sobre la condonación de intereses

Algunas consideraciones en el Impuesto sobre
la Renta (ISR) sobre la condonación de
intereses
Autor: C.P. Juan Alejandro Solano González - Socio:
Sin duda, la actual situación económica mundial ha provocado que entidades de
diversos tamaños y giros, vean mermada su capacidad para afrontar el pago de
deudas contratadas con distintas partes que pueden ser residentes, tanto en el
país como en el extranjero, lo cual, en muchos casos, ha obligado a negociar
dichas deudas a los acreedores, incorporando en algunas de esas
negociaciones, la figura de la condonación de los adeudos de que se trate.
En el caso específico de este tipo de negociaciones con acreedores residentes
en el extranjero, en adición a los efectos fiscales que, en términos generales, se
derivan de una condonación, y que más adelante se comentan, debe
considerarse la obligación que normalmente existe de retener ISR aplicando
una tasa específica sobre los intereses a favor del residente en el extranjero,
aun cuando en muchos casos se acuerde que dicha retención sea absorbida por
el deudor, incrementando con esto el costo del financiamiento que éste haya
obtenido.
Con respecto a lo mencionado en el párrafo anterior, cabe señalar que, en
materia del ISR, tratándose del deudor residente en México, la condonación de
adeudos que obtenga, será un ingreso acumulable, conforme a lo establecido en
el Artículo 17 de la Ley del ISR (LISR), en virtud de que por dicho acto se genera
un incremento en su patrimonio al eliminar una obligación de pago a su cargo
por un bien (normalmente efectivo) que recibió, sin que medie la disminución de
un activo de dicho deudor para tal eliminación.
En el caso específico de la condonación de una deuda que involucre intereses
devengados, en virtud de que los mismos son, en los términos de la Fracción IX
del Artículo 29 de la LISR, deducibles para las personas morales, conforme se
vayan devengando; el ingreso que se genere con motivo de la condonación de
esos conceptos, prácticamente neutralizaría su deducción y los efectos fiscales
de dichos intereses, en general, se anularían; sin embargo, debido a que como
antes se indicó, la deducción de los intereses tiene lugar conforme los mismos
se devengan y el ingreso por la condonación se reconoce hasta que la misma se
concreta, los momentos y montos de deducción y acumulación podrían no
empatar, incluso podrían ser reconocidos en ejercicio fiscales distintos; situación
que, desde un punto de vista financiero, podría en ciertas circunstancias generar
un beneficio para el deudor que esté en este supuesto, al anticipar una
deducción.
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En relación con lo anterior, dado que la mayoría de los intereses devengados a
favor de residentes en el extranjero, están sujetos a una retención del ISR,
obligación que generalmente debe cumplirse por el propio deudor, habría que
considerar el efecto que sobre dicha obligación tendrá la condonación de los
intereses.
Al respecto, el quinto párrafo del Artículo 179 de la LISR, establece en forma
general, que tratándose de pagos al extranjero, cuando en los términos de dicho
Título esté previsto que se pague el ISR mediante retención, el retenedor estará
obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la
fecha de exigibilidad o al momento en que se efectúe el pago; lo que suceda
primero. Dicho párrafo también señala que para efectos de ese Título
(residentes en el extranjero) tendrá el mismo efecto que el pago, cualquier otro
acto jurídico por virtud del cual el deudor extingue la obligación de que se trate.
Por otra parte, en el Artículo 195 de la LISR, se establece que tratándose de
ingresos por intereses para residentes en el extranjero, hay fuente de riqueza en
territorio nacional cuando en el país se coloque o invierta el capital o cuando los
intereses se paguen por un residente en el país o un residente en el extranjero
con establecimiento permanente en el país.
También señala que el ISR se pagará mediante retención que se efectuará por
la persona que realice lo pagos y se calculará aplicando a los intereses que
obtenga el residente en el extranjero sin deducción alguna, la tasa de ISR que
corresponda, de acuerdo con la naturaleza y residencia del beneficiario, o del
tipo de crédito que genere los intereses, en los términos de dicho ordenamiento.
Tomando en cuenta todo lo anteriormente señalado, se desprende lo siguiente:
1.
Tratándose de pago de intereses al extranjero de fuente de riqueza
ubicada en México, existe la obligación de enterar un ISR equivalente al que se
hubiese tenido que retener sobre el interés a favor en su fecha de exigibilidad,
aun cuando no se efectúe el pago de dichos intereses en esa fecha.
2.
Si antes de que se presente la fecha de exigibilidad de los intereses
devengados a favor del residente en el extranjero, el acreedor condona el pago
de los mismos, consideramos que no se materializaría la obligación de efectuar
la retención del ISR, ya que no se presentarían los supuestos que la generan; es
decir, no se presentaría la fecha de exigibilidad, obviamente no habría pago y
aunque se extinga la obligación, la misma se deriva de una acción directa del
acreedor, no del deudor, que es el otro supuesto que, conforme a lo antes
señalado, detona la obligación de retención, al considerarse que hubo pago.
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3.
Conforme a lo señalado en el punto 2, la condonación de intereses no
daría lugar al cumplimiento de la obligación de retención del ISR, lo cual, desde
una perspectiva económica, hace mucho sentido, debido a que el acreedor
extranjero no tendría un ingreso de fuente mexicana sobre el cual debiera pagar
impuestos en el país; al contrario, tendría una merma en su patrimonio, al perder
el derecho a cobrar el monto de la deuda que hubiese condonado.
4.
En su caso, si la exigibilidad de los intereses se hubiese dado antes de su
condonación, y el deudor en cumplimiento de las reglas de retención citadas,
hubiera enterado una cantidad equivalente al ISR que le correspondiera como
retención de este impuesto a dicho concepto, habría que evaluar con más
detalle sin hay elementos para que el acreedor reclamara el pago efectuado
como un pago indebido, ya que con motivo de la condonación, el ingreso, objeto
del gravamen, no se materializó e incluso, como antes se mencionó, la
deducción de los intereses para el deudor se neutralizaría con el reconocimiento
del ingreso por la condonación de esos conceptos.
En relación con lo que antes se indicó, cabe señalar que en los casos en los que
el residente en México, al que se le condonen los intereses, estuviera obligado
como parte de los acuerdos de financiamiento correspondientes a absorber el
ISR que corresponda para la retención de dicho impuesto, en términos del
párrafo tercero del Artículo 179 de la LISR , el impuesto que se absorbiera, se
considera ingreso para el residente en el extranjero de la misma naturaleza que
el ingreso de que se trate; es decir, interés en nuestro caso y, por lo tanto,
también estaría sujeto al pago del ISR, por lo cual se tendría que “piramidar” con
la tasa de impuesto respectiva. Dicho excedente también podría deducirse
cuando el mismo se cubra como un costo adicional, en la medida en la que su
absorción fuera necesaria.
En este supuesto, al momento de presentarse la condonación de los intereses,
consideramos que en relación con el reconocimiento como ingreso del monto de
intereses condonados por parte del deudor, éste no tendría que reconocer como
una partida acumulable, la cancelación de la parte “piramidada”; es decir, el
exceso del valor nominal del interés a favor del acreedor extranjero, ya que al no
generarse la obligación de retención de ISR por los antes señalado, tampoco
habría ingreso por el impuesto absorbido, puesto que al condonarse el interés
“piramidado”, ese excedente tampoco se pagaría y tendría que ser cancelado sin
que hubiese sido previamente deducible.
Por otra parte, en el caso de condonaciones que se lleven a cabo entre dos
partes residentes en México, no habría el componente de la retención del ISR
antes señalado, y, aunque en términos generales, dicha condonación también
implica el reconocimiento de un ingreso acumulable para el deudor,
consideramos que la deducción de la misma por parte del acreedor sería
cuestionable, en virtud de que el requisito de ser un gasto estrictamente
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indispensable estaría en duda, ya que finalmente una condonación es una
exoneración graciosa y discrecional del acreedor; por lo tanto, la figura de la
condonación podría romper el equilibrio en el tratamiento de
deducción/acumulación de las partidas involucradas.
Por otro lado, cabe señalar que tratándose de personas morales residentes en
México, en el Artículo 18, Fracción IV de la LISR, se establece que tratándose
de las deudas no cubiertas por el contribuyente, el monto de las mismas se
considerará un ingreso acumulable, en el mes en el que se consuma el plazo de
prescripción o en el mes en el que se cumpla el plazo establecido en el segundo
párrafo de la Fracción XVI del Artículo 31 de dicha LISR, para que el acreedor
pueda deducir como incobrable la cuenta por cobrar de que se trate, que es de
un año contado a partir de que el crédito incurra en mora.
Conforme a lo anterior, tendría que reconocerse el ingreso mencionado por los
créditos no pagados al momento de presentarse el supuesto citado, aun cuando
subsista legalmente la obligación de pago relativa e, independientemente de que
el acreedor hubiera o no tomado la deducción de dicho crédito.
Por lo anterior, en caso de que con posterioridad al reconocimiento del ingreso
mencionado, el acreedor condonará el pago del crédito de que se trate; el monto
de dicha condonación ya no debiera de volverse a acumular, hasta la cantidad
que, conforme a la regla antes citada, ya se hubiera acumulado, puesto que de
lo contrario se duplicaría el efecto acumulable de dicha partida, por lo cual habrá
que tener control de estos efectos; sobre todo, si los momentos de acumulación
y condonación señalados se presentan en distintos ejercicios; por su parte el
acreedor que efectúe la condonación, en caso de que hubiese tomado la
deducción de los créditos incobrables, en los términos del Artículo 31, Fracción
XVI, antes señalado, simplemente tendría que cancelar la cuenta por cobrar
relativa sin un efecto fiscal adicional; sin embargo, hay que considerar que la
disposición en comento, en su segundo párrafo, hace referencia a la posibilidad
de deducir cuentas pendientes de cobro que cumplan con el período de un año
después de que incurran en mora, tratándose de créditos cuya suerte principal al
día de su vencimiento no exceda de treinta mil unidades de inversión (UDIS); es
decir, por créditos mayores a este monto no podría aplicar la deducción por
incobrable con el simple paso del tiempo, aun cuando el deudor hubiera tenido
que acumular el monto de las cuentas por pagar, sin importar que fueran por un
monto mayor a las treinta mil UDIS; situación que puede generar una inequidad
en el tratamiento de estos conceptos.
"El contenido de este documento es meramente informativo y de ninguna manera debe considerarse
como una asesoría profesional, ni ser fuente para la toma de decisiones. En todo caso, deberán
consultarse las disposiciones fiscales y legales, así como a un profesionista calificado."
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