LA SEPARACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DE

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 106/2003 (101-128)
LA SEPARACIÓN DE LOS
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
DE COMPROBACIÓN Y
SANCIONADOR (Parte IV) (*)
II Jornada de Técnica Tributaria Aplicada organizada
por el Instituto de Estudios Fiscales y el Consejo para la
Defensa del Contribuyente (**)
SUMARIO
1. LA SEPARACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DE COMPROBACIÓN Y SANCIONADOR. (B. SESMA SÁNCHEZ). 1.1. Introducción. 1.2. Premisa: la separación entre los procedimientos tributarios de comprobación y sancionador
debe mantenerse. 1.3. Posibles soluciones normativas a los problemas que plantea la
actual separación de los procedimientos tributarios de comprobación y sancionador.
1.3.1. Aspectos orgánicos. 1.3.2. Forma de iniciación del expediente sancionador.
1.3.3. Plazo de iniciación del procedimiento sancionador tributario. 1.3.4. Cómputo e
interrupción de la prescripción de la acción para sancionar infracciones tributarias.
1.3.5. La incorporación formal al procedimiento sancionador de los datos y pruebas
obtenidos con ocasión de la instrucción del procedimiento de comprobación tributaria.
1.3.6. La tramitación abreviada del procedimiento sancionador. 1.3.7. Acumulación
de recursos contra la liquidación y la sanción. 2. SOBRE LA SEPARACIÓN DEL
PROCEDIMIENTO SANCIONADOR Y LOS DE COMPROBACIÓN Y LIQUIDACIÓN TRIBUTARIAS (E. ESEVERRI MARTÍNEZ y G. PÉREZ RODILLA).
(*) Las presentes ponencias reflejan los debates doctrinales desarrollados en el seno del Instituto de
Estudios Fiscales sobre posibles propuestas teóricas para solucionar las dificultades que presenta la separación de los procedimientos tributarios de comprobación y sancionador, dificultades que han preocupado especialmente al Consejo de Defensa de los Contribuyentes. En este número de la revista aparecen
la ponencia de Dª BEGOÑA SESMA SÁNCHEZ junto con la Propuesta definitiva del Consejo de Defensa del Contribuyente.
(**) Dicha Jornada tuvo los siguientes coordinadores: D. JOSÉ JUAN FERREIRO LAPATZA (Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente); D. PEDRO M. HERRERA MOLINA (Vocal Asesor
del Instituto de Estudios Fiscales) y D. PABLO CHICO DE LA CÁMARA (Profesor Titular de Derecho
Financiero y Tributario Universidad Rey Juan Carlos).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 106-2003
1. LA SEPARACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
DE COMPROBACIÓN Y SANCIONADOR
Begoña Sesma Sánchez
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Oviedo
1.1. Introducción
El presente trabajo constituye la ponencia y propuesta normativa presentada
en la segunda sesión de las Jornadas de
Técnica Tributaria Aplicada celebradas
en el Instituto de Estudios Fiscales, en
colaboración con el Consejo para la defensa del contribuyente, el día 29 de noviembre de 2001, con el fin de analizar los problemas que actualmente plantea la separación entre los procedimientos tributarios de comprobación y sancionador establecida preceptivamente, como es sabido,
en el artículo 34 de la LDGC. Estas jornadas tomaron como punto de partida
dos propuestas sustancialmente divergentes. Una, a favor de una tramitación
simultánea de ambos procedimientos tal
y como estaba antes de la aprobación de
la LDGC y otra, partidaria de mantener
la separación e independencia del procedimiento sancionador aunque haciendo
hincapié en la necesidad de reformar o
solventar, al menos, las siguientes cuestiones:
— Momento y forma del acuerdo de
apertura de iniciación del procedimiento sancionador.
— Conveniencia o no de que ambos
procedimientos se instruyan por órganos distintos.
— Cómputo e interrupción de la prescripción del procedimiento sancionador.
— La incorporación formal al procedimiento sancionador de actuaciones
y pruebas obtenidas en el procedimiento de comprobación tributaria.
— La llamada tramitación abreviada
del procedimiento sancionador.
— La posible acumulación de los recursos de revisión cuando se impugnan
la liquidación y la sanción tributarias.
Las páginas que siguen recogen, de forma sistemática y concisa, algunas de las
soluciones y propuestas normativas que, a
nuestro juicio, pueden resultar apropiadas para resolver estos problemas.
1.2. Premisa: la separación entre los
procedimientos tributarios de
comprobación y sancionador
debe mantenerse
Es cierto que la independencia y separación del procedimiento sancionador tributario respecto del de comprobación está
revelando en la práctica más problemas,
quizás, que la anterior tramitación simultánea de ambos (1). Sin embargo, volver a
la tramitación concurrente no constituye,
(1) Así, los citados en la primera de las propuestas utilizadas como «documento de trabajo» de estas
jornadas, tales como la complejidad y dilación de los expedientes, los problemas relativos a la interrupción de la prescripción de la acción para sancionar, los efectos de la conformidad del contribuyente, la coordinación de ambos procedimientos (a los efectos, por ejemplo, de la incidencia de una modificación de
la cuota regularizada en la propuesta de sanción ya notificada) o las cuestiones relativas a la dificultad
de acumular los recursos contra la cuota y contra la sanción así como el riesgo, cuando la acumulación es
imposible por razones temporales o de cuantía, de resoluciones contradictorias.
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a nuestro juicio, una solución satisfactoria.
Primero, porque la citada tramitación
simultánea también planteaba problemas
—en su mayoría relacionados con la inadecuada e insuficiente garantía de los
derechos de defensa del presunto infractor
y con la «judicialización» del procedimiento de comprobación— que propiciaron, de
hecho, la independencia y separación del
procedimiento sancionador. Retroceder no
es, pues, de principio, un remedio adecuado.
Segundo, porque la alternativa de una
tramitación conjunta de los procedimientos de comprobación y sancionador, a voluntad del contribuyente y formalizada al
inicio del procedimiento de inspección es,
jurídicamente, insostenible. La renuncia a
un expediente administrativo sancionador, separado e independiente del procedimiento de comprobación, que actualmente
debe instruirse preceptivamente de oficio
a tenor de lo dispuesto en el artículo 34 de
la LDGC, no puede configurarse como un
derecho subjetivo de los contribuyentes.
Los procedimientos administrativos no
son renunciables, o existen o no y cuando
además se configuran como procedimientos de oficio no puede quedar a voluntad
del afectado instar o no su tramitación. La
previsión normativa de un procedimiento
sancionador independiente, como cualquier otro procedimiento administrativo,
constituye una garantía objetiva de interés
general para la Administración y para todos los administrados que se establece para asegurar un ejercicio reglado, objetivo y
generalizado de la potestad sancionadora
administrativa en materia tributaria. El
expediente sancionador no se establece
únicamente en beneficio del presunto infractor cuya tramitación pueda o no evitar, sino que existe en aras de un interés
común superior. Además resulta incongruente «renunciar» al inicio del procedimiento de comprobación a un expediente
sancionador «distinto» sin conocer aún el
resultado de tal comprobación. De hecho,
lo normal será que los indicios de infracción no se deduzcan sino una vez que la
comprobación ya se ha avanzado (2). Si lo
que se pretende es una tramitación más
ágil de ambos procedimientos existen, a
nuestro juicio, otras alternativas idóneas
para el mismo fin y más correctas desde el
punto de vista de la dogmática jurídica.
Así, por ejemplo, agilizar la tramitación
del expediente cuando el presunto infractor manifieste su conformidad bien con la
propuesta de resolución o bien, incluso,
con el contenido recogido en el acuerdo de
iniciación del expediente (siempre que en
él se contengan los elementos esenciales
del tipo infractor que se impute y la cuantificación de la correspondiente sanción) o
cuando se renuncie expresa o tácitamente
al trámite de audiencia. Cualquiera de estas alternativas contribuirían a «agilizar»
la completa regularización de la situación
tributaria del sujeto sin necesidad de renunciar, de forma incierta y sin las adecuadas garantías, a un expediente sancionador previsible.
Tercero, porque además existen razones
para mantener la necesaria separación entre los procedimientos tributarios de comprobación y sancionador que, sintéticamente, pueden delimitarse como sigue:
La potestad sancionadora del Estado es
única, aunque se desarrolle a través del
Derecho penal y del Derecho administrativo sancionador. Ello justifica, como ha
puesto de relieve nuestro TC en diversas
ocasiones, que los principios inspiradores
del ius puniendi deban estar presentes en
la imposición administrativa de sanciones, aunque sea con «matices» respecto de
su aplicación en el ámbito penal.
Entre tales principios informadores de
la potestad sancionadora se encuentra la
tramitación de un procedimiento específico que determine la imputación de un deli-
(2) Esto es, ¿cómo es posible configurar como potestativa la renuncia al expediente sancionador al
momento de iniciarse el procedimiento de comprobación si el interesado, todavía, no ha sido «acusado» de
ninguna infracción tributaria y no conoce los resultados que le depare la comprobación e inspección?.
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to o una infracción administrativa a un
sujeto y, previa audiencia, acuerde la correspondiente pena o sanción. El «derecho
a un proceso público» que el artículo 24 de
la CE exige para el ámbito penal se convierte, de forma matizada, en el ámbito
administrativo sancionador en el «derecho
a un procedimiento» que determine la infracción cometida y su respectiva sanción.
Evidentemente nuestro texto constitucional no exige que el procedimiento sancionador tributario sea «independiente» —
como no lo hace respecto de otros muchos
procedimientos— pero la necesidad de garantizar, aunque sea de forma «matizada»
los derechos de defensa del presunto infractor implica, a nuestro juicio, la exigencia de un cauce procedimental específico
con esa finalidad principal, ya se llame
«expediente» ya se denomine «procedimiento». De lo que se trata, por tanto, es
de que exista un conjunto de actuaciones
administrativas directa y principalmente
encaminadas a determinar la comisión de
una infracción tributaria, imputarla a un
sujeto y aplicar la sanción correspondiente (3).
La independencia y separación de los
procedimientos de comprobación y sancionador debe existir para garantizar la respectiva finalidad de uno y otro y la vigencia de sus respectivos principios informa-
dores, que no son comunes y que en muchos casos resultan contrapuestos entre sí
(v.gr. el derecho de colaborar frente al derecho a no autoincriminarse). La confusión procedimental debilita los derechos
de defensa del presunto infractor y, simultáneamente, constituye un obstáculo para
el ejercicio de la función comprobadora
que, en muchas ocasiones, como se ha
puesto de manifiesto reiteradamente, se
convierte en un procedimiento «judicializado».
También desde la perspectiva del principio de seguridad jurídica, y de su manifestación a través de los principios de claridad y transparencia procedimental y de
adecuación al fin, es necesario que la imposición de sanciones tributarias se acuerde a través de un iter procedimental directamente encaminado a determinar la infracción cometida, el sujeto infractor y la
respectiva sanción, en el que se respeten
adecuadamente los derechos de defensa
del imputado sin que confluyan en él otras
consideraciones que dificulten u obstaculicen su propia y principal finalidad.
En la actualidad, además, no puede
desconocerse que el artículo 34 de la
LDGC impone preceptivamente la necesidad de tramitar un expediente específico
(distinto o independiente, en todo caso)
del instruido para la comprobación e in-
(3) Lo cual no empece para que, como sucede en el ámbito administrativo sancionador común, en los
expedientes o procedimientos sancionadores puedan, accesoriamente, resolverse otras cuestiones como
la responsabilidad civil y el eventual derecho a una indemnización.
Recientemente el TEDH (asunto J.B. contra Suiza, de 3 de mayo de 2001) ha reafirmado que el
CEDH no exige una separación o independencia del procedimiento sancionador respecto del procedimiento de comprobación sino que, independientemente de los medios utilizados por cada Estado, ya sea
un único procedimiento o dos, deberán respetarse las garantías señaladas por el citado Convenio cuando
el resultado de la actuación administrativa sea una infracción o responsabilidad sancionadora. Según
nuestro criterio, esta posición del TEDH no puede erigirse en argumento en contra de la separación del
procedimiento sancionador respecto del procedimiento de comprobación porque, en modo alguno, el
TEDH se opone a ello. Antes bien, deja libertad a los Estados para que impongan sus respectivas sanciones administrativas en materia tributaria como deseen con la condición de que, en todo caso, si el resultado de un procedimiento es una sanción, en él han de respetarse los derechos de defensa del art. 6 de
la Convención. Siendo así, según nuestro criterio, lo que resulta evidente es que los citados derechos de
defensa del art. 6 CEDH se garantizan tanto mejor cuanto más específico e independiente sea el procedimiento sancionador respecto del procedimiento de comprobación. De hecho, la tramitación conjunta de
ambos no hace sino «contaminar» con derechos de defensa la tramitación del procedimiento de comprobación que, sin embargo, persigue otra finalidad y atiende a otros principios radicalmente distintos a los
que informan el procedimiento sancionador.
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vestigación de la situación tributaria del
sujeto infractor para la imposición de sanciones tributarias. Esa tramitación independiente de los expedientes sancionadores también deriva del artículo 134 de la
LRJAP-PAC que, bajo la rúbrica de «garantía de procedimiento» dispone que el
ejercicio de «la potestad sancionadora requerirá procedimiento legal o reglamentariamente establecido» y que «en ningún
caso se podrá imponer una sanción sin que
se haya tramitado el respectivo procedimiento». Este precepto, en cuanto norma
de régimen jurídico informadora de la potestad sancionadora de todas las Administraciones públicas, obliga según nuestro
criterio a establecer un cauce procedimental específico para la imposición de sanciones tributarias.
La jurisprudencia constitucional ha
confirmado además, en diversas ocasiones, la relevancia de la garantía procedimental para la imposición de sanciones
tributarias. Así, a título de ejemplo, cuando la ausencia de un adecuado procedimiento sancionador se ha erigido en argumento para declarar inconstitucionales diversos recargos de naturaleza sancionadora. Nuestro TC ha declarado expresamente que la regulación legal de uno de los referidos recargos (en referencia al antiguo
recargo del 50 por 100 por ingresos extemporáneos sin requerimiento previo) respetaba las garantías de certeza que se derivan del principio de legalidad penal, pero
«no era acorde, sin embargo, con las garantías que se deducen del art. 24.2 CE,
pues la norma que lo consagraba no sólo
no establecía expresamente que debiera
aplicarse respetando dichas garantías sino que el tenor literal de la misma conducía a su aplicación de plano, esto es, sin
audiencia previa». En consecuencia nuestro TC ha amparado a los recurrentes porque en la aplicación de plano del citado recargo «no se han respetado las garantías
procedimentales propias de los actos de
naturaleza sancionadora, infringiendo de
este modo el derecho a no padecer indefensión en este tipo de procedimientos y, en
consecuencia, el art. 24.2 CE» (4).
También en el ámbito de la jurisdicción
contencioso administrativa son numerosas las ocasiones en las que los tribunales
se han referido a la identidad y especialidad del procedimiento sancionador tributario frente al de comprobación como, por
ejemplo, al tiempo de justificar la suspensión automática de las sanciones frente a
las cuotas, de anular las sanciones tributarias acordadas sin un previo trámite de
audiencia, de afirmar la relevancia de los
principios de culpabilidad y proporcionalidad en la fijación de las sanciones, etc.
Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior,
la separación e independencia del procedimiento sancionador tributario frente al de
comprobación no debe impedir que, por diversas razones (ámbitos territoriales de
aplicación, por ejemplo) y, en particular,
por la dependencia cuantitativa de la sanción a imponer respecto de la cuota tributaria comprobada en el caso de infracciones tributarias graves, el procedimiento
sancionador tributario presente su propia
«singularidad» dentro de los procedimientos administrativos sancionadores.
1.3. Posibles soluciones normativas
a los problemas que plantea
la actual separación de los
procedimientos tributarios de
comprobación y sancionador
1.3.1. Aspectos orgánicos
A diferencia de lo que sucede con la
competencia orgánica para la imposición
de sanciones no pecuniarias que en los artículos 81.1 (letras a), b) c)) LGT y 27 del
RRST se atribuye a determinados órganos ajenos a las actuaciones comprobadoras en las que, en su caso, pudieron dedu-
(4) Vid., STC 93/2001, de 2 de abril, FFJJ 3 y, en el mismo sentido, las SSTC 307/2000, de 18 de diciembre, FFJJ 3 y 4; 312/2000, de 18 de diciembre; 23/2000, de 29 de enero, FFJJ 2 y 3; 25/2000, de 29 de
enero, FFJJ 2 y 3 y 26/2001, de 29 de enero, FFJJ 3 y 4, entre otras.
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cirse los indicios de la comisión de las infracciones tributarias a las que se asocian, la competencia orgánica para la imposición de sanciones pecuniarias por infracciones graves reside en quien tenga
competencia para dictar los correspondientes actos de liquidación provisionales
o definitivos (artículos 81.1.e) LGT y art.
26 RRST) y, respecto de las infracciones
simples, en quienes desarrollaron las actuaciones en cuyo procedimiento se pusieron de manifiesto los hechos o actuaciones
que pudiesen ser constitutivos de infracción tributaria simple (artículo 63 ter.2 in
fine RGI). Ello significa, en definitiva, para el caso de infracciones graves deducidas de un procedimiento de inspección,
que será el inspector actuario que hubiera practicado la comprobación o investigación o, en su caso, el Inspector-jefe, los
órganos competentes para iniciar el expediente sancionador (artículo 63.bis.2
RGI); que, además, la instrucción y tramitación del expediente podrá encomendarse al mismo funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación o investigación o a
otro funcionario, equipo o unidad distinto
en función de las necesidades del servicio
o de las circunstancias del caso (artículo
63.bis. 3 RGI) (5) y que la resolución del
expediente sancionador será competencia
del Inspector-jefe (artículo 63.bis. 4 RGI)
si bien podrá resolver tácitamente —esto
es, no modificando la propuesta de resolución formulada por el instructor—
cuando el presunto infractor muestre su
conformidad con la propuesta de resolución del expediente y aquel no la rectifique en el plazo de un mes desde que se
manifestó dicha conformidad (artículo
63.bis.8 RGI) (6).
En otras palabras, el procedimiento
sancionador puede ser instruído o tramitado por el mismo órgano que realizó la
comprobación, a quien también compete
practicar la propuesta de resolución del
expediente sancionador que, a su vez, tácitamente podrá ser aceptada sin más como resolución definitiva por el Inspector
jefe en determinados casos. No hay, por
tanto, diferenciación alguna entre los órganos que comprueban y los que sancionan y, dentro de éstos, la diferencia entre
quien instruye y resuelve es irrelevante
en la medida en que se establece esa resolución tácita de los expedientes sancionadores. En esta situación, a nuestro juicio,
resulta evidente que no se garantiza adecuadamente la objetividad e imparcialidad del órgano sancionador si directamente ha estado implicado en una comprobación inquisitiva de la que deriva el expediente sancionador. Para evitarlo, en el
ámbito penal existe la separación entre el
órgano instructor y el órgano juzgador,
que también ha sido reconocida en el artículo 134.2 LRJAP-PAC cuando establece
que «los procedimientos que regulen la potestad sancionadora deberán establecer la
debida separación entre la fase instructora y la sancionadora, encomendándola a
órganos distintos». Como ha puesto de
manifiesto nuestro TC (7), tal diferenciación orgánica tiene, evidentemente, un alcance relativo dentro de la organización
administrativa y, por ello, se considera suficiente que venga referida no tanto a órganos como a «unidades orgánicas» dife-
(5) Tratándose de infracciones simples deducidas de un procedimiento de inspección, ni siquiera son
relevantes las circunstancias del caso o las necesidades del servicio para encomendar la tramitación e
instrucción del expediente sancionador a un funcionario distinto del que desarrolló las actuaciones comprobadoras en las que se dedujeron las respectivas infracciones.
(6) En el caso de las infracciones simples, en virtud de lo dispuesto en el artículo 81.1.d) LGT y 25
RSST, serán competentes para la imposición (resolución) de las sanciones los directores generales del
Ministerio de Hacienda, los directores de departamento de la AEAT y los delegados o administradores de
la Agencia así como los delegados del Ministerio de Hacienda en la esfera territorial. Con ello se produce
la paradoja, a nuestro juicio, de que son superiores, en rango administrativo, los órganos competentes
para imponer sanciones por infracciones tributarias simples que los competentes para imponer sanciones por infracciones tributaria graves.
(7) Vid., por todas, la STC 22/1990, de 15 de febrero.
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renciadas de modo que, al menos, quede
garantizado que el órgano/ funcionario/
unidad orgánica que ha de sancionar no
coincida (ni dependa jerárquicamente) del
órgano instructor.
Pues bien, según nuestro criterio, tanto
por la necesidad de asegurar la imparcialidad objetiva de quien tiene competencia
para imponer una sanción y para apreciar
la culpabilidad del infractor como por el
hecho de que el citado artículo 134.2
LRJAP-PAC puede considerarse, según
nuestro criterio, como «norma de régimen
jurídico» informadora de la cualquier manifestación de la potestad administrativa
sancionadora, el derecho tributario sancionador no puede desconocer la necesidad de
una mínima separación orgánica entre
quien instruye y quien resuelve en materia
sancionadora. Y dado que la instrucción
del expediente sancionador puede identificarse en el caso de las infracciones graves
con el procedimiento de comprobación e investigación en el que se dedujeron y se atri-
buye genéricamente al mismo órgano que
desarrolló dicha comprobación, es necesario introducir una modificación que encomiende cada una de estas actuaciones, que
corresponden a dos procedimientos distintos, a órganos o unidades orgánicas diferenciadas no vinculadas entre sí por una
relación de jerarquía (8).
Desde esta perspectiva caben básicamente, a nuestro juicio, dos alternativas,
cualquiera de ellas mejor, en todo caso,
que la de plantear en sede jurisdiccional
la aplicación o no del citado artículo 134.2
LRJAP-PAC o discutir la constitucionalidad de la inexistencia dicha dualidad orgánica en el ámbito tributario, argumentaciones que, a nuestro juicio, no tardarán
en plantearse de mantenerse la situación
actual (9):
O bien exigir que la instrucción y tramitación del expediente sancionador necesariamente se encomiende a funcionarios,
unidades o equipos distintos a los que
practicaron la comprobación (10), o bien
(8) La separación orgánica entre el órgano comprobador y el órgano sancionador, en tanto que necesaria para garantizar la imparcialidad objetiva de éste último también se fundamenta también en la
propia jurisprudencia del TEDH que exige las máximas garantías para garantizar el derecho a un juez u
órgano sancionador independiente e imparcial establecido en el artículo 6 del Convenio (vid., por todas,
STEDH Castillo Algar/España de 28 de octubre de 1998) y viene considerando que dicho precepto también rige cuando se trata de la imposición de sanciones administrativas en el ámbito tributario (por todas, STEDH J.B/ Suiza, de 3 de mayo de 2001). Sobre esta fundamentación a favor de avanzar en la separación orgánica entre el órgano comprobador y el sancionador vid., entre los trabajos más recientes,
M.A.CAAMAÑO ANIDO, «Separación de procedimientos —de liquidación y sancionador— sin separación de órganos», Impuestos, nº 15-16, 2000, págs. 1613 y ss.
Más moderada es la postura de otros autores, como ESCRIBANO LÓPEZ, para quien «no dejan de ser
poderosas las razones que aconsejarían esa dualidad orgánica» y, aunque, «la mera sospecha de contaminación es merma suficiente de la seguridad porque desemboca inevitablemente en desconfianza… esa
apreciación empiríca o fenomenológica no puede enturbiar un análisis objetivo de la norma». Por ello, no
encuentra razones normativas ni principios constitucionales que funden un reproche de ilegalidad de esta
unicidad orgánica contenida en el RRST, vid., «El procedimiento sancionador en la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes y su desarrollo reglamentario», Estudios Financieros, nº 196, 1999, pág. 15.
(9) Sobre todo teniendo en cuenta que dicha dualidad orgánica ya existe parcialmente respecto de
sanciones pecuniarias por infracciones simples, de sanciones no pecuniarias e incluso, en determinados
supuestos de infracciones tributarias graves por razón de la competencia sancionadora de las Administraciones territoriales respecto de ciertos tributos cedidos.
(10) Esta es, de hecho, la forma de proceder en el Departamento de Gestión Tributaria, dado que, de
conformidad con lo dispuesto en la Resolución de 24 de junio de 1999, de la Presidencia de la AEAT sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión
Tributaria, se reconoce la «autonomía» de la Sección de Procedimiento Sancionador (con competencia para acordar el inicio, instruir y formular la propuesta de resolución de los expedientes sancionadores por
infracciones tributarias en vía de gestión tributaria) respecto de las distintas Secciones a las que corresponde la realización de actuaciones de comprobación por los órganos de gestión relativas a cada una de
las diferentes figuras impositivas.
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crear unidades órgánicas específicas con
competencia sancionadora (11).
Según nuestro criterio, sin perjuicio de
reconocer las dificultades organizativas y
presupuestarias que puedan derivarse, resulta más oportuno la segunda de las dos
alternativas citadas, la creación de unidades orgánicas específicas (formen o no un
Departamento de régimen sancionador tributario independiente) distintas y ajenas
a los departamentos de inspección, gestión
y recaudación (12). La objetividad e imparcialidad que persigue la separación de
órganos no se consigue, según nuestro criterio, mientras los órganos sancionadores
hayan intervenido en la comprobación o
inspección en la que se dedujeron indicios
de la comisión de una infracción tributaria o dependan jerárquicamente del órgano comprobador (Inspector-Jefe). La creación de unidades orgánicas con competencia específica en materia sancionadora
asegura, por tanto, un juicio de culpabilidad objetivo, adecuado a las circunstancias del caso, y no «contaminado» por el
desarrollo de anteriores actuaciones comprobadoras.
1.3.2. Forma de iniciación del expediente
sancionador
Con relación a la forma de iniciación
del expediente sancionador el problema
actual reside en determinar la relevancia
conferida a la motivación del acta a que
hace referencia el apartado j) del artículo
49.2 del RGI. A tenor del mismo resulta
que, «en su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura
de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación». La primera
crítica que puede hacerse a este inciso es
el hecho de que conciba el expediente sancionador como resultado lógico de toda
comprobación ya que, nótese, la motivación en el acta se exige cuando a juicio del
actuario no existen motivos para iniciar
tal expediente sancionador. Pues bien, se-
(11) Según mi criterio, el derecho a la recusación que asiste a todo contribuyente —aunque no se explicite como tal en nuestra normativa tributaria— no constituye una solución satisfactoria a este problema. Y no lo es porque, un abuso de dicho derecho generaría un incremento nada beneficioso de los incidentes de recusación y añadiría, a nuestro juicio, una complejidad y dilación innecesarias al procedimiento sancionador.
(12) Este «Departamento de régimen sancionador tributario» o unidad orgánica específica creada para la tramitación de la resolución de expedientes sancionadores debería tener conocimiento del resultado de las comprobaciones practicadas por cualquier órgano de la estructura de la AEAT, sin perjuicio de
sus propias facultades comprobadoras de modo que, en su seno, de oficio, por decisión de su titular o previa petición razonada de otros órganos podría acordar la iniciación de los expedientes sancionadores. A
estos fines, según mi criterio, debería considerarse expresamente como «petición razonada» de otros órganos la motivación contenida en las actas de Inspección o en cualquier otro documento que acreditara
la realización de una comprobación en la que se hubieran deducido indicios de infracciones tributarias.
Asimismo, según mi criterio, la ausencia de motivos para la apertura del procedimiento sancionador a
juicio del órgano que hubiera practicado la comprobación e investigación no impediría, en su caso, la iniciación del expediente sancionador si así lo acordara de forma motivada el titular de dicha unidad orgánica o departamento sancionador.
Aislada de este modo la competencia sancionadora de la comprobadora que constituye, en realidad, la
verdadera instrucción del expediente sancionador, no habría mayor inconveniente a nuestro juicio en
admitir una resolución tácita del expediente sancionador si, por ejemplo, en el transcurso de un mes desde la notificación de la propuesta de resolución del expediente por el órgano instructor, el órgano competente para resolver no modificara dicha propuesta.
Esta solución evitaría también la incoherencia actual que se deriva del mayor rango administrativo
de los órganos competentes para la imposición de sanciones por infracciones simples (competencia que
actualmente reside en Directores Generales del Ministerio, Delegados de la AEAT, Delegados Especiales, etc.) respecto de los competentes para la imposición de sanciones graves (en principio, cualquiera con
funciones liquidadoras). También ayudaría a solventar, en su caso, las competencias concurrentes o
compartidas entre distintos órganos respecto de la imposición de sanciones no pecuniarias.
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gún mi criterio, la motivación debe ser preceptiva tanto si no se aprecian motivos o
indicios de infracción como si los hay porque lo relevante es, precisamente, conocer
si se han deducido pruebas de la comisión
de infracciones tributarias y no a la inversa. Además, la ausencia de motivos para
iniciar el expediente sancionador reflejada como tal en el acta no debe impedir la
iniciación del expediente sancionador si
así lo acuerda, de forma motivada el Inspector Jefe. De hecho, debe retenerse que
en la actualidad la competencia para iniciar el expediente sancionador tanto compete al actuario que practicó la comprobación como al Inspector Jefe quien no está
vinculado por la motivación que conste en
el acta (13).
Por otra parte, debería precisarse que
este extremo (la constancia o no de motivos
para iniciar el expediente sancionador) en
cuanto contenido del acta debe quedar al
margen de la «conformidad» del obligado
tributario en el procedimiento de inspección a riesgo de que, por esta vía, nos encontremos con una confesión de culpabilidad anticipada.
La intervención del «inspector jefe»
plantea también otro problema adicional y
es que conforme a lo dispuesto en el artículo 63.bis.2 del RGI parece preceptiva, en
todo caso, la autorización del Inspector Jefe para acordar la iniciación del expediente sancionador. De hecho, la citada Instrucción 3/1999, de 4 de noviembre dispone literalmente que «el expediente sancio-
nador no podrá iniciarse hasta que no
obre en poder del funcionario, equipo o
unidad competente para acordar su inicio,
la autorización a tal efecto otorgada por el
Inspector-jefe correspondiente. Así, cuando se considere procedente la apertura del
expediente sancionador, si llegado el momento de inicio del trámite de audiencia
correspondiente a la actuación de comprobación o investigación de la situación tributaria del contribuyente, el funcionario o
equipo o unidad que hubiera desarrollado
la misma no hubiera recibido autorización
alguna deberá solicitarlo en dicha fecha».
Según mi criterio, la inexistencia de tal
autorización preceptiva —que opera de
momento como requisito procedimental
interno dentro del funcionamiento del Departamento de Inspección— no invalidaría el expediente sancionador por el simple
hecho de que, amén de su fácil subsanación, permanece desconocida para el presunto infractor. Esto es, no está previsto
que le sea notificada ni como acto aislado
ni como contenido en el acuerdo de iniciación del expediente sancionador (14). No
creo, por tanto, que dicha autorización se
haya configurado como un requisito procedimental imprescindible. Su finalidad responde, simplemente, a la necesidad de
controlar los expedientes sancionadores
que puedan incoarse y sus circunstancias.
Para evitar estos problemas, como indicamos anteriormente, sería más oportuno
crear unidades orgánicas específicas con
competencia sancionadora en la estructu-
(13) Así se deduce de la modificación introducida por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en el
apartado 2 del artículo 63 bis del RGI.
(14) El artículo 29.2 RRST se limita a señalar como menciones del acuerdo de iniciación las siguientes:
a) Identificación de la persona o entidad presuntamente responsable.
b) Hechos que motivan la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder, incluyendo la cuantificación de las mismas.
c) Organo competente para la resolución del expediente.
d) Indicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento así como del
momento y plazos para su ejercicio.
Con relación al contenido del acuerdo de iniciación del expediente sancionador resulta oportuno sugerir, de paso, que en el mismo se incluya una referencia a la identidad del órgano instructor de dicho
expediente y que se introdujera una ligera modificación en el artículo 105.3 de la LGT relativo a la notificación de actos tributarios a fin de abarcar las notificaciones derivadas del procedimiento sancionador
que, de momento, no aparecen en él expresamente citadas.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 106-2003
ra de la Administración tributaria que, de
oficio, por decisión de su titular o previa
petición razonada de otros órganos (consideración que merecería la motivación consignada en un acta de inspección o en
cualquier otro documento que acreditara
la realización de una comprobación o investigación tributaria) acordaran la iniciación del expediente sancionador. Esta
iniciación debería estar, en todo caso, motivada y en particular cuando el órgano
que hubiera practicado la comprobación o
inspección al presunto infractor no hubiera apreciado motivos para acordar su tramitación.
1.3.3. Plazo de iniciación del
procedimiento sancionador
tributario
El plazo de iniciación del procedimiento
sancionador plantea actualmente dos problemas principales, aparte del relativo al
cómputo de la prescripción de la acción
para sancionar y a su interrupción por actuaciones de comprobación que será tratado posteriormente. El primero consiste en
resolver la siguiente cuestión: ¿Pueden simultanearse el procedimiento de comprobación y el sancionador?. Al respecto caben, en la situación normativa actual, dos
interpretaciones posibles:
1.ª Sí, porque el artículo 63.bis.2 del
RG.I, cuando regula los órganos competentes para iniciar el expediente sancionador, no establece limitación alguna en materia de plazo y alude, de hecho, expresamente, a que su iniciación pueda ordenarse «en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación».
Del apartado 1 del mismo precepto también se deduce la posibilidad de acumular
«la iniciación e instrucción» de ambos procedimientos cuando exista identidad en
los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de la infracción. Además, respecto de las infracciones graves
que no derivan de un procedimiento de
inspección (por ejemplo, las procedentes
de una comprobación abreviada realizada
por los órganos de gestión) y, en general,
respecto de todas las infracciones simples,
nada impide que su respectivo expediente
sancionador se tramite o inicie de forma
simultánea al procedimiento tributario en
el que se aprecian indicios de dichas infracciones. Finalmente a favor de la posible simultaneidad de ambos procedimientos cabría aducir que el hecho de que para
calcular las sanciones por infracciones
graves sea necesario conocer o comprobar
previamente la cuota no impide que, en su
caso, el expediente sancionador pueda iniciarse pero su plazo se suspenda hasta conocer dicha cuota.
2.ª No es posible la tramitación simultánea de los procedimientos de comprobación y del sancionador porque cuando el
63.bis 1 del RGI habla de «tantos expedientes como actas» implícitamente está
reconociendo la necesidad de que se haya
incoado un acta de inspección y se haya
calculado previamente una cuota. La necesidad de finalizar el procedimiento de
comprobación antes de iniciar el expediente sancionador también está implícita en
lo dispuesto en el artículo 49.2. j) RGI
cuando dispone que, en las actas de inspección, «en su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el
supuesto de que, a juicio del actuario, no
esté justificada su iniciación». Además,
dado que las sanciones por infracciones
graves dependen de la cuota defraudada
no es posible iniciar el expediente sancionador hasta que no se conozca tal cuota. A
favor de esta postura podría invocarse, incluso, la argumentación de la reciente
STS de 10 de octubre de 2001 que, al analizar el problema de la relevancia penal de
la prescripción tributaria entiende que,
desde la perspectiva de los derechos de defensa y en particular del principio acusatorio, es necesario que el presunto infractor conozca con cierta precisión qué hecho
punible se le imputa y ello, tratándose de
delitos (o infracciones graves, para el caso
que nos ocupa) que dependen de una determinada cuantía defraudada, no es posible en tanto no haya mediado liquidación
administrativa o, cuando menos, se haya
determinado la cuota defraudada, lo cual
implicaría una comprobación previa y finalizada.
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«II Jornada de Técnica Tributaria Aplicada organizada por el I.E.F y el Consejo...»
Según nuestro criterio, teniendo presente la conveniencia de que existan órganos tributarios específicos para la imposición de sanciones tributarias, diferenciados de los órganos comprobadores, una alternativa podría ser la siguiente: el procedimiento sancionador podrá iniciarse en
cualquier momento en el que se aprecien
indicios de la comisión de una infracción
tributaria sin perjuicio de su suspensión
temporal cuando, para la imposición de
sanciones graves (solo para este caso), sea
necesario acreditar previamente la cuota
defraudada. Finalizada la comprobación
e investigación necesarias para la cuantificación de la cuota defraudada se reanudará el cómputo y la tramitación del procedimiento sancionador (15).
A nuestro juicio, como regla general, no
puede hacerse depender el inicio del expediente sancionador de la finalización de
un procedimiento de comprobación porque
ello solamente es «necesario» para la imposición de ciertas sanciones por infracciones graves que dependen previamente de
la comprobación de una cuota tributaria
determinada. Este requisito de procedibilidad, la previa comprobación y determinación de la cuota, no es necesario, sin
embargo, ni para la imposición de sanciones por infracciones simples ni tampoco,
incluso, para ciertas infracciones graves
(por ejemplo, realizar declaraciones tributarias falsas o incompletas). La regla general, por tanto, debe ser la que permite el
inicio del expediente sancionador tributario siempre que se aprecien indicios de la
comisión de una infracción tributaria sin
perjuicio de que, cuando sea necesario la
previa acreditación de la cuota defraudada para la imposición de sanciones por infracciones graves, el expediente sancionador no se inicie en tanto en cuanto no exista esa previa determinación de la cuota
defraudada o, en su caso, de haberse iniciado, pueda suspenderse en tanto se comprueba o determina esa cuota. Esta es, por
otra parte, la solución seguida en otros ordenamientos, como el alemán a tenor de lo
dispuesto en el parágrafo 393.1 de su Ordenanza tributaria y la que rige, de hecho,
en nuestro sistema penal cuando el proceso
penal se inicia sin una previa liquidación
administrativa de la cuota defraudada.
Es cierto que en la citada STS de 10 de octubre de 2001, el TS parece inclinarse por
la necesidad de una «liquidación provisional» de la deuda tributaria como requisito
de procedibilidad del delito fiscal, sin embargo, a nuestro juicio, ello no obsta para
que, en caso de existir indicios suficientes
de la comisión de una infracción tributaria ( o delito en su caso) aún sin haber agotado la comprobación administrativa ya
pueda iniciarse la acción punitiva correspondiente. Según mi criterio, dado que de
momento —aunque quizás sea deseable como propuesta normativa de lege ferenda—
para dar traslado al Ministerio Fiscal del
expediente cuando se aprecien indicios de
delito fiscal no es necesario una previa liquidación administrativa en sentido formal, tampoco ésta ha de ser necesaria para la iniciación de un expediente sancionador por infracción tributaria (16). Prueba
(15) Tal propuesta normativa implicaría la modificación del art. 63 bis RGI, apartados 1 y 2 en particular así como algunos ajustes en los actuales arts. 63 ter y 64 quater.
(16) En efecto, a mi juicio, en la argumentación del TS de la citada Sentencia de 10 de octubre de
2001, el Tribunal alega razones prácticas y jurídicas para considerar que «la liquidación provisional del
impuesto es un presupuesto de procedibilidad en el sentido técnico que le da la doctrina» para actuar en
la vía penal por delito fiscal. Sin embargo, según mi criterio, como ya han puesto de manifiesto otros autores (vid., J.M.SILVA RODRÍGUEZ, y R.RAGUÉS I VALLES, «La determinación del hecho a efectos de
prescripción del delito fiscal», Actualidad Jurídica Aranzadi, nº 507, noviembre 2001, pág. 5) resulta discutible exigir dicho requisito formal (la liquidación provisional) en la medida en que tal acto nunca tiene
lugar en el procedimiento tributario de remisión del expediente al Ministerio Fiscal cuando se aprecian
indicios de delito y, además, es perfectamente posible que, sin necesidad de que la Administración compruebe y liquide, los órganos judiciales tengan conocimiento de elementos fácticos suficientes para delimitar el objeto del proceso sin necesidad de que, sea requisito previo imprescindible, la previa intervención de la Administración tributaria.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 106-2003
de ello, es que el mismo TS, veinte días
después de este fallo, en la Sentencia de
30 de octubre de 2001, aclara que realmente en el proceso penal por delito fiscal
«no se requiere propiamente liquidación,
ni siquiera provisional de carácter administrativo.. porque tal liquidación corresponderá a los órganos judiciales en fase de
enjuiciamiento, los cuales determinarán
el alcance de la cuantificación eludida por
el acusado…» (fundamento jurídico noveno) (17). En definitiva pues, entiendo que
para la iniciación del expediente sancionador, como regla general, no puede exigirse
la terminación formal de una comprobación administrativa mediante una liquidación o propuesta de liquidación. Y, por
supuesto, mucho menos cabe exigir la
existencia de una cuota liquidada firme.
Exigir la firmeza de la cuota liquidada para iniciar el expediente sancionador incitaría a la constante litigiosidad o revisión
de las liquidaciones a fin de evitar, en su
caso, el inicio de expedientes sancionadores y podría utilizarse como argumento a
favor de la prescripción de la acción para
sancionar (18).
El segundo problema que se plantea es
que, en la actualidad, salvo para el caso de
infracciones graves que deriven de un procedimiento de inspección y para sanciones
no pecuniarias, no está previsto un determinado plazo máximo para iniciar el expediente sancionador a salvo del genérico de
la prescripción de la acción para sancionar. Esto significa que, para infracciones
simples (deducidas de actuaciones de inspección, gestión o recaudación) y graves
derivadas de una comprobación abreviada
practicada por los órganos de gestión no
existe un plazo máximo de inicio del expediente sancionador. Esta situación es criticable, de una parte, por la inseguridad
jurídica que implica (por ejemplo, respecto
de expedientes sancionadores incoados
tres años después de acreditada la comisión de la infracción) y, de otra, por la discriminación que se establece respecto de
los infractores «graves» deducidos de un
procedimiento de inspección. Exclusiva-
(17) La necesidad de aclarar el fallo de la anterior STS de 10 de octubre de 2001 se advierte bien
cuando, en esta nueva sentencia, el TS indica literalmente que «en otras palabras, la STS 10.10.2001 se
refiere sólo a las ocasiones en que la Agencia Tributaria tenía en su poder los elementos para determinar
el impuesto evadido y en los que el Fiscal sólo se ha valido de las liquidaciones provisionales que le proporcionó la Agencia Tributaria», pero la «liquidación provisional» de la Administración no es requisito de
procedibilidad exigible cuando «la Agencia Tributaria no tenía en su poder los elementos referentes a la
base imponible (real), que sólo fueron puestos de manifiesto por la investigación judicial, y ello impedía
notoriamente toda posibilidad de una liquidación provisional». «Ante tal situación —añade el Tribunal—
… la determinación del hecho criminal dentro del plazo de prescripción del delito no dependerá de tal actuación administrativa».
Sin ánimo de adentrarnos en este momento en la valoración conjunta de estos dos fallos, hay que dejar constancia de la confusión y complejidad de la postura mantenida por el TS. Si en la sentencia de 10
de octubre se argumentaba que «con la caducidad de las facultades de la Administración, establecida sin
ningún límite, el legislador no puede haber querido aludir sólo al Poder Ejecutivo» y que «carecería de toda racionalidad jurídica que la ley sólo pretendiera eliminar a un organismo estatal especializado, trasladando sus facultades a otros no especializados que, en la práctica, necesitan de la cooperación del especializado para actuar eficazmente», en la Sentencia del día 30 del mismo mes, señala que «la determinación del hecho criminal dentro del plazo de prescripción del delito no dependerá de tal actuación administrativa». Según mi criterio, hacer depender de la «posesión» por la Agencia Tributaria de los elementos de prueba referentes a la base imponible defraudada para otorgar o no relevancia de la previa liquidación administrativa o al simple ejercicio de las facultades comprobadoras de sus órganos respecto
de la iniciación de un proceso penal es un criterio absolutamente incierto e indeterminable, máxime si el
TS sigue admitiendo, paradójicamente, que aún cuando la Administración no dispusiera de tales datos,
es incongruente criminalizar hechos que carecen de relevancia, o la han perdido por el transcurso del
tiempo, fuera del ámbito penal.
(18) Por ello, a mi juicio, resulta criticable que en la actualidad, para la imposición de sanciones no
pecuniarias, el artículo 29.5 RRST disponga que su respectivo expediente sancionador se realizará «una
vez que haya adquirido firmeza la resolución del expediente administrativo del que se derive aquel».
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«II Jornada de Técnica Tributaria Aplicada organizada por el I.E.F y el Consejo...»
mente para las infracciones graves que resultan de un procedimiento de inspección,
el artículo 49.2.j) inciso final del RGI dispone que si hubieran transcurrido los plazos señalados en los apartados 2 y 4 del
artículo 60 del RGI (respecto de las actas
de conformidad y disconformidad), esto es,
un mes, y «no se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, el
mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General
Tributaria en materia de revisión de actos
administrativos». Pues bien, a mi juicio,
cualquier expediente sancionador debe iniciarse cuando los correspondientes órganos con competencias sancionadoras aprecien indicios de la comisión de una infracción tributaria y, como máximo, en el plazo de un mes después de haber finalizado
la comprobación en la que se dedujeron los
indicios de la respectiva infracción tributaria. Este plazo máximo de inicio debe
existir para evitar que, por ejemplo, finalizada un acta de inspección con descubrimiento de deuda y apreciados indicios de
infracción grave, el expediente sancionador no se inicie hasta dos o tres años después. Y este plazo máximo de inicio del ex-
pediente sancionado ha de ser común para
todo tipo de infracciones tributarias y no
sólo para las graves apreciadas por el Departamento de Inspección. De ahí que, según mi criterio, el procedimiento sancionador deberá iniciarse como máximo:
En el plazo de un mes desde la finalización del procedimiento de comprobación o
liquidación en el que se hayan apreciado
indicios de la comisión de una infracción
grave para la imposición de su correspondiente sanción (19).
Cuando el procedimiento sancionador
para la imposición de sanciones graves derive de un procedimiento de comprobación
desarrollado por la Inspección de los Tributos, el cómputo del mes se realizará desde el momento en que se entienda producida la liquidación tributaria o se comunique el correspondiente acuerdo de liquidación (20).
En el plazo de un mes desde el momento
en el que se acredite el incumplimiento del
respectivo deber u obligación tributaria
para la imposición de sanciones por infracciones simples cuando no sean accesorias de una infracción grave (21).
(19) Se incluye una referencia al procedimiento de liquidación para hacer hincapié en los expedientes
sancionadores que se deriven de liquidaciones provisionales y comprobaciones abreviadas practicadas
por los órganos de gestión tributaria.
(20) Inciso que podría sustituir al actual art. 49.2. in fine del RGI y que debe incluirse porque, actualmente, la Instrucción 3/1999, de 4 de noviembre, del Departamento de Inspección de la AEAT, dispone
que, «el procedimiento sancionador podrá iniciarse en cualquier momento desde la fecha de incoación de
las actas que lo motivan, y hasta transcurrido un mes bien desde la comunicación del correspondiente
acuerdo de liquidación, bien desde que se entienda dictada la liquidación tributaria». Tal interpretación
administrativa del citado artículo reglamentario 49.2 RGI implica duplicar o ampliar el plazo fijado para
el inicio de los expedientes sancionadores. No existe inconveniente, a nuestro juicio, en mantener esta interpretación en la medida en que no supone una demora excesiva respecto de la iniciación de los expedientes sancionadores que se derivan de procedimientos de comprobación. Ahora bien, lo que es indispensable es convertir, cuando menos, en norma reglamentaria dicha interpretación administrativa.
De otra parte, la fecha máxima de referencia del citado plazo ha de ser la de la notificación del expediente sancionador al presunto infractor y no otra. En esta línea, se ha pronunciado la reciente STSJ de
La Rioja de 10 de abril de 2001 que anuló un expediente sancionador por haber transcurrido un mes desde la incoación del acta hasta la notificación del expediente sancionador, en contra de la interpretación
administrativa que pretendía situar el dies ad quem de dicho plazo en la fecha de autorización del Inspector jefe para iniciar el expediente sancionador.
(21) Dado que, como regla general, no existe una acreditación documental de la realización de una infracción simple (piénsese, por ejemplo, en las comprobaciones masivas de las declaraciones informativas), pudiera resultar absurdo prefijar un plazo máximo de inicio del correspondiente procedimiento
sancionador. Sin embargo, a nuestro juicio, de lo que se trata es de que, al menos en aquellos casos en los
que las infracciones simples tienen entidad independiente y resultan acreditadas formalmente en dili– 113 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 106-2003
En el plazo de un mes desde la formalización del expediente administrativo del
que resulte la procedencia de una sanción
no pecuniaria (22).
Al hilo de este problema también surgen dudas en la actualidad respecto de la
naturaleza de este plazo mensual que, insisto, de momento solamente está previsto
para la imposición de sanciones por infracciones graves derivadas de un acta de
la Inspección, así como con relación a los
efectos derivados del incumplimiento de
dicho plazo. Evidentemente, las interpretaciones pueden ser varias: considerar
que tal plazo lo es de caducidad de modo
que su incumplimiento no impediría la
iniciación más tardía del expediente sancionador mientras no hubiera prescrito la
facultad de la Administración para sancionar; entender que el incumplimiento de
este plazo, cualquiera que sea la naturaleza que se le atribuya, solamente puede actuar como causa de «anulabilidad» del expediente sancionador y, en su caso, de responsabilidad patrimonial del funcionario
culpable de tal incumplimiento o concebir,
finalmente, en una interpretación literal
del artículo 49.2 in fine RGI, que dicho
plazo es preclusivo de modo que su incumplimiento implica la imposibilidad absolu-
ta de iniciar el expediente sancionador,
esto es, que no podrá iniciarse salvo que se
acuda al sistema general de revisión de
actos (23). Según mi criterio, ésta última
ha de ser la interpretación correcta porque si la finalidad de este plazo es evitar
dilatar el inicio del expediente sancionador cuando la Administración tributaria
ya ha apreciado indicios de la comisión de
una infracción, carece de sentido configurarlo como un simple plazo de caducidad.
Tal interpretación sería, además, incorrecta jurídicamente en el sentido de que
la caducidad es una forma de terminación
de los procedimientos y no puede existir
cuando dicho procedimiento, el sancionador, todavía no se ha iniciado. Todo lo
más, de calificarse como plazo de caducidad habría de precisarse que lo es de la
acción para iniciar el expediente y no del
propio procedimiento en sí.
Debe insistirse, además, en que dicho
plazo mensual es el plazo máximo para
iniciar el expediente sancionador cuando
la infracción tributaria se detecta como
consecuencia de un procedimiento de comprobación lo cual no contradice la regla general que se ha expuesto anteriormente
según la cual la iniciación del expediente
sancionador no precisa de la finalización
gencia y no son accesorias de una infracción grave, también se establezca un plazo máximo de inicio del
correspondiente procedimiento sancionador (por ejemplo, cuando en el curso de un procedimiento de inspección se desatiende un requerimiento individualizado de información contra una entidad bancaria y
dicho incumplimiento se acredita formalmente en diligencia al amparo de lo dispuesto en el artículo 59.4
RGI). En el resto de supuestos, el citado plazo de un mes no tiene mayor trascendencia dado que se vincula simplemente a la comprobación administrativa en la que se acrediten indicios de la comisión de infracciones simples y ello, tratándose de comprobaciones masivas, por ejemplo, no será conocido por el
presunto infractor. Con todo, como se expone en el texto, la fijación de este plazo máximo de 1 mes desde
que se acredite el incumplimiento de un hecho tipificado como infracción simple pretende especialmente
«no discriminar» a los infractores «simples» cuyo incumplimiento se ha acreditado formalmente en una
diligencia frente a los «graves» cuyo incumplimiento se ha acreditado formalmente en un acta.
(22) Ello supondría la modificación del actual artículo 29.5 RRST que, como se señaló anteriormente,
dispone la iniciación del respectivo expediente sancionador para la imposición de una sanción no pecuniaria «una vez que haya adquirido firmeza la resolución del expediente administrativo del que se derive
aquel». A nuestro juicio, si para la imposición de sanciones pecuniarias no es necesario la firmeza de la
liquidación administrativa de la que, en su caso, derivan, no hay razón para exigirla en este supuesto,
máxime teniendo en cuenta los problemas que puede ocasionar en cuanto a la interrupción de la prescripción de la acción para imponer este tipo de sanciones que obligaría a considerarla interrumpida durante todo el tiempo que se invierta en conseguir la «firmeza» del acto.
(23) En este sentido, la citada STSJ de La Rioja de 10 de abril de 2001, anuló el correspondiente expediente sancionador por haber transcurrido más de un mes desde la fecha de la incoación del acta hasta la notificación del procedimiento sancionador.
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«II Jornada de Técnica Tributaria Aplicada organizada por el I.E.F y el Consejo...»
de un procedimiento de comprobación y es
posible siempre que se aprecien indicios
de la comisión de una infracción tributaria.
Por otra parte, invocar la revisión de
actos de los artículos 153 y 154 LGT como
único remedio para evitar los efectos que
se derivan del incumplimiento de este plazo preclusivo no es, debemos reconocerlo,
una solución exenta de problemas. De un
lado, por los propios problemas que plantea la revisión de actos tal y como está
configurada en dicho preceptos (por ejemplo, respecto de la aplicación de causas de
nulidad o anulabilidad previstas en la
LRJAP-PAC y no recogidas en ellos) y de
otro, porque recientemente se viene interpretando «generosamente» la causa de revisión por anulabilidad del artículo 154.b)
LGT relativo a la aportación de nuevas
pruebas que acrediten elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por
la Administración al dictar el acto objeto
de la revisión. Tal supuesto podría legitimar, como han reconocido, por ejemplo, la
SAN de 17 de julio de 1999 o la Resolución
del TEAC de 19 de enero de 2001, que la
aparición de hechos o pruebas nuevas (por
ejemplo, requerimientos de información o
«aparición» de nuevas declaraciones informativas) legitimen la revisión y anulación
de una liquidación (o de un acta) y, por esta vía, se abra un nuevo plazo para iniciar
el respectivo expediente sancionador.
1.3.4. Cómputo e interrupción de
la prescripción de la acción para
sancionar infracciones tributarias
Como es sabido, la separación de los
procedimientos de comprobación y sancionador realizada a través del art. 34 de la
LDGC fue determinante para la reivindicación doctrinal de prescripciones independientes, sin conexión alguna, de las fa-
cultades administrativas para comprobar
y liquidar y para imponer sanciones tributarias (24). La reforma del art. 66.a) LGT
introducida por la Ley 14/2000, de 29 de
diciembre, de acompañamiento zanjó la
cuestión señalando que la acción para
sancionar se interrumpiría por la iniciación del respectivo expediente sancionador y también por las acciones típicas que
interrumpen la acción para determinar o
exigir la deuda tributaria.
Esta solución no ha sido bien acogida
por varios motivos: porque siendo independientes los procedimientos de comprobación y sancionador, el presunto infractor no «aparece» hasta que se inicia el expediente sancionador de modo que no tiene sentido interrumpir la acción para sancionar por actuaciones administrativas
que no persiguen directamente esa finalidad represiva; porque el principio de seguridad jurídica, fundamento de la prescripción, impide reconocer eficacia interruptiva respecto de la acción para sancionar a
actuaciones de comprobación e investigación ya que, de ser así, se estaría presuponiendo algo incierto, esto es, que el procedimiento sancionador ya se ha iniciado o
cuando menos, que existe la expectativa
lógica de que va a nacer como resultado de
dicha comprobación y, finalmente, porque
debiera aplicarse la regla penal conforme
a la cual sólo interrumpe la prescripción
del delito la comunicación al presunto infractor de la iniciación de acciones penales o, cuando menos, su equivalente en el
ámbito administrativo sancionador establecida en el artículo 132.2 de la LRJAPPAC según el cual «interrumpirá la prescripción la iniciación, con conocimiento
del interesado, del procedimiento sancionador» (25).
Según mi criterio, con independencia
de que sea necesario establecer algún mecanismo adicional para evitar prorrogar
en exceso la potestad sancionadora de la
(24) Vid., por todos, PONT CLEMENTE, M., «El procedimiento sancionador tributario», Revista Técnica Tributaria, nº 51, 2001, págs. 142 y ss.
(25) Algunas de estas críticas pueden verse en PONT CLEMENTE, M., «El procedimiento sancionador», ob.cit., págs. 142 y ss.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 106-2003
Administración tributaria (hasta ocho
años teóricos sin contar interrupciones) si
se mantiene la eficacia interruptiva de las
actuaciones de comprobación respecto de
la acción para sancionar, lo que resulta
contradictorio es defender simultáneamente que el procedimiento sancionador
por infracciones graves no puede iniciarse
hasta que no se ha concluido la comprobación e inspección y que, sin embargo, dichas actuaciones comprobadoras no han
interrumpido la acción para sancionar.
Por ello, según mi criterio, si la sanción
depende de la cuota, insisto sólo en el caso
de las infracciones graves, como regla general habrá que aceptar que la facultad
para comprobar y liquidar también interrumpirá la acción para sancionar (26).
Ahora bien, desde esta regla general y
en aras de evitar una dilación excesiva de
la potestad sancionadora, para asegurar
un mínimo de seguridad jurídica y proporcionalidad en las actuaciones de la Administración tributaria, continúa siendo necesario introducir algún mecanismo que
reduzca o acorte el tiempo teórico máximo
para sancionar. Según mi criterio, se ofrecen varias posibilidades, no exentas de inconvenientes. Así, por ejemplo, confiar en
la operatividad y eficacia del plazo máximo de un mes para iniciar el expediente
sancionador respecto de infracciones graves deducidas de un procedimiento de
comprobación (vía inspección o gestión).
Dicho plazo, por su carácter preclusivo, ya
implicaría que, finalizado el procedimiento de comprobación y liquidación (en un
marco temporal de cuatro años, aunque su
duración máxima sea de 24 meses) dentro
del mes siguiente debería iniciarse, en su
caso y a lo sumo, el expediente sancionador de modo que transcurrido dicho mes
ya no sería posible iniciar la facultad sancionadora sin acudir al sistema de revisión de los actos de los artículos 153 y 154
LGT (27). Como, además, el plazo de duración del procedimiento sancionador está
actualmente configurado como un plazo
de caducidad máximo de seis meses (no interrumpible en principio, a pesar de lo dispuesto en el artículo 36.2 RSST (28)) cuyo
(26) Lo cual, según mi criterio, no siempre ocasionará una interrupción de la acción penal ya que, dado el principio de independencia «formal» que se predica de la infracción tributaria y del delito fiscal que
parece sostener el TS (vid., fundamento jurídico noveno STS 30 de octubre de 2001), y de sus correspondientes prescripciones, la acción penal solamente se interrumpirá por la denuncia o querella, cuando el
Ministerio Fiscal o el juez de instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal
de la iniciación de diligencias o por remisión del expediente administrativo de la Administración Tributaria al Ministerio Fiscal. Esto es, la simple comprobación administrativa interrumpirá la acción para
sancionar por infracción pero no interrumpirá, en su caso, la correspondiente acción penal en tanto no se
remita el expediente al Ministerio y se inicien las correspondientes actuaciones penales.
(27) En este sentido se pronuncia JUAN LOZANO quien, para evitar un dilación considerable de la
consumación de la prescripción de las infracciones, «quizá se podría considerar una solución en la que se
conjugara la operatividad del plazo general de prescripción con una norma de efectos preclusivos respecto al inicio del procedimiento para sancionar las infracciones graves determinables a partir de la cuantificación de la base y/o de la deuda. Es decir, con carácter general operaría el plazo de prescripción del
cuatro años contado desde la comisión de la infracción, se reconocería virtualidad interruptiva a las actuaciones de comprobación y liquidación respetando la modificación de la Ley 14/2000 pero, para evitar
que tras el acta y/o liquidación se disponga de nuevo de cuatro años para iniciar el procedimiento sancionador, tratándose de este tipo de infracciones se articularía un plazo de caducidad de la acción del
tiempo que se estime oportuno que garantice la seguridad jurídica. Y ello con independencia de que actúe un órgano gestor o inspector y con independencia también del contenido del acta», vid., JUAN LOZANO, «Mas cuestiones sobre la prescripción en materia tributaria. La modificación del art. 66.1.a) LGT
y la pretendida aplicación retroactiva de la reducción del plazo de prescripción a cuatro años», Tribuna
Fiscal, 2001, págs. 64 y 65.
(28) Al no especificarse en el citado artículo 36 RSST durante cuánto tiempo tales dilaciones pueden
«interrumpir», expresión que a mi juicio debe interpretarse además como «suspender» dado que los plazos de caducidad solamente se suspenden, surge otro problema adicional y es determinar si puede ser de
aplicación lo previsto en el artículo 132.2 de la LRJAP-PAC. Según mi criterio, dada la especialidad procedimental tributaria —que es patente en materia de plazos, interrupciones, formas de terminación de
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agotamiento, a mi juicio y también a pesar
de lo dispuesto en el citado artículo 36.2
RSST, acarrería la caducidad del procedimiento con el fin de evitar «repescas» o
«segundas oportunidades» a la Administración (29), por la conjunción de estos dos
extremos (un mes máximo para iniciar el
expediente sancionador y seis meses para
finalizarlo) ya se estaría acortando teóricamente la prescripción de la acción para
sancionar.
La configuración como plazo de caducidad del plazo de prescripción de la potestad sancionadora, que constituye otra alternativa posible, supondría, a mi juicio,
un elemento de distorsión en el régimen
actual no sólo por la introducción de un
plazo de caducidad del procedimiento sancionador independiente al de prescripción
de la acción para comprobar y liquidar sino por la propia discriminación que provocaría respecto de las distintas facultades
de la Administración tributaria, esto es,
¿porqué prescribiría la facultad o acción
para comprobar y liquidar y, sin embargo,
caducaría la acción o facultad para sancionar? Además, en esta solución también
habría de precisarse si dicho plazo de caducidad se «interrumpiría» o «suspendería» por un previo procedimiento de comprobación tributaria.
Otra solución posible, más adecuada según nuestro criterio, sería considerar que
el plazo para imponer sanciones tributarias por infracciones graves podrá suspenderse (no interrumpirse) por cualquier actuación administrativa, realizada
con conocimiento formal del sujeto, tendente a la regulariazación, inspección,
comprobación, liquidación o recaudación
del correspondiente ingreso tributario, reanudándose su cómputo a la finalización
de cualesquiera de estas actuaciones. Se
trataría, por tanto, de «suspender» o «paralizar» el plazo de prescripción de la acción sancionadora en el caso de que exista
una comprobación, liquidación o recaudación de un ingreso tributario al que se asocia una infracción grave. A mi juicio, estaría sería la solución más adecuada porque,
además de incluir la primera opción señalada anteriormente (la operatividad y eficacia del plazo máximo de iniciación del
expediente sancionador respecto del procedimiento de comprobación) acortaría ya
de principio el plazo máximo de la acción
sancionadora. La inclusión de un plazo de
«suspensión», que no de interrupción, en
un plazo de «prescripción» no sería, por lo
demás, algo extravagante. El artículo
132.2 LRJAP-PAC reconoce, por ejemplo,
que «interrumpirá el plazo de prescripción
la iniciación del procedimiento sanciona-
los procedimientos— tal precepto no sería de aplicación en el ámbito tributario y ello sin perjuicio de que,
desde el punto de vista de la seguridad jurídica, sea defendible de una parte, que la indeterminación del
concepto «dilaciones imputables al interesado» no puede asimilarse sin más a cualquier incidente temporal que derive de la propia tramitación del expediente sancionador y, de otra, que desde la perspectiva
de la seguridad jurídica no pueden existir dilaciones indefinidas de modo que, demoren «sine die» la suspensión del plazo de seis meses de caducidad del procedimiento sancionador. Sobre esta cuestión vid.,
SANCHEZ PEDROCHE, «Algunas cuestiones de interés atinentes a los derechos y garantías en el procedimiento sancionador tributario», Estudios Financieros, nº 208, 2000», ob.cit., págs. 93 y ss. y SESMA
SÁNCHEZ, «Aspectos críticos de la nueva regulación del procedimiento sancionador tributario», Revista
Técnica Tributaria, nº 42, 1998, págs. 137 y ss.
(29) La cuestión no es, sin embargo pacífica. Aunque los problemas derivados de la configuración del
plazo de seis meses de duración del expediente sancionador como plazo de caducidad, no se han suscitado directamente en estas jornadas, a nuestro juicio sería necesario introducir, al menos, dos modificaciones o aclaraciones al respecto. De una parte, que siendo un plazo de caducidad solamente puede suspenderse y no interrumpirse de modo que la referencia a la «interrupción» de dicho plazo por dilaciones en la
tramitación del expediente imputables al interesado debe reconducirse a la figura de la «suspensión». De
otra, que dicho plazo de caducidad debe venir referido a la caducidad del procedimiento a fin de evitar,
como se indica en el texto, «repescas» o segundas oportunidades contrarias al principio de seguridad jurídica. Sobre esta cuestión vid., SÁNCHEZ PEDROCHE, «Algunas cuestiones de interés atinentes a los
derechos y garantías en el procedimiento sancionador tributario», Estudios Financieros, nº 208, 2000,
ob.cit., págs. 99 y ss.
– 117 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 106-2003
dor reanudándose el plazo de prescripción
si el expediente sancionador estuviera paralizado más de un mes por causa no imputable al presunto responsable», lo cual
significa admitir que los plazos de prescripción en materia sancionadora pueden,
no sólo interrumpirse, sino también simplemente suspenderse por determinadas
circunstancias. Y una de ellas, según mi
criterio, puede ser en el ámbito tributario
la realización de actuaciones de comprobación o investigación (30).
Junto a este problema sería oportuno,
igualmente, recordar la necesidad de resolver la cuestión de la propia prescripción de la acción para exigir las sanciones
tributarias ya impuestas y de sus respectivas causas de interrupción (31), así como
la conveniencia de elevar a rango legal la
causa específica de interrupción establecida en el artículo 36.2 RSST según el cual
«sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo
66 de la Ley General Tributaria en materia de interrupción de la prescripción, los
plazos de prescripción para imponer sanciones no pecuniarias se interrumpirán
por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto
pasivo, conducente a imponer las sanciones pecuniarias de las que aquéllas traigan causa» (32).
1.3.5. La incorporación formal al
procedimiento sancionador de los
datos y pruebas obtenidos con
ocasión de la instrucción del
procedimiento de comprobación
tributaria
La incorporación formal y sin restricciones al expediente sancionador de los
datos y pruebas autoincriminatorios obtenidos de forma coactiva del presunto infractor durante el desarrollo de un procedimiento de comprobación e investigación
que permite el artículo 34.2 LDGC plantea el delicado problema de resolver la
tensión que se produce entre el deber de
colaborar y el derecho a no autoincriminarse, no confesarse culpable o simplemente el derecho a guardar silencio (33).
(30) Aunque en esta propuesta no se detalla, evidentemente, va implícito en ella que las incidencias
en cuanto al régimen interruptivo de la acción para comprobar y liquidar afectarían en el mismo sentido
al procedimiento sancionador de modo que, por ejemplo, una interrupción nula (por falta de notificación
correcta al sujeto, por la simple finalidad dilatoria del acto de interrupción…) no interrumpiría el plazo
de la acción para sancionar como tampoco una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras
por más de seis meses o por incumplimiento del plazo máximo del procedimiento de inspección.
(31) Que actualmente, solo de modo «forzado» al amparo de un concepto amplio de «deuda tributaria», puede reconducirse a la letra b) del artículo 64 LGT. Sobre esta cuestión vid., en particular, ESCRIBANO LOPEZ, «El procedimiento sancionador…», ob.cit., págs. 19 y ss., BLASCO DELGADO, «La
prescripción de las sanciones tributarias desde la perspectiva de los principios penales», Estudios Financieros, nº 203, 2000, págs. 142 en adelante y DE MIGUEL CANUTO, La prescripción de las infracciones y sanciones tributarias, Tirant lo Blanch, Valencia, 2000, págs. 47 y ss.
(32) Según nuestro criterio, desde la perspectiva de la incidencia del principio de legalidad tributaria
en el elemento temporal de la obligación tributaria que supone la regulación de la prescripción y de sus
causas de interrupción, esa causa de interrupción que se contempla en el artículo 36.2 RSST referida a
la facultad para imponer sanciones no pecuniarias debería tener rango legal, el mismo que tienen las
causas de interrupción que regula el artículo 66 de la LGT.
(33) Como es sabido, según dicho precepto, «cuando en el procedimiento sancionador vayan a ser tenidos en cuenta datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto infractor
o responsable, aquéllos deberán incorporarse formalmente al expediente sancionador antes del trámite
de audiencia correspondiente a este último». La plena intercomunicación del material probatorio se deduce también de lo dispuesto en el art. 63 bis RGIT cuando permite acumular la tramitación de las actas
de inspección y de los expedientes sancionadores «cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de la infracción». Y en el colmo de la intercomunicación, la regla decimocuarta 2.1.f) de la Instrucción 9/1998, de 1 de abril de la AEAT para la aplicación de la Ley 1/1998,
dispone que «si se considerase suficiente la motivación fáctica y jurídica incorporada a las actas, bastará
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«II Jornada de Técnica Tributaria Aplicada organizada por el I.E.F y el Consejo...»
Como ya hemos señalado en otro lugar (34),
dejando aparte las posturas que no aprecian tensión alguna (35), entre las que lo
admiten existen varias soluciones que
pueden graduarse en función de la menor
o mayor protección que dispensen al derecho a la no autoincriminación. Así, quienes
postulan que el derecho a no autoincriminarse se identifica, en realidad, con el derecho a no ser condenado o sancionado con
fundamento en la información autoincriminatoria aportada bajo coacción (36), de
modo que el deber de colaborar (y las sanciones por su incumplimiento) permanecería intacto durante el procedimiento de
comprobación e investigación pero en el
procedimiento sancionador no podrían
utilizarse, en modo alguno, aquella información (documental o verbal) aportada
por el propio sujeto bajo coacción y que resulte autoincriminatoria. Desde esta perspectiva, el citado artículo 34.2 de la LDGC
admitiría una interpretación correctora
en el sentido de que solamente sería admisible la incorporación al procedimiento
sancionador de aquellos datos y documentación que no hubieran sido aportados coactivamente por el sujeto y que resultaran
autoincriminatorios (37).
También se ha sugerido el mantenimiento de la situación actual, esto es, la
exigencia del deber de colaborar durante
el procedimiento de comprobación e investigación y el trasvase de sus resultados al expediente sancionador si bien incrementando el alcance del principio de
culpabilidad de forma que en el marco del
procedimiento sancionador resulte necesario en todo caso acreditar el elemento
subjetivo, la imputabilidad y culpabilidad
del sujeto en la conducta infractora sin
que sea suficiente la mera aportación de
datos o informes obtenidos del presunto
infractor durante el procedimiento de
comprobación (38).
Finalmente, existiría una tercera solución partidaria de mantener la vigencia
del deber de colaborar durante el procedimiento de comprobación e investigación
hasta el momento en que exista el riesgo
de autoinculpación —aunque todavía no
se haya iniciado formalmente el expediente sancionador—, en cuyo caso, la colaboración ha de cesar (39) y se proseguirán,
tanto el procedimiento de comprobación e
investigación como el expediente sancionador utilizando proporcionada y adecuadamente otros medios de prueba no au-
con que el Inspector-jefe se remita expresamente a la misma, obviando su reproducción» en la resolución
del expediente sancionador.
(34) Vid., SESMA SÁNCHEZ, La obtención de información tributaria, Aranzadi-AEDAF, Pamplona,
2001, págs. 101 y ss.
(35) Así, quienes señalan que «no puede argumentarse que si se declara sobre los hechos ya se están
aportando pruebas relativas a la autoinculpación porque entonces la investigación de las infracciones
deviene imposible en el ámbito administrativo y debe reconducirse exclusivamente a través de la investigación policial», cfr. DEL PASO BENGOA y JIMÉNEZ JIMÉNEZ, Derechos y garantías del contribuyente. Comentarios a la Ley 1/1998, Ciss, Valencia, 1998, págs. 396, 409 y 415. Para estos autores, pues,
es perfectamente posible exigir el deber de colaboración en el procedimiento de comprobación y también
la utilización del material probatorio así obtenido en el procedimiento sancionador.
(36) Vid., por todos, AGUALLO AVILES y GARCÍA BERRO, «El deber de colaborar con la Administración tributaria y el derecho a no autoincriminarse: un conflicto aparente», en VVAA, El asesor fiscal
ante el nuevo siglo, AEDAF, Madrid, 2000, págs. 75 y ss. y ESCRIBANO LÓPEZ, «El procedimiento sancionador…», ob.cit., pág. 12.
(37) Vid., AGUALLO AVILES y GARCIA BERRO, «El deber de colaborar…», ob.cit., pág. 107.
(38) Vid., por todos, JUAN LOZANO, «Una propuesta para la articulación entre los procedimientos
tributarios sancionadores y los desarrollados por los órganos de gestión e inspección en orden a la aplicación de los principios constitucionales», Estudios Financieros, nº 173-174, 1997, pág. 45.
(39) Vid., por todos, PALAO TABOADA, «Lo «blando» y lo «duro» del proyecto de Ley de Derechos y
Garantías de los contribuyentes», Estudios Financieros, nº 171, 1997, pág. 31 y LAGO MONTERO, «Procedimiento sancionador separado del procedimiento de liquidación tributario. Reflexiones sobre el derecho a no autoinculparse», Impuestos, nº 15-16, 1999, pág. 132.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 106-2003
toincriminatorios (por ejemplo, una estimación indirecta a los efectos de la comprobación y liquidación o un registro domiciliario a los efectos del expediente sancionador).
del empleo de cualquier otro medio que
permita tener conocimiento de los elementos de prueba suficientes para determinar
o comprobar la situación tributaria del
obligado.
Según mi criterio, ésta última es la que
mejor garantiza el derecho a la no autoincriminación. En la práctica, y en cuanto
propuesta normativa, podría articularse
del siguiente modo: incluyendo, entre los
derechos que se mencionan en el artículo
27 de la LDGG, el derecho de los contribuyentes a ser informados al inicio de cualesquiera actuaciones de comprobación e investigación realizadas por los órganos de
la Administración tributaria a no aportar
(cosa distinta es, soportar) datos, informes
o cualesquiera información autoincriminataria que acredite su culpabilidad en la realización de un ilícito tributario (40).
A partir de estas dos premisas, según
mi criterio, como regla general podrán incorporarse al expediente sancionador todos los datos, pruebas y documentos obtenidos durante el procedimiento de comprobación e inspección sin perjuicio de que, en
todo caso, el órgano sancionador quede
obligado a probar, mediante pruebas obtenidas lícitamente, la culpabilidad del sujeto infractor (42).
Simultáneamente y a fin de evitar que,
al amparo de la no autoincriminación se
generalice un incumplimiento de los deberes de colaboración, podría establecerse
normativamente que cuando la negativa a
colaborar de los contribuyentes en la comprobación o investigación de sus obligaciones tributarias por riesgo de autoincriminación, impida determinar el adecuado
cumplimiento de las respectivas obligaciones tributarias podrá acordarse, de forma
motivada, la aplicación del régimen de estimación indirecta (41) y ello sin perjuicio
1.3.6. La tramitación abreviada del
procedimiento sancionador
Tal y como actualmente está regulada
la «tramitación abreviada» de los expedientes sancionadores en el artículo 34
del RRST —que, por cierto, carece de cobertura legal—, dicha tramitación supone
que el órgano correspondiente decide discrecionalmente si posee o no todos los elementos de prueba necesarios que le permitan formular directamente la propuesta de resolución del expediente sancionador, sin necesidad de desarrollar una tramitación completa del dicho expediente.
Lo cual significa, en la actualidad, que el
presunto infractor no tiene forma alguna
(40) Este derecho a no aportar información autoincriminatoria debe entenderse en sentido restrictivo. Como ya ha señalado nuestro TS, el derecho a no autoincriminarse no abarca el derecho a no incluir
en las declaraciones de renta ingresos de procedencia ilícita que pudiesen revelar la realización de alguna actividad delictiva (vid., SSTS de 21 de diciembre de 1999 y de 28 de marzo de 2001). Por ello es importante precisar que el derecho a la no autoincriminación viene referido a la prohibición de compulsión
para la aportación de elementos de prueba (datos, informes, documentación…) que tengan o puedan tener en el futuro valor incriminatorio contra el así compelido siempre y cuando sean claramente autoincriminatorios. De ahí la importancia de señalar que, según mi criterio, el problema se ciñe al deber de
aportar elementos de prueba que acrediten o revelen la comisión culpable de un ilícito tributario, elementos que, además, existen al margen de la voluntad de los imputados. Es evidente que constituye una
declaración autoincriminatoria sólo la que acredita la intencionalidad, culpabilidad y prueba de la comisión de un ilícito tributario.
(41) Sería oportuno, además, especificar si esa negativa a colaborar en un procedimiento de comprobación e investigación al amparo del derecho a la no autoincriminación sería o no sancionable dada la paradoja de pretender sancionar el ejercicio de un derecho fundamental como éste.
(42) Este último extremo se introduce para garantizar, como cláusula de cierre, que, en todo caso, el
presunto infractor no puede ser sancionado sobre la base de pruebas suministradas por él mismo bajo coacción y que directamente le autoincriminen.
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«II Jornada de Técnica Tributaria Aplicada organizada por el I.E.F y el Consejo...»
de oponerse a dicha tramitación abreviada (43).
A pesar de éste y otros defectos, a mi
juicio, existen razones para mantener como posibilidad una «tramitación abreviada» de los expedientes sancionadores, como la de cualquier otro procedimiento administrativo. Así, la simple celeridad procesal, la conformidad del sujeto, la escasa
entidad de la infracción podrían justificarla. Lo que es indispensable, en todo caso,
es que dicha tramitación abreviada esté
condicionada por razones objetivas ajenas
a la subjetividad del instructor respecto
de la posesión o no de todos los elementos
de prueba suficientes para resolver ya el
expediente. En el supuesto que nos ocupa,
el tipo de infracción (simple o grave), la
cuantía de la sanción, la inactividad del
infractor en la medida en que renuncie a
formular alegaciones o su conformidad inmediata con los hechos que se le imputan y
la correspondiente sanción al notificársele
el acuerdo de iniciación del expediente
sancionador podrían ser causas objetivas
legitimadoras de una tramitación abreviada. Sin embargo, según mi criterio, las dos
causas objetivas que principalmente podrían legitimarla serían o bien la conformidad expresa del sujeto o bien la falta de
alegaciones a dicho acto, y ello siempre
que en el acto de notificación del expediente sancionador quede constancia de los hechos imputados, pruebas y sanción respectiva. Ambos supuestos actuarían, de este
modo, como asentimiento, expreso o tácito, del presunto infractor con los hechos
que inicialmente se le imputan y legitimarían una tramitación rápida del expediente sancionador (44).
1.3.7. Acumulación de recursos contra
la liquidación y la sanción
En tanto que el artículo 34.4 LDGC se
limita a señalar la posibilidad de que el
acto de imposición de sanción podrá ser
objeto de recurso o reclamación independiente sin perjuicio de la acumulación de
recursos cuando se haya reclamado asimismo contra la cuota tributaria, el artículo 35.3 del RSST dispone con carácter
preceptivo que «no podrá interponerse
contra el acto de imposición de sanción recurso o reclamación distinto del que se hubiera interpuesto contra la liquidación de
cuota, intereses y recargos». Aunque la finalidad de este precepto reglamentario es
evidente: la acumulación pretende evitar
que, por razón del distinto órgano que conozca de la reclamación o el simple juego
de los plazos y cuantías, existan resoluciones contradictorias de los recursos contra
la cuota y su respectiva sanción, lo que no
es aceptable es que el precepto reglamentario imponga tal acumulación como obligatoria. Y no lo es porque, de una parte,
obligar al contribuyente a utilizar la misma vía de recurso que la empleada al reclamar, en su caso, contra la cuota, atenta
contra el derecho a la tutela judicial efectiva en la medida en que recorta o elimina
alguna instancia revisora. Además la acumulación no siempre será posible por ra-
(43) A ello hay que añadir que la incorporación automática de elementos probatorios que permite el
segundo apartado del artículo 34.2 LDGC, en cuanto elementos de prueba suficientes para formular directamente la propuesta de resolución del expediente, permitirá que la tramitación abreviada de los expedientes sancionadores se convierta en regla general. Un análisis detallado y crítico de los problemas
que plantea actualmente esta tramitación abreviada del procedimiento sancionador puede verse en
S.ANÍBARRO PÉREZ, «La tramitación abreviada del procedimiento sancionador tributario a la luz de la
separación de procedimientos de liquidación y de imposición de sanciones», Información Fiscal, nº 33,
mayo-junio 1999, págs. 9 y ss.
(44) Las otras dos posibles causas, tipo de infracción y cuantía de la sanción, presentan algún inconveniente derivados del hecho de marginar, de principio, ciertas infracciones que aún siendo graves, por
ejemplo, pueden ser de escasa entidad o tan evidentes que el sujeto está conforme ya desde el principio
con su imputación y la correspondiente sanción. Lo mismo sucede al tiempo de marginar de la tramitación abreviada la imposición de ciertas sanciones por razón de su cuantía dado que la cuantía no siempre
es indicativo de la evidencia, relevancia o circunstancias de la infracción cometida.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 106-2003
zones temporales o en atención a las respectivas cuantías de la cuota y de la sanción recurridas. Y cuando así ocurre, se
produce, de principio, una mayor litigiosidad y un incremento de los riesgos de fallos contradictorios a raíz de la intervención de distintos órganos revisores. Y ello
sin contar los problemas que se generan
en otros ámbitos como el de la suspensión
o el devengo de intereses (45).
Para resolver estas cuestiones, a nuestro juicio, de principio hay que suprimir el
inciso final del artículo 35.3 RSST en la
medida en que cercena los derechos de defensa del contribuyente infractor. Adicionalmente, según nuestro criterio sería
conveniente lo siguiente:
Mantener, aunque sea una obviedad recordarlo, el inciso (legal y reglamentario)
que reconoce la posibilidad de recurrir o
reclamar independientemente contra el
acto de imposición de la sanción.
Establecer que dicha posibilidad operará «sin perjuicio de su acumulación, de oficio o a instancia del recurrente, con el recurso o reclamación planteados contra la
cuota tributaria de la que derive la sanción impuesta».
Establecer que «procederá —será obligatoria, por tanto— la acumulación de
ambos recursos o reclamaciones siempre
que sea el mismo órgano revisor quien tenga conocimiento de ambos recursos o reclamaciones».
Establecer también que «la acumulación a instancia del recurrente permitirá a
éste interponer la reclamación contra el acto de imposición de la sanción ante el mismo órgano que conozca el recurso o reclamación contra la cuota tributaria», con la
precisión adicional de que «podrán acumularse las cuantías de la cuota e intereses de
demora y de la respectiva sanción a fin de
permitir, en su caso, al recurrente acceder
en única o segunda instancia ante el Tribunal Económico Administrativo Central».
2. SOBRE LA SEPARACIÓN DEL PROCEDIMIENTO
SANCIONADOR Y LOS DE COMPROBACIÓN Y
LIQUIDACIÓN TRIBUTARIAS
Ernesto Eseverri Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Granada
Gerardo Pérez Rodilla
Inspector de Hacienda del Estado
Agencia Estatal de la Administración Tributaria
AL SECRETARIO DE ESTADO DE
HACIENDA
En este Consejo para la Defensa del
Contribuyente se ha venido estudiando la
posibilidad de materializar la separación
del procedimiento sancionador tributario
de los que se instruyen en orden a la comprobación y liquidación de los tributos, advirtiendo las dificultades que encierra y
desde una perspectiva posibilista, eleva la
siguiente propuesta:
(45) Un análisis más detallado de los problemas que suscita esta cuestión puede verse en A. PEREZ
MILLA, «Algunas paradojas sobre la impugnación autónoma de las sanciones tributarias a raíz de la Ley
1/1998 y el Real Decreto 1930/1998 sobre procedimiento sancionador», Estudios Financieros, nº 207, junio 2000, págs. 5 y ss.
– 122 –
«II Jornada de Técnica Tributaria Aplicada organizada por el I.E.F y el Consejo...»
MOTIVACIÓN
El artículo 34.1 de la Ley de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes ordenó
que la imposición de sanciones tributarias se realizara en expediente distinto o
independiente del que se instruye para la
comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo, en que
se debe dar audiencia al interesado, haciéndose así eco de los criterios mantenidos en constante doctrina por el Tribunal
Constitucional, en el sentido de que los
principios inspiradores del ius puniendi
del Estado, con ligeros matices, son de
aplicación también al ámbito sancionador
administrativo; la instrucción separada
de ambos procedimientos tributarios es
garantía, cuanto menos, de que el sujeto
pasivo no tiene, a un tiempo, la consideración de deudor tributario y presunto infractor y de que, por lo mismo, los principios garantes del administrado en el curso de un procedimiento de comprobación
tributaria no deben extrapolarse al ámbito de un procedimiento sancionador y viceversa.
Ahora bien, de la lectura de los términos de ese precepto cabe deducir que la separación de estos procedimientos no se
configura como un mandato taxativo, sino
como una posibilidad entre otras más. En
efecto, cuando el citado precepto afirma
que «la imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente
distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la
situación del sujeto infractor....» no está
exigiendo la escisión, de facto, de ambos
procedimientos, sino apuntando la posibilidad de llevarla a cabo cuando las circunstancias lo permitan. El artículo 34.1
de la Ley de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes no está ordenando que, en
todo caso, esos procedimientos deban ser
instruidos de forma separada, sino en expediente distinto, es decir, diferente al
que haya servido para incoar el procedimiento de comprobación tributaria, o en
expediente independiente, esto es, exento
de dependencia de aquel que haya sido
utilizado para regularizar la situación tributaria del contribuyente, sin perjuicio,
por ejemplo, de que en más de una ocasión, no podrá ser instruido un procedimiento sancionador sin considerar los resultados alcanzados por los órganos de
comprobación al regularizar la situación
tributaria del contribuyente, como así viene a reconocerlo el artículo 29.3 del Real
Decreto 1930/1988, de 11 de septiembre,
por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario. En suma, creemos acertar en la interpretación del citado artículo
34.1 si decimos que la separación de los
procedimientos que en él se propugna, ha
de instrumentarse en sentido posibilista,
sin que su instrucción de ese modo, suponga la prohibición de actuaciones coordinadas de los órganos de la Administración
tributaria.
Movidos por esta idea y partiendo de la
idea de que la separación de los procedimientos está pensada, básicamente, para
los casos en que el sancionador se incoa
por la apreciación de una infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria, y
tomando como referencia el desarrollo
normativo reglamentario que se contiene
en el Real Decreto 1930/1998, de 11 de
septiembre, por el que se regula el régimen sancionador tributario, nuestra propuesta de modificación normativa se dirige a estos puntos que seguidamente detallamos:
– 123 –
— Momento y forma en que debe adoptarse el acuerdo de apertura e iniciación del procedimiento sancionador.
— Conveniencia de que ambos procedimientos se instruyan por órganos
distintos.
— La incorporación formal al procedimiento sancionador de actuaciones
y pruebas obtenidas en el procedimiento de comprobación tributaria.
— La llamada tramitación abreviada
del procedimiento sancionador.
— La acumulación de los recursos de
revisión cuando se impugna la liquidación y la sanción tributarias.
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 106-2003
a) Acuerdo de apertura de iniciación del
procedimiento sancionador y forma
en que debe adoptarse
El artículo 49.2, letra j), del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se
regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, al reseñar el contenido de las actas de la inspección, indica
que en ellas se hará constar, en su caso, la
ausencia de motivos para proceder a la
apertura de procedimiento sancionador, lo
que en sentido contrario al de su mandato
significa, que si nada se dice expresamente en el acta a propósito de la ausencia de
tales motivos, la apertura de un expediente sancionador queda totalmente expedita. Como criterio de seguridad jurídica,
entendida como la certeza del Derecho,
nos parece que no debía ser la ausencia de
motivos la que impidiera la apertura de
expediente sancionador —algo, por lo demás, obvio, porque si no hay motivos para
sancionar, tampoco existe razón que justifique la apertura de procedimiento sancionador—, sino que debe ser la apreciación
de tales motivos o la sospecha de su existencia, la que condicione la incoación de
dicho procedimiento.
La modificación que se propone a la vigente redacción del artículo 49.2, letra j),
del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril,
lo es en el sentido de que se explicite en el
acta si, a juicio del actuario, existen o no,
motivos para la apertura de procedimiento sancionador, sin perjuicio de la competencia que en orden al inicio del mismo corresponde al Inspector-Jefe.
Asimismo, proponemos la incorporación a la letra de este precepto de lo establecido en la Instrucción 1/1999 del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, modificada por la
Instrucción 3/1999, cuando ordena que, en
estos casos, el procedimiento sancionador
se debe iniciar antes de transcurrido un
mes desde que se entiende producido el
acto de liquidación para las actas de conformidad o desde que se haya modificado
dicha liquidación para las actas de disconformidad.
b) La separación orgánica de los
procedimientos y dentro del
procedimiento sancionador, posible
separación entre quien lo acuerda,
quien lo instruye y quien lo resuelve
Para abordar este punto, debemos diferenciar entre el órgano competente para
tomar el acuerdo de iniciar el expediente
sancionador; el órgano competente para
comenzar su instrucción y el órgano competente para su resolución.
El artículo 63 bis, apartado 2, del Reglamento General de la Inspección, tras la
nueva redacción que le fuera dada por la
Disposición Adicional Primera del Real
Decreto 136/2000, de 4 de febrero, no deja
lugar a la duda en el sentido de que el órgano competente para acordar el inicio del
expediente sancionador es el funcionario,
equipo o unidad que hubiere desarrollado
las actuaciones de comprobación e investigación, o aquél que sea designado por el
Inspector-Jefe, supuesto este último, pensado para aquellos casos en que el actuario hubiere dejado constancia en el acta de
la ausencia de motivos para incoar ese expediente sancionador, opinión que al no
ser compartida por su superior jerárquico,
las ordena, designando al mismo tiempo a
un instructor del expediente diferente de
quien llevara a cabo las actuaciones de regularización tributaria.
Por su parte, el apartado 3 de ese mismo artículo, señala que la tramitación e
instrucción de la propuesta de resolución
del expediente podrá encomendarse al
funcionario, equipo o unidad a que se refiere el apartado anterior, o a otro funcionario, equipo o unidad distinto en función
de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso.
Finalmente, el apartado 4 del artículo
63 bis, dice que será competente para la
resolución del expediente sancionador, el
Inspector-Jefe.
De la lectura de estos apartados del artículo 63 bis del Reglamento General de
la Inspección concluimos que, como regla
general, quien acuerda e inicia la instrucción del procedimiento sancionador es el
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«II Jornada de Técnica Tributaria Aplicada organizada por el I.E.F y el Consejo...»
actuario que desplegó las actuaciones de
comprobación e investigación frente al
contribuyente y que, sin perjuicio de ello,
cuando lo aconsejen las circunstancias
del servicio o las necesidades del caso,
puede ser encargado de la instrucción del
expediente otro funcionario diferente al
actuario o bien, otro equipo o unidad de
actuación. De modo también excepcional,
el Inspector-Jefe, por iniciativa propia,
puede designar como instructor a funcionario diferente del que incoa el acta de
inspección cuando éste dejó constancia de
que no apreciaba motivos para la apertura de expediente sancionador, opinión
que no comparte el Inspector-Jefe.
Pues bien, nuestra propuesta en este
punto concreto va dirigida a que las situaciones excepcionales de competencia que
facultan la instrucción del expediente sancionador por funcionario, equipo o unidad
diferente a la que desarrolló las actuaciones de comprobación e investigación, se
eleve a la categoría de regla general y como excepción a la misma, se posibilite la
intervención del funcionario, equipo o unidad que siguió la comprobación e investigación cerca del contribuyente, de modo
tal que salvo casos excepcionales, la instrucción y tramitación de este tipo de expedientes sea llevada a cabo por órgano
diferente a quien procedió a regularizar
su situación.
Creemos que con la separación orgánica entre quien acuerda incoar procedimiento sancionador y quien lo instruye,
se daría un paso importante en la consecución de los objetivos marcados por el
artículo 34.1 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes en su llamada a instruir expedientes distintos o
independientes. En suma, estamos apelando a la necesidad de que se articulen
órganos sancionadores, ad hoc, en el ámbito tributario, como garantía de objetividad e independencia en este orden de actuaciones y que no sean instructores del
procedimiento sancionador los mismos
órganos administrativos que han incoado
el procedimiento de inspección tributaria.
c) La incorporación formal al
procedimiento sancionador de los
datos y pruebas obtenidos con ocasión
de la instrucción del procedimiento de
comprobación tributaria
El artículo 29.3 del Reglamento por el
que se desarrolla el procedimiento sancionador establece que cuando en este procedimiento se tomen en cuenta datos, pruebas o circunstancias, que obren o hayan
sido obtenidos en el expediente instruido
en las actuaciones de comprobación e investigación de la situación del sujeto infractor, aquéllos deberán incorporarse formalmente al expediente sancionador antes del trámite de audiencia, precepto que
ha sido objeto de crítica por quienes identifican en él la voluntad administrativa de
no doblegarse al mandato legal que aboga
por la separación de estos dos procedimientos, y apuntan que de nada sirve la
proclamación formal de esa escisión, si a
la postre, el que se incoa para sancionar
los ilícitos tributarios se basa en las actuaciones desarrolladas por los órganos de
comprobación tributaria.
Sea cual fuere la postura a adoptar tras
la lectura de este precepto, lo cierto es que
en el ámbito que nos desenvolvemos, y recordémoslo, cuando se trata de la calificación de infracciones graves consecuencia
de la falta de ingreso de la deuda tributaria, no es posible concebir la tramitación
del procedimiento sancionador sin tomar
en consideración las actuaciones previas
desplegadas por el órgano de inspección
ocupado de la práctica de la liquidación
tributaria que corresponda, por lo que nos
hallamos ante un punto donde la confluencia de los dos procedimientos considerados se presenta inevitable.
Ahora bien, esa indisoluble concatenación que apreciamos en el desarrollo de
ambos procedimientos no significa que, de
facto, estemos abogando por el retorno a
la simultaneidad de los dos en su sustanciación. Buena prueba de ello la encontramos en el precepto que estamos analizando. Según su tenor literal, la ineludible
aportación de los datos obtenidos en el
curso de la comprobación tributaria al
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 106-2003
desarrollo del procedimiento sancionador,
se ha de llevar a cabo de manera formal, lo
que equivale a prohibir que al hacerlo se
deslice algún juicio de valor sobre el contenido de los datos aportados, de la imputablidad de grado alguno de culpa en la persona de su autor y sobre las consecuencias
que, a juicio del actuario, se pudieran derivar en el curso del procedimiento sancionador para el presunto infractor.
Este modo de proceder, obliga además,
a que sea en esta sede del procedimiento
sancionador donde se deba imputar al actor el grado de responsabilidad y de culpabilidad que puede derivar de su conducta,
lo que en última instancia, significa que
los reproches hacia la acción ilícita tienen
su ejercicio en el ámbito de este procedimiento sancionador y no, en el que se ha
instruido en la práctica de la liquidación
tributaria que corresponda. Estos razonamientos que estarían de más al tratar de
cualquier procedimiento sancionador, es
necesario matizarlos cuando se trata de
su aplicación al ámbito tributario, como
consecuencia de la convivencia de ambos a
lo largo de los tiempos.
Visto desde esta perspectiva y frente a
quienes descalifican los términos del artículo 29.3 del Real Decreto 1930/1998, el
precepto se nos presenta como una interesante apuesta en la materialización de la
división de procedimientos, en el entendimiento de que en la instrucción del que se
sigue para la regularización de la situación tributaria del contribuyente no se podrán llevar a cabo juicios de valor a propósito de la presunta imputabilidad de conductas ilícitas porque no es lugar adecuado para llevarlos a cabo, y viceversa, sólo
cuando se sustancie el procedimiento sancionador será previsible la imputación de
responsabilidades por comisión de ilícitos
a su autor lo que se podrá realizar, una
vez que sea oído, como lo evidencia que la
incorporación formal de datos y pruebas
haya de realizarse antes del trámite de
audiencia.
Por esta misma razón, el obligado tributario no puede invocar principios garantes de su presunción de inocencia sino
en el curso del procedimiento seguido para
delimitar su responsabilidad punitiva
que, desde luego, no ha de ser en el desarrollo del procedimiento de inspección en
el que su colaboración con los órganos que
están actuando, trae causa del deber constitucional de contribuir, por lo que en el
discurrir de aquellas actuaciones de comprobación e investigación no podrán ser
invocados principios y garantías que han
de operar con eficacia en el orden punitivo, como por ejemplo, el principio de no
autoinculpación como excusa o excepción
a la aportación de datos con transcendencia tributaria que obran en su poder y son
desconocidos por la administración actuante, principios que, de ser invocados,
ninguna relevancia tienen para la regularización de la situación tributaria del contribuyente porque con ocasión de ella, no
se está imputando ningún ilícito al obligado tributario, sino tan sólo, constatando si
su situación tributaria declarada se corresponde con su realidad fiscal.
Se puede contra argumentar que de los
datos aportados por el contribuyente en el
discurrir del procedimiento de inspección
puede hacer acopio y uso el órgano sancionador en la instrucción y depuración de
sus responsabilidades por los ilícitos que
se detecten, pero tales datos, en puridad
de términos, ya no son los aportados a la
causa por el propio contribuyente, sino
que han sido atraídos al desarrollo del
procedimiento sancionador por otro órgano de la Administración tributaria con
quien se entendió con ocasión de proceder
a la regularización de su situación tributaria.
Desde esta perspectiva la propuesta
que se realiza no pretende la modificación
del precepto reglamentario, sino matizar
sus términos en el sentido indicado.
d) La llamada tramitación abreviada del
procedimiento sancionador
El artículo 34 del Real Decreto 1930/
1998 prevé que cuando obren en disposición del órgano sancionador al tiempo de
iniciarse el expediente todos los elementos
que permitan formular la propuesta de
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«II Jornada de Técnica Tributaria Aplicada organizada por el I.E.F y el Consejo...»
imposición de la sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación, con puesta
de manifiesto del expediente a los interesados para que en el plazo de quince días
formulen alegaciones y presenten nuevos
elementos de prueba que contradigan el
contenido de aquélla, en el entendido de
que si no lo hacen así, se dictará resolución conforme a la referida propuesta. Este precepto es el ataque más directo a la
separación de procedimientos postulada
en el artículo 34 de la Ley de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes porque,
de hecho, posibilita las actuaciones administrativas en contra de su mandato, por
lo que es posible cuestionar su legalidad.
La instrucción de este procedimiento
«abreviado», en la práctica, puede resultar
equivalente a la imposición de una sanción de plano, sin valoración de pruebas
en el curso de las actuaciones desplegadas
por el órgano sancionador y sin razonar
los elementos de culpabilidad que pudieran acentuar la conducta ilícita del presunto infractor tributario.
Es de suponer que el presunto infractor
no estará en disposición de aportar calidad
de prueba suficiente como para rebatir las
que ya obran en poder de la Administración al hilo del procedimiento de inspección, por lo que la propuesta de resolución
sancionadora incorporada al acuerdo de
inicio del procedimiento punitivo coincidirá con la resolución definitiva del mismo.
Todo ello, nos lleva a la conclusión de
que el llamado «procedimiento abreviado»,
es una modalidad de procedimiento sancionador que no se diferencia del instruido
para regularizar la situación tributaria
del contribuyente, sino que le sucede en el
tiempo sin solución de continuidad, convirtiéndose en una prolongación de aquél
con resultado sancionador, donde las garantías del presunto infractor se ven conculcadas porque la fase de alegaciones es
un mero testimonio de formalidad en su
desarrollo; el órgano que acuerda el inicio
del procedimiento para sancionar es el
mismo que lo instruye y resuelve; no existe fase instructora propiamente dicha; en
suma, la propuesta de resolución sancionadora es coincidente con la resolución de-
finitiva, por lo que nos encontramos con
una resolución sancionadora sin procedimiento en el que se basa su instrucción.
Este dato es suficiente para propugnar su
supresión a poco que consideremos que
entre las causas de nulidad absoluta de
los actos administrativos se encuentra el
de aquellos que se dictan prescindiendo
del procedimiento establecido para dictar
la resolución que corresponda.
e) La acumulación de procedimientos
cuando se pretende la revisión
administrativa de la liquidación
tributaria y la sanción
El artículo 35.3 del Reglamento para el
ejercicio de la potestad sancionadora en el
orden tributario, mantiene algo que nos
parece ilegal, cuando tras reconocer que el
acto de imposición de la sanción puede ser
objeto de recurso independiente, ordena
que cuando el contribuyente impugne
también la cuota tributaria se acumularán ambos recursos o reclamaciones, impidiendo además, que en tales casos se pueda interponer contra el acto de sanción
otro recurso o reclamación diferente al
que se hubiere deducido frente a la liquidación de la cuota, intereses y recargos,
porque con este modo de proceder, se está
obligando a la recurribilidad conjunta de
dos procedimientos que la Ley de Derechos y Garantías (artículo 34) ordena que
transcurran separadamente. Si los procedimientos son distintos, no existe razón
alguna para obligar al recurrente a interponerlos conjuntamente.
Creemos que el sentido y la finalidad de
este precepto quedarían mejor configuradas si, en lugar de mantener con carácter
taxativo el deber de recurrir conjuntamente el acto sancionador y el de liquidación tributaria, se declarara su carácter
opcional, siendo el contribuyente a quien
corresponde tomar esta decisión.
PROPUESTA
Que por parte de la Secretaría de Estado de Hacienda se procure una propuesta
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 106-2003
de modificación de los artículos 49.2, letra
j); 63, bis, apartados 2, 3 y 4; y 29.3 del
Real Decreto 939/1986 que regula el Reglamento de la Inspección de los Tributos,
así como de los artículos 34 y 35.3 del Real
Decreto 1930/1998 que desarrolla el Reglamento para el ejercicio de la potestad
sancionadora en el orden tributario, en el
sentido que se indica seguidamente:
a) Para que el artículo 94.2, letra j), del
RD 939/1986, determine expresamente que en las actas se hará constar si, a juicio del actuario, concurren o no, los motivos para la apertura de procedimiento sancionador
sin perjuicio de la decisión que sobre
este extremo corresponda al Inspector-Jefe. En tales casos, el procedimiento sancionador deberá iniciarse
en el plazo de un mes desde que se
entiende producido el acto de liquidación para las actas de conformidad o desde que se haya notificado
dicha liquidación en el caso de actas
de disconformidad.
b) Para que el artículo 63 bis, apartados 2, 3 y 4, quede redactado en tales términos que disocien el órgano
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que ha instruido el procedimiento de
comprobación y liquidación de aquél
otro que debe instruir el procedimiento sancionador, siendo competencia del Inspector Jefe la designación del instructor de este último.
c) Para que el artículo 29.3 del RD
939/1986 indique expresamente que
el acto de incorporación formal al
procedimiento sancionador de las actuaciones seguidas en el procedimiento de comprobación y liquidación tributaria, no implicará ningún
juicio de valor sobre el grado de imputabilidad de culpa al presunto infractor.
d) Para que desaparezca el procedimiento abreviado al que se refiere el
artículo 34 del RD 1930/1998, por el
que se regula el procedimiento sancionador tributario.
e) Para que el artículo 35.3 del RD
1930/1998 prevea la acumulación de
recursos frente al acto de liquidación
y frente a la sanción tributaria de
forma optativa para el contribuyente.