contabilizarse el pasivo por diferencia temporaria imponible originado en la venta a plazos del ejercicio 2005.
31/12/2005
900,00 (6301) Impuesto diferido
Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479)
( 3.000 € * 30 % )
900,00
La base imponible negativa que aun se encuentra pendiente de compensar asciende a 2.250 euros y el crédito impositivo correspondiente, calculado al 30% asciende a 675 euros.
El resultado del ejercicio antes de impuestos se ve aumentado o disminuido por los gastos o ingresos por impuesto sobre beneficios que se hayan producido en el ejercicio. Por tanto,
si en 2004 las pérdidas antes de impuestos son 30.000 euros y se han generado ingresos por impuesto sobre beneficios por 9.150 euros las pérdidas después de impuestos son
20.850 euros. De forma análoga si los beneficios del 2005 son 35.000 euros y se han generado gastos por impuesto por importe de 9.375 euros el resultado después de impuestos
será de 25.625 euros.
CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
2004
2005
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Saldo de ingresos y gastos del ejercicio
-20.850,00
25.625,00
Disminuciones
Disminuciones
Aumentos
Aumentos
Impuesto sobre Sociedades
9.150,00
-9.150,00
9.375,00
9.375,00
Diferencias permanentes
500,00
1.000,00
-500,00
0,00
3.750,00
-3.750,00
Diferencias temporarias:
0,00
0,00
0,00
0,00
3.000,00
-3.000,00
- con origen en el ejercicio
0,00
3.000,00
-3.000,00
- con origen en ejercicios anteriores
0,00
0,00
Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
-28.250,00
Base imponible (resultado fiscal)
-30.500,00
0,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
Si en el 2007 se disuelve y liquida la sociedad deberá darse de baja el crédito por bases imponibles negativas pendiente de compensar.
31/12/2007
675,00 (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
Crédito por bases imponibles negativas (4745)
( 2.250 € * 30 % )
675,00
Caso 2: Si las pérdidas son habituales y continuadas existen dudas razonables de que se pueda recuperar en el futuro el crédito fiscal por bases imponibles negativas que se genera
este año y no debería contabilizarse. Si posteriormente puede recuperarse, ya se aflorará en su día.
31/12/2004
No procede asiento
Si no se generó el crédito fiscal en el año anterior, como ahora se ha compensado parcialmente, primero debe ser aflorado si es significativo, y a continuación proceder a su
compensación.
31/12/2005
8.475,00 (4745) Crédito por bases imponibles negativas
( 28.250 € * 30 % )
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (638)
8.475,00
31/12/2005
8.475,00 (6301) Impuesto diferido
Crédito por bases imponibles negativas (4745)
( 28.250 € * 30 % )
8.475,00
La afloración del crédito impositivo podría haberse hecho por el total, si no existieran dudas razonables sobre su recuperación futura.
Debería contabilizarse el pasivo por diferencia temporaria imponible originado en la venta a plazos del ejercicio 2005.
31/12/2005
900,00 (6301) Impuesto diferido
Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479)
( 3.000 € * 30 % )
900,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
El resultado del ejercicio se ve aumentado por el ingreso por impuesto diferido. Por tanto, la conciliación de resultado contable y base imponible sería la siguiente:
CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
2004
2005
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Saldo de ingresos y gastos del ejercicio
-30.000,00
34.100,00
Disminuciones
Disminuciones
Aumentos
Aumentos
Impuesto sobre Sociedades
0,00
9.375,00
8.475,00
900,00
Diferencias permanentes
500,00
1.000,00
-500,00
0,00
3.750,00
-3.750,00
Diferencias temporarias:
0,00
0,00
0,00
3.000,00
-3.000,00
0,00
- con origen en el ejercicio
0,00
3.000,00
-3.000,00
- con origen en ejercicios anteriores
0,00
0,00
Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
-28.250,00
Base imponible (resultado fiscal)
-30.500,00
0,00
Si en el ejercicio 2007 se liquida y disuelve la sociedad no debe eliminarse ningún crédito por bases imponibles negativas porqué tampoco se contabilizó en su momento.
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
Ejemplo 4. Impuesto Corriente e Impuesto Diferido. Diferencias temporarias. Afloración de activos fiscales
Una sociedad tiene en el ejercicio 2007 un beneficio antes de impuestos de 650.000 euros y el tipo impositivo aplicable es el 30%. Durante el ejercicio se han producido las
siguientes diferencias entre el resultado contable y el resultado fiscal:
- Un cliente cuyo crédito pendiente de pago era de 25.000 euros ha resultado impagado al vencimiento el 15.11.X7, no resultando aun deducible fiscalmente.
- La empresa se ha acogido a un plan de libertad de amortización fiscal de un activo adquirido a finales de año por 35.000 euros.
- Un cliente del que se dotó corrección valorativa por deterioro el año pasado por 15.000 euros ha sido declarado en situación concursal.
- En el ejercicio 2001 tuvo una base imponible negativa de 25.000 euros que no ha podido compensar fiscalmente todavía y que de acuerdo con el principio de prudencia no tenía
contabilizada.
- En el ejercicio 20X4 no pudo aplicarse una deducción de 3.200 euros, por ello no fue contabilizada en su día.
- Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio 2007 han sido de 45.000 euros y las deducciones y bonificaciones 3.800 euros., sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto
sobre sociedades es del 30%.
±
=
±
RC
GIS
RCAI
DT
Insolvencia de cliente no deducible fiscalmente
=
=
*
=
=
=
=
=
=
BIP
BINEA
BI
TI
CI
CL
DIyCE
CLP
CE
PF
CD
LI/LD
2007
Liquidación del impuesto sobre sociedades
Resultado contable después de impuestos
Gasto por Impuesto sobre Sociedades
Resultado contable antes de impuestos
Ajustes extracontables por diferencias temporarias
469.500,00
180.500,00
650.000,00
-25.000,00
25.000,00
Libertad de amortización de activo
-35.000,00
Insolvencia de cliente declarado en situación concursal
-15.000,00
Base imponible previa (renta)
Compensación base imponible negativa ejercicios anteriores
Base imponible
Tipo impositivo (tipo de gravamen)
Cuota íntegra
Cuota íntegra ajustada positiva
Deducciones por inversión y creación de empleo
Cuota líquida positiva
Cuota del ejercicio a ingresar o devolver
Pagos fraccionados
Cuota diferencial
Líquido a ingresar o a devolver
625.000,00
-25.000,00
600.000,00
30%
180.000,00
180.000,00
-7.000,00
173.000,00
173.000,00
-45.000,00
128.000,00
128.000,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
31/12/2007
173.000,00 (6300) Impuesto corriente
H.P. Retenciones y pagos a cuenta (473)
H.P. Acreedora por impuesto de sociedades (4752)
45.000,00
128.000,00
31/12/2007
7.500,00 (4745) Credito por bases imponibles negativas
( 25.000 € * 30 % )
3.200,00 (4742) Credito por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (638)
10.700,00
31/12/2007
7.500,00 (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles
( 25.000 € * 30 % )
18.200,00 (6301) Impuesto diferido
Pasivo por diferencias temporarias imponibles
( 35.000 € * 30 % )
Activo por diferencias temporarias deducibles
( 15.000 € * 30 % )
Crédito por bases imponibles negativas
( 25.000 € * 30 % )
Crédito por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar
(479)
10.500,00
(4740)
4.500,00
(4745)
7.500,00
4742)
3.200,00
CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE
BENEFICIOS
2007
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Saldo de ingresos y gastos del ejercicio
469.500,00
Disminuciones
Aumentos
Impuesto sobre Sociedades
10.700,00
180.500,00
191.200,00
Diferencias permanentes
0,00
Diferencias temporarias:
25.000,00
50.000,00
-25.000,00
- con origen en el ejercicio
25.000,00
35.000,00
-10.000,00
- con origen en ejercicios anteriores
15.000,00
-15.000,00
Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
-25.000,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
Ejemplo 5.-Impuestos corrientes y diferidos. Deducciones
Calcular y contabilizar el impuesto sobre beneficios que corresponde al año 2008, teniendo en
cuenta, de manera sintética, los siguientes criterios de imputación y que las diferencias se originan
por primera vez en este ejercicio:
CONCEPTO
CONTABILIZADO
CALIFICACIÓN
FISCAL
Ventas y otros ingresos
230.000
Ingreso imponible
Gastos por servicios exteriores
110.000
Gasto deducible
Pérdidas por venta de acciones
50.000
Gasto deducible
Amortización IM (libertad fiscal amortización)
20% s/ 100.000
25% s/ 100.000
Sanción administrativa
3.000
Gasto no deducible
Deterioro de un cliente de nominal de 5.000 € 1.000
No deducible este año
con vencimiento dentro de 9 meses
Otras incidencias fiscales:
• Retenciones y pagos a cuenta: 3.000
• Deducción en cuota por inversiones medioambientales: 500 con límite fiscal del 35% de la cuota
íntegra durante un periodo máximo de 10 años
• Tipo impositivo: 30%
=
±
Liquidación del impuesto sobre sociedades
RCAI Resultado contable antes de impuestos
DP Diferencias permanentes
Sanción administrativa no deducible
±
DT
Provisión por insolvencias no deducible fiscalmente
=
*
=
=
-
BIP
BI
TI
CI
CL
DIyCE
Límite sobre cuota
=
=
=
CLP
CE
PF
CD
LI/LD
-4.000,00
-5.000,00
1.000,00
45.000,00
45.000,00
30%
13.500,00
13.500,00
-500,00
Base imponible previa (renta)
Base imponible
Tipo impositivo (tipo de gravamen)
Cuota íntegra
Cuota íntegra ajustada positiva
Deducciones por inversión y creación de empleo
Derecho a deducción
=
3.000,00
Ajustes extracontables por diferencias temporarias
Libertad fiscal de amortización
=
2008
46.000,00
3.000,00
Cuota líquida positiva
Cuota del ejercicio a ingresar o devolver
Pagos fraccionados
Cuota diferencial
Líquido a ingresar o a devolver
-500,00
-4.725,00
13.000,00
13.000,00
-3.000,00
10.000,00
10.000,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL
IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
2008
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Saldo de ingresos y gastos del ejercicio
31.800,00
Disminuciones
Aumentos
Impuesto sobre Sociedades
14.500,00
300,00
14.200,00
Diferencias permanentes
3.000,00
3.000,00
Diferencias temporarias:
1.000,00
5.000,00
-4.000,00
- con origen en el ejercicio
1.000,00
5.000,00
-4.000,00
- con origen en ejercicios anteriores
0,00
Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
0,00
Base imponible (resultado fiscal)
45.000,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
Ejemplo 6.1.- Impuestos corrientes y diferidos. Diferencias permanentes y temporarias.
Calcular y contabilizar el impuesto corriente que corresponde al año 2008, teniendo en cuenta, de
manera sintética, los siguientes criterios de imputación:
CONCEPTO
CONTABILIZADO
CALIFICACIÓN
FISCAL
Ventas y otros ingresos
200.000
Ingreso imponible
Gastos por servicios exteriores
220.000
Gasto deducible
Amortización maquinaria
25% s/ 100.000
20% s/ 100.000
Amortización mobiliario
25% s/ 50.000
100% s/ 50.000
Liberalidad
2.000
Gasto no deducible
Provisión para responsabilidades pendientes 4.000
No deducible este año
de litigio
Deterioro de valores de renta fija adquiridos 3.000
Gasto no deducible
por 12.000 y no cotizados
Otras incidencias fiscales:
• Retenciones y pagos a cuenta: 4.000
• Deducción en cuota por reinversión: 2.000 sin límite fiscal de la cuota íntegra, prescribiendo al año
siguiente
• Las bases imponibles negativas pueden compensarse en un plazo máximo de quince años
• Tipo impositivo de ese año: 30%
=
±
Liquidación del impuesto sobre sociedades
RCAI Resultado contable antes de impuestos
DP Diferencias permanentes
Liberalidad no deducible
±
DT
Libertad de amortización fiscal de mobiliario
=
*
=
=
=
=
=
=
BIP
BI
TI
CI
CL
CLP
CE
PF
CD
LI/LD
2.000,00
-25.500,00
Ajustes extracontables por diferencias temporarias
Exceso de amortización contable de maquinaria
=
2008
-66.500,00
2.000,00
5.000,00
-37.500,00
Provisión responsabilidades no deducible fiscalmente
4.000,00
Deterioro valores renta fija no cotizados
3.000,00
Base imponible previa (renta)
Base imponible
Tipo impositivo (tipo de gravamen)
Cuota íntegra
Cuota íntegra ajustada positiva
Cuota líquida positiva
Cuota del ejercicio a ingresar o devolver
Pagos fraccionados
Cuota diferencial
Líquido a ingresar o a devolver
-90.000,00
0,00
30%
0,00
0,00
0,00
0,00
-4.000,00
-4.000,00
-4.000,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL
IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
2008
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Saldo de ingresos y gastos del ejercicio
-45.150,00
Disminuciones
Aumentos
Impuesto sobre Sociedades
32.600,00 -21.350,00
11.250,00
Diferencias permanentes
2.000,00
2.000,00
Diferencias temporarias:
12.000,00
37.500,00 -25.500,00
- con origen en el ejercicio
12.000,00
37.500,00 -25.500,00
- con origen en ejercicios anteriores
0,00
Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
0,00
Base imponible (resultado fiscal)
-90.000,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
Ejemplo 6.2.- Impuestos corrientes y diferidos. Variación del tipo impositivo
Calcular y contabilizar el impuesto corriente que corresponde al año 2009, teniendo en cuenta, de
manera sintética, los siguientes criterios de imputación, además de los datos del ejemplo 2.1:
CONCEPTO
CONTABILIZADO
CALIFICACIÓN
FISCAL
Ventas y otros ingresos
220.000
Ingreso imponible
Gastos por servicios exteriores
140.000
Gasto deducible
Exceso del deterioro de valores de renta fija
1.000
Ingreso no imponible
Amortización de la maquinaria
25% s/ 100.000
20% s/ 100.000
Amortización del mobiliario
25% s/ 50.000
Amortizado
anterior
Deducible este
6.000
Incremento
de
provisión
responsabilidades ya en litigio
Otras incidencias fiscales:
• Retenciones y pagos a cuenta: 3.000
• Tipo impositivo aplicable de ese año: 25%
=
±
para
2.000
Liquidación del impuesto sobre sociedades
RCAI Resultado contable antes de impuestos
DT Ajustes extracontables por diferencias temporarias
Exceso de deterioro de valores de renta fija
=
BIP
- BINEA
=
BI
*
TI
=
CI
=
CL
- DIyCE
=
CLP
=
CE
PF
=
CD
=
LI/LD
año
año
2009
41.500,00
12.500,00
-1.000,00
Exceso de amortización contable de maquinaria
5.000,00
Mobiliario ya amortizado completamente en 2008
12.500,00
Provisión por responsabilidades deducible
-4.000,00
Base imponible previa (renta)
Compensación base imponible negativa ejercicios anteriores
Base imponible
Tipo impositivo (tipo de gravamen)
Cuota íntegra
Cuota íntegra ajustada positiva
Deducciones por inversión y creación de empleo
Cuota líquida positiva
Cuota del ejercicio a ingresar o devolver
Pagos fraccionados
Cuota diferencial
Líquido a ingresar o a devolver
54.000,00
-46.000,00
8.000,00
25%
2.000,00
2.000,00
-2.000,00
0,00
0,00
-3.000,00
-3.000,00
-3.000,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL
IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
2009
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Saldo de ingresos y gastos del ejercicio
27.900,00
Disminuciones
Aumentos
Impuesto sobre Sociedades
15.475,00
1.875,00
13.600,00
Diferencias permanentes
0,00
0,00
Diferencias temporarias:
17.500,00
5.000,00
12.500,00
- con origen en el ejercicio
5.000,00
0,00
5.000,00
- con origen en ejercicios anteriores
12.500,00
5.000,00
7.500,00
Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
-46.000,00
Base imponible (resultado fiscal)
8.000,00
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Ejemplo 7.-Diferencias temporarias. Gastos imputados directamente a patrimonio neto
Una sociedad denominada X ha incurrido durante el ejercicio 2008 en gastos de ampliación de capital
por importe de 2.000 € y ha contabilizado una factura de electricidad del 2007 por no se había
recibido durante el ejercicio anterior por importe de 4.000 €. El resultado contable antes de impuestos
han sido 30.000 €
=
±
=
=
*
=
=
=
=
=
=
Liquidación del impuesto sobre sociedades
RCAI Resultado contable antes de impuestos
DT Ajustes extracontables por diferencias temporarias
BIP
BI
TI
CI
CL
CLP
CE
CD
LI/LD
2008
30.000,00
-6.000,00
Gastos Ampliación Capital imputados Reservas
-2.000,00
Gastos Ejercicios Anteriores Imputados Reservas
-4.000,00
Base imponible previa (renta)
Base imponible
Tipo impositivo (tipo de gravamen)
Cuota íntegra
Cuota íntegra ajustada positiva
Cuota líquida positiva
Cuota del ejercicio a ingresar o devolver
Cuota diferencial
Líquido a ingresar o a devolver
24.000,00
24.000,00
30%
7.200,00
7.200,00
7.200,00
7.200,00
7.200,00
7.200,00
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Ejemplo 8.-Diferencias temporarias. Ingresos imputados
Instrumentos financieros disponibles para la venta
directamente
al
patrimonio.
1. Una sociedad denominada X ha adquirido a principios del año 2008, por 1000 €, unos
instrumentos financieros que cataloga, siguiendo las directrices del NPGC, como disponibles
para la venta. Al cierre de ese ejercicio, el valor razonable de los mismos se eleva a la cifra de
1200 € y X registra esta revalorización en cuentas de incrementos directos del Patrimonio Neto.
Se sabe que fiscalmente no incrementan la base imponible hasta el momento en el que se
enajenen. El tipo impositivo aplicable es del 30%.
2. A principios del año 2009 los vende al contado 1200 €, registrándose en ese momento, tal y
como indica el NPGC, un beneficio en la cuenta de resultados, fiscalmente considerado como un
incremento en la base imponible por el mismo importe.
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José Antonio Tur Ribas
Ejemplo 9.- Diferencias temporarias. Ingresos imputados directamente al patrimonio.
Subvenciones
Una sociedad recibe una subvención pública para adquirir un equipo industrial valorado en 200.000
euros, con una vida útil de 5 años y amortización constante. La subvención cubre el 100% del precio
del inmovilizado, que se adquiere el 01.01.2001.
A) PGC
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B) PGC PYMES
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Ejemplo 10.-Diferencias temporarias. Ingresos imputados directamente al patrimonio.
Donaciones recibidas de inmovilizado.
Una sociedad recibe una donación de otra consistente en la entrega de unos terrenos cuyo valor
razonable es de 3.000 €. Su valoración fiscal coincide y forman parte de la base imponible del
ejercicio en el que se ha producido la transmisión. El tipo de gravamen aplicable es del 30%.
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Ejemplo 11.- Diferencias temporarias. Combinaciones de negocios
1. Una sociedad denominada X ha decidido la compra de la totalidad de los activos y pasivos de otra
denominada Y. La base de la que ha partido las negociaciones llevadas a cabo por los
administradores de ambas sociedades ha sido el último balance aprobado por la vendedora. Dicho
estado
financiero, configurado mediante la aplicación del método del coste, presenta, en síntesis, los
siguientes valores (en millones de €):
ACTIVO
PASIVO
300
Terreno
Fondos Propios
400
1.550
Construcciones
Obligaciones Emitidas
100
1.300
Maquinaria
Proveedores
350
2.000
Total
Total
2.000
Respecto al “Resto de activos y pasivos”, no ha habido discrepancias pues el valor contabilizado
coincide con el de mercado.
En cambio, en relación con el terreno y las construcciones se ha acordado valorarlos por 400 y 800 €
respectivamente. En cuanto a las obligaciones emitidas, se han valorado en 90 €.
Fiscalmente, todos los activos se valoran al valor razonable, que coincide con el precio de mercado, y
que asciende a 370 y 900 €. Los pasivos deben computarse a a valor de reembolso, que asciende a
90 €. El tipo aplicable es del 30%.
Se pide registrar esta transacción en la contabilidad de la sociedad X, sabiendo, finalmente, que el
precio pagado al contado por el patrimonio de la sociedad Y ha sido 2.500 €.
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Ejemplo 12.- Diferencias temporarias. Permutas comerciales y no comerciales
Una sociedad permuta una maquina con un coste de 5.000 € y una amortización acumulada de 2.000
€ por unos equipos informáticos. El valor razonable de mercado de la máquina son 4.500 € y el de los
equipos informáticos 5.000 €. Tipo impositivo: 30%
A) Permuta comercial
±
DT
Liquidación del impuesto sobre sociedades
Ajustes extracontables por diferencias temporarias
Aplicación de valor de mercado al activo recibido
Mayor amortización fiscal del activo recibido
2002-2005
-100,00
2001
400,00
500,00
-100,00
-100,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
B) Permuta no comercial
±
DT
Liquidación del impuesto sobre sociedades
Ajustes extracontables por diferencias temporarias
Aplicación de valor de mercado al activo recibido
Mayor amortización fiscal del activo recibido
2002-2005
-400,00
2001
1.600,00
2.000,00
-400,00
-400,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
Ejemplo 13.-Beneficios fiscales. Periodificación de deducciones y bonificaciones
Una sociedad ha obtenido el derecho a una deducción en la cuota íntegra del impuesto sobre
beneficios de 100 €, como consecuencia de una adquisición realizada a principios del año 2008 de
una maquinaria especializada en fabricar soportes informáticos de nueva tecnología. La vida útil se
estima en 4 años desde su compra. El importe deducible puede alcanzar la totalidad de la cuota
íntegra y el tipo impositivo aplicable es del
30%. No existen otras incidencias al margen de la reseñada.
Suponiendo que la Base Imponible fuese constante e igual a 1.000 € todos los ejercicios, se pediría el
cálculo del resultado contable para el periodo 2008/2011, en las hipótesis de que la empresa
periodifique o no la citada deducción.
=
=
=
*
=
=
-
RCAI
BIP
BI
TI
CI
CL
DIyCE
Liquidación del impuesto sobre sociedades
Resultado contable antes de impuestos
Base imponible previa (renta)
Base imponible
Tipo impositivo (tipo de gravamen)
Cuota íntegra
Cuota íntegra ajustada positiva
Deducciones por inversión y creación de empleo
CLP
CE
CD
LI/LD
Cuota líquida positiva
Cuota del ejercicio a ingresar o devolver
Cuota diferencial
Líquido a ingresar o a devolver
Inversión en Maquinaria
=
=
=
=
2008
1.000,00
1.000,00
1.000,00
30%
300,00
300,00
-100,00
-100,00
200,00
200,00
200,00
200,00
2009-2011
1.000,00
1.000,00
1.000,00
30%
300,00
300,00
0,00
0,00
300,00
300,00
300,00
300,00
A) No periodificación
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
B) Periodificación
C) Comparación de resultados
2008
2009
2010
2011
Total
RESULTADO
No Periodifica Periodifica
800,00
725,00
700,00
725,00
700,00
725,00
700,00
725,00
2.900,00 2.900,00
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José Antonio Tur Ribas
Ejemplo 14.-Beneficios Fiscales. Periodificación de diferencias permanentes negativas
Una empresa ha obtenido un beneficio de 1.000 € por la venta de un inmovilizado que, según la
normativa fiscal vigente en el lugar donde radica su sede social, está exento del impuesto sobre
beneficios al haberse reinvertido en otro inmovilizado más eficiente. Las operaciones de venta y
adquisición tuvieron lugar a principios del año 2008.
Suponiendo que el resultado contable antes del impuesto ha sido constante y por un importe
equivalente a 6.000 €, se pide la comparación de su cuenta de resultados durante los 3 años de su
vida útil, suponiendo que registre o no la periodificación de dicha exención. El tipo aplicable es del
30%.
=
±
Beneficio en venta de inmovilizado reinvertido exento
=
=
*
=
=
=
=
=
=
2008
Liquidación del impuesto sobre sociedades
RCAI Resultado contable antes de impuestos
DP Diferencias permanentes
BIP
BI
TI
CI
CL
CLP
CE
CD
LI/LD
Base imponible previa (renta)
Base imponible
Tipo impositivo (tipo de gravamen)
Cuota íntegra
Cuota íntegra ajustada positiva
Cuota líquida positiva
Cuota del ejercicio a ingresar o devolver
Cuota diferencial
Líquido a ingresar o a devolver
2009-2010
6.000,00
-1.000,00
6.000,00
5.000,00
5.000,00
30%
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
6.000,00
6.000,00
30%
1.800,00
1.800,00
1.800,00
1.800,00
1.800,00
1.800,00
-1.000,00
A) Sin periodificación
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
B) Con periodificación
C) Comparación de Resultados
2008
2009
2010
Total
RESULTADO
No Periodifica Periodifica
4.500,00
4.300,00
4.200,00
4.300,00
4.200,00
4.300,00
12.900,00 12.900,00
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Una aproximación práctica a la contabilización del impuesto sobre beneficios
José Antonio Tur Ribas
Bibliografía
ALVAREZ MELCON, SIXTO. GARCÍA-OLMEDO DOMINGUEZ, R. Contabilidad y
Fiscalidad: Impuesto sobre sociedades e IVA. Centro de Estudios Financieros. 4ª Edición.
2009. ISBN 978-874-454-1478-1
CASALS COMPAÑY, JORDI. El impacto fiscal de la reforma contable. Revista Técnica Contable,
número 202. Septiembre 2008.
CASO FERNÁNDEZ, JOSÉ CARLOS DE. El Impuesto sobre Beneficios en el NPGC (I). Revista
Técnica Contable, número 195. Enero 2008.
CASO FERNÁNDEZ, JOSÉ CARLOS DE. El Impuesto sobre Beneficios en el NPGC (II). Revista
Técnica Contable, número 196. Febrero 2008.
VARIOS AUTORES. Nautis Fiscal-Contable. Ediciones Francis Lefebvre. Edición digital.
Muchas gracias por su atención.
A su disposición para cualquier duda, comentario o crítica.
[email protected]
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