Resoluciones de cumplimiento y el requisito de pago previo

Informativo
Caballero Bustamante
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
Resoluciones de cumplimiento y
el requisito de pago previo
INFORME N° 019-2012-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si para la admisión a trámite
de un recurso de apelación interpuesto dentro
del plazo de ley, contra una Resolución de la
Administración Tributaria que da cumplimiento a una Resolución del Tribunal Fiscal, que se
pronuncia respecto a diversos reparos que dieron como resultado la omisión al pago de la
deuda tributaria contenida en una Resolución
de Determinación, el apelante debe acreditar el
pago del monto correspondiente a la omisión
actualizada vinculada a los reparos que han
sido confirmados por el Tribunal Fiscal.
BASE LEGAL:
-– Texto Único Ordenado (TUO) del Código
Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, publicado el 19.8.19
99, y normas modificatorias.
ANÁLISIS:
1. De acuerdo con lo establecido en el artículo
153° del TUO del Código Tributario, contra
lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa (1).
Por su parte, el artículo 156° del citado TUO
señala que las resoluciones del Tribunal Fiscal serán cumplidas por los funcionarios de
la Administración Tributaria, bajo responsabilidad. En caso que se requiera expedir
resolución de cumplimiento o emitir informe, se cumplirá con el trámite en el plazo
máximo de noventa (90) días hábiles de
notificado el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse la tramitación de la
resolución de cumplimiento dentro de los
quince (15) primeros días hábiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el
Tribunal Fiscal señale plazo distinto.
Cabe indicar que, en relación con dichas
normas, el Tribunal Fiscal ha emitido la Resolución N° 04514-1-2006 (2), en la cual ha establecido como criterio de observancia obligatoria que “En los casos en que el Tribunal
Fiscal haya resuelto un asunto controvertido
en forma definitiva, no procede la actuación
de pruebas ofrecidas con posterioridad a
ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento,
salvo que se trate de un asunto surgido con
ocasión del cumplimiento que la Administración hubiera dado al fallo emitido”.
Así pues, fluye del citado pronunciamiento
que el deudor tributario tendrá derecho a
cuestionar en la vía de apelación la resolución de cumplimiento expedida por la Administración Tributaria, si esta no ha observado lo dispuesto por el Tribunal Fiscal.
2. De otro lado, en cuanto a los requisitos de
admisibilidad de la apelación, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el cuarto párrafo del artículo
146° del TUO del Código Tributario, para
interponer dicho recurso no es requisito
el pago previo de la deuda tributaria por
la parte que constituye el motivo de la
apelación, pero para que ésta sea aceptada, el apelante deberá acreditar que ha
abonado la parte no apelada actualizada
hasta la fecha en que realice el pago.
Conforme a lo anterior, el requisito del
pago previo para la admisión a trámite de
una apelación, solo es aplicable cuando
el deudor tributario, por decisión propia,
acepta parte de la deuda que le ha sido determinada por la Administración Tributaria,
y cuestiona únicamente aquella respecto de
la que no se encuentra de acuerdo.
En tal orden de ideas, en caso la Administración Tributaria hubiera emitido una Resolución de Cumplimiento reliquidando –según
lo dispuesto por el Tribunal Fiscal– la deuda
tributaria contenida en una Resolución de
Determinación, y la misma fuese apelada
íntegramente por el contribuyente, no cabrá
exigir el pago previo de la parte de la deuda
incluida en dicha Resolución correspondiente a los reparos confirmados por el Tribunal
Fiscal, dado que este requisito solo es aplicable cuando el deudor tributario, por decisión propia, impugna parcialmente la deuda
tributaria que le ha sido determinada.
En efecto, si bien respecto de los mencionados reparos el Tribunal Fiscal no puede emitir nuevo pronunciamiento (3); como quiera
que la apelación interpuesta contra la Resolución emitida por la Administración Tributaria, está dirigida a cuestionar de manera
integral el debido cumplimiento que ésta
ha dado a lo resuelto por el Tribunal Fiscal,
aspecto que incluye la consideración de tales reparos en la reliquidación de la deuda
a efectuar, no puede calificarse como parte
no apelada el importe de la deuda correspondiente a dichos reparos confirmados.
3. En consecuencia, para la admisión a trámite del recurso de apelación presentado (4)
contra una Resolución de la Administración
Tributaria que da cumplimiento a una Reso-
lución del Tribunal Fiscal, que se pronuncia
respecto de diversos reparos que dieron
como resultado la omisión al pago de la
deuda tributaria contenida en una Resolución de Determinación, no constituye
requisito que el apelante acredite el pago
del monto correspondiente a la omisión
actualizada vinculada a los reparos que
han sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolución de cumplimiento en su integridad.
CONCLUSIÓN:
Para la admisión a trámite del recurso de
apelación presentado, dentro del plazo de ley,
contra una Resolución de la Administración Tributaria que da cumplimiento a una Resolución
del Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto
de diversos reparos que dieron como resultado
la omisión al pago de la deuda tributaria contenida en una Resolución de Determinación, no
constituye requisito que el apelante acredite el
pago del monto correspondiente a la omisión
actualizada vinculada a los reparos que han
sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando
lo que se impugne sea la resolución de cumplimiento en su integridad.
En ese sentido, se deja sin efecto el Informe N° 112-2011-SUNAT/2B0000.
Lima, 19 MAR. 2012
ORIGINAL FIRMADO POR
LILIANA CONSUELO CHIPOCO SALDÍAS
Intendente Nacional Jurídico (e)
Notas del Informe
(1) Agrega la norma que, no obstante, el Tribunal
Fiscal, de oficio, podrá corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso
de la resolución, o hacerlo a solicitud de parte,
la cual deberá ser formulada por única vez por
la Administración Tributaria o por el deudor
tributario dentro del plazo de cinco (5) días
hábiles contados a partir del día siguiente de
efectuada la notificación de la resolución.
(2) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el
30.9.2006.
(3) Tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en
su Resolución N° 04514-1-2006, en la cual se
establece como criterio de observancia obligatoria que, “En los casos en que el Tribunal
Fiscal haya resuelto un asunto controvertido
en forma definitiva, no procede la actuación
de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello,
ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasión del cumplimiento que la Administración
hubiera dado al fallo emitido”.
(4) Dentro del plazo de ley.
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COMENTARIO DEL ICB
1. Antecedentes
En el caso de análisis, cabe hacer referencia al Informe Nº 112-2011-SUNAT/2B0000
de 12.10.2011, donde la SUNAT había concluido, en sentido contrario que: “Para la admisión a trámite de un recurso de apelación,
interpuesto dentro del plazo de ley, contra
una Resolución de la Administración Tributaria que da cumplimiento a una Resolución
del Tribunal Fiscal, que contiene diversos
pronunciamientos respecto a reparos que
dieron como resultado la omisión al pago de
la deuda tributaria contenida en una Resolución de Determinación, el apelante debe
acreditar el pago del monto correspondiente a la omisión actualizada vinculada a
los reparos que han sido confirmados por
el Tribunal Fiscal”.
En concreto, se señaló que en aquellos
casos en que el deudor tributario apele una
resolución de cumplimiento, dentro del plazo
establecido para el efecto, deberá acreditar
que ha pagado el monto de la deuda correspondiente a los reparos confirmados por el
Tribunal Fiscal actualizada hasta la fecha en
que se realice el pago, toda vez que vía apelación de la resolución de cumplimiento no es
posible que el Tribunal Fiscal vuelva a emitir un
pronunciamiento sobre tales reparos. De no
efectuarse el pago, la Administración Tributaria deberá notificar al deudor para que dentro
del término de 15 días hábiles cumpla con ello
a fin de admitir a trámite su apelación.
En ese sentido, se observa que la SUNAT
en menos de 6 meses ha cambiado de criterio respecto del sentido de una norma y ha
corregido una exigencia que a todas luces
se apreciaba como arbitraria y contraria al
sentido de los artículos 146º y 156º del Texto
Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, en
adelante TUO del Código Tributario, lo que
comentamos a continuación.
2. Plazo para el cumplimiento de lo
ordenado por el Tribunal Fiscal
De conformidad con lo señalado por el artículo 156º del TUO del Código Tributario, las
resoluciones del Tribunal Fiscal serán cumplidas por los funcionarios de la Administración
Tributaria, bajo responsabilidad. Agregando
además que, en caso que se requiera expedir resolución de cumplimiento o emitir
informe, se cumplirá con el trámite en el
plazo máximo de noventa (90) días hábiles
de notificado el expediente al deudor tri-
butario, debiendo iniciarse la tramitación de
la resolución de cumplimiento dentro de los
quince (15) primeros días hábiles del referido
plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal señale plazo distinto.
De la norma resulta claro que el plazo
máximo previsto por el Código Tributario
para que la Administración Tributaria cumpla
con expedir una resolución de cumplimiento
o emitir el informe correspondiente, cuando
así se requiera, en atención a lo resuelto por
el Tribunal Fiscal, es de noventa (90) días hábiles de notificado el expediente al deudor
tributario.
Es pertinente señalar que si bien el citado artículo establece que el Tribunal Fiscal
se encuentra facultado a establecer un plazo
distinto, dicha facultad debe ser ejercida en
concordancia con el plazo máximo previsto
en la propia norma; esto es, el Tribunal Fiscal podrá considerar pertinente, fijar un plazo menor al de noventa (90) días para que
se emita la resolución de cumplimiento o el
informe respectivo, no pudiendo en virtud
a la facultad otorgada exceder el referido
plazo máximo establecido legalmente.
Así, el Tribunal Fiscal en su RTF Nº 098674-2004 de fecha 29.12.2004 precisó: “(...) Que
de la norma mencionada se desprende que
dentro del procedimiento administrativo los
plazos se entienden como máximos, obligan
a la Administración y son improrrogables,
salvo que exista una disposición expresa que
permita fijar un plazo mayor, supuesto que
no se presenta en el caso de autos, por lo
que se concluye que la Administración está
obligada a cumplir con el plazo previsto por
el artículo 156º del Código Tributario; (...).”
3. Sentido del artículo 146º del Código Tributario
Como ya se señaló, el TUO del Código
Tributario en su artículo 146º, 4to. párrafo,
establece que para interponer la apelación
no es requisito el pago previo de la deuda
por la parte que constituye el motivo de la
apelación, pero para que ésta sea aceptada,
el apelante deberá acreditar que ha abonado
la parte no apelada actualizada hasta la fecha
en que se realice el pago.
Según ello, para interponer un recurso de
apelación, ante una resolución de la Administración Tributaria, no se requiere el pago
previo de la deuda tributaria por la parte que
constituye el motivo de la apelación. En ese
sentido, cuando se apele el íntegro de lo resuelto por la Administración Tributaria en el
plazo de 15 días, no será un requisito de ad-
misibilidad que se pague la deuda tributaria
que en aquella se establezca.
Cuando se trate de una apelación parcial (contra parte de la deuda tributaria), aún
cuando se presente la apelación dentro del
plazo de 15 días, para que ésta sea admitida a trámite, además del cumplimiento de
otras exigencias, el apelante deberá acreditar
el pago de la deuda reconocida, es decir, la
parte no apelada.
Así, si se interpone el recurso fuera de
dicho plazo, la misma deberá ser admitida
sólo si se acredita el pago total de la deuda
actualizada.
4. Sentido del artículo 156º del Código Tributario
La citada norma establece que las Resoluciones del Tribunal Fiscal deberán ser ineludiblemente cumplidas por los funcionarios
de la Administración Tributaria, bajo responsabilidad. De este modo, los pronunciamientos y mandatos del Tribunal Fiscal pueden ser
diversos, así pueden resolver sobre el fondo
del asunto y revocar, confirmar y modificar
los actos impugnados, o declarar la nulidad
de la apelada; también pueden remitir a la
Administración el expediente administrativo
para que le de el trámite que corresponda al
recurso o requerir una nueva liquidación de
la deuda tributaria.
En el caso que el Tribunal Fiscal ordene a
la Administración Tributaria una reliquidación
de la deuda tributaria, ante lo cual se emite
una resolución de cumplimiento reliquidando la deuda tributaria contenida en una resolución de determinación, la misma podrá ser
apelada si el contribuyente considera que la
misma no se ha realizado conforme a lo resuelto por el Tribunal Fiscal. La apelación de
dicha resolución de cumplimiento no significará una nueva evaluación sobre los aspectos
de fondo de la controversia, sobre los cuales
ya se pronunció el Tribunal Fiscal, sólo implicará la revisión del fiel cumplimiento de lo
ordenado en la primera resolución.
5. Apelación de las resoluciones de
cumplimiento y la exigencia del
pago previo
Según el sentido de las normas expuestas, procederá que cuando el Tribunal Fiscal
resuelva un tema emitiendo una resolución
que implique un mandado para la Administración Tributaria, éste órgano debe cumplir
dicho mandato en el plazo que se establece y
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INFORME DE SUNAT
cumpliendo fielmente lo establecido por dicho
colegiado, ello bajo responsabilidad administrativa y penal de los funcionarios encargados
de ello. En ese sentido, podrá cumplirse dicho
mandato, de ser necesario, emitiendo un informe o una resolución de cumplimiento.
Cuando dicho mandato no es cumplido
en el plazo otorgado, contraviniendo lo establecido y ordenado en la RTF, procederá que
el contribuyente presente, dependiendo del
caso, una queja ante el Tribunal Fiscal o un
recurso de apelación contra la resolución de
cumplimiento que no se emite en los términos que establece el Tribunal Fiscal.
En ese sentido, cuando el contribuyente
o responsable reconoce que debe pero no
ha pagado lo que debe, la exigencia de la
norma (Código Tributario, artículo 146º) de
que se pague la parte que no se apela resulta
una exigencia razonablemente para admitir
a trámite el recurso, tal como sucede en las
reclamaciones contra las Ordenes de pago,
cuando la deuda tributaria está plenamente
determinada y reconocido por el deudor.
Sin embargo, no resulta razonable señalar,
como concluyó erradamente la SUNAT en el
Informe Nº 112-2011-SUNAT/2B0000, que
debe acreditarse el pago del monto de la deuda correspondiente a los reparos confirmados
por el Tribunal Fiscal actualizada hasta la fecha
en que se realice el pago, considerando que vía
apelación de dicha resolución de cumplimiento no es posible que el Tribunal Fiscal vuelva a
emitir pronunciamiento sobre tales reparos.
Ello no es correcto porque lo que se apela contra la resolución de cumplimiento es el
fiel cumplimiento de lo que ha ordenado el
Tribunal Fiscal a la SUNAT; así no correspon-
de que se evalúe o emita una nueva resolución sobre el fondo. Así lo ha señalado Tribunal Fiscal en la RTF Nº 04514-1-2006, en
la cual ha establecido que: “En los casos en
que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto
controvertido en forma definitiva, no procede la actuación de pruebas ofrecidas con
posterioridad a ello, ni que emita un nuevo
pronunciamiento, salvo que se trate de un
asunto surgido con ocasión del cumplimiento que la Administración hubiera dado al fallo
admitido”. A lo que tiene derecho el deudor
tributario es a cuestionar en la vía de apelación la resolución de cumplimiento expedida
por la Administración Tributaria, solo si esta
no ha observado lo dispuesto por el Tribunal
Fiscal. Vale decir, tal cuestionamiento solo
podrá estar referido al debido cumplimiento
del fallo de dicho órgano colegiado.
6. La queja ante el incumplimiento
de lo resuelto por el Tribunal
Fiscal
Asimismo, como ya lo señalamos, en
caso de violación del artículo 156º del Código
Tributario, el contribuyente puede recurrir en
queja al Tribunal Fiscal. Sin embargo, dicho
Tribunal carece de facultad para aplicar sanciones a los funcionarios del órgano recurrido
por el incumplimiento de sus resoluciones.
Así, la RTF Nº 1801-1-94 ha declarado que:
"(...) si bien el Tribunal no impone sanciones
a los funcionarios infractores, éstos incurren
en responsabilidad penal, delito de Violencia
y Resistencia a la Autoridad, previsto en el
artículo 368º del Código Penal, que deberá
hacer efectiva el Poder Judicial a través del
proceso penal correspondiente, el mismo
que se inicia con la denuncia que interpone el
Procurador Público del Sector, de conformidad con el Decreto Ley Nº 17537, Ley de Representación y Defensa del Estado en Juicio,
sin perjuicio de la responsabilidad civil que
corresponda a los funcionarios infractores”.
Finalmente, mediante Acuerdo de Sala
Plena Nº 2005-15 del 10 de mayo de 2005,
ha establecido que en el caso que el quejoso
presente una segunda queja debido a que
la Administración no cumple con lo resuelto
por esta instancia, debe emitirse una resolución tipo proveído solicitándole que informe
las razones por las cuales no ha efectuado
dicho cumplimiento, bajo apercibimiento de
dar cuenta de tal hecho al Procurador del
Ministerio de Economía y Finanzas para que
formule la denuncia penal correspondiente.
7. Conclusión
Resulta correcto que la SUNAT haya corregido el criterio expuesto en el Informe
Nº Nº 112-2011-SUNAT/2B0000 y que,
en ese sentido, haya señalado en el informe
en comentario que no es necesario el pago
previo de la deuda tributaria confirmada por
el Tribunal Fiscal, respecto de la cual se haya
ordenado a la SUNAT una reliquidación de
los tributos y que en tanto el contribuyente
no conforme con dicha reliquidación apele la
misma a fin de que el Tribunal Fiscal verifique
que ésta ha sido emitida en los términos que
dispuso en la resolución que resolvió el fondo de la controversia. n