Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los

Equidad desde el punto de vista del régimen
tributario de los contratos de seguro de
vida en general
CARLOS ARVERAS ALONSO
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS CONTRATOS DE SEGURO.—2. DELIMITACIÓN DEL IRPF CON ISD.—3. ANTECE­
DENTES DE LA LIRPF 98.—4. REGULACIÓN A PARTIR DE LA LIRPF 98. 4.1. Percepciones en forma de capital. 4.2. Per­
cepciones en forma de renta.—5. UNIT LINKED.—6. CONCLUSIONES.
Palabras clave: Fiscalidad financiera, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Seguros de vida o inva­
lidez.
Se pretende realizar un estudio del régimen tri­
butario aplicable a los contratos de seguro de vida
e invalidez, que actualmente generan rendimientos
de capital mobiliario en el IRPF, partiendo de las
modificaciones introducidas en esta materia por la
Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF y otras
normas tributarias (en adelante, LIRPF 98) y finali­
zando con algunas referencias a lo establecido en el
Proyecto de Ley del IRPF y de modificación parcial
de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patri­
monio, aprobado en Consejo de Ministros del 10
de marzo de 2006 (en adelante, Proyecto de Ley).
Como paso previo, conviene establecer una
clasificación de las distintas modalidades de seguros
y delimitar dentro de los contratos de seguros de
vida, cuando van a ser objeto de sujeción al IRPF o
al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en
adelante, ISD), para así concretar los contratos de
seguro de vida que generan rendimientos de capi­
tal mobiliario y que constituyen la materia objeto
de análisis.
1. CONCEPTO
vamos a establecer algunos conceptos previos para
pasar después a la clasificación.
El contrato de seguro es aquel por el que el ase­
gurador se obliga, mediante el cobro de una prima
y para el caso de que se produzca el evento cuyo
riesgo es objeto de cobertura a indemnizar, dentro
de los límites pactados, el daño producido al asegu­
rado o a satisfacer un capital, una renta u otras
prestaciones convenidas.
Los elementos personales del contrato de segu­
ro son el asegurador que tiene que ser una perso­
na jurídica, el tomador que coincide con el
contratante del seguro y paga la prima, asegurado
que es la persona titular del interés que se asegura
y beneficiario que es la persona que tiene derecho
al cobro de la prestación.
Una primera clasificación de los contratos de
seguro sería la siguiente:
1. Los seguros contra daños, entre los que se
encuentran los seguros de incendios, contra el
robo, de transportes terrestres, de lucro cesante,
de caución, de crédito, responsabilidad civil..., no
siendo de interés al objeto de este trabajo su defi­
nición.
2. Los seguros de personas, que comprenden
todos los riesgos que puedan afectar a la existencia,
integridad corporal o salud del asegurado y pueden
celebrarse con referencia a riesgos relativos a una
Y CLASIFICACIÓN DE LOS
CONTRATOS DE SEGURO
Teniendo en cuenta lo previsto en la Ley
50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro,
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Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006
paga la prima y se percibe un capital a la fecha de
vencimiento del contrato si el asegurado no ha
fallecido en esa fecha) y de rentas, percibiéndose
una renta periódica que puede ser vitalicia o tem­
poral, inmediata o diferida, anticipada o vencida...
— En los seguros mixtos se combinan las
modalidades de los seguros de vida para caso de
muerte con los de para caso de vida en un único
contrato. Así, por ejemplo, tendríamos los seguros
ordinarios, en los que se garantiza el pago de un
capital, bien a los beneficiarios si el asegurado falle­
ce durante un cierto período, bien al asegurado, si
sobrevive al mismo período; otra modalidad serían
los seguros a término fijo, en los que se garantiza el
pago de un capital en una fecha determinada, inde­
pendientemente que el asegurado viva a esa fecha
o hubiera fallecido con anterioridad.
b) Seguro de accidentes. Se entiende por acci­
dente la lesión corporal que deriva de una causa
violenta súbita, externa y ajena a la intencionalidad
del asegurado, que produzca invalidez temporal o
permanente o muerte.
c) Seguro de enfermedad (comprendida asis­
tencia sanitaria). Cuando el riesgo asegurado sea la
enfermedad, el asegurador podrá obligarse, dentro
de los límites de la póliza, en caso de siniestro, al
pago de ciertas sumas y de los gastos de asistencia
médica y farmacéutica o el asegurador asumirá
directamente la prestación de los servicios médi­
cos y quirúrgicos.
d) Seguro de decesos. Se garantizan únicamen­
te prestaciones en caso de muerte, cuando estas
prestaciones se satisfagan en especie o cuando el
importe de las mismas no exceda del valor medio
de los gastos funerarios por fallecimiento.
— Llegado a este punto conviene hacer una
breve referencia a lo que en el IRPF se denomina
contrato de invalidez, dado que dicho contrato no
existe como tal, al no existir un ramo de invalidez
en el Texto Refundido de la Ley de Ordenación y
Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por
Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre.
No obstante, según el artículo 6.2.b) de dicho
Texto Refundido, las entidades que operen en el
ramo de vida podrán cubrir como riesgos comple­
mentarios los comprendidos en el ramo de acci­
dentes y en el ramo de enfermedad, que sí cubren
el riesgo de situaciones similares a la invalidez (con­
cepto que proviene del ámbito de la previsión
social y no del seguro); y por otro lado, la Direc­
ción General de Tributos (DGT) en Consulta Vin­
culante (CV) de 5-4-2000, estableció que las
prestaciones de contratos de seguros de acciden­
tes y de enfermedad tributan como rendimientos
persona o a un grupo de ellas, siempre que, en este
último caso, el grupo este delimitado por alguna
característica común extraña al propósito de ase­
gurarse.
Dentro de los seguros de personas tendríamos
los siguientes:
a) Seguro sobre la vida. El asegurador se obliga,
mediante el cobro de la prima estipulada y dentro
de los límites establecidos en la Ley y en el contra­
to, a satisfacer al beneficiario un capital, una renta
u otras prestaciones convenidas, en el caso de
muerte (seguro para el caso de muerte o de ries­
go) o bien de supervivencia del asegurado (seguro
para caso de supervivencia o para caso de vida o de
ahorro o jubilación), o de ambos eventos conjunta­
mente (seguro mixto).
El seguro sobre la vida puede estipularse sobre
la vida propia o la de un tercero, tanto para caso de
muerte como para caso de supervivencia o ambos
conjuntamente, así como sobre una o varias cabe­
zas. La prestación convenida en la póliza tiene que
haber sido determinada por el asegurador median­
te la utilización de criterios y bases de técnica
actuarial.
— En los seguros para caso de muerte, si son
distintas las personas del tomador del seguro y del
asegurado, será preciso el consentimiento de éste,
dado por escrito, salvo que pueda presumirse de
otra forma su interés por la existencia del seguro.
Si el asegurado es menor de edad, será necesaria,
además, la autorización por escrito de sus repre­
sentantes legales. No se podrá contratar un seguro
para caso de muerte sobre la cabeza de menores
de catorce años de edad o de incapacitados. Se
exceptúan de esta prohibición, los contratos de
seguros en los que la cobertura de muerte resulte
inferior o igual a la prima satisfecha por la póliza o
al valor de rescate.
Como modalidades de este seguro tendríamos
el seguro de vida entera, en el que no existe ven­
cimiento prefijado, de manera que se satisface la/s
prima/s y en el momento de fallecimiento se pro­
duce la prestación a los beneficiarios, salvo que
antes se hubiera ejercido el derecho de rescate
por el tomador; otra modalidad sería el seguro
temporal anual renovable, en los que el tomador
satisface la prima en función del riesgo que corre
cada año siendo esta creciente con la edad del ase­
gurado; otra modalidad es el seguro temporal de
amortización, que es suele utilizar para garantizar
la amortización de préstamos y en las ventas a pla­
zos.
— En los seguros para caso de supervivencia,
tendríamos las modalidades de capital diferido (se
42
Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general
C ARLOS A RVERA S A LONSO
2.
del capital mobiliario si son consecuencia de una
situación de invalidez que determine un grado de
minusvalía de al menos el 33 por 100, cumpliendo
este requisito de acuerdo con el artículo 70.1 del
Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto
1775/2004, de 30 de julio (en adelante, RIRPF 04)
los pensionistas de la Seguridad Social por incapaci­
dad permanente total, absoluta o gran invalidez y
los pensionistas de clases pasivas por incapacidad
permanente para el servicio o inutilidad. Cuando
las prestaciones derivadas de estos contratos no
tengan su origen en la situación de invalidez, se tri­
butará como ganancias patrimoniales y en todo
caso, se tributará de esta manera, por las presta­
ciones derivadas de seguros de responsabilidad
civil, aunque tengan su origen en la situación de
invalidez, ya que es un seguro de daños, no de per­
sonas, sometido al principio indemnizatorio de
reparar el daño que el siniestro causa al asegurado.
Por tanto, hay que entender que las referencias
realizadas en el IRPF a los contratos de invalidez,
realmente se están efectuando respecto a las pres­
taciones de invalidez, que tienen la misma califica­
ción fiscal que los contratos de seguros de vida, por
lo que también serán objeto de tratamiento a lo
largo de la exposición.
No obstante, hay que tener en cuenta que a
partir de 1-1-2001 el artículo 7. d) de la LIRPF 98
que coincide con el actualmente vigente del Texto
Refundido de la Ley del IRPF, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (en
adelante TRLIRPF) establece que estarán exentas
las indemnizaciones por daños personales deriva­
das de contratos de seguro de accidentes hasta la
cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido,
el sistema para la valoración de los daños y perjui­
cios causados a las personas en accidentes de cir­
culación, incorporado como anexo en el Texto
Refundido de la Ley sobre Responsabilidad Civil y
Seguro en la circulación de vehículos a motor,
aprobado por Real Decreto legislativo 8/2004, de
29 de octubre, que establece que anualmente, con
efectos de primero de enero de cada año, deberán
actualizarse las cuantías indemnizatorias y, en su
defecto, quedarán automáticamente actualizadas
en el porcentaje del Índice General de Precios al
Consumo correspondiente al año natural inmedia­
tamente anterior. En este último supuesto, y con la
finalidad de facilitar el conocimiento y aplicación
del sistema, la Dirección General de Seguros y
Fondos de Pensiones debe dar publicidad a las
cuantías resultantes. Estas indemnizaciones son
frecuentes en los accidentes de tráfico y solo la
cuantía que exceda al importe exento será rendi­
miento de capital mobiliario.
DELIMITACIÓN
DEL
IRPF CON ISD
El artículo 6.4 del TRLIRPF establece:
“No estará sujeta a este impuesto la renta que
se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones.”
Según el artículo 3.1 de la LISD:
“Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por
herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por
donación o cualquier otro negocio jurídico a título
gratuito, inter vivos.
c) La percepción de cantidades por los bene­
ficiarios de contratos de seguros sobre la vida,
cuando el contratante sea persona distinta del
beneficiario, salvo los supuestos expresamente
regulados en el artículo 16.2. a) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y
otras Normas Tributarias.”
Incluidos en la letra b) estarían las prestaciones
de supervivencia a beneficiarios distintos del con­
tratante y las prestaciones de fallecimiento cuando
el asegurado no coincida con el contratante, ni éste
con el beneficiario, en los contratos de seguro de
vida. Ejemplos: contratante de un seguro por el que
percibirá un importe si el asegurado (es el contra­
tante o una tercera persona) sobrevive a la edad de
60 años, siendo el beneficiario el hijo del contratan­
te; contratante de un seguro por el que percibirá un
importe si el asegurado (una tercera persona) falle­
ce, siendo el beneficiario el hijo del contratante.
La letra c) que fue objeto de redacción por la
LIRPF 98, sirvió para aclarar que tributan en el IRPF
como rendimientos del trabajo las prestaciones
por fallecimiento derivadas de contratos que se
enmarcan en el ámbito de los sistemas de previsión
social cuyas aportaciones sean objeto de reducción
en la base imponible del IRPF, condicionando, por
tanto, la tributación de las aportaciones el régimen
fiscal de las prestaciones derivadas de estos contra­
tos. Pero tenemos que añadir que también tributa­
rán en el IRPF, las percepciones derivadas de un
seguro colectivo, si el asegurado es el beneficiario
de la prestación, si bien como rendimientos del
capital mobiliario; sería el caso de los contratos en
los que el tomador que contrata y paga la prima es
una entidad financiera y los clientes que cumplen
determinados requisitos son los asegurados (coin­
ciden con los beneficiarios en el supuesto de inva­
lidez).
Así, de las prestaciones reguladas en el artículo
16.2. a) del TRLIRPF, tendríamos las siguientes:
a) Prestaciones percibidas de Mutualidades de
Previsión Social (en adelante, MPS) [art. 16.2. a) 4.a].
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Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006
Un caso especial es el de las MPS, fórmula que
también podrá ser utilizada por los empresarios
para instrumentar sus compromisos por pensio­
nes. El TRLIRPF mantiene la dualidad de regímenes
fiscales con respecto a estas entidades, consecuen­
cia de su doble naturaleza, ya que, si bien son enti­
dades aseguradoras (si se suscribe un contrato de
seguro que no constituye sistema de previsión
social, se aplica el régimen fiscal establecido para
los contratos de seguro, sin más), pueden actuar
con carácter complementario e incluso sustitutivo
de la SS obligatoria, constituyendo, en este sentido,
un instrumento de previsión social tradicional en
España, con especial implantación entre colegios
profesionales y determinadas empresas.
Tributarán en el IRPF como rendimientos del tra­
bajo las prestaciones de jubilación, invalidez y falleci­
miento, percibidas por los beneficiarios de contratos
de seguros concertados con MPS, cuando las apor­
taciones realizadas hayan podido ser, al menos en
parte, gasto deducible para la determinación del
rendimiento neto de actividades económicas, artícu­
lo 28.1.a TRLIRPF (actuando la mutualidad, en este
caso, como sistema alternativo al régimen especial
de la Seguridad Social de los trabajadores por cuen­
ta propia o autónomos) u objeto de reducción en la
base imponible del impuesto, según el artículo 60 y
DA 9.a del TRLIRPF serían: a) los importes que
excedan de 3.005 € para el supuesto de sistema
alternativo; b) las aportaciones de empresarios o
profesionales integrados en cualquiera de los regí­
menes de la SS; c) las aportaciones de los trabajado­
res por cuenta ajena o socios trabajadores a las MPS
que actúen como sistemas alternativos a planes de
pensiones –incluidas las contribuciones del promo­
tor que les hubiesen sido imputadas como rendi­
mientos del trabajo–, y d) las aportaciones por
trabajadores por cuenta ajena cuando, previamente,
durante al menos un año, estos trabajadores hayan
desarrollado una actividad profesional y hubiesen
utilizado esa Mutualidad como sistema alternativo a
la Seguridad Social; en la parte que tengan por obje­
to la cobertura de las contingencias de los planes de
pensiones y cumpliendo el requisito de efectividad
de los derechos consolidados establecidos para los
planes de pensiones. En los casos b), c) y d) la
Mutualidad actúa como complementaria al sistema
de Seguridad Social obligatoria. Por tanto, tienen el
mismo régimen fiscal que los planes de pensiones.
Sin embargo, a las prestaciones que derivan de
aportaciones que no hayan podido ser, ni siquiera
parcialmente, gasto deducible de la actividad pro­
fesional u objeto de reducción en la base imponible
del IRPF, se les aplica el régimen de los contratos
de seguro de vida individuales, esto es, jubilación e
invalidez generan rendimientos de capital mobilia­
rio y fallecimiento se sujeta a ISD.
b) Prestaciones percibidas de seguros colecti­
vos que instrumentan compromisos por pensiones
asumidos por las empresas, en los términos estable­
cidos por la DA 1.a del TRLRPFP [art. 16.2. a) 5.a].
Tributarán en el IRPF como rendimientos del
trabajo las prestaciones percibidas en concepto de
jubilación o invalidez por los beneficiarios de dichos
seguros colectivos; el trabajador es el asegurado y
beneficiario, y el contratante es la empresa donde
trabaja. Las prestaciones por fallecimiento, al no ser
objeto de reducción las aportaciones de la base
imponible del IRPF, tributan por ISD.
c) Prestaciones percibidas por los beneficia­
rios de los planes de previsión asegurados [artículo
16.2. a) 6.a]. Tributarán en el IRPF como rendi­
mientos del trabajo, incluso cuando el contratante
es persona distinta del beneficiario (supuesto de
fallecimiento del asegurado), al ser objeto de
reducción las aportaciones de la base imponible del
IRPF. Por tanto, tienen el mismo régimen fiscal que
los planes de pensiones.
d) El Proyecto de Ley incluye como una
modalidad de seguro colectivo a “los planes de
previsión social empresarial”, cuyas prestaciones
tributan en el IRPF como rendimientos del trabajo,
al ser objeto de reducción las aportaciones de la
base imponible del IRPF. Por tanto, tienen el mismo
régimen fiscal que los planes de pensiones.
Dado el carácter especial del ISD respecto del
IRPF, en principio, el primero ejerce de vis atracti­
va sobre el segundo y, en caso de dudas, el grava­
men debería estar sujeto por la exacción específica
de todas las adquisiciones patrimoniales gratuitas:
el ISD.
Conviene precisar que el artículo 39.2 del
Reglamento del ISD, aprobado por RD 1629/1991,
de 8 de noviembre, establece que “Cuando el
seguro se hubiese contratado por cualquiera de los
cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y
el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la
base imponible estará constituida por la mitad de la
cantidad percibida”. La DGT en CV 14-11-05 ha
precisado que cuando interviene un solo cónyuge
en concepto de contratante, sin que se mencione
expresamente en el contrato que el pago de la
prima es a cargo de la sociedad de gananciales, el
contrato se presume celebrado por el contratante
a su cargo exclusivo, por lo que la cantidad satisfe­
cha al cónyuge supérstite queda sujeta al ISD. Para
evitar esto, hay que hacer constar expresamente
en la póliza que el pago es a cargo de la sociedad
de gananciales, con lo que el 50 por 100 tributaría
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Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general
C ARLOS A RVERA S A LONSO
en ISD y el otro 50 por 100 en IRPF en concepto
de rendimiento de capital mobiliario.
de los contratos de seguro de vida en función de
los rescates que se realizaban.
3.
4.
ANTECEDENTES
DE LA
LIRPF 98
REGULACIÓN
A PARTIR DE LA
LIRPF 98
Se pasa a un tratamiento unitario de los seguros
de vida individuales, atendiendo a la característica
financiera de los mismos y considerándolos como
generadores de rendimientos de capital mobiliario,
desapareciendo el riesgo como criterio calificador
tributario.
No se consideran las modalidades de seguros
de vida a efectos de su tributación, sino que solo se
presta atención a la forma de percepción de las
prestaciones, capital o renta y el plazo de manteni­
miento de las inversiones hasta que se produce el
rescate o vencimiento del contrato. Vamos a verlos
a continuación.
Al tener la mayoría de los contratos de seguro
de vida un componente de riesgo y otro de ahorro,
la inclusión en alguno de los componentes de la
renta obtenida por la persona física resulta proble­
mática, dado que el componente de riesgo coinci­
diría con el concepto de ganancias y pérdidas de
patrimonio y el componente de ahorro con los
rendimientos del capital mobiliario. En la Ley
18/1991, del IRPF, de 6 de junio, se optó por la
consideración de estos contratos, con carácter
general, dentro de la categoría de incrementos y
disminuciones de patrimonio, salvo que no incor­
poraran un componente mínimo de riesgo y duración
que se establecía en el artículo 37.3. f) y su des­
arrollo en el artículo 9 del Reglamento del IRPF,
aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de
diciembre (en adelante, RIRPF 91), en cuyo caso
tendrían la consideración de rendimientos de capi­
tal mobiliario. El tratamiento como incrementos o
disminuciones de patrimonio resultaba favorable
dado que, por ejemplo, no era objeto de reten­
ción, frente a la otra calificación.
El artículo 9 RIRPF 91 trato de concretar dicho
concepto jurídico indeterminado “componente
mínimo de riesgo y duración” y estableció para los
seguros mixtos, cuando tenían la consideración de
rendimientos de capital mobiliario; serían los que
presentaran alguna de las siguientes características:
a) Duración inferior a un año.
b) Duración igual o superior a un año en las
que la prestación total prevista durante los tres pri­
meros años para caso de muerte sea inferior al 150
por 100 de la prevista para caso de supervivencia
en el mismo período.
c) Duración igual o superior a un año en las
que dentro del primer año se pague una parte de
las prestaciones aseguradas para caso de supervi­
vencia de cuantía superior al 50 por 100 de las pre­
vistas para esta contingencia, salvo que se trate de
capitales o rentas de invalidez.
d) Duración igual o superior a un año cuando
existan entregas en efectivo o en especie, dentro
de los tres primeros años, de cantidades periódicas
en concepto de intereses, participación en benefi­
cios o cualquier otro equivalente a los anteriores,
con independencia de la forma que adopten.
La aplicación práctica de este precepto ha sido
muy dificultosa, dando lugar a diferentes interpre­
taciones, por ejemplo, en cuanto a la consideración
4.1.
Percepciones en forma de capital
El artículo 23.3 TRLIRPF establece que los ren­
dimientos dinerarios o en especie procedentes de
operaciones de contratos de seguro de vida o inva­
lidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en
el artículo 16.2. a) de esta ley, deban tributar como
rendimientos del trabajo, tendrán la consideración
de rendimientos íntegros del capital mobiliario y su
letra a) manifiesta que cuando se perciba un capital
diferido, el rendimiento del capital mobiliario ven­
drá determinado por la diferencia entre el capital
percibido y el importe de las primas satisfechas (se
entiende, que hayan generado el capital que se
percibe).
En los seguros temporales anuales renovables,
sólo se tendrá en cuenta el importe de la prima del
año en curso a efectos del cálculo del rendimiento,
puesto que al ser seguros de riesgo puro no gene­
ran derecho de rescate y el capital a percibir en
caso de acontecer la contingencia asegurada es
consecuencia exclusivamente de la prima en curso,
sin que afecte al montante del capital la existencia
de primas pagadas en años anteriores. Así se ha
manifestado la DGT en CV 12-10-1999, aunque a
nuestros efectos, solo sería aplicable a las presta­
ciones de invalidez y al 50 por 100 de las prestacio­
nes de fallecimiento del cónyuge supérstite cuando
la prima hubiera sido satisfecha con cargo a la
sociedad de gananciales, ya que solo en estos
supuestos se podría hablar de rendimientos de
capital mobiliario.
También en determinadas modalidades de segu­
ros mixtos o seguros para caso de muerte como los
seguros de vida entera, cuando se produzca una res­
cate parcial, total o a su vencimiento para caso de
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Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006
supervivencia, puede que del capital percibido solo
se puede deducir una parte de las primas satisfe­
chas, que son las que realmente han generado
dicho capital. Por ejemplo, si en un contrato se
satisfacen primas periódicas por parte del tomador,
destinándose por parte de la compañía asegurado­
ra un porcentaje de cada prima (prima de falleci­
miento) a garantizar un capital de fallecimiento en
función de la edad y sexo del asegurado, mediante
la aplicación de las tablas biométricas, para ese
periodo concreto y el resto de la prima se invierte
a un determinado tipo de interés técnico sin ningún
componente de riesgo actuarial; y además las pres­
taciones por rescate o vencimiento en caso de
supervivencia se refieren al importe de las primas
invertidas, esto es, el valor de la provisión matemá­
tica generada por las primas de inversión y las de
fallecimiento al valor de la provisión matemática
generada por las primas de inversión mas el capital
de fallecimiento, este último cubierto con la prima
de fallecimiento del último período.
En estos supuestos, por tanto, una parte de la
prima periódica satisfecha va dirigida a cubrir en
capital en riesgo de fallecimiento y se consume si
no se produce la contingencia de fallecimiento,
equiparándose, a estos efectos, a un seguro de
riesgo temporal renovable; luego el rendimiento
del capital mobiliario a computar en el caso de res­
cate o vencimiento con supervivencia vendría
determinado por la diferencia entre la percepción
satisfecha y el importe de las primas que han gene­
rado dicha percepción, que no serían todas las pri­
mas satisfechas por el tomador, ya que habría que
deducir del importe de estas la parte que ha
cubierto el capital en riesgo durante la vida del
seguro y que ya se ha consumido en ese momento.
El artículo 94 TRLIRPF “Porcentajes de reduc­
ción aplicables a determinados rendimientos pro­
cedentes de contratos de seguro” fue añadido
como artículo 76 bis a la LIRPF 98 por la Ley
46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial
del IRPF y por la que se modifican las Leyes de los
Impuestos sobre Sociedades y de la Renta de los no
Residentes (en adelante, LRPIRPF) (en vigor a par­
tir de 1-1-2003), al objeto de recoger en un mismo
artículo las reducciones de las prestaciones percibi­
das en forma de capital, cuando las aportaciones
efectuadas por los empresarios hayan sido imputa­
das a las personas a quienes se vinculen las presta­
ciones en los contratos de seguro colectivo que
instrumenten compromisos por pensiones asumi­
dos por las empresas, y las aplicables a los rendi­
mientos del capital mobiliario derivados de
percepciones en forma de capital de contratos de
seguro de vida o invalidez [a los que se refiere el
artículo 23.3. a) TRLIRPF], dado que los porcenta­
jes de reducción aplicables y los períodos de gene­
ración de los rendimientos para poder aplicarlos
son los mismos en ambos casos. Además, se
aumentaron los porcentajes de reducción y se redu­
jeron los períodos de generación en estos supues­
tos, con respecto a los existentes en la LIRPF 98.
Estas reducciones se aplican tanto a los rendi­
mientos positivos como negativos, según CV de la
DGT 1-3-2000, ya que no tratan de hacer frente a
los efectos de la inflación.
Así, a los rendimientos derivados de percepcio­
nes en forma de capital de los contratos de seguro
a que se refiere el artículo 23.3. a) del TRLIRPF, les
resultarán de aplicación los siguientes porcentajes
de reducción:
a) Prestaciones de supervivencia:
— 40 por 100 de reducción cuando corres­
pondan a primas satisfechas con más de dos años
de antelación.
— 75 por 100 de reducción cuando corres­
pondan a primas satisfechas con más de cinco años
de antelación.
Hasta el 31-12-02, el rendimiento que corres­
pondía a primas satisfechas con más de cinco años
de antelación tenía un porcentaje de reducción del
65 por 100 y el de primas satisfechas con más de
ocho años de antelación tenía un porcentaje de
reducción del 75 por 100.
Si hubieran existido primas periódicas o
extraordinarias, habría que determinar cuál es la
parte del rendimiento total obtenido que corres­
ponde a cada prima, a efectos de aplicar los dife­
rentes porcentajes de reducción.
El artículo 19.4 del RIRPF 04 establece la fórmu­
la para ello, multiplicando dicho rendimiento total
por el coeficiente de ponderación que resulte del
siguiente cociente: en el numerador, el resultado de
multiplicar la prima correspondiente por el número
de años transcurridos desde que fue satisfecha
hasta el cobro de la prestación y en el denominador,
la suma de los productos resultantes de multiplicar
cada prima por el número de años transcurridos
desde que fue satisfecha hasta el cobro de la pres­
tación. No obstante, el RIRPF 04 establece, en su
artículo 19.5 que las entidades aseguradoras, des­
glosarán la parte de las cantidades satisfechas que
corresponda a cada una de las primas pagadas.
b) Prestaciones de invalidez, sea cual sea el
período de tiempo transcurrido desde la primera
prima:
— 65 por 100 como grado mínimo de minus­
valía (art. 19.3 RIRPF 04): 75 por 100 de reducción.
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Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general
C ARLOS A RVERA S A LONSO
con lo establecido en el artículo 25 de esta Ley
correspondiente a primas satisfechas con anteriori­
dad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera
generado con anterioridad a 20 de enero de 2006,
se reducirá en un 14,28 por 100 por cada año,
redondeado por exceso, que medie entre el abono
de la prima y el 31 de diciembre de 1994.
Para calcular el importe a reducir del rendimien­
to neto total se procederá de la siguiente forma:
1.o Se determinará la parte del rendimiento
neto total que corresponde a cada una de las pri­
mas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre
de 1994. Para determinar la parte del rendimiento
total obtenido que corresponde a cada prima del
contrato de seguro, se multiplicará dicho rendi­
miento total por el coeficiente de ponderación que
resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el resultado de multiplicar la
prima correspondiente por el número de años
transcurridos desde que fue satisfecha hasta el
cobro de la percepción.
En el denominador, la suma de los productos
resultantes de multiplicar cada prima por el núme­
ro de años transcurridos desde que fue satisfecha
hasta el cobro de la percepción.
2.o Para cada una de las partes del rendimien­
to neto total que corresponde a cada una de las
primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciem­
bre de 1994, se determinará, a su vez, la parte de
la misma que se ha generado con anterioridad a 20
de enero de 2006. Para determinar la parte de la
misma que se ha generado con anterioridad a dicha
fecha, se multiplicará la cuantía resultante de lo
previsto en el número 1.o anterior para cada prima
satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de
1994, por el coeficiente de ponderación que resul­
te del siguiente cociente:
En el numerador, el tiempo transcurrido entre
el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.
En el denominador, el tiempo transcurrido
entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la
prestación.
3.o Se determinará el importe a reducir del
rendimiento neto total. A estos efectos, cada una
de las partes del rendimiento neto calculadas con
arreglo a lo dispuesto en el número 2.o anterior se
reducirán en un 14,28 por 100 por cada año trans­
currido entre el pago de la correspondiente prima
y el 31 de diciembre de 1994. Cuando hubiesen
transcurrido más de seis años entre dichas fechas,
el porcentaje a aplicar será el 100 por 100.
Una cuestión que planteaba problemas en la
práctica, eran las disposiciones parciales de los dere­
Hasta el 31-12-02, era el 65 por 100 el porcentaje
de reducción.
— Restantes prestaciones de invalidez: 40
por 100 de reducción.
Existe una regla especial que sustituye a la
reducción general que acabamos de ver, aplicable a
los rendimientos, tanto si proceden de prestacio­
nes de supervivencia como de invalidez, y que con­
siste en una reducción del 75 por 100 de todo el
rendimiento derivado de las prestaciones de super­
vivencia (no sólo del que corresponda a primas de
más de cinco años, sino de todo) y de las prestacio­
nes de invalidez (con independencia del grado de la
misma). Se aplica cuando se trate de contratos con­
certados a partir del 31 de diciembre de 1994,
siempre que hayan transcurrido más de ocho años
desde el pago de la primera prima y además, que
las primas satisfechas a lo largo de la duración del
contrato, guarden una periodicidad y regularidad
suficientes, entendiéndose cumplido este último
requisito cuando, de acuerdo con el artículo 11.2
del RIRPF, se dé la circunstancia de que el período
medio de permanencia de las primas (suma de los
productos de cada prima por sus años de perma­
nencia dividido entre la suma de primas) haya sido
superior a cuatro años. Por lo tanto, esta reducción
empezó a poder aplicarse en el año 2003.
Hasta el 31-12-02 el plazo desde el pago de la
primera prima era de doce años y el período
medio de permanencia de las primas superior a
seis.
Esta regla especial es incompatible con el régi­
men transitorio de los contratos celebrados antes
de 31-12-1994 generadores de incrementos o dis­
minuciones de patrimonio con anterioridad a la
entrada en vigor de la LIRPF 98, en los que a la
parte de prestación correspondiente a las primas
satisfechas con anterioridad a 31-12-1994, le resul­
ta aplicable el porcentaje reductor del 14,28 por
100 por cada año que exceda de dos a 31-12-1996,
reducción aplicable una vez calculado el rendimien­
to reducido por la aplicación de la reducción gene­
ral, y sin que se aplique a los rendimientos
negativos.
Con el Proyecto de Ley desaparece dicha incom­
patibilidad, dado que desaparece la regla especial,
al tributar los rendimientos del capital mobiliario al
18 por 100 sin reducciones. El régimen transitorio
continua aplicándose, pero solo para los rendi­
mientos generados con anterioridad a 20-1-2006,
fecha de presentación pública del Proyecto de Ley.
En la DT 4.a del mismo se establece que:
Cuando se perciba un capital diferido, a la parte
del rendimiento neto total calculado de acuerdo
47
Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006
esta reducción será compatible con la que proceda
como consecuencia de la extinción del contrato.
Por tanto, se gana en claridad y se establece un tra­
tamiento fiscal favorable; si por ejemplo, en un año
natural se producen tres rescates parciales y la
extinción del contrato, al primer rescate parcial y a
la extinción del contrato se le aplicarán las reduccio­
nes, pero no a los otros dos. Para finalizar, señalar
que los anticipos sobre las pólizas que se pueden
conceder por el asegurador al tomador (préstamos
que reducen los derechos existentes) deberán tener
el mismo tratamiento que los rescates parciales.
Vemos que la fiscalidad de estos seguros es
compleja y su tributación ha ido disminuyendo,
tanto como consecuencia de la reducción de los
períodos de permanencia de la primas como del
aumento de los porcentajes de reducción, estando
favorecida como fórmula de ahorro, no ya a largo
plazo sino a medio plazo. Por ejemplo, el seguro de
vida cobrado en forma de capital en el que las pri­
mas satisfechas lo hubieran sido con mas de 5 años
de antigüedad tributa a unos tipos efectivos de gra­
vamen que van desde el 3,75 por 100 (15 por 100
x 25 por 100) hasta el 11,25 por 100 de máximo
(45 por 100 x 25 por 100).
chos existentes realizadas por el tomador a lo largo
de la vida de la póliza.
Por un lado, el artículo 15 RIRPF 04 dicta que
para calcular el rendimiento del capital mobiliario
se considerará que la cantidad recuperada se
corresponde a las primas satisfechas en primer
lugar incluida su correspondiente rentabilidad. Se
utiliza, por tanto, un criterio FIFO, frente al méto­
do proporcional que se aplicable en la legislación
anterior a 1-1-1999.
Por otro lado, si se producía un rescate total, no
había problema, ya que, como es lógico, se aplica­
ban las reducciones. Pero si producía un rescate
parcial y luego otro y así sucesivamente, la percep­
ción de un pago único se convertía en una percep­
ción de rentas y entonces, no deberían aplicarse las
reducciones. Hasta 31-12-2002, el artículo 19.1 del
Reglamento del IRPF, aprobado por RD 214/1999,
de 5 de febrero (en adelante, RIRPF 99) establecía
que en el caso de percepciones derivadas del ejer­
cicio del derecho de rescate parcial de la póliza,
serían aplicables las reducciones salvo que, por
preverlo el contrato por la existencia de orden del
tomador o asegurado a la entidad aseguradora o
por cualquier otra causa, se satisfagan cantidades
de forma periódica.
Estábamos, de nuevo, ante un concepto jurídi­
co indeterminado que necesitaba una interpreta­
ción. La finalidad de esta norma era la de impedir la
aplicación de las reducciones a percepciones que,
aun cuando transcurran varios años hasta que pue­
dan resultar exigibles, una vez producida ésta, se
obtengan con periodicidad tal, que quepa conside­
rar que, de hecho, su obtención es regular en el
tiempo, sin presencia del elemento de excepciona­
lidad u ocasionalidad necesarios para que resulten
de aplicación la citadas reducciones; la valoración
de si una percepción se obtiene de forma periódi­
ca o recurrente puede efectuarse tanto a priori, si
las retribuciones ya están así inicialmente fijadas,
como a posteriori, si una vez percibidas las retribu­
ciones, los hechos demuestran que éstas se repitie­
ron en el tiempo, sin más límite temporal que la
existencia de un plazo suficientemente dilatado, de
tal manera que no quepa apreciar que para el
beneficiario se convierte en una fórmula retributi­
va normal. Para la correcta valoración de si una
percepción tiende a reproducirse en el tiempo no
debe confundir la forma o denominación bajo la
cual se satisface esta percepción.
Actualmente dicho artículo del RIRPF 04 esta­
blece que en el caso de percepciones derivadas del
ejercicio del derecho de rescate parcial de la póliza,
serán aplicables las reducciones a los rendimientos
derivados de la primera de cada año natural y que
4.2.
Percepciones en forma de renta
Las letras b), c) y d) del mencionado artículo
23.3 TRLIRPF regulan el tratamiento fiscal que se
dará a las percepciones en forma de renta deriva­
das de los contratos de seguro de vida e invalidez,
estableciendo el porcentaje de las mismas que
constituyen rendimientos del capital mobiliario, ya
que el resto se considera restitución de las primas
satisfechas. Así tendríamos:
a) Rentas inmediatas:
— Temporales, se considerará rendimiento de
capital mobiliario el resultado de aplicar a cada
anualidad los siguientes porcentajes:
15 por 100, cuando la renta tenga una duración
inferior o igual a 5 años.
25 por 100, cuando la renta tenga una duración
superior a 5 e inferior o igual a 10 años.
35 por 100, cuando la renta tenga una duración
superior a 10 e inferior o igual a 15 años.
42 por 100, cuando la renta tenga una duración
superior a 15 años.
Con la legislación anterior a la Ley 40/1998, se
aplicaba un porcentaje único del 60 por 100, con lo
que actualmente resultan favorecidos fiscalmente.
El Proyecto de Ley rebaja estos porcentajes al 14
por 100, 20 por 100, 26 por 100 y 32 por 100, res­
pectivamente.
48
Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general
C ARLOS A RVERA S A LONSO
Ejemplo:
Un contribuyente de 70 años contrata el 1-6­
2003 con una compañía de seguros mediante la
entrega de una prima única de 200.000 €, el dere­
cho a percibir una renta vitalicia inmediata de 1.000
€ mensuales a partir de finales de mes.
7.000
Importe 1.a anualidad en 2003
Rendimiento de capital mobiliario
20 por 100 7.000
1.400
a
12.000
Importe 2. anualidad en 2004
Rendimiento de capital mobiliario
20 por 100 12.000
2.400
Igual para 2005 y 2006
Al tener 70 años en el momento de constitu­
ción de la renta, el porcentaje sobre la anualidad
que se considera rendimiento de capital mobiliario
es del 20 por 100, integrándose en el ejercicio
2003 una cantidad de 1.400 € como rendimientos
de capital mobiliario, 2.400 € en 2004, 2005 y
2006. Estos rendimientos están sujetos a retención
a cuenta del 15 por 100 y se les aplicará la tarifa.
A partir de 2007, el importe de la anualidad
será el mismo hasta el fallecimiento del contribu­
yente, 12.000 €, pero solo tributará por el 13 por
100, esto es por 1.560 € y al tipo del 18 por 100,
lo que da un resultado de 280,80 €, por lo que en
la mayoría de los casos le beneficia (dependerá del
importe de las otras rentas).
b) Rentas diferidas temporales o vitalicias: se
considerará rendimiento del capital mobiliario el
resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje
que corresponda de los previstos para las rentas
inmediatas temporales o vitalicias, respectivamen­
te, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta
la constitución de la renta, que vendrá determina­
da por la diferencia entre el valor actual financieroactuarial de la renta que se constituye y el importe
de las primas satisfechas. Esta rentabilidad se
repartirá linealmente durante los años de duración
de la renta temporal, con el máximo de 10 años, o
durante los 10 primeros años de cobro si la renta
es vitalicia. Cuando las rentas hayan sido adquiridas
por donación o cualquier otro negocio jurídico a
título gratuito e inter vivos, el rendimiento del capi­
tal mobiliario será, exclusivamente, el resultado de
aplicar a cada anualidad el porcentaje que corres­
ponda de los previstos para las rentas inmediatas
temporales o vitalicias, dado que la constitución de
la renta ya tributó en ISD.
En los ejemplos anteriores, si en vez de prima
única se satisfacen primas anuales durante un
determinado número de años, de manera que
sumándolas se llegue a los importes de la prima
Ejemplo:
Un contribuyente de 50 años contrata el 1-3­
2003 con una compañía de seguros mediante la
entrega de una prima única de 100.000 €, el dere­
cho a percibir una renta temporal inmediata de 800
€ mensuales a partir de finales de mes durante 12
años.
8.000
Importe 1ª anualidad en 2003 (800x10)
Rendimiento de capital mobiliario
(35 por 100 8.000)
2.800
a
9.600
Importe 2. anualidad en 2004 (800x12)
Rendimiento de capital mobiliario
(35 por 100 9.600)
3.360
Igual para 2005 y 2006
El porcentaje a aplicar depende de la duración
de la renta y no de la edad del rentista, al ser de
duración superior a 10 años el porcentaje es del 35
por 100, en el ejercicio 2003 obtiene un rendi­
miento de capital mobiliario de 2.800 € y en 2004,
2005 y 2006 de 3.360 €. Estos rendimientos están
sujetos a retención a cuenta del 15 por 100 y se les
aplicará la tarifa.
A partir de 2007, el importe de la anualidad
será el mismo, 9.600 €, pero tributará al 26 por
100, esto es por 2.496 € y al 18 por 100, lo que da
un resultado de 449,28 €, por lo que en la mayoría
de los casos le beneficia (dependiendo del importe
de las otras rentas). La última anualidad se produ­
ciría en 2015 y sería por importe de 1.600 €.
— Vitalicias, se considerará rendimiento de
capital mobiliario el resultado de aplicar a cada
anualidad los siguientes porcentajes, que serán los
correspondientes a la edad del rentista en el
momento de la constitución de la renta y permane­
cerán constantes durante toda su vigencia:
45 por 100, cuando el perceptor tenga menos
de 40 años.
40 por 100, cuando el perceptor tenga entre 40
y 49 años.
35 por 100, cuando el perceptor tenga entre 50
y 59 años.
25 por 100, cuando el perceptor tenga entre 60
y 69 años.
20 por 100, cuando el perceptor tenga más de
69 años.
Con la legislación anterior, los porcentajes eran
superiores a estos, con lo que actualmente resultan
favorecidos fiscalmente.
El Proyecto de Ley rebaja estos porcentajes al 40
por 100, 35 por 100, 28 por 100, 22 por 100 y 13
por 100, respectivamente.
49
Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006
única y la renta se constituye en ese momento o
bien se hubiera satisfecho la prima única en una
fecha anterior, tendríamos que las primas pagadas
han ido generando una rentabilidad hasta que se
empiezan a pagar las rentas. Si en el ejemplo de las
rentas temporales, suponemos una rentabilidad de
5000 €, habría que incrementar el rendimiento del
capital mobiliario obtenido durante los 10 prime­
ros años de percepción de las rentas en (10 por
100 x 5.000 x 10/12) = 416,66 € en 2003, 500 € a
partir de 2004 anualmente hasta 2012 y (10 por
100 x 5.000 x 2/12) = 83,33 € en 2013, sin que se
produzca ningún incremento en 2014 y 2015, ya
que la rentabilidad se ha repartido entre los prime­
ros 10 años de percepción de las rentas. También
en el ejemplo de rentas vitalicias, suponiendo la
misma rentabilidad de 5000 €, habría que incre­
mentar el rendimiento del capital mobiliario obteni­
do durante los 10 primeros años de percepción de
las rentas en 10 por 100 x 5.000 x 7/12 = 291,66 €
en 2003, 500 € a partir de 2004 anualmente hasta
2012 y 10 por 100 x 5.000 x 5/12 = 208,33 € en
2013, sin que se produzca ningún incremento en
años sucesivos.
Con la legislación anterior a 1-1-1999, se pro­
ducía un incremento de patrimonio en el momen­
to de la constitución de las rentas por la susodicha
rentabilidad, con lo que actualmente resultan favo­
recidos fiscalmente al diferirse la tributación en una
serie de años. Por ello se estableció un régimen
transitorio que determina que cuando la constitu­
ción de las rentas se hubiera producido con ante­
rioridad a la entrada en vigor de la LIRPF 98, para
determinar la parte de las rentas vitalicias y tempo­
rales, inmediatas o diferidas, que se considera ren­
dimiento del capital mobiliario, resultarán
aplicables exclusivamente los porcentajes estable­
cidos por el artículo 23.3. b) y c) de esta ley, a las
prestaciones en forma de renta que se perciban a
partir de la entrada en vigor de esta ley, sin que se
produzca ninguna adición por la rentabilidad.
Dichos porcentajes resultarán aplicables en fun­
ción de la edad que tuviera el perceptor en el
momento de la constitución de la renta en el caso
de rentas vitalicias o en función de la total duración
de la renta si se trata de rentas temporales.
Si se acudiera al rescate de rentas vitalicias o
temporales cuya constitución se hubiera producido
con anterioridad a la entrada en vigor de la citada
ley, para el cálculo del rendimiento del capital
mobiliario producido con motivo del rescate se
restará la rentabilidad obtenida hasta la fecha de
constitución de la renta.
Dicho régimen transitorio se mantiene igual en
la DT 5.a del Proyecto de Ley, como no podía ser de
otra manera, aplicándose los nuevos porcentajes a
las rentas satisfechas a partir de 1-1-2007, cuando
la constitución de las mismas se hubiera producido
con anterioridad a 1-1-1999. Si se hubiera produci­
do entre 1-1-1999 y 31-12-2006, habría que añadir
en su caso la rentabilidad obtenida hasta la fecha de
constitución de la renta.
— Se da un tratamiento especial a las percep­
ciones en forma de renta derivados de contratos
que cumplan una serie de requisitos. Las prestacio­
nes por jubilación e invalidez distintos de los con­
templados en el artículo 16.2. a) TRLIRPF, y en los
que no haya existido ningún tipo de movilización de
las provisiones del contrato de seguro durante su
vigencia (sin disposiciones parciales), se integrarán
en la base imponible del impuesto, en concepto de
rendimientos del capital mobiliario, a partir del
momento en que su cuantía exceda de las primas
que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o,
en el caso de que la renta haya sido adquirida por
donación o cualquier otro negocio jurídico a título
gratuito e inter vivos, cuando excedan del valor
actual actuarial de las rentas en el momento de la
constitución de éstas. Para la aplicación de este
régimen será necesario que el contrato de seguro
se haya concertado, al menos, con dos años de
anterioridad a la fecha de jubilación. En el artículo
17 RIRPF se establecen los requisitos que han de
cumplir que son los mismos que los contratos de
seguros colectivos que instrumentan compromisos
por pensiones asumidos por las empresas, en los
términos establecidos por la DA 1.a del TRLRPFP
(en cuanto a las contingencias cubiertas y limitacio­
nes a la movilización de las provisiones), si bien
estos últimos generan rendimientos del trabajo.
Significar que a partir de 1-1-2003 se regulan
los planes de previsión asegurados que tienen un tra­
tamiento fiscal mas favorable que estos contratos
(mismo régimen fiscal que los planes de pensiones,
con reducción en la base imponible).
— Tenemos que tener en cuenta que con la
legislación anterior a 1-1-1999, cuando la constitu­
ción de la renta se encontraba sujeta a ISD ya no se
producía gravamen cuando se percibían las rentas
y si se encontraba sujeta a IRPF, sí se producía gra­
vamen. Actualmente, el párrafo “que no hayan sido
adquiridas por herencia, legado o cualquier otro
titulo sucesorio”, para considerar las rentas como
gravables en concepto de rendimientos de capital
mobiliario, establecido en el artículo 23.3. b), c) y
d), ha sido objeto de interpretación por la DGT en
contestación a CV de 15-9-2005 en el sentido de
que la incompatibilidad entre el IRPF y el ISD solo
se produce cuando la adquisición de las rentas ha
sido motivada por el fallecimiento del contratante,
50
Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general
C ARLOS A RVERA S A LONSO
5.
si el seguro es individual, o del asegurado, si el
seguro es colectivo contratado por la empresa. Por
tanto, el gravamen de las rentas como redimiendo
de capital mobiliario no resultará aplicable cuando
su constitución haya estado gravada por ISD y
hayan sido adquiridas como consecuencia del falle­
cimiento del contratante y sí se gravarán cuando
hayan sido adquiridas por donación o negocio jurí­
dico gratuito inter vivos.
Si volvemos a los ejemplos, en el caso de falleci­
miento del contribuyente que percibe las rentas
temporales (antes de que finalice su percepción) o
vitalicias, las rentas a percibir por los beneficiarios
no tributarán en el IRPF, ya que habrán tributado en
el ISD por el valor actual de las prestaciones futu­
ras. En el caso de adquisición de las rentas por el
concepto de donación o cualquier otro negocio
jurídico a título gratuito e inter vivos, si tributarán
en el IRPF del donatario en concepto de rendi­
miento de capital mobiliario, pese a haber tributa­
do en el ISD. Por tanto se produce una asimetría en
el tratamiento de los contratos de seguro de vida
con percepciones en forma de renta en función
que la adquisición de las rentas se produzca por el
fallecimiento del contratante o por negocio jurídi­
co a título gratuito e inter vivos.
— En el caso de extinción de las rentas tem­
porales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas
por herencia, legado o cualquier otro título suceso­
rio, cuando la extinción de la renta tenga su origen
en el ejercicio del derecho de rescate, el rendi­
miento del capital mobiliario será el resultado de
sumar al importe del rescate las rentas satisfechas
hasta dicho momento y de restar las primas satis­
fechas y las cuantías que hayan tributado como
rendimientos del capital mobiliario. Cuando las
rentas hayan sido adquiridas por donación o cual­
quier otro negocio jurídico a título gratuito e inter
vivos, se restará, adicionalmente, la rentabilidad
acumulada hasta la constitución de las rentas, que
ya tributó en ISD. Por tanto, vemos que se tributa
por los rendimientos que se perciben y por los que
no se había tributado con anterioridad.
— En el caso de percepciones mixtas, que
combinen rentas de cualquier tipo con un único
cobro en forma de capital, las reducciones referi­
das sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en
forma de capital. En particular, cuando una vez
comenzado el cobro de las prestaciones en forma
de renta se recupere la renta anticipadamente, el
rendimiento obtenido será objeto de reducción
por aplicación de los porcentajes que correspon­
dan en función de la antigüedad que tuviera cada
prima en el momento de la constitución de la renta
(artículo 19.1 RIRPF).
UNIT LINKED
Son contratos de seguro de vida e invalidez en
los que el tomador asume el riesgo de la inversión
de las provisiones técnicas del contrato y suelen
conceder al tomador la capacidad de elegir las
inversiones en las que se materializan las provisio­
nes en participaciones de Instituciones de Inversión
Colectiva (IIC) o conjunto de activos financieros,
pudiéndolos modificar con posterioridad.
Estos productos surgieron a finales de los 90
debido a que tenían una ventaja fundamental con
respecto a los Fondos de Inversión, y era que los
traspasos entre dichos fondos dentro del contrato
no eran objeto de retención y no se tributaba hasta
que no se producían los rescates o vencimiento,
mientras que si se invertía directamente en los mis­
mos sí se producía la retención y posterior tributa­
ción por los traspasos entre ellos. A partir de
1-1-2003, con la LRPIRPF, queda liberado de tribu­
tación el traspaso entre fondos de inversión, por lo
que perdieron atractivo estos contratos de seguro,
ya que el capital de fallecimiento era pequeño y los
gastos de gestión mayores que la inversión directa
en fondos de inversión.
Fiscalmente fueron objeto de regulación por
primera vez por la Ley 55/1999, de medidas fisca­
les, administrativas y del orden social, de 29 de
diciembre, tratándose de evitar que se produjeran
gestiones particulares de carteras con estos pro­
ductos, esto es, contratos estandarizados y con
predeterminación de las inversiones. En el IRPF
tienen dos regímenes fiscales diferenciados, en fun­
ción de que cumplan los requisitos del artículo
14.2. h) TRLIRPF durante toda la vigencia del con­
trato o no los cumplan.
En el primer caso, tributarán como el resto de
los contratos de seguro de vida e invalidez, aplican­
do las reducciones correspondientes del artículo
94 TRLIRPF y en el segundo caso, estarán sujetos a
tributación anual, de modo que el contratante
tomador del seguro estará obligado a integrar en la
base imponible del IRPF , en concepto de rendi­
mientos del capital mobiliario, la diferencia positiva
entre el valor liquidativo de las activos afectos a la
póliza al final y al comienzo del período impositivo,
minorando estas rentas imputadas el rendimiento
derivado de la percepción de cantidades de los
contratos, y por tanto, sin derecho a la aplicación
de las reducciones mencionadas. No resultará de
aplicación esta regla especial de imputación tempo­
ral en aquellos contratos en los que concurra algu­
na de las siguientes circunstancias:
A) No se otorgue al tomador la facultad de
modificar las inversiones afectas a la póliza. La ges­
51
Cuadernos de Formación. Colaboración 11/06. Volumen 2/2006
— El tomador únicamente tendrá la facultad
de elegir, entre los distintos conjuntos separados
de activos, en cuáles debe invertir la entidad asegu­
radora la provisión matemática del seguro, pero en
ningún caso podrá intervenir en la determinación
de los activos concretos en los que, dentro de cada
conjunto separado, se invierten tales provisiones.
Por tanto, el tomador no puede intervenir en la
determinación de los activos integrantes de las car­
teras de inversión.
Requisito común para las modalidades a) y b)
descritas es que, en estos contratos, el tomador o
el asegurado podrán elegir, de acuerdo con las
especificaciones de la póliza, entre las distintas ins­
tituciones de inversión colectiva o conjuntos sepa­
rados de activos, expresamente designados en los
contratos, sin que puedan producirse especifica­
ciones singulares para cada tomador o asegurado.
En la regulación inicial, se permitían un máximo de
10 opciones de inversión, pudiendo combinarse la
inversión en IIC y en conjuntos separados de acti­
vos, según interpretó la DGT el 17-2-2000, si bien
se ha suprimido este requisito del número de
opciones de inversión por la LRPIRPF, en vigor a
partir de 1-1-2003. Otro requisito común para
estas dos modalidades es que, tanto las IIC como
los conjuntos separados de activos o carteras de
inversión, se encuentren expresamente designados
en los contratos, aunque en el caso de las IIC,
siguiendo la consulta de la DGT anterior, se podría
sustituir una IIC por otra de análogas característi­
cas por circunstancias objetivas como procesos de
fusión o escisión u otras que afecten a su funciona­
miento.
En el Proyecto de Ley no se establecen modifica­
ciones en estos requisitos y en la práctica, las Com­
pañías de Seguros los cumplen para se pueda
aplicar el régimen fiscal general de los contratos de
seguro de vida e invalidez.
tión del riesgo de la inversión se realiza por el ase­
gurador, no respondiendo a una gestión particular
de carteras.
B) Las provisiones matemáticas se encuen­
tren invertidas en:
a) Acciones o participaciones de instituciones
de inversión colectiva, predeterminadas en los con­
tratos, siempre que se trate de instituciones de
inversión colectiva adaptadas a la Ley 35/2003, de 4
de noviembre, de Instituciones de Inversión Colec­
tiva, o amparadas por la Directiva 85/611/CEE del
Consejo, de 20 de diciembre de 1985. Al tratarse
de inversión colectiva se exigen menos requisitos
que en la siguiente modalidad.
b) Conjuntos de activos reflejados de forma
separada en el balance de la entidad aseguradora,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
— La determinación de los activos integrantes
de cada uno de los distintos conjuntos de activos
separados deberá corresponder, en todo momen­
to, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos,
gozará de plena libertad para elegir los activos con
sujeción, únicamente, a criterios generales prede­
terminados relativos al perfil de riesgo del conjunto
de activos o a otras circunstancias objetivas.
— La inversión de las provisiones deberá
efectuarse en los activos aptos para la inversión de
las provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50
del Reglamento de ordenación y supervisión de los
seguros privados, aprobado por el Real Decreto
2486/1998, de 20 de noviembre, con excepción de
los bienes inmuebles y derechos reales inmobilia­
rios.
— Las inversiones de cada conjunto de activos
deberán cumplir los límites de diversificación y dis­
persión establecidos, con carácter general, para los
contratos de seguro por la Ley 30/1995, de 8 de
noviembre, de ordenación y supervisión de los segu­
ros privados, su Reglamento, aprobado por el Real
Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y demás
normas que se dicten en desarrollo de aquélla.
No obstante, se entenderá que cumplen tales
requisitos aquellos conjuntos de activos que traten
de desarrollar una política de inversión caracteriza­
da por reproducir un determinado índice bursátil o
de renta fija representativo de algunos de los mer­
cados secundarios oficiales de valores de la Unión
Europea. Este párrafo fue introducido por la Ley
6/2003, de 13 de diciembre, de medidas fiscales
urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la
pequeña y mediana empresa (en vigor a partir de
15-12-2000), pudiéndose entonces superar los
límites de diversificación y dispersión en estos
supuestos.
6.
CONCLUSIONES
La normativa aplicable en la actualidad, en rela­
ción a la anterior a 1-1-1998, se caracteriza por dar
una calificación unitaria a los contratos de seguro
de vida individuales y prestaciones de invalidez
como rendimientos de capital mobiliario, sin hacer­
lo depender de la existencia o no de un componen­
te mínimo de riesgo. Sin embargo, los porcentajes
de reducción se hacen depender de cómo se res­
cate el dinero (capital o renta), de la antigüedad de
las primas, de la edad del contribuyente o de la
contingencia asegurada, lo que produce compleji­
dad y, en algunos supuestos, una tributación efecti­
va muy baja.
52
Equidad desde el punto de vista del régimen tributario de los contratos de seguro de vida en general
C ARLOS A RVERA S A LONSO
El Proyecto de Ley incide decisivamente sobre la
tributación del ahorro, por una parte, sobre los
rendimientos del capital mobiliario, utilidades o
contraprestaciones que proceden del capital que
no se ha materializado en bienes inmuebles o que
no se ha invertido en las actividades económicas
que actualmente tributan según la tarifa de la parte
general del impuesto (del 15 por 100 al 45 por
100) y en general con un mecanismo corrector de
la progresividad (reducción del 40 por 100) cuando
tienen un periodo de generación superior a dos
años o se obtienen de forma notoriamente irregu­
lar en el tiempo, y en especial las reducciones de
las prestaciones analizadas; y por otra parte, sobre
las ganancias patrimoniales derivadas de la transmi­
sión de los elementos patrimoniales generadores
de tales rentas, que actualmente después de un
año, tributan al tipo reducido del 15 por 100, a
menos que la ley del impuesto establezca otra
cosa.
La diferente presión fiscal que cada renta del
ahorro soporta es determinante a la hora de
decantarse por uno u otro producto de inversión.
Precisamente para evitar esto, el que será nuevo
IRPF en 2007 enarbola la bandera de la homoge­
neidad para el ahorro, lo que se logra solo parcial­
mente.
A partir del 1 de enero de 2007, la tributación
del ahorro se somete a un tipo único del 18 por
100 que se aplicará tanto a los rendimientos de
capital mobiliario, incluidos los contratos y presta­
ciones analizadas, como a todas las ganancias patri­
moniales derivadas de la transmisión de elementos
patrimoniales. Ello con el plausible propósito de
dispensar un tratamiento neutral a todas las rentas
del ahorro que simplifique la decisión del inversor
en la elección de productos financieros.
Tal propósito de neutralidad se logra relativa­
mente en la medida en que hay excepciones y aún
quedan rentas del ahorro que permanecerán fuera
del tipo fijo del 18 por 100. Es el caso de los rendi­
mientos obtenidos con la cesión de capitales pro­
pios a terceros que sean entidades vinculadas. En
este caso se prevé que tributen por la tarifa gene­
ral, del 24 por 100 al 43 por 100.
También quedan fuera del tipo fijo del 18 por
100, los rendimientos de capital inmobiliario, es
decir, los que tienen su origen en el alquiler de
inmuebles como vivienda o como locales comer­
ciales.
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