Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

ÍNDICE
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PRESENTACIÓN ...................................................................................................
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1. DELIMITACIÓN DE LAS ENTIDADES A CONSOLIDAR Y DE LAS
CUENTAS CONSOLIDADAS QUE SE HAN DE FORMAR ............................... 10
1.1. Antecedentes: Origen y evolución de la Cuenta General de las
distintas Administraciones Públicas. Justificación de la
necesidad de elaborar información consolidada..................................... 10
1.1.1. Origen y evolución de la Cuenta General del Estado .................... 10
1.1.2. Origen y evolución de la Cuenta General de las
Comunidades Autónomas. .................................................................. 16
1.1.3. Origen y evolución de la Cuenta General de las Entidades
Locales .................................................................................................. 16
1.1.4. Conclusiones..................................................................................... 17
1.1.5. Justificación de la necesidad de elaborar información
consolidada .......................................................................................... 17
1.2. Delimitación de las entidades a consolidar ............................................. 22
1.2.1. Delimitación del sector público ....................................................... 22
1.2.2. Entidades que se deben consolidar ............................................... 26
1.2.3. Entidad matriz .................................................................................. 30
1.2.4. Entidades exentas de la obligación de consolidar ........................ 33
1.3. Delimitación de las cuentas consolidadas ............................................... 34
2. ANÁLISIS DE LOS MÉTODOS DE INTEGRACIÓN GLOBAL Y
PROPORCIONAL Y DEL PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN
EQUIVALENCIA ................................................................................................ 38
2.1. Método de integración global ................................................................... 38
2.2. Método de integración proporcional ........................................................ 38
2.3. Procedimiento de puesta en equivalencia ............................................... 39
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Página
3. ETAPAS PARA LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES
CONSOLIDADAS ............................................................................................. 41
3.1. Método de integración global ................................................................... 41
3.1.1. Homogeneización ............................................................................ 41
3.1.2. Agregación ....................................................................................... 45
3.1.3. Eliminaciones ................................................................................... 45
3.2. Método de integración proporcional ........................................................ 48
3.3. Procedimiento de puesta en equivalencia ............................................... 48
4. FORMULACIÓN DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS ......................... 50
4.1. Estados o documentos que integran las cuentas anuales
consolidadas. Normas de elaboración ..................................................... 50
4.1.1. Balance consolidado ....................................................................... 50
4.1.2. Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada........... 52
4.1.3. Estado de liquidación del presupuesto consolidado ................... 53
4.1.4. Memoria consolidada ...................................................................... 54
4.2. Estructura de las cuentas anuales consolidadas .................................... 54
• Balance consolidado........................................................................... 55
• Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada. ............ 56
• Estado de liquidación del presupuesto consolidado ....................... 57
• Memoria consolidada .......................................................................... 65
5. PROCEDIMIENTO DE IMPLANTACIÓN DE LAS NORMAS DE
CONSOLIDACIÓN EN EL SECTOR PÚBLICO ................................................ 95
5.1. Problemática que presenta la elaboración de las cuentas
consolidadas conforme a los criterios señalados en los epígrafes
anteriores de este documento................................................................... 95
5.2. Soluciones a las dificultades de elaborar las cuentas
consolidadas del sector público ............................................................... 99
6. GLOSARIO DE TÉRMINOS .............................................................................. 102
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ANEXO I. Miembros de la Comisión de Expertos para la elaboración de
estudios de contabilidad pública .......................................................... 108
ANEXO II. Grupo de trabajo ................................................................................... 111
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PRESENTACIÓN
La consolidación de cuentas anuales en el sector público debe constituir un nuevo hito en el
proceso de reforma y modernización de la contabilidad pública que se ha venido
produciendo en España sin interrupción desde la década de los ochenta del siglo pasado
hasta nuestros días.
Las medidas adoptadas hasta el momento dentro de dicho proceso de reforma se han
centrado fundamentalmente en la mejora de la información contable facilitada por las
entidades públicas individualmente consideradas, con la finalidad de favorecer la toma de
decisiones por los distintos gestores públicos, así como la disponibilidad y utilidad de dicha
información para el resto de interesados en la actividad pública.
Entre estas medidas debe destacarse la aprobación del vigente Plan General de
Contabilidad Pública de 1994, como plan marco aplicable a todas las Administraciones
Públicas españolas. Con este Plan se ha continuado la línea iniciada con el primer Plan
General de Contabilidad Pública de 1983 para el logro de la normalización contable, es
decir, la utilización de criterios contables homogéneos por las Administraciones Públicas.
Con el fin de conseguir también la normalización contable con la contabilidad empresarial, el
Plan General de Contabilidad Pública de 1994 tomó como modelo el Plan General de
Contabilidad para la empresa española de 1990. Además, en el marco de este objetivo de la
normalización contable, la Intervención General de la Administración del Estado ha iniciado
los trabajos para la elaboración de un nuevo Plan General de Contabilidad Pública adaptado
a las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público de la IFAC, para
conseguir avanzar en la armonización de la contabilidad pública española con los criterios
contables aplicados por otros países de nuestro entorno.
Aunque los avances conseguidos en la mejora de la información contable presentada por las
entidades públicas individualmente consideradas han sido muy relevantes, se plantea la
necesidad de disponer de información contable referida a los grupos de entidades públicas,
es decir, aquellos que comprenden a una entidad matriz y a todas aquellas otras entidades
que se integran dentro de su ámbito de control.
En las últimas décadas se ha producido en todas las Administraciones Públicas un proceso
de descentralización en la prestación de servicios públicos mediante la creación de
entidades públicas autónomas. Aunque con este proceso descentralizador se pretende
5
conseguir una mejora en la eficacia y eficiencia en la prestación de los servicios públicos,
existe el riesgo de que este proceso pueda conducir a la pérdida de información global
relativa a todo el grupo de entidades públicas incluidas dentro del mismo ámbito de control
cuando sólo se dispone de los estados financieros individuales de cada una de las entidades
públicas. Para evitar esta situación, es preciso disponer también de cuentas anuales
referidas a cada grupo de entidades públicas en las que se refleje la gestión realizada,
desde un punto de vista global, por todas las entidades sobre las que la entidad matriz
ejerce el control. Para que estas cuentas anuales reflejen la imagen fiel de la situación
financiera y patrimonial del grupo de entidades públicas no es suficiente con la mera
agregación de las cuentas individuales, sino que es preciso efectuar la consolidación de las
mismas.
Aunque se presentan dificultades para la implantación de la consolidación de cuentas en el
ámbito del sector público, como la existencia de diferentes Planes de Contabilidad entre las
entidades del grupo, tal y como ocurre con los entes de tipo administrativo y los de tipo
empresarial, esto no debe justificar la no consolidación de dichas cuentas. Esta es la misma
línea que se ha seguido en la contabilidad empresarial, en la que se considera que no se
debe excluir de la consolidación de cuentas a las sociedades que aplican un Plan de
cuentas diferente al de la sociedad dominante.
Por otra parte, tanto en las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público
de la IFAC, como en algunos países de nuestro entorno, como es el caso de Canadá, Nueva
Zelanda o Estados Unidos, se viene proponiendo la presentación de estados financieros
consolidados para mejorar la utilidad de la información contable de las entidades públicas
cuando estas están integradas dentro de un mismo grupo.
De acuerdo con lo anterior, dentro del sector público español se considera ineludible
acometer la consolidación de cuentas anuales, sin abandonar la presentación de las cuentas
anuales individuales, ya que éstas siguen teniendo una importancia destacada en el
procedimiento de rendición de cuentas de los responsables de las distintas entidades
públicas a las que se les ha encomendado la prestación de servicios públicos. La
consolidación de las cuentas anuales supondrá un avance en la transparencia de la
información contable pública.
Consciente de la necesidad anterior, la IGAE promovió la constitución de un grupo de
trabajo en la Comisión de Contabilidad Pública creada en su seno, para la elaboración de un
Documento sobre Consolidación de Cuentas en el Sector Público, el cual, una vez
terminado, tengo la satisfacción de poder presentar en este momento.
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Este grupo de trabajo ha sido dirigido y coordinado por el Subdirector General de
Planificación y Dirección de la Contabilidad de la IGAE, y ha estado integrado por
representantes de la Administración del Estado, de las Comunidades Autónomas, de las
Corporaciones Locales y del ámbito universitario. Una vez consensuado el contenido del
Documento por los miembros del grupo de trabajo, se remitió a los miembros de la Comisión
de Contabilidad Pública con el fin de que pudieran efectuar observaciones, siendo aprobado
finalmente por la Comisión en su reunión del día 22 de mayo de 2006.
El objetivo principal del presente Documento es el establecimiento de un conjunto de
criterios generales que puedan servir como marco de referencia para la elaboración de
cuentas consolidadas por las diferentes Administraciones Públicas españolas, ya sean del
ámbito estatal, autonómico o local.
La publicación de este Documento deberá permitir dar los pasos necesarios para que los
diferentes grupos de entidades públicas existentes en el sector público español presenten
cuentas consolidadas. Para ello, las Administraciones competentes deberán aprobar las
disposiciones normativas necesarias para regular la presentación de estados financieros
consolidados dentro del proceso de rendición de las Cuentas Generales de cada una de las
Administraciones Públicas.
En el primer apartado del Documento se recoge el origen y evolución de las Cuentas
Generales que vienen presentando las distintas Administraciones Públicas del ámbito
estatal, autonómico y local, así como las ventajas derivadas de la elaboración de cuentas
consolidadas en el sector público, destacándose en particular que dichas cuentas son las
que permiten mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los
resultados y de la ejecución del presupuesto de cada Administración Pública globalmente
considerada. También, en este apartado se delimitan las entidades cuyas cuentas anuales
se deben consolidar, empezando por enumerar los distintos entes que forman parte del
sector público estatal, autonómico y local, para pasar seguidamente a establecer cuales son
las entidades que se deben consolidar y cual debe ser la entidad matriz, proponiendo como
criterio para la identificación de dichas entidades el criterio de control, que se pone de
manifiesto en la capacidad de la entidad matriz para intervenir en las políticas financieras y
operativas de otras entidades públicas.
Finalmente, en el apartado primero se delimitan cuales deben ser las cuentas consolidadas
a presentar por cada entidad matriz, estableciéndose que se deberá elaborar una cuenta
consolidada única en la que se deberán integrar las cuentas anuales individuales de todas
las entidades públicas que forman parte del perímetro de consolidación.
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En el segundo apartado del Documento se analizan los métodos de consolidación
aplicables, que son el de integración global, el de integración proporcional y el procedimiento
de puesta en equivalencia. Estos métodos se aplicarán a las cuentas anuales de cada una
de las entidades que deban formar parte de las cuentas consolidadas en función de la
influencia ejercida sobre ellas por la entidad matriz. Así, el método de integración global se
aplicará a las entidades incluidas en el grupo, el método de integración proporcional a las
entidades multigrupo y el procedimiento de puesta en equivalencia a las sociedades
asociadas.
En el tercer apartado del Documento se establece el proceso a seguir para la formulación de
las cuentas consolidadas, que consta de las siguientes etapas: homogeneización de las
cuentas anuales, agregación de las cuentas anuales, eliminaciones y formulación de las
cuentas anuales consolidadas.
En el cuarto apartado del Documento se especifican los estados que deben integrar las
cuentas anuales consolidadas, que son el Balance consolidado, la Cuenta del resultado
económico-patrimonial consolidada, el Estado de liquidación del presupuesto consolidado y
la Memoria consolidada. En este apartado se incluyen también los modelos y las normas
que se deben seguir en la elaboración de cada uno de dichos estados.
En el quinto apartado del Documento, se destaca toda una serie de problemas que podrían
dificultar en gran medida la elaboración a corto plazo de cuentas consolidadas en el sector
público, como son, entre otros, el gran volumen de entidades que se deben consolidar,
especialmente en el caso del sector público estatal, los diferentes criterios contables
aplicados según el tipo de entidad pública de la que se trate, el gran volumen de información
a procesar, la limitación de recursos disponibles y lo novedosa que es todavía la
consolidación de cuentas en el ámbito público, hasta el punto de que son todavía pocos los
países que están consolidando cuentas públicas.
Para buscar una solución a las dificultades anteriores, se ha incluido en el apartado quinto
un periodo transitorio durante el cual se podrán consolidar por el método de integración
global las entidades del grupo sujetas a los principios de la contabilidad pública y por el
método de integración proporcional las entidades multigrupo sujetas a los principios de
contabilidad pública. El resto de entidades del perímetro de consolidación que no están
sujetas a los principios de contabilidad pública, es decir, las entidades del sector público
empresarial y fundacional, se podrán integrar por el procedimiento de puesta en
equivalencia modificado. Una vez finalizado el periodo transitorio, se aplicará el
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procedimiento definitivo que es el que se recoge en los apartados anteriores de este
Documento.
Con esta publicación, la IGAE continúa la actividad de elaboración de documentos sobre
principios contables públicos que se reinició en 2004 con la publicación del Documento de
“Principios generales sobre contabilidad analítica de las AAPP”, y que deberá seguir con la
elaboración de otros Documentos sobre temas tan actuales como es el de los Indicadores
de gestión.
No quiero concluir esta presentación, sin agradecer la colaboración a todos los miembros
del grupo de trabajo que han contribuido a la emisión de este documento, a los integrantes
de la Comisión de Contabilidad Pública, y a los funcionarios de este centro que han tenido
una participación relevante en su redacción.
Madrid, julio de 2006
José Alberto Pérez Pérez
Interventor General de la Administración del Estado
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1. DELIMITACIÓN DE LAS ENTIDADES A CONSOLIDAR Y DE LAS
CUENTAS CONSOLIDADAS QUE SE HAN DE FORMAR.
1.1. ANTECEDENTES: ORIGEN Y EVOLUCIÓN DE LA CUENTA GENERAL DE LAS
DISTINTAS
ADMINISTRACIONES
PÚBLICAS.
JUSTIFICACIÓN
DE
LA
NECESIDAD DE ELABORAR INFORMACIÓN CONSOLIDADA.
1.1.1. Origen y evolución de la Cuenta General del Estado
La elaboración de una “Cuenta única” en la que se ponga de manifiesto toda la actividad
financiera del Estado ya estaba prevista en la Constitución Española de 1812, que en su
artículo 351 señalaba:
“La Cuenta de la Tesorería General, que comprenderá el rendimiento anual de todas las
contribuciones y rentas y su inversión, luego que reciba la aprobación final de las Cortes
se imprimirá, publicará y circulará a las Diputaciones Provinciales y a los Ayuntamientos”
La citada Cuenta General se formulaba por el Tesorero General y en ella se refundían todas
las cuentas de productos y gastos de cualquier renta o arbitrio perteneciente a la Nación,
que rendían los distintos agentes recaudadores y pagadores del Estado.
-
Ley de Contabilidad de 20 de febrero de 1850
Esta norma reguló en su artículo 30 la Cuenta General del Estado dividida en las siguientes
Cuentas generales que debía presentar anualmente el Ministerio de Hacienda a las Cortes:
1. De las rentas públicas
2. De los gastos públicos
3. Del Tesoro público
4. De presupuestos
5. De la deuda pública
6. De las fincas del Estado
El artículo 38 de esta norma señalaba que las cuentas particulares que deben llevar y rendir
los diferentes jefes y empleados de la administración pública se clasificarán y ordenarán de
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modo que su reunión produzca las generales, y puedan comprobarse ambas por medio de
sumas y restas.
-
Ley provisional de Administración y Contabilidad de 25 de junio de 1870
El artículo 58 de esta Ley señala que las cuentas parciales que se darán por los empleados
que tengan a su cargo la administración o el manejo de las contribuciones, rentas,
propiedades, valores y efectos, se dispondrán de modo que por sus resultados puedan
formarse las generales que ha de presentar el Gobierno a las Cortes.
La Cuenta General del Estado estaba formada por la definitiva del presupuesto y otras dos
de rentas públicas y gastos públicos que el Gobierno debía formar y remitir al mismo tiempo
que la primera al Tribunal. La Cuenta anual comprendía además de las indicadas, las
particulares del Tesoro, de la Deuda pública y de Propiedades y Derechos del Estado.
-
Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública de 1 de julio de 1911
La estructura de la Cuenta General estaba regulada en el artículo 77 de la norma, que
establecía:
La Intervención General de la Administración del Estado formará a la terminación de cada
presupuesto una Cuenta General definitiva que comprenderá:
1º Las existencias de metálico, valores y efectos en las Cajas públicas; los ingresos y
pagos realizados y ejecutados por los Agentes del Tesoro durante el año, y los
créditos activos y pasivos del mismo.
2º La liquidación del presupuesto dividida en dos partes (la primera referida a
ingresos y la segunda a gastos).
Además el artículo 78 de esta misma norma señalaba que serían parte integrante de la
Cuenta General otras cuentas anuales de:
Propiedades y derechos
Deuda pública
Esta Cuenta General se formaba a partir de las cuentas rendidas por los empleados que
tuvieran a su cargo la administración o el manejo de las contribuciones, rentas, propiedades,
valores y efectos, y por los Centros, oficinas o particulares que por comisión temporal o
especial administrasen, recaudasen o custodiasen efectos, caudales o pertenencias del
Estado, según se establecía en el artículo 75 de la misma Ley.
-
Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria,.
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Antes de analizar la regulación que realiza esta Ley de la Cuenta General del Estado, hay
que tener en cuenta las modificaciones habidas en la organización del Estado desde la Ley
de Administración y Contabilidad de 1911 hasta la aprobación de esta Ley General
Presupuestaria. Entre ellas, están la creación de los Organismos autónomos en 1923, no
sujetos a la disciplina de la ley de Administración y Contabilidad, de las sociedades
mercantiles de titularidad estatal y de la Seguridad Social. La creación de estas entidades
puso de manifiesto la necesidad de ampliar el ámbito subjetivo de la Cuenta General del
Estado, para que ésta siguiera proporcionando una visión global de la actividad pública en
su conjunto.
Así, la Ley 11/1977 señalaba, en su exposición de motivos, en relación con el contenido de
la Cuenta General del Estado:
“Especial mención requiere la ampliación del contenido de la Cuenta General del Estado,
que en su tradicional correlación –material y formal- con el documento presupuestario
comprenderá todas las operaciones presupuestarias, patrimoniales y de tesorería, para
que el Tribunal de Cuentas del Reino y las Cortes Españolas analicen y enjuicien la
actividad del Estado y de todos sus Organismos autónomos, además de las sociedades
estatales, como corresponde a un Estado que proclama su sometimiento al derecho
constituido”.
Así establecía, en su artículo 132, que la Cuenta General del Estado estaba formada por los
siguientes documentos:
a) Cuenta de la Administración General del Estado
b) Cuenta de los Organismos autónomos administrativos
c) Cuenta de los Organismos autónomos industriales, comerciales, financieros y
análogos.
El Tribunal de Cuentas uniría a la Cuenta General las cuentas de la Seguridad Social y las
cuentas de las sociedades estatales.
Las cuentas establecidas en los apartados b) y c) se formaban por la agregación de las
distintas cuentas individuales de los organismos que en ellas se integraban, sin efectuar
ninguna eliminación de las operaciones realizadas entre dichos organismos.
Además, establecía que “asimismo se acompañarán las cuentas y los estados integrados o
consolidados que reglamentariamente se determinen y, entre ellos, los que reflejen el
movimiento y la situación de los avales concedidos por el Tesoro Público”.
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A partir de esta Ley cambia el contenido de la Cuenta General del Estado, ya que se
incluyen las cuentas de los organismos autónomos administrativos agregadas en la Cuenta
de los Organismos autónomos administrativos, y las cuentas del resto de organismos
autónomos, agregadas en la Cuenta de los Organismos autónomos industriales,
comerciales, financieros y análogos.
-
Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, por el que se aprueba el
Texto refundido de la Ley General Presupuestaria
Mediante este Real Decreto se trató de adaptar la rendición de cuentas a la Ley Orgánica
2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas.
La estructura de la Cuenta General del Estado se ve modificada levemente por esta reforma,
ya que se establece que el Tribunal de Cuentas incorporará a la misma, además de las
cuentas de las sociedades estatales, las de los demás entes que conforman el Sector
público estatal.
Por otro lado, para adaptar el texto a lo preceptuado en el artículo 18 de la Ley 30/1983, de
Cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas se establece, en el artículo
132 que acompañará a la Cuenta General del Estado la cuenta de gestión de tributos
cedidos a las Comunidades Autónomas.
Esta norma supuso la adaptación del procedimiento de remisión de la Cuenta General a lo
regulado en la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas:
De acuerdo con el artículo 136, la Cuenta General del Estado se formará antes del 31 de
agosto del año siguiente y se pasará, en original, al Tribunal de Cuentas.
El Tribunal de Cuentas, por delegación de las Cortes Generales, procederá al examen y
comprobación de la Cuenta General del Estado dentro del plazo de seis meses a partir de la
fecha en que se haya rendido. El Pleno oído el Fiscal, dictará la declaración definitiva que le
merezca para elevarla a las Cámaras con la oportuna propuesta, dando traslado al
Gobierno.
Con esta norma se amplió el plazo para el examen de la Cuenta General por parte del
Tribunal de Cuentas en un mes.
-
Modificación del texto refundido de la Ley General Presupuestaria por la Ley 37/1988, de
28 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1989.
Esta modificación del texto refundido es importante en relación con el contenido de la
Cuenta General del Estado.
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En primer lugar, se modifica la redacción del apartado 1 del artículo 132 de dicho texto
refundido, estableciéndose en el mismo que la Cuenta General se formará con los
siguientes documentos:
a) Cuenta de la Administración General del Estado
b) Cuentas de los Organismos autónomos administrativos
c) Cuentas de los Organismos autónomos industriales, comerciales, financieros y
análogos.
Asimismo se da nueva redacción al artículo 135 señalándose en el mismo que, con las
cuentas rendidas por los Organismos autónomos y demás documentos que se deban rendir
al Tribunal de Cuentas, la Intervención General de la Administración del Estado elaborará
“estados anuales agregados” que permitan ofrecer una visión general de la gestión realizada
en cada ejercicio por el conjunto de aquéllos.
Es decir, se dejan de agregar las cuentas de los Organismos autónomos administrativos en
una cuenta y las de los Organismos comerciales en otra, incluyéndose todas las cuentas
individuales en la Cuenta General sin efectuar agregación alguna, si bien se definen unos
“estados anuales agregados” en los que sí se realiza una agregación de la información a fin
de ejercicio de los Organismos autónomos, sin que del texto se deduzca que estos estados
anuales agregados formen parte de la Cuenta General de Estado.
Por último, el artículo 136 estableció la posibilidad de que la Intervención General de la
Administración del Estado formase la Cuenta General del Estado y que el Tribunal de
Cuentas elaborase declaración definitiva sobre la misma, aunque en ella no se incluyeran
(por incumplimiento de plazos o por rendición con grandes deficiencias) las cuentas de
algunos Organismos autónomos, siempre que tales omisiones o defectos no impidiesen la
elaboración de los estados anuales agregados referidos en el artículo 135.
-
Modificación del Título VI del texto refundido de la Ley General Presupuestaria mediante
la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden
social.
En consonancia con lo expuesto en una Moción previamente elevada por el Tribunal de
Cuentas a las Cortes Generales, la Ley 50/1998, de Medidas fiscales, administrativas y de
orden social, modificó la estructura de la Cuenta General de Estado de modo que, a partir de
1999, está constituida por los siguientes documentos:
a) Cuenta General de las Administraciones Públicas estatales
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b) Cuenta General de las Empresas estatales
c) Cuenta General de las Fundaciones públicas estatales
La norma establece que las cuentas anteriores se formarán mediante la agregación o
consolidación de las cuentas individuales de las entidades que en cada caso deben
integrarse en las mismas.
Esta modificación supuso la incorporación de las cuentas de las empresas estatales y de las
fundaciones públicas estatales a la Cuenta General del Estado así como la incorporación de
la Cuenta General de la Seguridad Social a la Cuenta General de las Administraciones
Públicas Estatales.
-
Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.
La sección 2ª del Capítulo III del Título V “Contabilidad del sector público estatal” está
referida a la Cuenta General del Estado. El artículo 130 establece que la Cuenta General del
Estado se formará con los siguientes documentos:
a) Cuenta General del sector público administrativo.
b) Cuenta General del sector público empresarial.
c) Cuenta General del sector público fundacional.
d) Memoria que completará, ampliará y comentará la información contenida en los
anteriores documentos.
La norma establece que las tres Cuentas Generales se formarán mediante la agregación o
consolidación de las cuentas de las entidades que formen cada uno de los tres sectores.
Las principales novedades que ha introducido esta Ley son que se incorpora la Memoria
como un documento de la Cuenta General, tal y como ya establecía la Orden del Ministerio
de Hacienda de 12 de diciembre de 2000, por la que se regula la elaboración de la Cuenta
General del Estado; que se determina que la Cuenta General del Estado deberá suministrar
información sobre el grado de realización de los objetivos y que se faculta al Ministro de
Hacienda para que determine la obtención de una cuenta agregada o consolidada de todos
los entes del sector público estatal o, en su caso, por sectores.
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1.1.2. Origen y evolución de la Cuenta General de las Comunidades
Autónomas
Las Leyes de Hacienda de las distintas Comunidades Autónomas, tomando como referencia
la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, establecen la obligación de que
cada Comunidad elabore anualmente una Cuenta General, que comprenderá todas las
operaciones presupuestarias, patrimoniales y de tesorería que se realicen durante el
ejercicio económico.
La Intervención de la Comunidad Autónoma formará la Cuenta de la Administración General
de la Comunidad y unirá a la misma las cuentas del resto de entidades del sector público
autonómico y el resto de documentación que se deba presentar a la correspondiente
Asamblea Legislativa, al Tribunal de Cuentas y al Órgano de control externo autonómico, en
su caso.
1.1.3. Origen y evolución de la Cuenta General de las Entidades locales
En el ámbito local, la primera norma en la que se hace referencia a la consolidación de
estados contables es la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de Haciendas
Locales.
En el mismo sentido, el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, establece la
estructura de la Cuenta General señalando que está integrada por:
a) La de la propia entidad
b) La de los Organismos autónomos
c) Las de las sociedades mercantiles de capital íntegramente propiedad de las mismas.
El mismo artículo regula que las entidades locales unirán a la Cuenta General los estados
integrados y consolidados de las distintas cuentas que determine el Pleno de la
Corporación.
Por lo tanto, la Cuenta General está formada por la acumulación de las cuentas de las
entidades pertenecientes al ámbito local anteriormente enumeradas, pero sin agregar ni
consolidar las mismas, salvo que el Pleno de la Corporación establezca que se elabore
algún estado consolidado.
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1.1.4. Conclusiones
Del análisis anterior se deduce que la elaboración de una Cuenta General tiene como objeto
poner de manifiesto la actividad financiera de cada Administración en su conjunto.
En este proceso de dar información cada vez más completa de la actividad financiera
pública, se ha puesto de manifiesto que no resulta suficiente la mera incorporación o la
simple agregación de las cuentas individuales de las entidades a integrar, sino que para
obtener una Cuenta General que represente la imagen fiel de la situación y actividad
económica y financiera del Estado, Comunidad Autónoma o Entidad Local en su conjunto y
de la ejecución de los presupuestos de las entidades en ella integradas es necesario tener
en cuenta las operaciones realizadas entre dichas entidades para evitar distorsionar la
información final del sector público representado.
Por ejemplo las variaciones experimentadas en la composición de la Cuenta General del
Estado a lo largo del tiempo son consecuencia de las modificaciones que se han ido
produciendo en su organización administrativa.
Así, hasta que la Administración General del Estado no se configuró como una entidad con
personalidad jurídica única, la Cuenta General estaba formada por la unión de las cuentas
particulares de multitud de cuentadantes (fundamentalmente, empleados públicos) que
gestionaban unidades administrativas del Estado y que estaban obligados a rendir cuentas
de su gestión.
Con la aparición de otras figuras organizativas con personalidad jurídica distinta de la de la
Administración General del Estado que realizaban actividades administrativas (Organismos
autónomos, Sociedades estatales de titularidad pública, Seguridad Social), se hizo
necesaria la ampliación del ámbito subjetivo de la Cuenta General del Estado, con el mismo
objetivo que desde el inicio de su elaboración, que no es otro que poner de manifiesto la
actividad financiera del Estado en su conjunto durante el periodo a que se refiere.
1.1.5. Justificación de la necesidad de elaborar información consolidada.
La tendencia hacia la descentralización en la gestión de los servicios prestados por las
Administraciones Públicas, a través de diversas entidades de derecho público y privado
dotadas de patrimonio y presupuesto propios pero sometidas a la disciplina y control de la
entidad principal, está generando un aumento en la complejidad de la estructura
organizativa del sector público.
17
En este contexto, las cuentas anuales de cada una de las entidades integrantes del sector
público no ponen de manifiesto la situación económico financiera de la Administración
globalmente considerada.
La agregación de la información contable suministrada por dichas entidades tampoco
muestra la imagen fiel de la situación económico financiera de cada Administración, ya que
las operaciones que se realizan entre dichas entidades desde la perspectiva individual son
operaciones con terceros y desde la perspectiva de la Administración considerada en su
conjunto son operaciones internas, lo cual supone en muchos casos duplicidades en las
magnitudes contables.
La consolidación de la información contable de las entidades integrantes del sector público
supone la agregación de sus cuentas anuales previamente homogeneizadas, así como la
cancelación de las operaciones internas que se producen entre ellas, por lo que las cuentas
anuales consolidadas facilitan la representación de la imagen fiel del patrimonio, de la
situación financiera, de los resultados y de la ejecución del presupuesto de la Administración
globalmente considerada.
Los estudios que se han realizado sobre la consolidación de cuentas anuales se han centrado
en el ámbito empresarial. En este sentido, la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y
adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea,
en materia de sociedades, ha modificado el título III del libro I (artículos 25 a 49) del Código de
Comercio, relativo a la contabilidad de los empresarios. En la nueva redacción, la sección
tercera (artículos 42 a 49) dedicada a la "Presentación de las cuentas de los grupos de
sociedades", traslada al Derecho interno la Séptima Directiva comunitaria, y constituye un
marco para la elaboración de las cuentas anuales consolidadas. Por su parte, el Real Decreto
1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las
cuentas anuales consolidadas, que desarrolla lo previsto en el Código de Comercio, constituye
en la actualidad la regulación básica de la formulación y presentación de cuentas de los
grupos de sociedades.1
En este punto es necesario hacer mención al proceso de armonización contable que se está
llevando a cabo en el ámbito de la Unión Europea, cuya mayor novedad ha sido la aprobación
del Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de
2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de contabilidad (NIC/NIIF).
1
Actualmente se encuentra en proceso de revisión la normativa contable: Código de Comercio, Plan General de
Contabilidad y Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas.
18
De acuerdo con dicho Reglamento, las sociedades que elaboren cuentas consolidadas en los
ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005 deberán aplicar las normas
contables aprobadas por la Comisión, siempre que a la fecha de cierre sus valores hayan sido
admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado Miembro, si bien
estableció una Disposición transitoria para los emisores de valores de renta fija.
Además, el Reglamento estableció que los Estados miembros pueden permitir o requerir a las
sociedades distintas de las mencionadas en el mismo que elaboren sus cuentas anuales
individuales o consolidadas de conformidad con dichas normas internacionales de
contabilidad.
En España, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del
orden social estableció lo siguiente:
•
Para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2005, y exclusivamente
respecto a las cuentas anuales consolidadas, las sociedades que se encuentren
obligadas a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados aplicarán
las siguientes normas contables:
- Si a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido
valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado Miembro
de la Unión Europea, aplicarán las normas internacionales de contabilidad aprobadas
por los Reglamentos de la Comisión Europea.
- Si, a la fecha de cierre del ejercicio ninguna de las sociedades del grupo ha emitido
valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado Miembro
de la Unión Europea, podrán aplicar dichas normas internacionales de contabilidad, si
bien dichas cuentas anuales consolidadas deberán elaborarse de manera continuada
de acuerdo con las citadas normas.
•
Las sociedades que se encuentren obligadas a formular las cuentas anuales y el
informe de gestión consolidados, y a la fecha de cierre del ejercicio únicamente hayan
emitido valores de renta fija admitidos a cotización en un mercado regulado de
cualquier Estado Miembro de la Unión Europea, no tendrán que aplicar dichas normas
internacionales de contabilidad hasta los ejercicios que comiencen a partir de 1 de
enero de 2007, salvo que las hubieran aplicado en un ejercicio anterior.
En el ámbito público el proceso de consolidación es muy complejo, tanto desde un punto de
vista práctico como conceptual, dada la variedad de formas jurídicas que presentan las
entidades públicas y la diversidad de relaciones que se dan entre ellas.
19
Desde un punto de vista conceptual, los pronunciamientos internacionales sobre esta materia
consideran conveniente y necesario que los Gobiernos presenten información consolidada al
objeto de obtener una visión global de las actividades realizadas por el sector público, con
independencia del grado de descentralización con el que se hayan ejecutado. A este respecto,
cabe destacar la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público Nº 6 “Estados
Financieros Consolidados” a la que se hará referencia a lo largo de este documento ya que, si
bien las NICSP no han sido aún adoptadas por la Unión Europea constituyen un marco
conceptual a tomar en consideración.
En relación con las experiencias internacionales de consolidación de cuentas en el sector
público, cabe destacar que Estados Unidos, Canadá, Australia, Nueva Zelanda, Suecia y las
Instituciones europeas ya han iniciado dicho proceso de consolidación.
En España existen normas que prevén su presentación, tanto en el ámbito local como en el
estatal.
En concreto, en el ámbito local, el artículo 209 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de
marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales establece que “Las entidades locales unirán a la Cuenta General los estados
integrados y consolidados de las distintas cuentas que determine el Pleno de la
corporación”.
En el ámbito estatal, la Resolución de 30 de septiembre de 1997, de la Comisión Mixta de
las Cortes Generales para las relaciones con el Tribunal de Cuentas, relativa a la rendición
de cuentas en el sector público estatal y al contenido y ámbito de la Cuenta General del
Estado, propuso la integración de las cuentas individuales que configuran la Cuenta General
del Estado, al objeto de que la misma ofreciera una representación contable consolidada de
la actividad económico financiera y de la situación patrimonial del sector público estatal.
Dando cumplimiento al mandato de las Cortes Generales, se modificó la normativa con el
objetivo de que la Cuenta General del Estado ofreciera información consolidada de la
actividad desarrollada por todo el sector público estatal, si bien dadas las dificultades del
proceso se optó por acometerlo de forma paulatina.
En todo caso, la elaboración de cuentas consolidadas del sector público supone una serie
de ventajas, algunas de las cuales se detallan a continuación:
-
Tal y como se indica en los apartados anteriores, dada la existencia de transacciones
entre los distintos organismos que forman parte de la Administración, ni sus cuentas
individuales ni la agregación de las mismas dan información adecuada sobre la situación
20
económico patrimonial y financiera de la Administración. En cambio, las cuentas
consolidadas mostrarían la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los
resultados y de la ejecución del Presupuesto de la Administración en su conjunto.
Además, en relación con la ejecución de los presupuestos, la presentación de las
cuentas consolidadas se considera que es el cierre del ciclo presupuestario, y dado que
el presupuesto se presenta consolidado, su ejecución también debería mostrarse
consolidada.
-
Las cuentas consolidadas facilitan el control interno y externo, ya que la información que
suministran se refiere a todas las entidades sobre las que existe responsabilidad política,
con independencia de la forma de gestión utilizada en cada caso, facilitando el control de
la gestión y la toma de decisiones de la Administración globalmente considerada.
-
Las cuentas consolidadas no tienen como finalidad sustituir a las cuentas individuales
sino complementarlas, ya que las cuentas individuales suministran información sobre el
patrimonio, la situación financiera, los resultados y la ejecución del Presupuesto de cada
una de las entidades, mientras que las cuentas consolidadas tienen por objeto
suministrar información sobre el patrimonio, la situación financiera, los resultados y la
ejecución del Presupuesto de cada Administración considerada como una unidad de
decisión.
-
La presentación de las cuentas consolidadas facilita la utilización de la información, ya
que permite que el volumen de información suministrada sea manejable y útil.
-
Las cuentas consolidadas dan una visión global de los servicios proporcionados con
independencia de la forma de gestión que se haya utilizado. Ello facilita la comparación
entre administraciones de características similares que hayan adoptado formas de
gestión diferentes, así como el análisis de la evolución en el tiempo de los servicios
prestados por una determinada Administración.
-
Las cuentas consolidadas suministran información sobre el tamaño, crecimiento e
impacto socio-económico de la actividad del sector público.
-
La obtención de cuentas consolidadas permite realizar una medición más adecuada del
nivel de servicios facilitado al ciudadano en los diferentes sectores de la actividad.
Asimismo, permite realizar una medición del riesgo, por parte de las entidades
financieras, al conocerse el endeudamiento, las garantías concedidas y la capacidad de
reembolso de la entidad globalmente considerada.
21
1.2. DELIMITACIÓN DE LAS ENTIDADES A CONSOLIDAR.
1.2.1. Delimitación del Sector público.
El Sector público, en el ejercicio de sus actuaciones y en virtud del proceso de
descentralización territorial reconocido implícitamente en la Constitución de 1978, se divide
en tres subsectores: estatal, autonómico y local.
En cada uno de ellos se integra un conjunto amplio y heterogéneo de entidades de diferente
naturaleza (entidades sometidas a Derecho público, entidades sometidas a Derecho privado
y entidades a las que les son de aplicación ambos ordenamientos dependiendo del área de
actividad de la entidad a que se apliquen), cuya pertenencia al Sector público viene
determinada por:
-
El sometimiento a un régimen presupuestario. Si bien la cualidad o el valor del
presupuesto en las distintas entidades es diferente, dicho sometimiento es la
manifestación de la voluntad política en materia económica.
-
La gestión de estas entidades se encuentra sometida, en su caso, a control
financiero, de eficacia y legalidad, al objeto de verificar su adecuación a las
disposiciones y directrices emanadas de los órganos políticos.
-
El deber de rendir cuentas de su gestión a los correspondientes órganos
fiscalizadores de cuentas y en último término al Tribunal de Cuentas.
En relación con la delimitación del sector público, el artículo 1 de la Ley Orgánica del
Tribunal de Cuentas configura a éste como “el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y
de la gestión económica del Estado y del sector público...” y el artículo 4 de la citada ley
establece que: “integran el sector público:
a) La Administración del Estado.
b) Las Comunidades Autónomas.
c) Las Corporaciones Locales.
d) Las entidades gestoras de la Seguridad Social.
e) Los Organismos Autónomos.
f)
Las Sociedades estatales y demás Empresas públicas.”
22
De acuerdo con la normativa vigente, el sector público está formado por:
-
Sector público estatal
A la hora de analizar la tipología de las entidades que integran el sector público estatal hay
que tener en cuenta lo establecido en la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y
Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE), que simplificó la
dispersión normativa existente sobre la Administración General del Estado y organismos
públicos vinculados, así como lo establecido por la Ley 47/2003, de 26 de noviembre,
General Presupuestaria (LGP) que completó en el ámbito económico financiero la regulación
de la LOFAGE.
De acuerdo con estas normas, el sector público estatal está integrado por:
-
Administración General del Estado (Art. 2.1.a. LGP)2.
-
Organismos públicos regulados en el Título III de la LOFAGE, que son las entidades
de derecho público que desarrollan actividades derivadas de la propia Administración
General en calidad de organizaciones instrumentales diferenciadas y a consolidar de
ésta. Estos Organismos se clasifican en:
-
Organismos autónomos de la Administración General que realizan actividades
fundamentalmente administrativas y se someten plenamente al Derecho público.
(Art. 2.1.b. LGP).
-
Entidades públicas empresariales de la Administración General o de cualesquiera
otros Organismos públicos, que realizan actividades de prestación de servicios o
producción de bienes susceptibles de contraprestación económica y, aún cuando
se rigen en general por el derecho privado, les resulta aplicable el régimen de
derecho público en relación con el ejercicio de potestades públicas y con
determinados aspectos de su funcionamiento. (Art. 2.1.c. LGP).
-
Entidades del Sistema de la Seguridad Social: Entidades gestoras, Servicios
comunes y Mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la
Seguridad Social (Art. 2.1.d. LGP).
2
De acuerdo con el procedimiento establecido en la Resolución de 29 de diciembre de 2005, de la Intervención
General de la Administración del Estado, por la que se aprueban las normas contables relativas a los fondos
carentes de personalidad jurídica a que se refiere el apartado 2.2 de la Ley General Presupuestaria y al registro de
las operaciones de tales fondos en las entidades aportantes del sector público administrativo, la información
sobre la situación patrimonial de los fondos carentes de personalidad jurídica se integrará en la contabilidad de la
entidad aportante mediante los ajustes regulados en la misma.
23
-
Entidades estatales de derecho público distintas de los Organismos Públicos (Art.
2.1.g. LGP), que se regirán por su legislación específica, por las disposiciones de la
Ley General Presupuestaria que les sean de aplicación y supletoriamente por la
LOFAGE.
-
Sociedades mercantiles estatales (Art. 2.1.e. LGP), definidas en la Ley de Patrimonio
de las Administraciones Públicas como aquéllas en las que la participación directa o
indirecta en su capital social de las entidades que, conforme a lo dispuesto en la Ley
General Presupuestaria, integran el Sector público estatal, sea superior al 50%.
-
Fundaciones del Sector público estatal (Art. 2.1.f. LGP), definidas en la Ley de
Fundaciones, como aquellas fundaciones en las que concurra alguna de las
siguientes circunstancias:
a) Que se constituyan con una aportación mayoritaria directa o indirecta, de la
Administración General de Estado, sus organismos públicos o demás
entidades del Sector público estatal.
b) Que su patrimonio fundacional, con un carácter de permanencia, esté
formado en más de un 50% por bienes o derechos aportados o cedidos por
las referidas entidades.
-
Consorcios dotados de personalidad jurídica propia (Art. 2.1.h. LGP), que formarán
parte del sector público estatal cuando una o varias de las entidades del sector
público estatal haya aportado mayoritariamente a los mismos dinero, bienes o
industria o se haya comprometido, en el momento de su constitución, a financiar
mayoritariamente dicho ente, siempre que sus actos estén sujetos directa o
indirectamente al poder de decisión de un órgano del Estado.
-
Órganos constitucionales (art. 2.3 LGP), que son aquellos órganos con dotación
diferenciada en los Presupuestos Generales del Estado que, careciendo de
personalidad jurídica, no están integrados en la Administración General.
-
Sector público autonómico
Para determinar las entidades que integran el Sector público autonómico se ha de tener en
cuenta lo establecido en sus correspondientes Leyes de Hacienda o equivalentes.
Si bien la terminología utilizada no es la misma en las distintas Comunidades, con carácter
general se puede decir que el sector público autonómico está integrado por:
24
-
La Administración General de la Comunidad Autónoma, que está constituida por las
Consejerías que son órganos centrales con competencias en toda la región, y por las
Delegaciones provinciales de cada Consejería que son órganos periféricos con
competencias limitadas a la provincia.
-
Organismos Autónomos clasificados en:
-
Organismos autónomos de carácter administrativo.
-
Organismos autónomos de carácter comercial, industrial, financiero y análogo.
-
Entidades del Sistema de la Seguridad Social.
-
El resto de entes del sector público de la Comunidad que se rigen por su normativa
específica. (Ej. Universidades).
-
Empresas públicas. En la mayoría de las Comunidades Autónomas tienen la
consideración de empresas públicas:
-
Aquellas sociedades mercantiles en cuyo capital sea mayoritaria la participación
directa o indirecta de la Comunidad o de sus Organismos autónomos.
-
Aquellas entidades de derecho público con personalidad jurídica propia que
hayan de ajustar su actuación al ordenamiento jurídico privado.
-
Fundaciones públicas autonómicas.
-
Consorcios ya que, conforme se establece en alguna de las Leyes de Hacienda, la
Administración de la Comunidad puede participar en Consorcios con otras
Administraciones públicas y con entidades privadas para fines de interés público o
utilidad social.
-
Órganos superiores regulados en el Estatuto de Autonomía: Parlamento o Asamblea,
Órganos de control externo etc.
-
Sector público local
A la hora de analizar las entidades que integran el Sector público local hay que tener en
cuenta lo dispuesto en la Ley 7/1985 de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen
Local; en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales; y en la Ley 57/2003, de 16 de
diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local.
25
El sector público local está integrado por:
-
La Entidad local: municipios, provincias, islas, mancomunidades, comarcas etc.
-
Organismos autónomos locales regulados en la Ley reguladora de Bases del
Régimen Local.
-
Entidades públicas empresariales reguladas en la Ley de medidas para la
modernización del gobierno local.
-
Sociedades mercantiles en cuyo capital tenga participación total o mayoritaria la
entidad local o un ente público de la misma.
-
Fundaciones públicas locales.
-
Consorcios ya que, conforme se establece en el artículo 87 de la Ley reguladora de
Bases del Régimen Local, las entidades locales pueden constituir consorcios con
otras Administraciones públicas para fines de interés común o con entidades
privadas sin ánimo de lucro que persigan fines de interés público, concurrentes con
los de las Administraciones públicas.
1.2.2. Entidades que se deben consolidar.
Una vez que se han argumentado las razones que aconsejan la consolidación contable en el
ámbito público, y se han delimitado las entidades que integran el sector público, procede
determinar cual es el perímetro de consolidación.
A este respecto, los pronunciamientos teóricos tratan de definir el concepto de entidad que
informa, estableciendo una distinción entre entidad contable, como aquélla que debe formar
sus propias cuentas, y entidad que informa, como unidad económica cuya responsabilidad
financiera comprende a varias entidades contables, y por ello debe elaborar y rendir cuentas
que abarquen al conjunto.
La entidad informativa debe definirse de forma que puedan satisfacerse los objetivos de la
información financiera pública, rendición de cuentas y utilidad para la toma de decisiones,
de la mejor manera posible.
El criterio que la mayoría de los organismos contables internacionales considera a la hora de
delimitar
la
entidad
informativa
pública viene
determinado
por
el
concepto
de
responsabilidad. Se considera que una entidad pública debe informar de todas aquellas
26
actividades de las que es responsable, con independencia de que sean realizadas por ella
misma o por otras entidades del sector público.
De esta forma, se consigue llevar a cabo de forma adecuada la rendición de cuentas de las
actuaciones efectuadas, ya que la realización de dichas actuaciones por otras entidades del
sector público no exime a la Administración de su responsabilidad política ante la sociedad.
Asimismo, se proporciona una visión de conjunto de las actuaciones públicas con el
consiguiente beneficio para la toma de decisiones tanto de los usuarios externos como de
los propios gestores.
Este criterio de responsabilidad queda recogido en la declaración nº14 del Governmental
Accounting Standard Board (GASB), que considera que la identificación de la entidad
informante se construye en torno al concepto de responsabilidad financiera, declarando que
los representantes elegidos deben rendir cuentas ante los ciudadanos de sus decisiones de
política pública, sin distinguir si estas decisiones han sido tomadas directamente por ellos, a
través de las acciones del Gobierno principal o a través de organizaciones especialmente
creadas.
El estudio nº8 emitido por el Comité del Sector Público3 de la Federación Internacional de
Contadores (IFAC), sobre la delimitación de entidad contable pública, analiza qué entidades,
transacciones y actividades deben incluirse en un informe financiero de carácter general de
una Administración pública, al objeto de proporcionar una visión completa y comprensible de
la misma y de sus actividades.
En el mismo, se plantea la existencia de dos puntos de vista diferentes para definir la
entidad contable pública al objeto de cumplir los objetivos de la información financiera:
rendición de cuentas y provisión de información para la toma de decisiones.
El primero consiste en demostrar el cumplimiento con la asignación autorizada de fondos o
mandatos de gastos, es decir, se incluyen dentro de los límites de la entidad contable a
todas las entidades y transacciones que están financiadas por asignaciones autorizadas de
fondos públicos.
El segundo de los planteamientos considera que se consiguen mejor dichos objetivos
informando sobre todos los recursos de los que es responsable la Administración, utilizando
como criterio el control o la propiedad, lo que llevaría a incluir en la delimitación de la entidad
contable pública a todas aquellas entidades y transacciones que estén bajo el control de la
Administración o sean de su propiedad.
3
Actualmente se denomina Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público.
27
El estudio se decanta por este segundo criterio. Así, en el párrafo 24 se dice que, aunque
puede ser difícil establecer los límites de la entidad contable, ello proporciona una
oportunidad para identificar y poner el énfasis en las actividades de que es responsable la
Administración pública.
El Canadian Institute of Chartered Accountants, en su declaración nº4, parte también de que
la responsabilidad es el concepto básico que permite determinar qué actividades financieras
deben incluirse en el perímetro contable de un Gobierno.
Una vez que se considera que el criterio de responsabilidad es el más adecuado a la hora
de delimitar la entidad informativa pública, ante la dificultad de establecer un límite a dicha
responsabilidad, es necesario apoyarse en los criterios de propiedad o control para delimitar
el concepto de entidad informativa.
En este sentido, el Canadian Institute of Chartered Accountants establece que el perímetro
contable debe englobar a los organismos que deben rendir cuentas de la gestión de sus
actividades y de sus recursos financieros bien a un Ministro, bien directamente al cuerpo
legislativo, y que pertenecen o son controlados por el Gobierno.
El estudio nº8 de la IFAC anteriormente mencionado, cuando desarrolla la delimitación de la
entidad informativa a través del criterio de responsabilidad, analiza la posibilidad de delimitar
la misma a través del control o de la propiedad, abogando por el primero de ellos.
Considera que, aunque en la mayoría de los casos los límites de la entidad contable pública
serán los mismos si se adopta el criterio de control o de propiedad, en algunas
circunstancias se puede tener el control sobre los recursos y las entidades pero no la
propiedad y, menos comúnmente, puede tenerse la propiedad sobre los recursos o
entidades pero no el control. Esto es debido a que la propiedad está generalmente
determinada a partir de la constitución jurídica, mientras que el término control se utiliza
como un concepto sin relación con la forma jurídica.
Bajo el criterio de control, los límites de la entidad contable pública estarán definidos para
incluir todos los recursos que controla y todas sus obligaciones, sin tener en cuenta qué
entidades jurídicas o administrativas se han creado para facilitar la gestión de esos recursos
y obligaciones.
Se establecen una serie de argumentos a favor del criterio del control frente al criterio de
propiedad, que se enuncian a continuación:
28
1. Las Administraciones públicas deberían rendir cuentas de las entidades y recursos
que controlan; es decir, el control conlleva una obligación de rendir cuentas.
Asimismo, deberían rendir cuentas de las obligaciones de que son responsables.
2. La utilidad del informe financiero disminuye si se incluyen recursos no controlados
por la Administración u obligaciones de las que la misma no es responsable. De igual
forma si éstos excluyen los recursos controlados o las obligaciones de las que es
responsable.
3. A efectos de la toma de decisiones, la información sobre los recursos controlados y
los cambios de dichos recursos durante el periodo de información debería
comunicarse a los usuarios.
Y como contrapartida, en contra de aplicar el criterio de control argumenta que, si se
considera el término de control en sentido amplio, las Administraciones públicas podrían
controlar todos los recursos, a través de sus poderes para legislar y gravar, lo que
conllevaría a considerar una entidad contable tan amplia que carecería de significado.
Este estudio concluye que las Administraciones públicas deberían rendir cuentas de los
recursos que controlan y, por lo tanto, los límites de la entidad contable pública deberían
trazarse de forma amplia para poder abarcar todos los recursos controlados por la
Administración.
En relación con el sector público español, se puede decir que todas las entidades
enumeradas en el epígrafe 1.2.1 “Delimitación del sector público” formarían parte del
perímetro de consolidación. No obstante, a la hora de delimitar si una entidad forma parte
del sector público, la normativa española aboga por el criterio de propiedad. Así, las
sociedades mercantiles públicas, se definen como aquéllas en cuyo capital sea mayoritaria
la participación directa o indirecta de la Administración General, sus Organismos Autónomos
y demás entidades de derecho público.
A este respecto, dado que es posible que la Administración ostente el control sobre una
sociedad mercantil sin tener una participación mayoritaria en su capital, puede ser más
conveniente aplicar el criterio establecido en la normativa privada. De acuerdo con este
criterio deberían incluirse en el perímetro de consolidación aquellas sociedades en las que la
Administración General, sus Organismos Autónomos o demás entidades de derecho público
se encuentren con relación a ésta en alguno de los casos establecidos en el artículo 42 del
Código de Comercio.
29
Asimismo debería plantearse si deben incluirse además las entidades multigrupo y
asociadas en el perímetro de consolidación.
Las entidades multigrupo se definen como aquéllas gestionadas conjuntamente por una o
varias entidades del grupo, que participen en su capital social o patrimonio, conjuntamente
con otra u otras ajenas al mismo, entendiendo que existe gestión conjunta cuando, conforme
a lo establecido en el artículo 4.2 del Real Decreto 1815/1991, se produzca alguna de las
circunstancias siguientes:
a) que en los estatutos sociales se establezca la gestión conjunta, o
b) que existan pactos o acuerdos que permitan a los socios el ejercicio del derecho de
veto en la toma de decisiones sociales.
Las sociedades asociadas se definen como aquéllas en las que alguna o varias entidades
del sector público ejercen una influencia notable en su gestión. Entendiendo que existe
influencia notable cuando, conforme a lo establecido en el artículo 5 del Real Decreto
1815/1991, se cumplen los dos requisitos siguientes:
a) que una o varias entidades públicas participen en el capital social de la sociedad, y
b) se cree una vinculación duradera contribuyendo a su actividad.
Se presume que se cumplen ambos requisitos cuando una o varias entidades del sector
público posean una participación en el capital de, al menos, un 20% o el 3% si ésta cotiza en
Bolsa.
También debe plantearse la inclusión dentro del perímetro de consolidación de las distintas
modalidades de gestión indirecta de los servicios públicos.
1.2.3. Entidad matriz
Se puede definir la entidad matriz, con carácter general, como el centro de responsabilidad y
de decisión, con capacidad para intervenir en las políticas financieras y operativas del resto
de entidades que configuran lo que hasta ahora hemos venido denominando perímetro de
consolidación.
Se considera que esta entidad matriz debe ser la propia Administración General en cada
uno de los niveles territoriales: estatal, autonómico y local.
Existen otros órganos o entidades, como son los órganos con dotación diferenciada en los
presupuestos que carecen de personalidad jurídica o las Universidades, respecto de los
30
cuales no se cumple el requisito anterior de control o capacidad de intervención en su
gestión, si bien se deben consolidar de acuerdo con el requisito de su pertenencia al sector
público tomando en este caso a la Administración General como entidad matriz, no por el
control que ejerce sobre ellos, sino por ser la entidad de mayor dimensión en cada ámbito
del sector público.
Respecto a la norma general de control se puede presuponer que existe esa capacidad de
intervención en las políticas financieras y operativas cuando la entidad se encuentra en
alguna de las situaciones siguientes:
1. Cuando la entidad se encuentra adscrita a alguno de los órganos de la
Administración General (Ministerios, Consejerías o Concejalías).
2. Cuando la Administración General tenga la facultad normativa o estatutaria para
nombrar a la mayoría de los miembros del órgano de decisión.
3. Cuando la entidad haya sido creada por una disposición legal de la Administración
General, siempre y cuando su financiación dependa mayoritariamente de ésta.
4. Cuando la Administración General sea titular de los recursos de la organización,
responda de sus deudas o financie su déficit.
5. Cuando la Administración General influya decisivamente en la elaboración de sus
presupuestos.
6. En el caso de sociedades mercantiles, aplicando el criterio de control establecido en
las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.
En este sentido, la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público (NICSP 6)
“Estados Financieros Consolidados y Tratamiento Contable de las Entidades Controladas”
emitida por la IFAC, establece en el párrafo 26 que para determinar si una entidad controla a
otra “es necesario tener en cuenta los dos elementos de la definición de control establecidos
en la presente Norma. Estos dos elementos son: el elemento de poder (poder dirigir las
políticas financieras y de operación de otra entidad) y el elemento beneficio (capacidad de la
entidad controladora para beneficiarse de las actividades de la otra entidad)”.
Cuando se habla del elemento de beneficio no solamente se esta considerando un beneficio
financiero sino que también se esta considerando la posibilidad de que sin obtener ningún
beneficio financiero pueda beneficiarse de su capacidad para dirigir a la otra entidad a
trabajar con ella a fin de alcanzar sus objetivos.
31
En el párrafo 35 se establece: “Al examinar las relaciones entre dos entidades, se presume
que existe control cuando se cumple al menos una de las condiciones de poder y otra de las
de beneficio que se enumera a continuación, salvo que exista clara evidencia de que es otra
entidad la que mantiene el control.
Condiciones de Poder
a) La entidad tiene directamente, o indirectamente a través de entidades controladas, la
propiedad de una participación mayoritaria con derecho a voto en la otra entidad.
b) La entidad tiene la potestad, bien sea concedida o bien sea ejercitable de acuerdo
con la legislación vigente, de nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del
órgano de dirección de la otra entidad.
c) La entidad tiene poder de controlar o regular el control de la mayoría de los votos
que sería posible emitir en una junta general de la otra entidad.
d) La entidad posee el poder de controlar la mayoría de los derechos de voto en las
sesiones del consejo de administración u órgano de dirección equivalente.
Condiciones de Beneficio
a) La entidad tiene la potestad de disolver la otra entidad y obtener un nivel importante
de beneficios económicos residuales o asumir obligaciones importantes. Por
ejemplo, puede satisfacerse la condición de beneficio si una entidad fuera
responsable de las obligaciones residuales de otra entidad.
b) La entidad tiene la potestad de acceder a la distribución de los activos de la otra
entidad, y/o puede ser responsable de ciertas obligaciones de la otra entidad.”
Continúa en el párrafo 36. “De no existir una o más de las circunstancias enumeradas en el
párrafo 35, es probable que, bien individualmente, o bien colectivamente, los siguientes
factores constituyan indicios de la existencia de control.
Indicadores de Poder
a) La entidad tiene la capacidad de vetar los presupuestos operativos y de capital de la
otra entidad.
b) La entidad tiene la capacidad de vetar, invalidar o modificar las decisiones del órgano
de dirección de la otra entidad.
c) La entidad tiene la capacidad de aprobar la contratación, reasignación y destitución
del personal clave de la otra entidad.
32
d) La autoridad o mandato de la otra entidad es establecido y limitado por ley.
e) La entidad posee “acciones de oro” (o su equivalente) en la otra entidad, que le
confieren el derecho a dirigir las políticas financieras y operativas de dicha otra
entidad.
Indicadores de Beneficio
a) La entidad mantiene un derecho directo o indirecto sobre los activos netos/patrimonio
neto de la otra entidad, con capacidad vigente de acceder al mismo.
b) La entidad tiene un derecho significativo sobre los activos netos/patrimonio neto de la
otra entidad, en caso de liquidación u otro tipo de distribución que no sea una
liquidación.
c) La entidad es capaz de dirigir a la otra entidad para que coopere en el logro de los
objetivos de la entidad.
d) La entidad está expuesta a las obligaciones residuales de la otra entidad.”
1.2.4. Entidades exentas de la obligación de consolidar.
En principio, podría establecerse que están exentas de la obligación de consolidar aquellas
entidades en las que concurra alguna de las circunstancias previstas en la NICSP6 “Estados
Financieros Consolidados y Tratamiento Contable de las Entidades Controladas” que
establece lo siguiente:
“Una entidad controlada debe ser excluida de la consolidación cuando:
a) Se pretende que el control sobre la misma sea temporal, porque la controlada se ha
adquirido y se mantiene exclusivamente con vistas a su disposición en un futuro
próximo; o bien
b) opera bajo fuertes restricciones externas a largo plazo que impiden que la entidad
controladora se beneficie de sus actividades.”
En la misma norma se establece que a veces se excluye de la consolidación a una entidad
controlada cuando las actividades de ésta son diferentes a las de las otras entidades
conformantes de la entidad económica; por ejemplo, la consolidación de empresas públicas
con entidades del sector presupuestario. La norma considera que esta exclusión no se
justifica, ya que se puede obtener una mejor información a través de la consolidación de
dichas entidades controladas.
33
1.3. DELIMITACIÓN DE LAS CUENTAS CONSOLIDADAS.
Tal y como se ha expuesto en el epígrafe 1.2 “Delimitación de las entidades a consolidar”, el
criterio general para determinar qué entidades deben considerarse a la hora de delimitar el
perímetro de consolidación es la influencia ejercida por la entidad matriz, que en el ámbito
público es la Administración General del Estado, la de las Comunidades Autónomas o la
propia Entidad local.
La dificultad de determinar un procedimiento de consolidación viene dada tanto por las
peculiaridades que presentan dichas entidades como por el hecho de que a unas les son de
aplicación los principios y normas de contabilidad pública, a otras los principios y normas de
contabilidad empresarial y a otras los principios y normas contables aplicables a las
entidades sin fines de lucro.
El procedimiento de consolidación consistirá en elaborar una cuenta única en la que se
integrarían las cuentas individuales de todas las entidades que forman parte del perímetro
de consolidación. En función de la influencia ejercida por la matriz, las entidades se
integrarán por el método de integración global o proporcional, o por el procedimiento de
puesta en equivalencia.
No se considera conveniente la inclusión en el perímetro de consolidación de las distintas
modalidades de gestión indirecta de los servicios públicos, aunque se debería suministrar
información adicional sobre las mismas en la Memoria de las cuentas consolidadas.
Por lo tanto, formarían parte del grupo y consolidarían por el método de integración global
todas aquellas entidades sobre las que la Administración General ejerza el control o deban
integrarse por su pertenencia al sector público en los términos referidos en el epígrafe 1.2.3
“Entidad Matriz”4.
Formarían el conjunto consolidable las entidades que forman el grupo y las entidades
multigrupo, que se consolidarían por el método de integración proporcional.
Formarían el perímetro de consolidación las entidades que forman el conjunto consolidable y
las sociedades asociadas a las que les sería de aplicación el procedimiento de puesta en
equivalencia.
4
La definición de una cuenta única en base a un criterio de control supondría modificar la normativa reguladora actualmente
vigente ya que, tal y como se analiza en el epígrafe 5 de este documento “Procedimiento de implantación de las normas de
consolidación en el sector público”, el ámbito subjetivo de la Cuenta General se define, con carácter general, de acuerdo con
un criterio de propiedad.
34
En concreto, en el ámbito estatal, formarían parte del grupo y por tanto consolidarían por el
método de integración global las siguientes entidades:
−
La Administración General del Estado como entidad matriz.
−
Los Organismos públicos: Organismos autónomos y Entidades públicas
empresariales.
−
Las Entidades del sistema de la Seguridad Social.
−
Otras entidades estatales de derecho público.
−
Las Sociedades mercantiles estatales y aquellas otras sociedades mercantiles
que cumplan las condiciones previstas en el artículo 42 del Código de
Comercio.
−
Las Fundaciones del sector público estatal.
−
Los Consorcios controlados por el Estado.
−
Los Órganos constitucionales.
El conjunto consolidable estaría formado por:
−
Las entidades que forman el grupo.
−
Las entidades multigrupo, que se consolidarían por el método de integración
proporcional.
El perímetro de consolidación estaría integrado por:
−
Las entidades que forman el conjunto consolidable.
−
Las sociedades asociadas a las que les sería de aplicación el procedimiento de
puesta en equivalencia.
En el ámbito autonómico formarían parte del grupo y por tanto consolidarían por el método
de integración global las siguientes entidades:
−
La Administración General de la Comunidad Autónoma, como entidad matriz.
−
Los Organismos autónomos.
−
Las Entidades públicas empresariales.
−
Las Entidades del sistema de seguridad social.
35
−
El resto de entes del sector público de la Comunidad que se rigen por su
normativa específica, como las Universidades.
−
Las Empresas públicas y aquellas otras sociedades mercantiles que cumplan
las condiciones previstas en el artículo 42 del Código de Comercio.
−
Las Fundaciones públicas autonómicas.
−
Los Consorcios controlados por la Comunidad Autónoma.
−
Los Órganos superiores regulados en el Estatuto de autonomía.
El conjunto consolidable estaría formado por:
−
Las entidades que forman el grupo.
−
Las entidades multigrupo que se consolidarían por el método de integración
proporcional.
El perímetro de consolidación estaría constituido por:
−
Las entidades que forman el conjunto consolidable.
−
Las sociedades asociadas a las que les sería de aplicación el procedimiento de
puesta en equivalencia.
En el ámbito local formarían parte del grupo y por tanto consolidarían por el método de
integración global las siguientes entidades:
−
La Entidad local como entidad matriz.
−
Los Organismos autónomos.
−
Las Entidades públicas empresariales.
−
Las Sociedades mercantiles que cumplan las condiciones previstas en el
artículo 42 del Código de Comercio.
−
Las Fundaciones públicas locales.
−
Los Consorcios controlados por la Entidad local.
El conjunto consolidable estaría formado por:
−
Las entidades que forman el grupo.
−
Las entidades multigrupo que consolidarían por el método de integración
proporcional.
36
El perímetro de consolidación estaría formado por:
−
Las entidades que forman el conjunto consolidable.
−
Las sociedades asociadas sobre las que se ejerza una influencia significativa.
Una vez analizadas las entidades que formarían parte del grupo, conjunto consolidable y
perímetro de consolidación en los tres sectores públicos; estatal, autonómico y local, es
necesario destacar que la ventaja fundamental que supone la elaboración de una Cuenta
única tanto en la Administración del Estado como en cada Administración autonómica o local
es poder obtener una visión global de la actividad económico financiera del sector público.
No obstante, teniendo en cuenta las dificultades que supone la obtención de una cuenta
única dada la compleja organización del sector público y la necesidad de homogeneizar la
información contenida en las cuentas individuales de entidades a las que les son de
aplicación diferentes principios y normas de valoración, es posible aplicar esta opción de
forma paulatina, tal y como se describe en el epígrafe 5 “Procedimiento de implantación de
las normas de consolidación en el sector público” de este documento.
En todo caso, podría ser conveniente complementar la obtención de una cuenta única
consolidada con la obtención de otras cuentas que ofrecieran información complementaria
consolidada o agregada. Podría incluirse, por ejemplo, la siguiente información:
−
Información sobre la actividad administrativa
−
Información sobre la actividad empresarial
−
Información sobre la actividad fundacional
−
Información sobre la actividad de la Seguridad Social
−
Información sobre actividades específicas (Ej.: educativas, sanitarias...)
−
Información relativa a determinados grupos empresariales (Ej.: SEPI o entidades
que dependen de la Dirección General de Patrimonio en el sector público estatal)
37
2. ANÁLISIS DE LOS MÉTODOS DE INTEGRACIÓN GLOBAL Y
PROPORCIONAL Y DEL PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN
EQUIVALENCIA.
Se analizan a continuación los métodos de consolidación aplicables, integración global e
integración proporcional, así como el procedimiento de puesta en equivalencia, que no es un
método de consolidación propiamente dicho sino un procedimiento de valoración de
inversiones.
2.1. MÉTODO DE INTEGRACIÓN GLOBAL.
La aplicación del método de integración global consiste en la incorporación al Balance de la
Administración General de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el
patrimonio de las entidades a consolidar, así como, en su caso, los fondos propios de las
mismas; a la Cuenta del resultado económico-patrimonial de la primera, de todos los
ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado de las entidades a
consolidar; y al Estado de liquidación del presupuesto de la Administración General, de
todos los ingresos y gastos presupuestarios liquidados por las entidades a consolidar. Todo
ello sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de las eliminaciones que resulten
pertinentes.
El método de integración global es aplicable a aquellas entidades que forman parte del
grupo de consolidación.
Si la entidad a integrar globalmente fuese a su vez dominante de un grupo, las cuentas de la
entidad a integrar serán sus cuentas consolidadas.
2.2. MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONAL.
La aplicación del método de integración proporcional consiste en la incorporación al Balance
de la Administración General de los bienes, derechos y obligaciones que componen el
patrimonio de las entidades multigrupo así como, en su caso, los fondos propios de las
mismas; a la Cuenta del resultado económico-patrimonial de la primera, de los ingresos y
38
gastos que concurran en la determinación del resultado de las entidades multigrupo; y al
Estado de liquidación del presupuesto de la Administración General, de los ingresos y
gastos presupuestarios liquidados por las entidades multigrupo, en la proporción que
representen las participaciones de las entidades del grupo en los fondos propios de cada
entidad multigrupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de las eliminaciones
que resulten pertinentes.
Si la entidad multigrupo fuese a su vez dominante de un grupo, las cuentas de la entidad
multigrupo a incorporar serán las cuentas consolidadas de dicha entidad multigrupo.
Las entidades multigrupo se consolidan siempre aplicando el método de integración
proporcional.
2.3. PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA5.
La aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia consiste en sustituir el valor
contable por el que una inversión figura en las cuentas de una entidad del grupo por el
importe correspondiente al porcentaje que, de los fondos propios de la entidad participada,
le corresponda. Dicho porcentaje será el que resulte de los Fondos propios de la entidad
puesta en equivalencia, excluidas las acciones propias. Este importe figurará en el activo del
Balance consolidado bajo la denominación “Participaciones puestas en equivalencia”.
El valor contable de la inversión será el precio de adquisición calculado conforme a las
normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad Pública, Plan General
de Contabilidad ó en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin
fines lucrativos, según proceda, y deducidas las correcciones de valor, provisiones o
pérdidas, efectuadas antes de tener la condición de sociedad asociada.
Tendrán la consideración de fondos propios los definidos como tales en el Plan General de
Contabilidad, minorados en el importe de las acciones propias.
El procedimiento de puesta en equivalencia se aplica a las inversiones en sociedades
asociadas.
5
Este procedimiento es similar al Método de la Participación definido en la Norma Internacional de Contabilidad (NICSP 1)
del IFAC “Presentación de los estados financieros” como un método de contabilización según el cual la inversión se registra
inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la adquisición, la porción
de activos netos de la entidad que corresponde al inversionista. El Estado de rendimiento financiero recoge la proporción de
los resultados de las operaciones de la entidad participada que corresponde al inversionista.
39
Si la sociedad asociada fuese a su vez dominante de un grupo, las cuentas a consolidar, a
efectos de la aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia, serán sus cuentas
consolidadas.
40
3. ETAPAS PARA LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES
CONSOLIDADAS.
El proceso a seguir para la formulación de las cuentas consolidadas consta de las siguientes
etapas:
1º. Homogeneización.
2º. Agregación.
3º. Eliminaciones.
4º. Formulación de las cuentas anuales consolidadas.
En el presente epígrafe se van a analizar las tres primeras etapas ya que la formulación de
las cuentas anuales consolidadas, por su importancia, es objeto de estudio en un epígrafe
aparte.
Se van a analizar en primer lugar estas etapas en el caso de entidades a integrar
globalmente. Posteriormente se analizarán sus peculiaridades en el caso de entidades a
integrar proporcionalmente o por el procedimiento de puesta en equivalencia.
3.1. MÉTODO DE INTEGRACIÓN GLOBAL
3.1.1. Homogeneización.
Esta fase consiste en realizar los ajustes necesarios para unificar los criterios contables
mantenidos en la elaboración de las cuentas anuales individuales de las entidades que van
a ser objeto de consolidación.
Estos ajustes se realizan sobre las cuentas individuales de las entidades a los solos efectos
de consolidación.
-
Homogeneización temporal.
Las cuentas de las entidades a consolidar han de referirse a la misma fecha de cierre y
período que las cuentas anuales consolidadas.
Si alguna entidad cierra su ejercicio con fecha anterior en no más de tres meses a la fecha
de cierre de las cuentas consolidadas, podrá incluirse en la consolidación por los valores
41
contables correspondientes a las cuentas anuales del último ejercicio cerrado, siempre que
la duración del mismo coincida con la de las cuentas anuales consolidadas. Cuando entre la
fecha del ejercicio de la entidad y las de las cuentas anuales consolidadas se realicen
operaciones que sean significativas, se deberán incorporar dichas operaciones; en este
caso, si la operación se ha realizado con otra entidad del grupo, se deberán realizar las
eliminaciones de consolidación que resulten pertinentes, informando de todo ello en la
Memoria.
En el caso de una entidad que cierra su ejercicio en fecha anterior en más de tres meses al
de las cuentas consolidadas, o cuando sin darse esa circunstancia, la duración del período
al que se refieren no coincida con el de dichas cuentas anuales consolidadas, se procederá
a formular cuentas anuales específicas. Dichas cuentas específicas se elaborarán para el
mismo período y fecha de cierre que los correspondientes a las cuentas consolidadas.
Si una entidad entra a formar parte del grupo o queda fuera del mismo, la Cuenta de
resultados y el Estado de liquidación del presupuesto a incluir en la consolidación, deberán
estar referidos únicamente a la parte del ejercicio en que dicha entidad haya formado parte
del grupo.
-
Homogeneización valorativa.
Los elementos del activo y pasivo así como los ingresos y gastos de las entidades incluidas
en la consolidación deben ser valorados siguiendo criterios uniformes de valoración que,
salvo casos excepcionales, serán los mismos que los aplicables a la entidad matriz.
Cuando algún elemento de activo o pasivo o algún ingreso o gasto haya sido valorado
según criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidación, tal elemento debe
ser valorado de nuevo a los solos efectos de la consolidación, conforme a los criterios de la
entidad matriz, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de realizar la
nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel
del grupo.
En la consolidación del sector público nos encontramos con el problema específico de que
las entidades a consolidar pueden estar sometidas a diferentes principios contables, lo cual
permite diferenciar entre dos tipos de ajustes por homogeneización valorativa: los derivados
de la existencia de principios de valoración diferentes en función del Plan de Contabilidad a
aplicar y los derivados de la existencia de criterios de valoración diferentes dentro del mismo
Plan de Contabilidad.
La homogeneización debe ser completa, es decir, debe abarcar ambos tipos de ajustes.
42
Cuando las entidades a consolidar apliquen un Plan diferente al de la entidad matriz, a los
solos efectos de la consolidación deben realizarse los ajustes que procedan en la
contabilidad de las entidades a consolidar al objeto de que las operaciones queden
registradas en base a los principios y normas de valoración recogidos en el Plan de
contabilidad aplicable por la entidad matriz.
Por ejemplo, si la entidad matriz aplica el Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) y la
entidad dependiente el Plan General de Contabilidad de la empresa española (PGC), las
principales diferencias que se producen son las relativas a la contabilización de las
subvenciones de capital, las donaciones y permutas de inmovilizado y las diferencias
positivas de cambio en moneda distinta al euro.
1. Subvenciones de capital recibidas y donaciones de inmovilizado.
Conforme al PGC se tratan como ingresos a distribuir en varios ejercicios traspasándose a
resultados en proporción a la depreciación experimentada por los activos financiados con
dichas subvenciones. En el caso de activos no depreciables se imputarán a resultados
cuando se enajene o se dé de baja en el inventario el bien.
En el PGCP, la subvención recibida supone un incremento del patrimonio neto del ente
beneficiario asociado al incremento de un activo o disminución de un pasivo. El
reconocimiento del derecho se realiza cuando se produzca el incremento de activo o la
disminución del pasivo, imputándose simultáneamente al presupuesto de ingresos. El
reconocimiento del ingreso es simultáneo al reconocimiento del derecho y por tanto se
imputa a resultados en el ejercicio en el que se recibe.
2. Permuta de inmovilizado.
En el PGC el bien recibido se valora por el valor neto contable del bien entregado, con el
límite del valor de mercado del inmovilizado recibido en el caso de que éste fuera menor,
reconociéndose en este caso una pérdida procedente de inmovilizado.
Sin embargo en el PGCP se valora el bien recibido por su valor de tasación con el límite del
valor de mercado. Por la diferencia entre el valor de tasación y el valor neto contable del
bien entregado se reconoce un beneficio o pérdida procedente del inmovilizado.
Las diferencias que surjan entre los valores de tasación de los bienes permutados se
tratarán como una subvención de capital entregada o recibida, según proceda.
43
3. Diferencias de cambio en moneda distinta del euro.
El PGC, en función del elemento de que se trate, da un tratamiento diferente a las
diferencias que por motivo de la variación de los tipos de cambio surjan en la valoración de
los elementos denominados en moneda distinta del euro.
Para los elementos de la tesorería, las diferencias de cambio tanto positivas como negativas
se imputarán a resultados del ejercicio.
Sin embargo, las diferencias de cambio de los valores de renta fija, débitos o créditos se
clasificarán en función del ejercicio de vencimiento y de la moneda. Se agruparán aquellas
monedas que siendo distintas gocen de convertibilidad con el euro.
Las diferencias negativas que se produzcan en cada grupo, como norma general se llevarán
a resultados.
Las diferencias positivas no realizadas que se produzcan en cada grupo, como norma
general no se integrarán en los resultados y se recogerán en el pasivo del Balance como
ingresos a distribuir en varios ejercicios.
No obstante, podrán llevarse a resultados las diferencias positivas no realizadas cuando
para cada grupo homogéneo se hayan imputado a resultados en ejercicios anteriores o en el
propio ejercicio diferencias negativas de cambio, y por el importe que resultaría de minorar
dichas diferencias negativas por las diferencias positivas reconocidas en resultados de
ejercicios anteriores.
Las diferencias positivas diferidas en ejercicios anteriores se imputarán a resultados en el
ejercicio en que venzan o se cancelen anticipadamente los correspondientes valores de
renta fija, créditos y débitos o en la medida en que se vayan reconociendo diferencias de
cambio negativas por igual o superior importe en cada grupo homogéneo.
En el PGCP, se imputan a resultados tanto las diferencias negativas como las positivas con
independencia del elemento de que se trate.
Además de realizar los ajustes derivados de las operaciones anteriores, así como de
cualquier otra operación que pueda identificarse con tratamiento contable diferente al
previsto en el Plan aplicable por la entidad matriz, deben realizarse los ajustes de
homogeneización para el caso de que existan criterios de valoración diferentes dentro del
mismo Plan de contabilidad, tales como amortizaciones, provisiones o valoración de
existencias.
44
-
Homogeneización por operaciones internas6.
Cuando se hayan realizado operaciones entre entidades del grupo, y cuando los importes
derivados de dichas partidas no sean coincidentes o exista alguna pendiente de registrar, se
deben realizar los ajustes necesarios para posteriormente poder realizar las eliminaciones
que procedan.
-
Homogeneización para realizar la agregación.
Cuando la estructura de las cuentas anuales de una entidad del grupo no coincida con la de
las cuentas consolidadas, deberán realizarse las reclasificaciones necesarias.
Al estar consolidando cuentas individuales que se ajustan a unos modelos diferentes
establecidos en cada uno de los planes de contabilidad que les son de aplicación, deberán
incluirse en el modelo de cuentas anuales de la entidad matriz aquellas partidas específicas
del PGC, de la Adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos, así como aquéllas
que surjan con motivo de la consolidación.
3.1.2. Agregación
La preparación de las cuentas anuales consolidadas se realizará mediante la agregación de
las diferentes partidas, según su naturaleza, de las cuentas anuales individuales
homogeneizadas, sin perjuicio de las eliminaciones que a continuación se mencionan.
3.1.3. Eliminaciones
-
Eliminación inversión fondos propios.
a) Participaciones en sociedades mercantiles
En este caso, se aplicará lo establecido en las Normas para la Formulación de las Cuentas
Anuales Consolidadas para el sector privado.
Se realizará un ajuste compensando el valor contable representativo de la participación
directa o indirecta de la entidad matriz en la entidad dependiente con la parte proporcional
de los fondos propios de ésta que represente dicha participación en la fecha de primera
consolidación.
6
Se entiende por operaciones internas las realizadas entre dos entidades del grupo desde el momento en que ambas entidades
pasan a formar parte del mismo.
45
Se considera como fecha de primera consolidación para cada sociedad dependiente aquélla
en que se produzca su incorporación al grupo, si bien se podrá considerar que se produce
tal incorporación en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que éste formule cuentas
anuales consolidadas, siempre que éste sea posterior7.
La diferencia entre ambos valores constituye la diferencia de primera consolidación que
podrá ser de signo positivo o negativo. Cuando la diferencia de primera consolidación sea
positiva se imputará, a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas,
directamente en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la entidad
dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el
límite que sea atribuible a la entidad dominante. La diferencia positiva de primera
consolidación que subsista, figurará en el activo del Balance consolidado bajo la
denominación de “Fondo de comercio de consolidación”.
Si la diferencia de primera consolidación es negativa recibirá un tratamiento análogo al caso
anterior, es decir, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos
patrimoniales de la sociedad dependiente, aumentando los pasivos o reduciendo los activos,
y hasta el límite que sea atribuible a la entidad dominante. La diferencia negativa de primera
consolidación que subsista figurará en el pasivo del Balance consolidado bajo la
denominación de “Diferencia negativa de consolidación”.
En el caso de que se considere que la incorporación de la entidad dependiente al grupo se
produce en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que éste formule cuentas
consolidadas, las diferencias negativas serán consideradas como reservas de la entidad que
posea la participación.
La parte proporcional de los fondos propios que en la fecha de primera consolidación
corresponda a terceros ajenos al grupo lucirá en una partida del pasivo del Balance
denominada “Intereses de socios externos”.
En ejercicios posteriores a aquél en el que se realiza la primera consolidación, la eliminación
inversión-fondos propios se realizará en los mismos términos que los establecidos para la
primera consolidación, teniendo en cuenta que las reservas generadas por las entidades a
consolidar desde la fecha de primera consolidación, incluidas las que no hayan pasado por
su Cuenta de resultados, figurarán como partida específica con la denominación de
“Reservas en Entidades Consolidadas”, una vez deducida la parte de dichas reservas que
corresponda a socios externos que figurará en dicha rúbrica del Balance.
7
Si se opta por considerar que la incorporación de una entidad dependiente al grupo se produce en el primer ejercicio en que
éste formule cuentas anuales consolidadas, esta opción se deberá aplicar a todas las entidades dependientes.
46
b) Aportaciones de la entidad matriz al resto de entidades a consolidar.
En este caso, con carácter general, la participación de la entidad matriz en la entidad
dependiente no está reflejada en su activo. Los fondos propios de estas entidades a
consolidar a la fecha de la primera consolidación figurarán en el pasivo del Balance
consolidado en la agrupación “Patrimonio en entidades consolidadas”6
Se considera como fecha de primera consolidación para cada entidad dependiente la fecha
de comienzo del primer ejercicio en que el grupo formule cuentas consolidadas.
La parte proporcional de los fondos propios que, en la fecha de primera consolidación,
corresponda a terceros ajenos al grupo figurará en una partida del pasivo del Balance
denominada “Intereses de socios externos”.
En ejercicios posteriores a aquél en el que se realiza la primera consolidación, las reservas
generadas por las entidades a consolidar desde esa fecha, incluidas las que no hayan
pasado por su Cuenta de resultados, figurarán como partida específica con la denominación
de “Reservas en Entidades Consolidadas”, una vez deducida la parte de dichas reservas
que corresponda a socios externos que figurará en dicha rúbrica del Balance.
-
Eliminación de partidas recíprocas.
Se trata de eliminar aquellas operaciones efectuadas entre entidades del grupo, que se
refieran a créditos y débitos recíprocos, cesión y adscripción de bienes, patrimonio recibido y
entregado en gestión así como gastos e ingresos por operaciones internas y derechos y
obligaciones presupuestarios recíprocos.
-
Eliminación de resultados en operaciones internas.
Debe eliminarse la totalidad del resultado económico patrimonial que se produzca como
consecuencia de operaciones entre las entidades del grupo y diferirse hasta el momento en
que las mismas se realicen frente a terceros.
Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios
anteriores producidos desde el momento de la primera consolidación.
La eliminación de resultados por operaciones internas realizadas en el ejercicio afectará a la
cifra de resultados consolidados, mientras que la eliminación de resultados por operaciones
internas de ejercicios anteriores modificará el importe de las reservas.
6
Si la participación de la entidad matriz en la entidad dependiente está reflejada en su activo, como ocurre en algunas
entidades públicas empresariales del sector público estatal, se realizará un ajuste compensando el valor contable
representativo de la participación de la entidad matriz en la entidad dependiente con la parte proporcional de los fondos
propios de ésta que represente dicha participación en la fecha de primera consolidación, debiendo figurar dicha diferencia en
el pasivo del Balance consolidado en la agrupación “Patrimonio en entidades consolidadas”
47
-
Atribución de resultados a socios externos
La participación en el resultado consolidado que corresponda a propietarios ajenos al grupo
figurará en una partida independiente de la Cuenta del resultado económico-patrimonial
consolidada.
3.2. MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONAL.
Al método de integración proporcional le son de aplicación las homogeneizaciones y
eliminaciones propias de la integración global vistas anteriormente, si bien hay que tener en
cuenta lo siguiente:
−
La agregación a las cuentas consolidadas de las distintas partidas de las cuentas
individuales de las entidades multigrupo se realizará en la proporción que represente
la participación de las entidades del grupo en la entidad multigrupo.
−
Las eliminaciones por partidas recíprocas así como de resultados por operaciones
internas se realizarán en la proporción indicada anteriormente, si bien las diferencias
que no hayan podido ser realizadas figurarán en partidas a consolidar en las cuentas
consolidadas.
−
No deberá lucir ninguna partida correspondiente a propietarios ajenos al grupo, ya
que por el método de integración proporcional se realiza la consolidación de la
entidad multigrupo por la parte que representa la participación de las entidades del
grupo.
3.3. PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA.
Consiste en sustituir el valor contable por el que una inversión figura en las cuentas de una
entidad del grupo por el importe que, en función del porcentaje de participación, le
corresponde en los fondos propios de la sociedad participada. Este importe figura en el
activo del Balance consolidado como partida independiente y es, en definitiva, el valor
actualizado de la inversión.
El procedimiento de puesta en equivalencia se aplicará en los términos establecidos en las
Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas para el sector privado. No
48
obstante, la homogeneización valorativa, que se realizará siempre que se disponga de la
información necesaria y siempre que las diferencias resulten significativas se aplicará de
acuerdo con lo previsto en este documento para la integración global.
49
4. FORMULACIÓN DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS.
4.1. ESTADOS O DOCUMENTOS QUE INTEGRAN LAS CUENTAS ANUALES
CONSOLIDADAS. NORMAS DE ELABORACIÓN.
Las Cuentas anuales consolidadas comprenderán el Balance consolidado, la Cuenta del
resultado económico-patrimonial consolidada, el Estado de liquidación del presupuesto
consolidado y la Memoria consolidada. Estos estados constituyen una unidad y deben
redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y
del resultado económico-patrimonial así como de la liquidación de los presupuestos del
grupo.
Las Cuentas anuales consolidadas deben formularse por la entidad matriz en el plazo
establecido por la legislación vigente, de conformidad con los principios contables
establecidos en el Plan General y normativa de desarrollo que sean de aplicación a las
cuentas anuales individuales de la entidad matriz, es decir, de la Administración General, en
cada nivel del sector público que corresponda.
Los documentos que las integran: Balance, Cuenta del resultado económico-patrimonial,
Estado de liquidación del presupuesto y Memoria consolidados, deben estar identificados,
indicándose en cada uno de dichos documentos su denominación, el grupo al que
corresponden y el ejercicio a que se refieren.
Deben elaborarse en euros, si bien podrán expresarse en miles o millones de euros cuando
la magnitud de las cifras así lo aconseje, indicándose esta circunstancia en cada uno de los
documentos.
Deben referirse a la misma fecha de cierre y por el mismo período que las cuentas de la
entidad matriz.
A continuación se detallan las normas que deben observarse en la elaboración de cada uno
de los documentos:
4.1.1. Balance consolidado
El Balance consolidado comprenderá, con la debida separación, los bienes, derechos y
obligaciones de la entidad matriz y de las entidades a consolidar a las que se les aplique el
50
método de integración global, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, así
como los fondos propios y, en partida específica separada, la parte que corresponda a
socios externos al grupo.
Además se integrarán en el Balance consolidado los bienes, derechos y obligaciones de las
entidades multigrupo, a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el
porcentaje que represente la participación del grupo en su capital social o patrimonio y sin
perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.
En el Balance consolidado también lucirán las partidas específicas derivadas de la
aplicación de los distintos métodos de consolidación y del procedimiento de puesta en
equivalencia.
El Balance consolidado deberá formularse teniendo en cuenta:
a) En cada partida debe figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las
correspondientes al ejercicio inmediato anterior. Sin embargo, para el primer ejercicio en
que se formulen cuentas consolidadas podrán omitirse las cifras del ejercicio anterior.
b) Cuando las cifras del ejercicio que se cierra y las del inmediato anterior no sean
comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura del Balance
bien por realizarse un cambio de imputación se debe proceder, cuando sea posible, a
adaptar los importes del ejercicio precedente a efectos de su presentación en el ejercicio
corriente.
Cuando la composición de las entidades que integran las cuentas consolidadas hubiese
variado considerablemente en el curso de un ejercicio, debe incluirse en la Memoria la
información necesaria para que la comparación de cuentas anuales consolidadas sea
realista.
c) No figurarán partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el
precedente.
d) No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que
se indicarán en la Memoria.
e) Podrán añadirse nuevas partidas en el modelo siempre que su contenido no esté
previsto en las existentes y hacerse, en su caso, una subdivisión más detallada.
f)
Los créditos y deudas con entidades incluidas en la consolidación por el procedimiento
de puesta en equivalencia, o integración proporcional en la parte no eliminada, lucirán
separadamente en las correspondientes rúbricas del activo o pasivo.
51
g) Para las cuentas deudoras del epígrafe E.III con vencimiento superior a un año se creará
el epígrafe B.VI del activo con la denominación “Deudores no presupuestarios a largo
plazo”, realizándose el desglose necesario.
4.1.2. Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada
La Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada comprenderá, con la debida
separación, los ingresos y gastos de la entidad matriz y de las entidades a consolidar a las
que se les aplique el método de integración global, sin perjuicio de los ajustes y
eliminaciones que procedan, y el resultado consolidado, con expresión de la parte
correspondiente a socios externos al grupo que figurará en una partida específica.
Además se integrarán en la Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada los
ingresos y gastos de las entidades multigrupo a las que se aplique el método de integración
proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su capital social o
patrimonio y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.
En la Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada también lucirán las partidas
específicas derivadas de la aplicación de los distintos métodos de consolidación y del
procedimiento de puesta en equivalencia.
a) En cada partida debe figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las
correspondientes al ejercicio inmediato anterior. Sin embargo, para el primer ejercicio en
que se formulen cuentas consolidadas podrán omitirse las cifras del ejercicio anterior.
b) Cuando las cifras del ejercicio que se cierra y las del inmediato anterior no sean
comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura de la Cuenta
del resultado económico-patrimonial bien por realizarse un cambio de imputación, se
debe proceder, cuando sea posible, a adaptar los importes del ejercicio precedente a
efectos de su presentación en el ejercicio corriente.
c) Cuando la composición de las entidades que integran las cuentas consolidadas hubiese
variado considerablemente en el curso de un ejercicio, debe incluirse en la Memoria la
información necesaria para que la comparación de cuentas anuales consolidadas sea
realista.
d) No figurarán partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el
precedente.
52
e) No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que
se indicarán en la Memoria.
f)
Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en el modelo siempre que su contenido
no esté previsto en las existentes y hacerse, en su caso, una subdivisión más detallada.
g) Cuando existan transacciones realizadas con entidades consolidadas por el método de
integración proporcional o con entidades incluidas en la consolidación por el
procedimiento de puesta en equivalencia, se desglosarán las rúbricas del modelo de
Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada afectadas por dichas
transacciones, de forma que para cada una de dichas rúbricas figuren separadamente
los importes correspondientes a entidades consolidadas por integración global, los
correspondientes a entidades consolidadas por integración proporcional en la parte no
eliminada y los correspondientes a entidades incluidas en la consolidación por el
procedimiento de puesta en equivalencia.
4.1.3. Estado de liquidación del presupuesto consolidado.
El Estado de liquidación del Presupuesto consolidado presentará:
−
La liquidación de los gastos presupuestarios y de los ingresos presupuestarios
así como el resultado presupuestario consolidado de las entidades del grupo que
tengan presupuesto limitativo.
−
La liquidación de los presupuestos de explotación y capital del resto de entidades
del sector público.
En la elaboración del Estado de liquidación del presupuesto consolidado para entidades con
presupuesto limitativo se seguirá lo establecido en el Plan General aplicado por la entidad
matriz tanto en lo relativo a normas de elaboración como en lo relativo al modelo, con las
siguientes particularidades:
−
La liquidación del Presupuesto de gastos consolidado se presentará al nivel de
desagregación con que se apruebe el Presupuesto de la entidad matriz. Se
presentará en dos subestados, uno para la clasificación funcional y otro para la
clasificación económica.
−
La liquidación del Presupuesto de ingresos consolidado se presentará al nivel de
desagregación con que se apruebe el Presupuesto de la entidad matriz. En la
53
columna de Derechos reconocidos netos se incluirán los derechos reconocidos
minorados por los derechos anulados y por los derechos cancelados.
4.1.4. Memoria consolidada.
La Memoria consolidada completa, amplía y comenta la información contenida en el Balance
consolidado, en la Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada y en el Estado
de liquidación del presupuesto consolidado. Debe contener toda la información que resulte
necesaria para la correcta interpretación de dichos documentos.
La información presupuestaria que se incluye en la Memoria estará referida a las entidades
del grupo que tengan presupuesto limitativo y se presentará al nivel de desagregación con
que se apruebe el presupuesto de la entidad matriz y como máximo al nivel de artículo.
4.2. ESTRUCTURA DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS
Los modelos de cuentas anuales consolidadas son los siguientes:
54
BALANCE CONSOLIDADO EJERCICIO ...
ACTIVO
EJ N
A) ACCIONISTAS POR DESEMBOLSOS NO EXIGIDOS
B) INMOVILIZADO
I. Inversiones destinadas al uso general
II. Inmovilizaciones inmateriales
III. Inmovilizaciones materiales
1. Terrenos y construcciones
2. Otro inmovilizado material
3. Anticipos e inmovilizaciones materiales en curso
4. Provisiones y amortizaciones
IV. Inversiones gestionadas
V. Inversiones financieras permanentes
1. Participaciones puestas en equivalencia
2. Créditos a entidades puestas en equivalencia
3. Créditos a entidades consolidadas por integración proporcional
4. Cartera de valores a largo plazo
5. Otras inversiones a largo plazo
6. Provisiones
C) FONDO DE COMERCIO DE CONSOLIDACIÓN
1. De entidades consolidadas por integración global o proporcional
2. De entidades puestas en equivalencia
D) GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS
E) ACTIVO CIRCULANTE
I. Accionistas por desembolsos exigidos
II. Existencias
III. Deudores
1. Deudores presupuestarios
2. Clientes por ventas y prestación de servicios
3. Administraciones Públicas
4. Entidades puestas en equivalencia
5. Entidades consolidadas por integración proporcional
6. Otros deudores
7. Provisiones
IV. Inversiones financieras temporales
1. Cartera de valores a corto plazo
2. Créditos a entidades puestas en equivalencia
3. Créditos a entidades consolidadas por integración proporcional
4. Otros créditos
5. Provisiones
V. Tesorería
VI. Ajustes por periodificación
TOTAL
EJ N-1
PASIVO
EJ N
A) FONDOS PROPIOS
I. Patrimonio
1. Patrimonio
2. Patrimonio recibido en cesión
3. Patrimonio entregado en cesión
4. Patrimonio entregado al uso general
II. Patrimonio de entidades consolidadas
III. Reservas de la entidad matriz
IV. Resultados de ejercicios anteriores de la entidad matriz
V. Reservas en entidades consolidadas por integración global o
proporcional
VI. Reservas en entidades puestas en equivalencia
VII. Resultados atribuidos a la entidad matriz
B) SOCIOS EXTERNOS
C) DIFERENCIA NEGATIVA DE CONSOLIDACIÓN
1. De entidades consolidadas por integración global o proporcional
2. De entidades puestas en equivalencia
D) INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS
E) PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS
F) ACREEDORES A LARGO PLAZO
1. Emisiones de obligaciones y otros valores negociables
2. Deudas con entidades de crédito
3. Deudas con entidades puestas en equivalencia
4. Deudas con entidades consolidadas por integración proporcional
5. Otras deudas a largo plazo
6. Desembolsos pendientes sobre acciones no exigidos
G) PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS A CORTO PLAZO
H) ACREEDORES A CORTO PLAZO
I. Emisiones de obligaciones y otros valores negociables
II. Deudas con entidades de crédito
III. Deudas con entidades puestas en equivalencia
IV. Deudas con entidades consolidadas por integración proporcional
V. Acreedores
1. Acreedores presupuestarios
2. Deudas por compras o prestación de servicios
3. Administraciones Públicas
4. Entidades puestas en equivalencia
5. Entidades consolidadas por integración proporcional
6. Otros acreedores
VI. Provisiones para operaciones de tráfico
VII. Ajustes por periodificación
TOTAL
55
EJ N-1
CUENTA DEL RESULTADO ECONÓMICO-PATRIMONIAL CONSOLIDADA
EJERCICIO
DEBE
A)
GASTOS
1. Reducción de existencias de productos terminados y en curso de
fabricación
2. Aprovisionamientos
3. Otros gastos de gestión ordinaria
a) Gastos de personal
a.1) Sueldos, salarios y asimilados
a.2) Cargas sociales
b) Prestaciones sociales
c) Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado
d) Variación de provisiones de tráfico
e) Otros gastos de gestión
4. Gastos financieros
a) Por deudas
b) Pérdidas de inversiones financieras
c) Variación de las provisiones de inversiones financieras
d) Diferencias negativas de cambio
5. Participación en pérdidas de sociedades puestas en equivalencia
6. Amortización del fondo de comercio consolidado
7. Transferencias y subvenciones
a) Transferencias y subvenciones corrientes
b) Transferencias y subvenciones de capital
8. Pérdidas y gastos extraordinarios
a) Pérdidas procedentes del inmovilizado
b) Variación de las provisiones de inmovilizado material e inmaterial
c) Pérdidas por enajenación de participaciones en sociedades
consolidadas por integración global o proporcional
d) Pérdidas por enajenación de participaciones puestas en equivalencia
e) Pérdidas con pasivos financieros del grupo
f) Otras pérdidas y gastos extraordinarios
9. Impuesto sobre beneficios
10. Resultado atribuido a socios externos
Resultado consolidado positivo atribuido a la entidad matriz
AHORRO
EJ N
EJ N-1
HABER
EJ N
B) INGRESOS
1. Ingresos de gestión ordinaria
a) Ingresos tributarios
b) Cotizaciones sociales
c) Ventas netas
d) Prestaciones de servicios
2. Aumento de existencias de productos terminados y en curso de
fabricación
3. Otros ingresos de gestión ordinaria
a) Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado
b) Otros ingresos de gestión
4. Ingresos financieros
a) Ingresos de participaciones en capital
b) Ingresos de otros valores negociables y de créditos del activo
inmovilizado
c) Otros intereses
d) Beneficios en inversiones financieras
e) Diferencias positivas de cambio
5. Participación en beneficios de sociedades puestas en equivalencia
6. Reversión de diferencias negativas de consolidación
7. Transferencias y subvenciones
a) Transferencias y subvenciones corrientes
b) Transferencias y subvenciones de capital
8. Beneficios e ingresos extraordinarios
a) Beneficios procedentes de inmovilizado
b) Beneficios por enajenación de participaciones en sociedades
consolidadas por integración global o proporcional
c) Beneficios por enajenación de participaciones puestas en
equivalencia
d) Beneficios con pasivos financieros del grupo
e) Otros beneficios e ingresos extraordinarios
9. Resultado atribuido a socios externos
Resultado consolidado negativo atribuido a la entidad matriz
DESAHORRO
56
EJ N-1
ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO CONSOLIDADO
DE LAS ENTIDADES CON PRESUPUESTO LIMITATIVO
EJERCICIO
I. LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS. CLASIFICACIÓN
POR PROGRAMAS
PROGRAMAS
PRESUPUESTARIOS
CRÉDITOS
DEFINITIVOS
OBLIGACIONES
RECONOCIDAS
NETAS
REMANENTE
DE CRÉDITO
57
ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO CONSOLIDADO
DE LAS ENTIDADES CON PRESUPUESTO LIMITATIVO
EJERCICIO. . .
II.
CLASIFICACIÓN
PRESUPUESTARIA
LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS
EXPLICACIÓN
CRÉDITOS PRESUPUESTARIOS
INICIALES
MODIFICAC.
DEFINITIV.
GASTOS
COMPROMETIDOS
OBLIGAC.
RECONOC.
NETAS
REMANENTES
DE CRÉDITO
PAGOS
58
OBLIGAC.
PDTES. DE
PAGO A 31 DE
DICIEMBRE
ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO CONSOLIDADO
DE LAS ENTIDADES CON PRESUPUESTO LIMITATIVO
EJERCICIO. . .
III. LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS
CLASIFICACIÓN
PRESUPUESTARIA
EXPLICACIÓN
PREVISIONES PRESUPUESTARIAS
INICIALES
MODIFICAC.
DERECHOS
RECONOCIDOS
NETOS
RECAUDACIÓN
NETA
DEFINITIV.
59
DERECHOS
PDTES. DE
COBRO A 31 DE
DICIEMBRE
ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO CONSOLIDADO
DE LAS ENTIDADES CON PRESUPUESTO LIMITATIVO EJERCICIO. . .
IV. RESULTADO PRESUPUESTARIO CONSOLIDADO
CONCEPTOS
DERECHOS
RECONOCIDOS
NETOS
OBLIGACIONES
RECONOCIDAS
NETAS
IMPORTES
1. (+) Operaciones no financieras. ................................................................................
a) Operaciones corrientes............................................................................
b) Operaciones de capital...........................................................................
2. (+) Operaciones con activos financieros .................................................................
3. (+) Operaciones comerciales (*)................................................................................
----------------------------------------------
----------------------------------------------
----------------------------------------------
I. RESULTADO PRESUPUESTARIO DEL EJERCICIO (1+2+3) ......................................
----------
----------
----------
II. OPERACIONES CON PASIVOS FINANCIEROS ...........................................................
----------
----------
----------
III. SALDO PRESUPUESTARIO DEL EJERCICIO (I+II) ..................................................................................................................................
4. (+) Créditos gastados financiados con remanente de tesorería.........................................................................................................
5. ( - ) Desviaciones de financiación positivas por recursos del ejercicio en gastos con financiación afectada .............................
6. (+) Desviaciones de financiación negativas en gastos con financiación afectada ..........................................................................
----------
IV. SUPERÁVIT O DÉFICIT DE FINANCIACIÓN DEL EJERCICIO (III+4-5+6) ..............................................................................................
----------
60
----------------------------
LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN Y CAPITAL CONSOLIDADO
ENTIDAD:
LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN
EJERCICIO:
(Unidad monetaria) (*)
PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN
“DEBE”
PREVISTO
REALIZADO (**)
DESVIACIÓN
ABSOLUTA
(PREVISTOREALIZADO)
% REALIZADO
SOBRE PREVISTO
CAUSA
DESVIACION
TOTAL
(*)
La Unidad monetaria debe ser la de elaboración de las cuentas anuales.
(**) Los importes de esta columna deben ser los correspondientes a los de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias aprobada para el correspondiente año.
61
LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN Y CAPITAL CONSOLIDADO
.ENTIDAD:
LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN
EJERCICIO:
(Unidad monetaria) (*)
PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN
“HABER”
PREVISTO
REALIZADO(**)
DESVIACIÓN
ABSOLUTA
(PREVISTOREALIZADO)
% REALIZADO
SOBRE PREVISTO
CAUSA
DESVIACION
TOTAL
(*)
La Unidad monetaria debe ser la de elaboración de las cuentas anuales.
(**) Los importes de esta columna deben ser los correspondientes a los de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias aprobada para el correspondiente año.
62
LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN Y CAPITAL CONSOLIDADO
ENTIDAD:
LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE CAPITAL
EJERCICIO:
(Unidad monetaria) (*)
PRESUPUESTO DE CAPITAL
"APLICACIÓN DE FONDOS"
PREVISTO
REALIZADO(**)
DESVIACIÓN
ABSOLUTA
(PREVISTOREALIZADO)
% REALIZADO
SOBRE PREVISTO
CAUSA
DESVIACION
TOTAL
(*)
La Unidad monetaria debe ser la de elaboración de las cuentas anuales.
(**) Los importes de esta columna deben ser los correspondientes a los de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias aprobada para el correspondiente año.
63
LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN Y CAPITAL CONSOLIDADO
ENTIDAD:
LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE CAPITAL
EJERCICIO:
(Unidad monetaria) (*)
PRESUPUESTO DE CAPITAL
"ORIGEN DE FONDOS"
PREVISTO
REALIZADO(**)
DESVIACIÓN
ABSOLUTA
(PREVISTOREALIZADO)
% REALIZADO
SOBRE PREVISTO
CAUSA
DESVIACION
TOTAL
(*)
La Unidad monetaria debe ser la de elaboración de las cuentas anuales.
(**) Los importes de esta columna deben ser los correspondientes a los de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias aprobada para el correspondiente año.
64
MEMORIA CONSOLIDADA
1. Entidades a incluir en las cuentas consolidadas.
1.1. Entidades a consolidar por integración global
Las entidades a consolidar por integración global se ordenarán de acuerdo con su
naturaleza jurídica y en función del Órgano al que están adscritas. Las entidades de
la Seguridad Social constituirán un bloque independiente.
Para cada entidad se informará sobre:
−
Nombre.
−
Norma de creación.
−
Actividad realizada.
−
Ejercicio económico y fecha de cierre de las cuentas anuales de aquellas
entidades cuyo ejercicio económico no coincida con el año natural.
−
Opinión manifestada por el auditor en el correspondiente informe de auditoría.
−
Cuando la participación en la entidad no fuese mayoritaria, se deberá explicar el
criterio que permite considerar a la entidad como dependiente.
1.2. Entidades a consolidar por integración proporcional y puesta en equivalencia.
Las entidades a consolidar por integración proporcional y por puesta en equivalencia
se ordenarán de acuerdo con su naturaleza jurídica y en función del Órgano al que
están adscritas.
Para cada entidad se informará sobre:
−
Nombre.
−
Norma de creación.
−
Actividad realizada.
−
Ejercicio económico y fecha de cierre de las cuentas anuales de aquellas
entidades cuyo ejercicio económico no coincida con el año natural.
−
Opinión manifestada por el auditor en el correspondiente informe de auditoría.
−
Criterio que determina su configuración como entidad multigrupo o asociada.
65
−
Identificación
de
las
entidades
que
gestionan
conjuntamente
con
la
Administración cuando se trate de entidades multigrupo.
1.3. Importancia relativa de las entidades que se integran en la Cuenta General
Se considera que la magnitud representativa de dicha importancia relativa es:
−
Para las entidades del sector público administrativo con presupuesto de gastos
de carácter limitativo, el importe total de las obligaciones reconocidas netas y
para las de presupuesto de gastos de carácter estimativo, el importe total de
acreedores reconocidos por operaciones derivadas de su actividad.
−
Para las entidades del sector público empresarial, el importe de los gastos de
explotación del ejercicio.
−
Para las entidades del sector público fundacional, el importe de los gastos del
ejercicio derivados tanto de la actividad propia como de mercantil.
1.4. Diferencias entre el ámbito subjetivo de los Presupuestos Generales y el de la
Cuenta General e incidencia de las mismas en los correspondientes estados.
1.5. Inventario de entidades del sector público empresarial, que incluirá información
sobre la estructura de los grupos que lo constituyen y porcentajes de
participación.
2. Entidades a excluir de las cuentas consolidadas.
Las entidades que se excluyen del perímetro de consolidación se ordenarán en función
de las causas de su no inclusión y, dentro de cada una de ellas, según su forma jurídica
y el Órgano al que estén adscritas.
Para cada entidad se informará sobre:
−
Nombre.
−
Norma de creación.
−
Opinión manifestada por el auditor, en el correspondiente informe de auditoría.
−
Motivo de la exclusión y justificación.
3. Gestión indirecta de servicios públicos.
En relación con los servicios públicos gestionados de forma indirecta, cuando tengan un
importe significativo, se informará sobre:
−
En las concesiones; objeto, plazo, bienes de dominio público afectos a la misma,
aportaciones no dinerarias, transferencias o subvenciones comprometidas
66
durante el periodo de la vida de la concesión, anticipos reintegrables, préstamos
participativos, subordinados o de otra naturaleza concedidos por el titular del
servicio al gestor y, en su caso, bienes objeto de reversión.
−
En los conciertos; objeto, plazo y transferencias o subvenciones comprometidas
durante la vida del concierto.
−
En los convenios: objeto, plazo y transferencias o subvenciones comprometidas
durante la vida del convenio.
4.
Bases de presentación de las cuentas anuales consolidadas.
Se informará sobre:
a) Principios contables.
Razones excepcionales que justifican la falta de aplicación de un principio contable
obligatorio, indicando la incidencia en el patrimonio, la situación financiera y los
resultados del grupo.
b) Comparación de la información.
−
Razones excepcionales que justifican la modificación de la estructura del
Balance, de la Cuenta del resultado económico-patrimonial y del Estado de
liquidación del presupuesto consolidado del ejercicio anterior.
−
Explicación de las causas que impiden la comparación de las cuentas anuales
consolidadas del ejercicio corriente con las del precedente.
−
Explicación de la adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar
la comparación, y en caso contrario, la imposibilidad de realizar esta adaptación.
−
En el ejercicio en que se produzca un cambio en el perímetro de consolidación se
informará sobre tal circunstancia, mencionando el nombre de las entidades que
hayan producido tales cambios.
c) Operaciones significativas que se realicen entre entidades del perímetro de la
consolidación, cuando el ejercicio social de alguna de ellas finalice en fecha anterior
a la fecha de cierre de las cuentas consolidadas.
d) Razones e incidencia en las cuentas anuales de los cambios en criterios de
contabilización.
5. Normas de valoración.
Se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas:
67
a) Fondo de comercio de consolidación, indicando los criterios empleados en su cálculo
y amortización.
Justificación, en su caso, de la amortización del fondo de comercio de consolidación
en un periodo superior a cinco años.
b) Diferencia negativa de consolidación, indicado los criterios utilizados en su cálculo e
imputación, en su caso, a la Cuenta del resultado económico-patrimonial
consolidada.
c) Transacciones entre entidades incluidas en el perímetro de consolidación, indicando
los criterios aplicados en la eliminación de resultados y de los créditos y débitos
recíprocos, por operaciones internas.
d) Homogeneización de partidas de las cuentas individuales de las entidades incluidas
en el perímetro de consolidación, indicando los criterios aplicados para efectuar tal
homogeneización.
e) Inmovilizado inmaterial, indicando los criterios utilizados para la capitalización,
amortización, dotación de provisiones y, en su caso, saneamiento.
Además se informará sobre los criterios de contabilización de contratos de
arrendamiento financiero y operaciones asimilables.
f)
Inmovilizado material, inversiones destinadas al uso general e inversiones
gestionadas, indicando los criterios sobre:
−
Amortización y dotación de provisiones del inmovilizado material.
−
Capitalización de intereses y diferencias de cambio.
−
Contabilización de costes de ampliación, modernización y mejoras.
−
Determinación del coste de los trabajos efectuados por el grupo para su
inmovilizado.
−
Actualizaciones de valor practicadas al amparo de una norma con rango
suficiente.
g) Inversiones financieras a corto y largo plazo, indicando los criterios de valoración, y
en particular precisando los seguidos sobre correcciones valorativas.
h) Existencias, indicando los criterios de valoración, y en particular precisando los
seguidos sobre correcciones valorativas.
68
i)
Provisiones para riesgos y gastos a corto y largo plazo, indicando el criterio de
contabilización y realizando una descripción general del método de estimación y
cálculo de cada uno de los riesgos cubiertos.
j)
Deudas a corto y largo plazo, indicando los criterios de valoración, así como los de
imputación a resultados de los gastos por intereses o primas diferidas.
k) Impuesto sobre beneficios, indicando los criterios utilizados para su contabilización.
l)
Transacciones en moneda distinta al euro, indicando los criterios de valoración de
saldos en moneda distinta al euro y los criterios de contabilización de las diferencias
de cambio.
m) Ingresos y gastos.
6. Fondo de Comercio de Consolidación
6.1. Análisis del movimiento de los epígrafes del Balance consolidado incluidos en
esta agrupación, indicando:
− Saldo inicial.
− Adiciones.
− Reducciones.
− Imputación a resultados.
− Saldo final.
Se deberá describir sintéticamente las operaciones que han originado las adiciones y
reducciones cuando sean significativas.
6.2. Desglose del saldo final en función de las participaciones que han generado el
fondo de comercio de consolidación.
7. Diferencias Negativas de Consolidación
7.1. Análisis del movimiento de los epígrafes del Balance consolidado incluidos en
esta agrupación, indicando:
− Saldo inicial.
− Adiciones.
− Reducciones.
− Imputación a resultados.
69
− Saldo final.
Se deberá describir sintéticamente las operaciones que han originado las adiciones y
reducciones cuando sean significativas.
7.2. Desglose del saldo final en función de las participaciones que han generado las
diferencias negativas de consolidación.
8. Participaciones de Sociedades puestas en equivalencia.
Desglose de esta partida, por sociedades puestas en equivalencia, indicando el
movimiento del ejercicio y las causas que lo han originado.
9. Inversiones destinadas al uso general.
9.1. Análisis del movimiento, durante el ejercicio, de este epígrafe del Balance
consolidado, indicando lo siguiente:
− Saldo inicial.
− Entradas o dotaciones.
− Aumento por transferencias o traspaso de otra cuenta.
− Salidas por entrega al uso general.
− Bajas o reducciones.
− Saldo final.
9.2. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte
a las inversiones destinadas al uso general.
10. Inmovilizado inmaterial
10.1. Análisis del movimiento, durante el ejercicio, de este epígrafe del Balance
consolidado y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y
provisiones, indicando lo siguiente:
− Saldo inicial.
− Entradas o dotaciones.
− Aumento por transferencias o traspaso de otra cuenta.
− Salidas, bajas o reducciones.
− Disminuciones por transferencias o traspaso a otra cuenta.
70
− Saldo final.
10.2. Información sobre los bienes poseídos en régimen de arrendamiento financiero
o mediante contratos asimilables: Coste del bien en origen, duración del
contrato, años transcurridos, cuotas satisfechas en años anteriores y en el
ejercicio, cuotas pendientes y valor de la opción de compra.
10.3. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte
al inmovilizado inmaterial.
11. Inmovilizado material
11.1. Análisis del movimiento, durante el ejercicio, de cada partida del Balance
consolidado incluida en este epígrafe y de sus correspondientes amortizaciones
acumuladas y provisiones; indicando lo siguiente:
− Saldo inicial.
− Entradas o dotaciones.
− Aumento por transferencias o traspaso de otra cuenta.
− Salidas, bajas o reducciones.
− Disminuciones por transferencias o traspaso a otra cuenta.
− Saldo final.
11.2. Cuando se efectúen actualizaciones de valor, deberá indicarse:
− Ley que lo autoriza.
− Importe de la revalorización de cada partida, así como del aumento de la
amortización acumulada.
11.3. Información sobre:
− Características e importe de las inversiones en inmovilizado material adquiridas
a entidades del grupo y multigrupo o asociadas excluidas del perímetro de la
consolidación y a sociedades asociadas.
− Bienes afectos a garantías y reversión.
11.4. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte
al inmovilizado material.
71
12. Inversiones gestionadas.
12.1. Análisis del movimiento, durante el ejercicio, de este epígrafe del Balance
consolidado, indicando lo siguiente:
− Saldo inicial.
− Entradas o dotaciones.
− Aumento por transferencias o traspaso de otra cuenta.
− Salidas por entrega de las inversiones.
− Disminuciones por transferencias o traspaso a otra cuenta.
− Saldo final.
12.2. Importe al que ascienden las inversiones gestionadas terminadas que están
pendientes de entrega.
12.3. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte
a las inversiones gestionadas.
13. Inversiones financieras.
13.1. Análisis del movimiento del ejercicio de las inversiones financieras por plazo de
vencimiento (corto y largo plazo) y por tipo de inversiones, con sus
correspondientes provisiones, indicando:
− Saldo inicial.
− Entradas o dotaciones.
− Salidas o reducciones.
− Traspasos al corto plazo.
− Saldo final.
13.2. Indicación de las entidades, no incluidas en los puntos 1 y 2 de esta Memoria,
en las que las entidades que forman el conjunto consolidable posean
directamente un porcentaje no inferior al 5 por 100 de su capital, excepto
cuando presenten un interés poco significativo respecto a la imagen fiel que
deben expresar las cuentas consolidadas.
13.3. Información, distinguiendo entre corto y largo plazo, sobre:
72
− Desglose de las inversiones financieras según los tipos de moneda en que
estén instrumentadas y, en su caso, cobertura de diferencias de cambio
existente.
− Importe de los intereses devengados y no vencidos.
− Cualquier circunstancia de carácter sustantivo que afecte a las inversiones
financieras tal como valores entregados o afectos a garantías, litigios,
embargos, etc.
13.4. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte
al inmovilizado inmaterial
14. Existencias
14.1. Información de las existencias del grupo a fin de ejercicio, distinguiendo por
grupos de las mismas, sobre:
− Precio de adquisición o coste de producción.
− Importe, en su caso, de las correspondientes provisiones por depreciación.
14.2. Información sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo que afecte a la
titularidad, disponibilidad o valoración de las existencias, tales como
pignoraciones, fianzas, litigios, seguros, embargos, etc.
15. Fondos propios
15.1. Información sobre cada partida del Balance consolidado incluida en este
epígrafe indicando:
− Saldo inicial.
− Entradas o dotaciones.
− Aumentos por transferencias o traspaso de otras cuentas.
− Salidas, bajas o reducciones.
− Disminuciones por transferencias o traspaso a otras cuentas.
− Saldo final.
15.2. Desglose, por entidades incluidas en el perímetro de la consolidación, de los
epígrafes «Reservas en entidades consolidadas por integración global o
proporcional» y «Reservas en entidades puestas en equivalencia».
73
15.3. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que
pueda afectar a los fondos propios de las entidades incluidas en el perímetro de
consolidación.
16. Socios externos
Desglose de esta agrupación indicando para cada Sociedad dependiente:
− El movimiento acaecido en el ejercicio y las causas que lo han originado
− La composición del saldo al cierre del ejercicio por conceptos (capital, reservas,
reservas de revalorización, resultados, etc.).
17. Provisiones para riesgos y gastos
Análisis del movimiento del ejercicio de las partidas incluidas en las agrupaciones de
largo y corto plazo, indicando:
− Saldo inicial.
− Dotaciones.
− Aplicaciones.
− Saldo final.
Además se indicarán los riesgos y gastos cubiertos.
18. Endeudamiento
18.1. Información para cada una de las partidas del Balance relativas al
endeudamiento sobre:
− Saldo inicial
− Entradas o dotaciones distinguiendo, en su caso, si lo son por creación,
conversión, asunción u otras causa
− Aumentos por transferencias o traspaso de otra cuenta
− Salidas, bajas o reducciones, distinguiendo, en su caso, si lo son por
reembolso, conversión u otras causas
− Disminuciones por transferencia o traspaso a otra cuenta
− Saldo final
74
18.2. Información, distinguiendo entre corto y largo plazo, sobre:
− Detalle de obligaciones y bonos en circulación al cierre del ejercicio, con
separación
de
las
características
principales
de
cada
uno
(interés,
vencimientos, garantías, condiciones de convertibilidad, etc.)
− Importe de los gastos financieros devengados y no vencidos.
− Importe de las deudas con garantía real.
− Importe disponible en las pólizas de crédito concedidas a entidades del grupo
con sus límites respectivos.
18.3. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que
pueda afectar al endeudamiento de las entidades incluidas en el perímetro de
consolidación.
19. Impuesto sobre beneficios.
19.1. Información sobre los activos y pasivos del Balance consolidado derivados del
impuesto sobre beneficios.
19.2. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que
pueda afectar al impuesto sobre beneficios de las entidades incluidas en el
perímetro de consolidación.
20. Garantías comprometidas con terceros y otras contingencias.
20.1. Información sobre los avales concedidos a terceros por las entidades del grupo,
indicando el importe de los avales en vigor a 1 de enero, de los concedidos y
cancelados durante el ejercicio y en vigor a 31 de diciembre.
20.2. Información sobre el importe global al que ascienden otras garantías
comprometidas con terceros, desglosada por tipos de garantías.
20.3. Información sobre otras contingencias; naturaleza y factores de los que
depende.
20.4. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que
pueda afectar a las garantías comprometidas con terceros y otras
contingencias de las entidades incluidas en el perímetro de consolidación.
75
21. Ingresos y gastos
21.1. Información sobre:
− Transacciones efectuadas con entidades del grupo y multigrupo excluidas del
conjunto consolidado y con sociedades asociadas, detallando las siguientes:
•
Servicios recibidos y prestados.
•
Dividendos y otros beneficios distribuidos.
•
Transferencias y subvenciones recibidas y concedidas que presenten un
importe significativo respecto al total, indicando importe, características y
datos identificativos del perceptor.
− Aportación de cada entidad incluida en el perímetro de la consolidación a los
resultados consolidados, con indicación de la parte que corresponda a los
socios externos.
21.2. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que
pueda afectar a los ingresos y gastos consolidados.
22. Tesorería.
22.1. Información sobre:
− Saldo inicial.
− Total de cobros del ejercicio, distinguiendo por tipos de operaciones.
− Total de pagos del ejercicio, distinguiendo por tipos de operaciones.
− Saldo final
22.2. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que
pueda afectar a la tesorería de las entidades incluidas en el perímetro de
consolidación.
76
ESTADO DE LA TESORERÍA
CONCEPTO
1.
2.
IMPORTES
-----------
COBROS ................................................................................................................................................
- de operaciones de gestión ...........................................................................................................
- de operaciones de inversión ........................................................................................................
- de operaciones de financiación ...................................................................................................
----------------------------
PAGOS .................................................................................................................................................
- de operaciones de gestión ...........................................................................................................
- de operaciones de inversión ........................................................................................................
- de operaciones de financiación ...................................................................................................
----------------------------
----------
I.
Flujo neto de Tesorería del ejercicio (1-2)............................................................................................................................
----------
----------
3.
Saldo inicial de Tesorería .....................................................................................................................................................................................
----------
II.
Saldo final de Tesorería (I+3)................................................................................................................................................................................
----------
77
23. Información presupuestaria
23.1. Ejercicio corriente
A) Presupuesto de gastos.
A.1) Modificaciones de crédito
Información sobre:
- Créditos extraordinarios.
- Suplementos de crédito.
- Ampliaciones de crédito.
- Transferencias de crédito.
- Incorporaciones de remanentes de crédito.
- Créditos generados por ingresos.
- Bajas por anulación y rectificación.
- Ajustes por prórrogas presupuestarias.
La información sobre aquellas modificaciones que impliquen un incremento de
los créditos iniciales, incluirá su forma de financiación.
78
MODIFICACIONES DE CRÉDITO
APLICACIÓN
PRESUPUES
TARIA
CRÉDITOS
EXTRAORDINA
RIOS
SUPLEMEN
TOS DE
CRÉDITO
AMPLIACION
DE CRÉDITO
TRANSFERENCIAS
DE CRÉDITO
POSITIVAS
INCORPOR
REMANENTES
DE CRÉDITO
CRÉDITOS
GENERADOS
POR
INGRESOS
BAJAS POR
ANULACIÓN Y
RECTIFICACIO
NES
AJUSTES
POR
PRÓRROGA
TOTAL
MODIFICACIONES
NEGATIVAS
TOTAL
79
A.2) Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a Presupuesto.
Información para cada gasto efectuado sobre:
-
Importe.
-
Aplicación presupuestaria a la que debiera de haberse imputado.
80
ACREEDORES POR OPERACIONES PENDIENTES DE APLICAR A PRESUPUESTO
APLICACIÓN
PRESUPUESTARIA
EXPLICACIÓN
IMPORTE
OBSERVACIONES
81
B) Presupuesto de Ingresos. Proceso de gestión.
Se informará, al nivel de desagregación con que se apruebe Presupuesto de la
entidad matriz y como máximo al nivel de artículo, sobre los derechos anulados y
los derechos cancelados.
Sobre la anulación de derechos presupuestarios se distinguirá entre:
-
Las anulaciones de liquidaciones.
-
Las anulaciones por aplazamiento o fraccionamiento.
-
Las anulaciones por devolución de ingresos.
Sobre la cancelación de derechos, se distinguirá entre:
-
Las cancelaciones por el cobro de derechos en especie.
-
Las cancelaciones por insolvencias.
-
Las cancelaciones por otras causas.
82
PRESUPUESTO DE INGRESOS CORRIENTE. DERECHOS ANULADOS Y CANCELADOS
APLICACIÓN
PRESUPUESTARIA
ANULACIÓN DE
LIQUIDACIONES
APLAZAMIENTO Y
FRACCIONAMIENTO
DEVOLUCIÓN DE
INGRESOS
TOTAL
DERECHOS
ANULADOS
COBROS EN
ESPECIE
INSOLVENCIAS
OTRAS CAUSAS
TOTAL
DERECHOS
CANCELADOS
TOTALES
83
23.2. Presupuestos cerrados.
A) Presupuesto de gastos.
Para cada ejercicio se informará, al nivel de desagregación con que se
apruebe Presupuesto de la entidad matriz y como máximo al nivel de artículo,
sobre:
-
Obligaciones pendientes de pago a 1 de enero.
-
Modificaciones al saldo inicial y anulaciones.
-
Prescripciones.
-
Pagos realizados.
-
Obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre.
84
PRESUPUESTOS DE GASTOS CERRADOS
APLICACIÓN PRESUPUESTARIA
OBLIGACIONES
PENDIENTES DE PAGO
A 1 DE ENERO
MODIFICACIONES
SALDO INICIAL Y
ANULACIONES
PRESCRIPCIONES
PAGOS REALIZADOS
OBLIGACIONES
PENDIENTES DE PAGO
A 31 DE DICIEMBRE
TOTAL
85
B) Presupuesto de ingresos.
Para cada ejercicio se informará, al nivel de desagregación con que se apruebe
Presupuesto de la entidad matriz y como máximo al nivel de artículo, sobre:
-
Derechos pendientes de cobro a 1 de enero.
-
Rectificaciones al saldo inicial
-
Derechos anulados.
-
Derechos recaudados.
-
Derechos cancelados.
-
Derechos pendientes de cobro a 31 de diciembre.
86
PRESUPUESTOS DE INGRESOS CERRADOS
APLICACIÓN
PRESUPUESTARIA
DERECHOS
PENDIENTES DE
COBRO A 1 DE
ENERO
RECTIFICACIONES
SALDO INICIAL
DERECHOS
ANULADOS
DERECHOS
RECAUDADOS
DERECHOS
CANCELADOS
DERECHOS
PENDIENTES DE
COBRO A 31 DE
DICIEMBRE
TOTAL
87
C) Variación de resultados presupuestarios de ejercicios anteriores.
Se informará de las variaciones de obligaciones y derechos a cobrar de
presupuestos cerrados, que supongan la alteración de los importes calculados
como resultados presupuestarios consolidados en ejercicios anteriores.
Para el cálculo de la variación de obligaciones de presupuestos cerrados
pendientes de pago, se tendrán en cuenta las rectificaciones del saldo inicial, así
como las anulaciones y prescripción de obligaciones producidas en el ejercicio.
Para el cálculo de la variación de derechos a cobrar de presupuestos cerrados
pendientes de recaudar, se tendrán en cuenta las rectificaciones del saldo inicial,
producidas en el ejercicio, así como las anulaciones y cancelaciones de derechos
producidas en el ejercicio.
VARIACIÓN DE RESULTADOS PRESUPUESTARIOS DE EJERCICIOS
ANTERIORES
TOTAL VARIACIÓN
OBLIGACIONES
TOTAL VARIACIÓN
DERECHOS
VARIACIÓN DE
RESULTADOS
PRESUPUESTARIOS
DE EJERCICIOS
ANTERIORES
− Operaciones no
financieras
− Operaciones
comerciales
− Variación Activos
financieros
− Variación Pasivos
Financieros
TOTAL .................
88
23.3. Ejercicios posteriores
A) Compromisos de gasto con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores
Información a nivel de capítulo sobre los compromisos de gasto adquiridos
durante el ejercicio, así como en los precedentes, imputables a presupuestos
de ejercicios sucesivos, con indicación de su descripción, importe y año al
que se refieran.
89
COMPROMISOS DE GASTO CON CARGO A PRESUPUESTOS DE EJERCICIOS POSTERIORES
APLICACIÓN
PRESUPUESTARIA
EXPLICACIÓN
COMPROMISOS DE GASTOS ADQUIRIDOS CON CARGO AL EJERCICIO
AÑO 1
AÑO 2
AÑO 3
AÑO 4
AÑOS
SUCESIVOS
90
B) Compromisos de ingreso con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores.
Se informará a nivel de capítulo de los compromisos de ingreso concertados
durante el ejercicio, así como los concertados en ejercicios anteriores que tengan
repercusión en presupuestos de ejercicios posteriores, con indicación de su
descripción, importe y año al que se refieran.
91
COMPROMISOS DE INGRESO CON CARGO A PRESUPUESTOS EJERCICIOS POSTERIORES
APLICACIÓN
PRESUPUESTARIA
EXPLICACIÓN
COMPROMISOS DE INGRESO CONCERTADOS IMPUTABLES AL EJERCICIO
AÑO 1
AÑO 2
AÑO 3
AÑO 4
AÑOS
SUCESIVOS
92
24. Estado de actividades e indicadores de gestión.
Se presentará un Estado de actividades en el que se incluirá información segmentada
sobre las actividades más relevantes llevadas a cabo por las entidades que forman el
conjunto consolidable; indicando para cada una de ellas sus: gastos de gestión,
ingresos de gestión, subvenciones y transferencias recibidas y el déficit o superávit que
deberá financiarse con fondos generales de la entidad.
Para cada una de las actividades recogidas en este estado, se incorporan, en su caso,
aquellos indicadores de gestión que resulten más adecuados para valorar la economía,
eficiencia y eficacia con que se llevan a cabo las mismas.
La cumplimentación de este apartado de la Memoria será optativa.
ESTADO DE ACTIVIDADES
EJERCICIO...........
ESTADO DE ACTIVIDADES DE.....................................
GASTOS DE
GESTIÓN
SUBVENCIONES Y
INGRESOS DE
TRANSFERENCIAS
GESTIÓN
.
(DÉFICIT)
SUPERÁVIT
Actividad 1
Actividad 2
Actividad 3
........... ................
..................
Actividad n
25. Acontecimientos posteriores al cierre
25.1. Información complementaria sobre hechos acaecidos con posterioridad al
cierre que no afectan a las cuentas anuales consolidadas a dicha fecha, pero
cuyo conocimiento sea útil para el usuario de los estados financieros. Se
informará sobre las entidades a consolidar que hayan dejado de formar parte
del grupo, así como de las que se hayan incorporado al mismo.
93
25.2. Información complementaria sobre hechos acaecidos con posterioridad al
cierre de las cuentas anuales consolidadas que afecten a la aplicación del
principio de gestión continuada.
94
5. PROCEDIMIENTO DE IMPLANTACIÓN DE LAS NORMAS DE
CONSOLIDACIÓN EN EL SECTOR PÚBLICO
En este epígrafe se analiza la problemática que presenta la implantación de las normas
de consolidación definidas en los anteriores puntos de este documento y se plantea la
posibilidad de definir un período transitorio al objeto de facilitar a las distintas
administraciones la obtención de unas cuentas consolidadas.
5.1. PROBLEMÁTICA QUE PRESENTA LA ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS
CONSOLIDADAS, CONFORME A LOS CRITERIOS SEÑALADOS EN LOS
EPÍGRAFES ANTERIORES DE ESTE DOCUMENTO
La Cuenta General debería ser el equivalente en el ámbito público a las cuentas del
grupo consolidado del ámbito empresarial, por lo que sería deseable que la Cuenta
General se formase consolidada conforme a lo establecido en los epígrafes anteriores
del presente documento.
Sin embargo, hay que tener en cuenta que la obligación de elaborar las Cuentas
Generales en el sector público viene establecida por la normativa vigente (Ley General
Presupuestaria para el sector público estatal, Ley Reguladora de las Haciendas Locales
para el sector público local y Leyes de carácter económico-financiero de cada
Comunidad Autónoma para el sector público autonómico) y, por tanto, su ámbito
subjetivo debe adecuarse a lo que disponga la normativa aplicable en cada caso.
Actualmente dicha normativa establece que la Cuenta General debe elaborarse a partir
de las cuentas de las entidades que conforman el sector público, quedando éste definido
normalmente de acuerdo con un criterio de propiedad.8
Así pues, el primer problema en la elaboración de una Cuenta General es la no
concordancia entre su ámbito subjetivo aplicando el criterio de control definido en el
presente documento y el ámbito subjetivo aplicando el criterio de propiedad establecido
en la normativa actual, siendo este último más restringido al no incluir, por ejemplo,
8
La normativa vigente en el ámbito local constituye una excepción al criterio general ya que excluye de la Cuenta General a
aquellas sociedades no participadas íntegramente.
95
todas aquellas entidades en las que la participación de la entidad matriz sea inferior al
50% pero que se encuentren controladas por ella.
Por tanto, en primer lugar, sería necesario modificar la normativa reguladora al objeto de
definir el ámbito de aplicación de la Cuenta General en términos de control.
Si, además, tenemos en cuenta que la aprobación de la Cuenta General representa el
cierre del ciclo presupuestario, sería conveniente modificar asimismo la normativa
presupuestaria al objeto de que el ámbito subjetivo de los Presupuestos Generales
coincida con el de la Cuenta General.
Es cierto que no siempre que se ha producido un cambio en la composición del sector
público se han actualizado los dos ámbitos subjetivos: contable y presupuestario,
produciéndose, por tanto, una divergencia entre ambos, si bien esta situación no es la
adecuada, y resulta, por tanto, conveniente la modificación tanto de la normativa
contable como de la presupuestaria.
En todo caso es necesario tener en cuenta que, mientras no se produzca un cambio en
la normativa reguladora de la Cuenta General, deberán consolidarse las cuentas de
aquellas entidades que, conforme a la legislación vigente, formen parte de la misma.
Es decir, si la normativa prevé la aplicación del criterio de propiedad se debería modificar
el contenido del grupo, conjunto consolidable y perímetro de consolidación respecto al
previsto en este documento, sin perjuicio de que las cuentas consolidadas de los
subgrupos que constituyen la Cuenta General se elaboren de acuerdo con su normativa
reguladora, que puede establecer un criterio de control. En este caso sería conveniente
incluir en la Memoria información adicional sobre las entidades controladas por la matriz
pero que, se hubieran tenido que excluir de la consolidación por no cumplir el criterio de
propiedad.
Además de lo señalado anteriormente existen otra serie de problemas que hay que
solucionar para poder elaborar una Cuenta General, entre los que destacan el gran
volumen de entidades que se han de consolidar, entidades que además pueden estar
sujetas a principios contables diferentes lo que dificultaría la homogeneización de la
información; el volumen de información que se debe procesar, que incluye tanto las
cuentas anuales como la información adicional necesaria para realizar los ajustes; la
limitación de recursos disponibles tanto técnicos como humanos y el hecho de que la
consolidación en el ámbito público es un tema novedoso y son pocos todavía los países
que están consolidando las cuentas públicas.
96
Se analizan a continuación estos problemas que se plantean en la consolidación de
cuentas en el ámbito del sector público:
−
La existencia de un gran número de entidades que configuran el perímetro de
consolidación, el volumen de la información a procesar y la escasez de medios
técnicos y humanos.
Una de las razones que se argumentan cuando se analiza la conveniencia de presentar
información contable consolidada en el ámbito público es precisamente el gran número
de entidades que lo constituyen, ya que la consolidación permite obtener una visión
global de la actuación pública con independencia del grado de descentralización de la
gestión.
Especialmente en el del sector público estatal, el número de entidades es tan elevado
que la razón que se argumenta para la presentación de las cuentas consolidadas se
convierte en la práctica en un problema que va a dificultar la elaboración de dichas
cuentas, ya que se hace necesario procesar un gran volumen de información.
En el caso del sector público local es más probable que se plantee el problema de la
limitación de medios informáticos y contables adecuados que permitan procesar la
información que se recibe de las entidades, que incluye tanto las cuentas a consolidar
como la información adicional necesaria para realizar los ajustes de consolidación.
Es necesario, por tanto, valorar qué ajustes se deben realizar y cuáles no, en base a la
relación entre el coste de obtener y procesar la información y la importancia de las
operaciones internas que se pretenden ajustar.
−
Heterogeneidad de las entidades que componen el sector público.
Existe un problema añadido en la consolidación de cuentas en el ámbito del sector
público que es la coexistencia en el perímetro de consolidación de entidades sujetas a
diferentes principios contables.
En función del tipo de entidad y de la actividad que desarrollen, las entidades están
sometidas a principios contables públicos o empresariales, lo cual va a dificultar la
presentación
de
estados
consolidados
dada
la
complejidad
del
proceso
de
homogeneización.
−
Dificultades en la obtención de información
Estas dificultades se refieren fundamentalmente a la obtención de información relativa a
una serie de entidades que no están sujetas a la rendición de sus cuentas al Tribunal de
97
Cuentas u Órgano de control externo correspondiente pero que deben incluirse dentro
del perímetro de consolidación, como es el caso de las entidades controladas por la
matriz pero de las que ostenta una participación inferior al 50%.
Precisamente para impedir que, mediante la descentralización de actividades, se pueda
evitar el control de la gestión de los recursos públicos ya han existido pronunciamientos
desde el propio Tribunal de Cuentas en los que se reclamaba que la fiscalización del
Tribunal afectase a aquellas entidades donde la correspondiente Administración Pública
tuviera el control efectivo aunque su participación fuera inferior al 50%
Si bien, en la mayoría de los casos, el volumen de entidades controladas pero no
participadas mayoritariamente es escasamente significativo, sería conveniente regular la
obligación de estas entidades de suministrar información al objeto de poder incluirla en la
cuenta consolidada.
−
La consolidación en el ámbito público es una novedad en el sector público español.
La consolidación de cuentas en el ámbito público es un tema novedoso y no es posible
extrapolar directamente las normas de consolidación del sector empresarial al público,
tanto por las peculiaridades que presentan las entidades del sector público como por las
diversas relaciones de dependencia que se dan entre ellas.
Los pronunciamientos internacionales sobre esta materia consideran conveniente y
necesario que los gobiernos presenten información consolidada al objeto de obtener una
visión global de las actividades realizadas por el sector público estatal, autonómico y
local con independencia del grado de descentralización con que se hayan ejecutado, si
bien en la actualidad son todavía pocos los países que presentan estados consolidados.
−
Retardos en la remisión de las cuentas consolidadas.
Como consecuencia de los problemas que se han descrito anteriormente es previsible
que se planteen muchos problemas en la elaboración de la Cuenta General consolidada
en los primeros ejercicios, lo cual puede ocasionar retardos en la observancia de los
plazos actualmente regulados para su remisión al Tribunal de Cuentas u Órgano de
control externo, lo que podría hacer disminuir la oportunidad de la información.
98
5.2. SOLUCIONES
A
LAS
DIFICULTADES
DE
ELABORAR
LAS
CUENTAS
CONSOLIDADAS DEL SECTOR PÚBLICO.
Con el objeto de salvar los problemas que se pueden plantear al formar una Cuenta
General consolidada, se puede definir un período transitorio durante el que se irían
consolidando paulatinamente las entidades que formen parte de su ámbito subjetivo. La
utilización de este período transitorio sería facultativa, en función de las dificultades a las
que se enfrentara cada entidad matriz al elaborar la Cuenta General.
En concreto, es previsible que la aplicación de los métodos de integración global y
proporcional a las entidades que no estén sujetas a los principios contables públicos
pueda no realizarse en una primera etapa, por lo que sería necesario aplicar a estas
entidades, durante un periodo transitorio, el denominado “procedimiento de puesta en
equivalencia modificado”.
La diferencia entre el procedimiento de puesta en equivalencia y el procedimiento de
puesta en equivalencia modificado, de acuerdo con el Canadian Institute of Chartered
Accountant, consiste en que en éste último la puesta en equivalencia se realiza sobre la
situación financiera y los resultados de las entidades obtenidos según los principios
contables generalmente aceptados para empresas no siendo necesario, por tanto,
realizar las homogeneizaciones previas para adaptar las valoraciones de los estados
financieros de cada entidad a los principios contables públicos de la matriz, ni tampoco
las eliminaciones por operaciones internas.
La pérdida de información que se produce en la elaboración de la Cuenta General
aplicando el procedimiento de puesta en equivalencia modificado podría atenuarse
proporcionado información complementaria que complete a la suministrada por la
Cuenta General.
La definición de un periodo transitorio supondría llevar a cabo el proceso de
consolidación en dos fases, cuya duración se debería definir en la correspondiente
norma reguladora. Estas fases serían las siguientes:
99
−
Periodo transitorio
Durante el periodo transitorio se consolidarían por el método de integración global las
entidades del grupo sujetas a los principios contables públicos y por el método de
integración proporcional las entidades multigrupo sujetas a dichos principios contables.
Además se integrarían por el procedimiento de puesta en equivalencia modificado las
entidades del perímetro de consolidación que no aplican principios contables públicos,
es decir, todas las entidades del perímetro de consolidación de carácter empresarial o
fundacional9.
La pérdida de información que se produciría al aplicar el procedimiento de puesta en
equivalencia modificado podría atenuarse presentando información complementaria
agregada o consolidada sobre las distintas actividades que llevan a cabo las distintas
Administraciones Públicas.
En concreto, sería necesario elaborar una Cuenta General consolidada del sector
público empresarial al objeto de conocer la verdadera dimensión de la actividad
empresarial realizada por cada Administración Pública.
De acuerdo con lo anterior, durante el periodo transitorio se elaborarían unas Cuentas
consolidadas, que incluirían:
−
Las cuentas de las entidades del grupo sujetas a los principios contables públicos
consolidadas por el método de integración global.
−
Las cuentas de las entidades multigrupo sujetas a los principios contables
públicos consolidadas por el método de integración proporcional.
−
Las cuentas de las entidades del perímetro de consolidación que no aplican
principios contables públicos integradas por el procedimiento de puesta en
equivalencia modificado. En este caso, si la entidad a integrar es, a su vez,
dominante de un grupo, las cuentas a integrar serán sus cuentas consolidadas.
Los estados se elaborarán conforme a lo previsto en los anteriores epígrafes del
documento si bien el Estado de liquidación del presupuesto consolidado se podrá
presentar en los mismos términos en que se presentaron y aprobaron los
correspondientes presupuestos. Respecto a la Memoria se puede contemplar la
9
En el caso de entidades de carácter empresarial que no tengan la forma jurídica de sociedades mercantiles y de entidades de
carácter fundacional, la cuenta a utilizar para reflejar las diferencias entre el valor contable de la inversión y el importe que le
corresponde en los fondos propios de la entidad participada será la de “Patrimonio de entidades consolidadas”.
100
posibilidad de no incluir todos los Estados que la integran de acuerdo con los anteriores
epígrafes del documento.
−
Situación definitiva
Una vez finalizado el período transitorio se aplicaría el método de integración global a las
entidades del grupo, el método de integración proporcional a las entidades multigrupo y
el
procedimiento
de
puesta
en
equivalencia
a
las
sociedades
asociadas,
independientemente de los principios contables que les fueran de aplicación, de acuerdo
con lo establecido en el epígrafe 4 de este documento “Formulación de cuentas anuales
consolidadas”.
Por tanto, se elaborarían unas Cuentas consolidadas que incluirían:
−
Las cuentas de las entidades del grupo consolidadas por el método de
integración global.
−
Las cuentas de las entidades multigrupo consolidadas por el método de
integración proporcional.
−
Las cuentas del resto de entidades del perímetro de consolidación integradas por
el procedimiento de puesta en equivalencia.
En todo caso, si la entidad a integrar es, a su vez, dominante de un grupo, las cuentas a
integrar serán sus cuentas consolidadas.
Al objeto de complementar esta información, además de la información complementaria
consolidada o agregada prevista en la etapa anterior se podría suministrar información
sobre actividades específicas (Ej.: educativas, sanitarias...)
101
6. GLOSARIO DE TÉRMINOS
AGREGACIÓN
La agregación consiste en la suma de las diferentes partidas de idéntica o análoga
naturaleza de los documentos que componen las cuentas individuales de las entidades que
consolidan
por
los
métodos
de
integración
global
o
proporcional,
previamente
homogeneizadas.
BALANCE CONSOLIDADO
Es el Estado que presenta la posición patrimonial relativa al conjunto de entidades que
conforman el perímetro de consolidación en un momento determinado.
Se estructura a través de dos masas patrimoniales, activo y pasivo, desarrolladas cada una
de ellas en agrupaciones que presentan elementos patrimoniales homogéneos.
El Balance consolidado comprenderá, con la debida separación, los bienes, derechos y
obligaciones de la entidad matriz y de las entidades a consolidar a las que se les aplique el
método de integración global, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, así
como los fondos propios y en partida específica separada la parte que corresponda a socios
externos al grupo. También comprenderá los bienes, derechos y obligaciones de las
entidades multigrupo, a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el
porcentaje que represente la participación del grupo en su capital social o patrimonio y sin
perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.
CONJUNTO CONSOLIDABLE
Es el conjunto de entidades que consolidan por el método de integración global o
proporcional, es decir, está constituido por las entidades que forman el grupo y por las
entidades multigrupo.
CONSOLIDACIÓN DE CUENTAS
La consolidación de las cuentas de las entidades integrantes del sector público supone la
agregación de las cuentas individuales previamente homogeneizadas, así como la
cancelación de las operaciones internas que se producen entre ellas.
CONTROL
Es el poder o facultad de dirigir las políticas financieras y operativas de otra entidad.
102
CUENTA DEL RESULTADO ECONÓMICO-PATRIMONIAL CONSOLIDADA
Es el Estado que presenta el resultado económico-patrimonial del perímetro de
consolidación de un ejercicio.
Se estructura en dos corrientes (positiva y negativa), desarrolladas cada una de ellas en
función de la naturaleza económica de cada operación, y recogiendo:
-
La positiva: los ingresos y beneficios atribuibles al conjunto de entidades que
conforman el perímetro de consolidación.
-
La negativa: los gastos y las pérdidas atribuibles al conjunto de entidades que
conforman el perímetro de consolidación.
La Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada comprenderá, con la debida
separación, los ingresos y gastos de la entidad matriz y de las entidades a consolidar a las
que se les aplique el método de integración global, sin perjuicio de los ajustes y
eliminaciones que procedan, y el resultado consolidado, con expresión de la parte
correspondiente a socios externos al grupo que figurará en una partida específica. También
comprenderá los ingresos y gastos de las entidades multigrupo a las que se aplique el
método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del
grupo en su capital social o patrimonio y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que
procedan.
ELIMINACIONES
Las eliminaciones tienen por objeto evitar las duplicidades de las magnitudes de los
epígrafes que forman los documentos que configuran las cuentas consolidadas.
ENTIDADES A CONSOLIDAR
Son aquellas entidades que se consolidan, bien porque están sometidas al control o
intervención de otra entidad o bien porque forman parte del sector público.
ENTIDAD MATRIZ
Es aquella que se constituye como el centro de responsabilidad y de decisión, con
capacidad para intervenir en las políticas financieras y operativas del resto de entidades que
configuran el perímetro de consolidación.
ENTIDADES MULTIGRUPO
Son aquellas entidades, que son gestionadas conjuntamente por una o varias entidades del
grupo, que participan en su capital social o patrimonio, conjuntamente con otra u otras
103
ajenas al mismo, entendiendo que existe gestión conjunta cuando se produzca alguna de las
circunstancias siguientes:
a) que en los estatutos sociales se establezca la gestión conjunta, o
a) que existan pactos o acuerdos, que permitan a los socios el ejercicio del derecho de
veto en la toma de decisiones sociales.
ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO CONSOLIDADO
El Estado de liquidación del Presupuesto consolidado presentará:
−
La liquidación de los gastos presupuestarios y de los ingresos presupuestarios
así como el resultado presupuestario consolidado de las entidades del grupo que
tengan presupuesto limitativo.
−
La liquidación de los presupuestos de explotación y capital del resto de entidades
del sector público
GESTIÓN INDIRECTA
Modalidad de gestión de los servicios públicos caracterizada por realizarse por medio de
empresas o de particulares que tengan análogo contenido al del respectivo servicio público,
por oposición a la gestión directa o realizada por los propios medios administrativos,
incluyendo entre éstos los entes instrumentales.
GRUPO
El grupo esta constituido por la entidad matriz y las entidades a consolidar por integración
global.
HOMOGENEIZACIÓN
La homogeneización consiste en la realización de una serie de ajustes para unificar los
criterios contables mantenidos en la elaboración de las cuentas individuales de las entidades
que van a ser objeto de consolidación.
MEMORIA CONSOLIDADA
La Memoria consolidada completa, amplía y comenta la información contenida en el Balance
de situación consolidado, en la Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada y
en el Estado de liquidación del presupuesto consolidado. Contiene toda la información que
resulta necesaria para la correcta interpretación de dichos documentos.
104
MÉTODO DE INTEGRACIÓN GLOBAL
El método de integración global consiste en la incorporación al Balance de la entidad matriz
de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las entidades a
consolidar, así como los fondos propios de las mismas, a la Cuenta del resultado
económico-patrimonial de la primera, todos los ingresos y gastos que concurran en la
determinación del resultado de las entidades a consolidar y al Estado de liquidación del
presupuesto de la entidad matriz de todos los ingresos y gastos presupuestarios liquidados
por las entidades a consolidar, todo ello sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de
las eliminaciones que resulten pertinentes.
MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONAL
El método de integración proporcional consiste en la incorporación al Balance de la entidad
matriz de los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las entidades
multigrupo, así como los fondos propios de las mismas, a la Cuenta del resultado
económico-patrimonial de la primera, los ingresos y gastos que concurran en la
determinación del resultado de las entidades multigrupo y al Estado de liquidación del
presupuesto de la entidad matriz de los ingresos y gastos presupuestarios liquidados por las
entidades multigrupo, en la proporción que representen las participaciones de las entidades
del grupo en los fondos propios de cada entidad multigrupo, sin perjuicio de las
homogeneizaciones previas y de las eliminaciones que resulten pertinentes.
PERÍMETRO DE CONSOLIDACIÓN
Está formado por las entidades que forman el conjunto consolidable y por las entidades a las
que les es de aplicación el procedimiento de puesta en equivalencia.
PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA
La aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia consiste en sustituir el valor
contable por el que, en su caso, una inversión figura en las cuentas de una entidad del
grupo por el importe correspondiente al porcentaje que, de los fondos propios de la entidad
participada, le corresponda.
PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA MODIFICADO
El procedimiento de puesta en equivalencia modificado consiste en aplicar el procedimiento
de puesta en equivalencia sobre la situación financiera y los resultados de las entidades
obtenidos según los principios contables generalmente aceptados para empresas, no siendo
necesario, por tanto, realizar las homogeneizaciones previas para adaptar las valoraciones
105
de los estados financieros de cada entidad a los principios contables públicos aplicables por
la matriz, ni tampoco las eliminaciones por operaciones internas.
SOCIEDADES ASOCIADAS
Son aquellas sociedades en las que alguna o varias entidades del sector público ejercen
una influencia notable en su gestión. Entendiendo que existe influencia notable cuando se
cumplen los dos requisitos siguientes:
a) que una o varias entidades públicas participen en el capital social de la sociedad, y
b) se cree una vinculación duradera contribuyendo a su actividad.
Se presume que se cumplen ambos requisitos cuando una o varias entidades del sector
público posean una participación de, al menos, un 20% o el 3% si ésta cotiza en Bolsa.
106
ANEXOS
ANEXO I: MIEMBROS DE LA COMISIÓN DE EXPERTOS PARA LA
ELABORACIÓN DE ESTUDIOS DE CONTABILIDAD PÚBLICA
ANEXO II: GRUPO DE TRABAJO
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ANEXO I. MIEMBROS DE LA COMISIÓN DE EXPERTOS PARA LA
ELABORACIÓN DE ESTUDIOS DE CONTABILIDAD PÚBLICA
PRESIDENTE DE LA COMISIÓN
•
D. José Alberto Pérez Pérez
Interventor General de la Administración del Estado.
COMISIÓN
•
D. José Juan Blasco Lang.
Director de la Oficina Nacional de Auditoría.
Intervención General de la Administración del Estado.
•
D. Roberto Carballo Parejo.
Interventor Regional de Extremadura.
Delegación Especial del Ministerio de Economía y Hacienda.
•
D. ª Susana Casado Robledo.
Subdirectora General de Análisis y Evaluación de las Políticas del gasto.
Dirección General de Presupuestos.
•
D. Gregorio Cuñado Ausín.
Director Técnico de la Presidencia de la Sección de Fiscalización.
Tribunal de Cuentas.
•
D. Francisco Díaz Argüelles.
Interventor del Ayuntamiento de Antequera.
•
D. ª María Luisa García Núñez.
Jefe de Área Intersectorial de la Subdirección General de Política Presupuestaria.
Dirección General de Presupuestos.
•
D. Agustín González Pérez.
Interventor General de la Junta de Extremadura.
•
D. Jesús María González Pueyo.
Interventor General del Ayuntamiento de Madrid.
108
•
D. ª Berta Guarner González.
Interventora Adjunta del Ayuntamiento de Vigo.
•
D. José Lobez Pérez.
Interventor Regional Adjunto.
Delegación Especial de Economía y Hacienda de Cataluña.
•
D.ª Rosario Martínez Manzanedo.
Subdirectora General de Análisis y Cuentas Económicas del Sector Público.
Intervención General de la Administración del Estado.
•
D. Miguel Miaja Fol.
Interventor Delegado en el Ministerio de Justicia.
•
D. Vicente Montesinos Julve
Catedrático de Universidad. Departamento de Contabilidad.
Universidad de Valencia.
•
D. Víctor Nicolás Bravo.
Subdirector General de Planificación y Dirección de la Contabilidad.
Intervención General de la Administración del Estado.
•
D. Vicente Pina Martínez.
Catedrático de Universidad. Departamento de Contabilidad y Finanzas.
Universidad de Zaragoza.
•
D. José María Portabella i d’Alos.
Interventor General del Departamento de Economía, Finanzas y Planificación.
Generalidad de Cataluña.
•
D. Jaime Pou Díaz.
Interventor Delegado en el Ministerio del Interior.
•
D. Vicente Rodríguez Rubio.
Subdirector General de Contabilidad.
Dirección General de Asuntos Económicos.
Ministerio de Defensa.
•
D. Cristóbal Pérez Monjardín.
Interventor General.
Gobierno de Cantabria.
•
D.ª Florentina Ros Amoros.
Subdirectora General de Normalización y Técnica Contable.
Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.
109
•
D. Zacarías Salas Grajera.
Subdirector General de Gestión Contable.
Intervención General de la Administración del Estado.
•
D. ª Pilar Seisdedos Espinosa.
Subdirectora General de Coordinación.
Intervención General de la Administración del Estado.
•
D. Felipe Turiel Sandín.
Subdirector General de Dirección, Planificación y Gestión de Contabilidad del
Sistema.
Intervención General de la Seguridad Social.
•
D. José Manuel Vela Bargues.
Catedrático de Universidad.
Universidad de Castellón.
•
D. Javier Zornoza Boy.
Decano de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales. Departamento de
Economía, Financiera y Contabilidad II.
Universidad Complutense de Madrid.
SECRETARIA DE LA COMISIÓN
•
D.ª M.ª del Mar Fernández Rodríguez.
Subdirectora Adjunta de Planificación y Dirección de la Contabilidad.
Intervención General de la Administración del Estado.
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ANEXO II. GRUPO DE TRABAJO
COORDINADOR DE LA PONENCIA
•
D. Víctor Nicolás Bravo.
Subdirector General de Planificación y Dirección de la Contabilidad.
Intervención General de la Administración del Estado.
GRUPO
•
D. ª Susana Casado Robledo.
Subdirectora General de Análisis y Evaluación de las Políticas del gasto.
Dirección General de Presupuestos.
•
D. Gregorio Cuñado Ausín.
Director Técnico de la Presidencia de la Sección de Fiscalización.
Tribunal de Cuentas.
•
D. ª Marta Fernández Estellés.
Jefa División 1 de la Oficina Nacional de Auditoria.
Intervención General de la Administración del Estado.
•
D. Jesús María González Pueyo.
Interventor General del Ayuntamiento de Madrid.
•
D.ª Rosario Martínez Manzanedo.
Subdirectora General de Análisis y Cuentas Económicas del Sector Público.
Intervención General de la Administración del Estado.
•
D. Miguel Miaja Fol.
Interventor Delegado del Ministerio de Justicia.
•
D. Vicente Pina Martínez.
Catedrático de Universidad. Departamento de Contabilidad y Finanzas.
Universidad de Zaragoza.
•
D. José María Portabella i d’Alos.
Interventor General del Departamento de Economía, Finanzas y Planificación.
Generalidad de Cataluña.
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•
D. Jaime Pou Díaz.
Interventor Delegado en el Ministerio del Interior.
•
D.ª Florentina Ros Amoros.
Subdirectora General de Normalización y Técnica Contable.
Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.
•
D. Zacarías Salas Grajera.
Subdirector General de Gestión Contable.
Intervención General de la Administración del Estado.
•
D.ª Lourdes Torres Pradas
Profesora de la Universidad de Zaragoza.
•
D. Felipe Turiel Sandín.
Subdirector General de Dirección, Planificación y Gestión de Contabilidad del
Sistema.
Intervención General de la Seguridad Social.
SECRETARÍA PONENTE
•
D. ª M.ª del Mar Fernández Rodríguez.
Subdirectora Adjunta de Planificación y Dirección de la Contabilidad
Intervención General de la Administración del Estado.
•
D.ª Belén Hernández Fernández-Canteli
Subdirección General de Planificación y Dirección de la Contabilidad
Intervención General de la Administración del Estado.
•
D. ª Arantxa López Cascante.
Subdirección General de Planificación y Dirección de la Contabilidad
Intervención General de la Administración del Estado.
•
D. ª Paz Calvo Zabala.
Subdirección General de Planificación y Dirección de la Contabilidad
Intervención General de la Administración del Estado.
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