Dictamen Asesoria Tecnica 16/2006

Dictamen Asesoria Tecnica 16/2006
DAT 16/2006. IVA. Obra sobre inmueble propio. Fideicomiso. Adjudicación de las
unidades funcionales y posterior venta. Sujetos. Cesión. Tratamiento ...
AFIP-DGI
Dictamen N° 16/2006
DIRECCION DE ASESORIA TÉCNICA (DAT)
28 de Febrero de 2006
Asunto:
IVA. Obra sobre inmueble propio. Adjudicación de las unidades funcionales y posterior
venta.
Sumario:
Se consulta el tratamiento que corresponde otorgar en el impuesto al valor agregado a la
adjudicación de las unidades funcionales por parte del fideicomiso XX los fiduciantes
en su carácter de beneficiarios, a la posterior transferencia de dominio de dichas
unidades que, eventualmente podrían efectuar éstos últimos a terceros, de qué manera
dichos fiduciantes/beneficiarios computarían el crédito fiscal vinculado con la obra,
como así también de la cesión del derecho a la adjudicación de dichas unidades
funcionales que los fiduciantes beneficiarios podrían celebrar con terceros adquirentes.
La intención que motiva a los fiduciantes/beneficiarios es la de adquirir un inmueble
constituyendo las sumas entregadas aportes a cuenta del valor de dicho bien,
destacándose además que determinadas cláusulas contractuales tales como la resolución
del contrato respecto del deudor moroso y su reemplazo llevan a considerar que la
operatoria tiene por objeto la venta de un inmueble.
Teniendo en cuenta que el “fideicomiso” construye sobre inmueble propio, que
transmite a la finalización de las obras el derecho real de dominio de las unidades a los
fiduciantes/beneficiarios o a los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el carácter de
terceros con respecto al mismo y que tal transferencia se efectúa a título oneroso toda
vez que los fiduciantes/beneficiarios abonan cuotas en función a su participación el
hecho imponible previsto en el inciso b) del artículo 3° de la ley se perfeccionará en
cabeza de aquél, resultando sujeto pasivo del gravamen tanto para el caso en que
transfiera las unidades funcionales a los fiduciantes beneficiarios como a los respectivos
cesionarios.
En cuanto a la cesión por parte de los fiduciantes del derecho a la adjudicación de las
unidades funcionales a terceros beneficiarios –cesionarios– cabe señalar que no resulta
alcanzada por el impuesto al valor agregado.
Texto:
I. Los apoderados de la sociedad fiduciaria del fideicomiso del asunto, denominada AA
S.A. se dirigen a este Organismo con el objeto de efectuar una consulta en los términos
de la Resolución General (AFIP) N° 858 y su modificatoria, respecto del tratamiento
que corresponde otorgar a la adjudicación de las unidades funcionales por parte del
fideicomiso a los fiduciantes en su carácter de beneficiarios, a la posterior transferencia
de dominio de dichas unidades que, eventualmente, podrían efectuar estos últimos a
terceros, como así también de qué manera dichos fiduciantes/beneficiarios computarían
el crédito fiscal vinculado con la obra.
Asimismo, solicitan que se les informe el tratamiento de la cesión del derecho a la
adjudicación de las unidades funcionales que los fiduciantes beneficiarios podrían
celebrar con terceros adquirentes.
Al respecto, señalan que el Fideicomiso XX es un fideicomiso de tipo inmobiliario
constituido de acuerdo con la Ley N° 24.441 cuyo objeto es, tal como se desprende de
la cláusula segunda del contrato de constitución, la adquisición de un inmueble con el
fin de construir en el mismo un edificio, dividirlo en propiedad horizontal y transferir
las unidades a los beneficiarios que pueden ser los fiduciantes o sus cesionarios.
Señalan que cuando el fideicomiso adjudica las unidades en el caso en que el
beneficiario es el propio fiduciante “...no corresponde considerar que se materializa el
hecho imponible... en virtud de que no realiza una transferencia a título oneroso, sino
que se cumple con la finalidad del fideicomiso, que consiste en adquirir un inmueble,
construir un edificio y adjudicar las distintas unidades funcionales a los fiduciantes, que
entregaron los fondos para que se lleve a cabo la obra, en su carácter de beneficiarios,
en las participaciones establecidas en el contrato de constitución del fideicomiso”.
Al respecto, entienden que en el supuesto comentado el fideicomiso no encuadra en la
definición de empresa constructora contenido en el inciso d) del artículo 4° de la ley de
impuesto al valor agregado.
Indican que la figura es similar a la del consorcio de propietarios que adquieren en
forma indivisa un inmueble y participan en forma conjunta de la construcción de un
edificio, cuyas unidades funcionales se adjudican, una vez concluida la obra en función
de la participación de cada condómino. En este orden de ideas consideran aplicables al
caso los Dictámenes N° 47/83 y 41/85 (DATyJ), señalando que en los mismos se trató
el caso de consorcios propietarios de un terreno que no asumen las características de una
sociedad civil o de una sociedad comercial, sino que construyen un edificio para su
posterior división en propiedad horizontal entre los condóminos, en proporción a su
participación.
Por otra parte, para el caso en que se transfieran las unidades a un tercero al cual el
fiduciantebeneficiario le cedió su derecho a la adjudicación resultan aplicables las
disposiciones del Dictamen N° 59/03 (DAL) en cuanto a que “…la cesión de derechos
efectuada por el fiduciante a un tercero es una transmisión de un derecho personal y no
implica la transferencia del derecho real sobre el inmueble, por lo tanto no se encuentra
alcanzada por el impuesto”.
En cuanto a la adjudicación que el fideicomiso realiza de las unidades a terceros
beneficiarios, que ostentan el derecho a la misma en virtud de la cesión realizada por el
fiduciante, coinciden con el dictamen citado en cuanto a que allí sí se produce la
transmisión del derecho real de dominio del inmueble a un tercero, que existe fin de
lucro y por lo tanto el fideicomiso, en cuanto sujeto del impuesto definido por la ley de
impuesto al valor agregado, configura en cabeza propia el hecho imponible con ese
acto, quedando obligado a determinar y liquidar el impuesto incluido en la operación.
A partir de lo indicado consultan si es correcta la interpretación efectuada y cuál sería el
mecanismo instrumental para que el fideicomiso le traslade el crédito fiscal acumulado
por la realización de la obra a los fiduciantesbeneficiarios, para el hipotético caso que
estos últimos realicen una venta posterior que pudiera estar gravada con el tributo.
II. En primer término cabe analizar si la consulta formulada encuadra dentro del
régimen dispuesto por la Resolución General (AFIP) N° 858, resultando procedente
señalar que el artículo 2° de esa norma dispone que los contribuyentes y responsables
comprendidos en los artículos 5° y 6° de la Ley N° 11.683 podrán solicitar consultas en
materia técnicolegal con carácter vinculante, las cuales deberán versar acerca de la
determinación de los impuestos y/o de los recursos de la seguridad social que resulten
aplicables al caso sometido en consulta.
El artículo 4°, por su parte, dispone que la opción por este régimen implica el
compromiso de acatar el pronunciamiento de este Organismo, mientras que el artículo
siguiente obliga a los sujetos indicados en el artículo 2° a adecuar a la respuesta
brindada, la determinación y/o liquidación de los impuestos o de los citados recursos
vencidos y no prescriptos y de los que venzan en el futuro que se encuentren
comprendidos en la consulta.
En el caso a analizar se advierte que el fideicomiso no reviste el carácter subjetivo que
establece el artículo 2° de la norma resolutiva mencionada en relación a lo consultado
acerca de la gravabilidad de las cesiones del derecho de adjudicación, toda vez que
dicha operatoria será llevada a cabo entre los fiduciantes beneficiarios y terceros
adquirentes. Asimismo, tampoco corresponde referirse con carácter vinculante a la
transferencia de dominio de las unidades que los fiduciantesbeneficiarios, con
posterioridad a la adjudicación, podrían efectuar a terceros.
Por lo expuesto, esta Dirección considera que no cabría tratar dichas cuestiones con
carácter vinculante, sin perjuicio de su análisis con los alcances del artículo 12 del
Decreto N° 1397/79 y sus modificaciones.
Cabe aclarar que sí resulta procedente tratar con carácter vinculante la consulta relativa
a la operatoria de adjudicación de las unidades funcionales por parte del fideicomiso
tanto a los fiduciantesbeneficiarios, como así también a los terceros que poseen el
derecho en virtud de la cesión mencionada –cesionarios, ello toda vez que el
fideicomiso posee actitud subjetiva en el impuesto al valor agregado y, en tanto realice
actividades gravadas, resultará sujeto pasivo del tributo.
III. En cuanto a la documentación acompañada en fotocopia cabe traer a colación el
“Contrato de Fideicomiso XX” obrante en fotocopia entre fojas 9 a 17 de los
antecedentes cuyo artículo 1° establece que, los fiduciantes son aquéllas personas físicas
o jurídicas, que adhieren al contrato de fideicomiso y que se obligan a aportar la
totalidad de los fondos necesarios para comprar el inmueble y para hacer frente a todos
los costos y gastos que demande la obra de construcción necesarios para llevar a cabo el
edificio proyectado, en la proporción que cada uno de ello asume de conformidad al
detalle que adjunta.
La fiduciaria es AA S.A. sociedad a quien se le transmite el dominio fiduciario de los
fondos para adquirir el inmueble y llevar adelante un emprendimiento inmobiliario para
lo cual contratará los servicios profesionales que fueren necesarios para su concreción,
en tanto que los beneficiarios son los fiduciantes o sus cesionarios.
Por su parte el edificio es el inmueble a construir con destino a viviendas unifamiliares,
en tanto que se entiende por unidades a las unidades funcionales y complementarias del
edificio cuyo derecho de dominio exclusivo adquirirán los beneficiarios.
El fondo fiduciario es el constituido por los aportes de los fiduciantes y, en su caso, por
cualquier otro importe que resulte de la ejecución del contrato. Será destinado a la
adquisición del inmueble y a la posterior construcción del edificio proyectado.
A su vez el patrimonio fiduciario estará integrado por el inmueble y el fondo fiduciario,
aclarando el artículo que se está comentado que dicho patrimonio de acuerdo a lo
dispuesto por el artículo 14 de la Ley N° 24.441 constituye un patrimonio de afectación
separado de los patrimonios de las partes intervinientes y, en ese carácter, se encuentra
exento de la acción singular o colectiva de los acreedores de la fiduciaria o de los
fiduciantes.
El artículo 2° establece que el objeto del contrato es la constitución de un fideicomiso
para la adquisición del inmueble en las condiciones pactadas en la “reserva de compra”
con el fin de construir en el mismo un edificio, dividirlo en propiedad horizontal y
transferir las unidades a los beneficiarios.
El artículo 3° fija la vigencia del contrato de fideicomiso estableciendo que durará hasta
la finalización de las obras proyectadas, subdivisión e inscripción del inmueble bajo el
régimen de propiedad horizontal previsto en la Ley N° 13.512 y disposiciones
complementarias y transferencia de las unidades a los beneficiarios en un plazo máximo
que no podrá exceder los tres años contados a partir de la fecha de la escritura de
adquisición del inmueble.
El artículo 4° dispone que la obligación de los fiduciantes es aportar los fondos
necesarios para adquirir el inmueble y construir el edificio aunque excedan lo
presupuestado.
Por otra parte, el artículo 5° norma los derechos de los fiduciantes estableciendo que
adquieren el derecho a la adjudicación del dominio de las unidades. Asimismo indica
que dichos fiduciantes podrán ceder el derecho a la adjudicación ante la escribanía
designada de las unidades que les corresponden a favor de terceros quienes asumirán el
carácter de beneficiarios.
Agrega que dicha cesión no comprenderá las obligaciones asumidas como fiduciantes,
continuando éstos como responsables de su cumplimiento sin perjuicio de lo cual el
cesionario se constituirá en deudor solidario de las obligaciones del fiduciante cedente.
El punto 4) se refiere a posibles incumplimientos de sus aportes de fondos por parte de
los fiduciantes previendo que la fiduciaria podrá percibir un interés compensatorio y
punitorio, estando facultada la fiduciaria a resolver el presente contrato respecto del
deudor moroso. Asimismo, la fiduciaria podrá reemplazar al fiduciante excluido por
otro que suscriba el convenio de adhesión correspondiente adquiriendo el derecho de
adjudicación de las unidades y asuma la totalidad de las obligaciones del excluido.
Si no se obtiene un reemplazante la fiduciaria quedará automáticamente autorizada a
tomar financiación externa. Si la misma no se obtiene vencido el plazo de treinta días el
excluido será automáticamente sustituido por la totalidad de los fiduciantes, quienes
adquirirán en función a sus aportes y en conjunto los derechos sobre las unidades cuya
adjudicación le correspondía al excluido.
En cuanto a los derechos y obligaciones de la fiduciaria el artículo 6° establece, en
síntesis, que posee facultades de organización, gerenciamiento y administración del
emprendimiento inmobiliario, recaudando de los fiduciantes los fondos comprometidos
a fin de destinarlos al pago del precio del inmueble, cuyo dominio fiduciario se
inscribirá a nombre de la misma, en forma temporal y condicionada en los términos del
artículo 2662 del Código Civil y disposiciones de la Ley N° 24.441.
Además deberá mantener el fideicomiso separado del resto de sus activos, señalando
que el patrimonio fiduciario en virtud de lo dispuesto por el artículo 14 de la Ley N°
24.441 constituirá un patrimonio separado de los fiduciantes y de la fiduciaria.
Por otra parte se obliga, por su propia cuenta y riesgo y a través de las personas físicas o
jurídicas que contrate, a encomendar la ejecución de la totalidad de las obras
programadas de acuerdo al anteproyecto pertinente.
En cuanto a la transmisión de dominio de las unidades el artículo que se comenta
establece que una vez finalizadas las obras proyectadas y afectado el inmueble al
régimen de propiedad horizontal, la fiduciaria deberá transmitir a los beneficiarios el
dominio de las unidades que a cada uno le corresponda. Asimismo, la fiduciaria se
encuentra facultada para entregar la posesión de las unidades a los beneficiarios una vez
que las obras proyectadas se encuentren en un estado de avance tal que el ejercicio de la
posesión por los beneficiarios no afecte la normal terminación de las mismas.
El artículo 9° hace referencia al estudio que tiene a su cargo el proyecto de arquitectura
y coordinación de los proyectos de estructuras e instalaciones; en tanto que el artículo
10 prevé que atento a que la fiduciaria no es vendedora de las unidades no asume
responsabilidad por vicios de la construcción frente a los beneficiarios.
El artículo 12 reglamenta el vencimiento del plazo de duración del fideicomiso
estableciendo en el punto 1) que al vencimiento del plazo la fiduciaria convocará a
asamblea de fiduciantes, la cual resolverá la prórroga del contrato si el objetivo no se
hubiera cumplido. Si el contrato no se prorroga se considerará vencido, debiendo la
fiduciaria entregar a los fiduciantes la posesión y el dominio del inmueble otorgando los
instrumentos y las inscripciones registrales que correspondan, conforme lo dispuesto en
el artículo 26 in fine de la Ley N° 24.441, bajo el régimen de propiedad horizontal.
Aclara que para el caso en que no esté concluida la división en propiedad horizontal, la
transferencia a los beneficiarios se efectuará en condominio.
Por su parte, el punto 4) dispone que vencido el plazo del contrato y cumplido en su
totalidad el objetivo del mismo, de existir un remanente en el fondo fiduciario, será
distribuido entre los fiduciantes de acuerdo a su participación en la contribución al costo
total.
Por último cabe señalar que de la “Planilla de asignación de las unidades funcionales a
cada fiduciante” fojas 75 se observa que parte de los mismos son sociedades anónimas y
en algunos casos dichas sociedades resultan acreedoras a más de una unidad funcional,
circunstancia que también se manifiesta cuando se trata de personas físicas las que en
algunos casos resultan adjudicatarias a más de una unidad.
IV. En primer lugar se estima conveniente repasar las normas relacionadas con la
cuestión planteada. Así, resulta procedente señalar que el artículo 4°, relativo a sujetos
pasivos del impuesto al valor agregado, establece que quedan incluidos en sus
disposiciones “…quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas,
agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios,...o cualquier otro ente
individual o colectivo,...” realicen alguna de las actividades gravadas que dicha norma
enumera, entre las cuales se encuentran –inciso d), las efectuadas por empresas
constructoras.
Al respecto, dicho inciso d) establece que son sujetos pasivos del impuesto quienes
“sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inciso b) del
artículo 3°, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse,
incluidas las empresas unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que
revisten el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de
terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su
ejecución o con la posterior venta, total o parcial del inmueble.”
A su vez, el inciso b) del artículo 3° establece que se encuentran alcanzadas por el
impuesto “Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble
propio”.
Expuesta la normativa precedente cabe traer a colación el Dictamen N° 59/03 (DI
ASLE), en el cual se trató la actividad llevada a cabo por un fideicomiso cuyo objetivo
era realizar un emprendimiento inmobiliario transmitiéndose la propiedad fiduciaria de
un predio perteneciente al fiduciante a efectos de que el fiduciario desarrolle la
actividad de comercialización –captación de suscriptores y ejecución de las obras –
unidades funcionales.
El área preopinante, en virtud de la intervención solicitada por esta Asesoría mediante
Nota N° 1776/03 (DI ATEC) Act. N° 1547/03 (DI ATEC) señaló, en concordancia con
este último pronunciamiento, que es en cabeza del fideicomiso que se perfeccionará el
hecho imponible, destacando que para que el hecho analizado –emprendimiento
inmobiliario encuadre en el inciso b) del artículo 3° de la ley del tributo, “…se deben
analizar las circunstancias de hecho, es decir que no solo se trate de una obra sobre
inmueble propio, requisito que se cumple en el caso, sino que, además la obra sea
efectuada por una empresa constructora que, de acuerdo con lo exigido por el inciso d)
del artículo 4° efectúe las referidas obras con el propósito de obtener un lucro en su
ejecución o con la posterior venta total o parcial del inmueble.”
A partir de lo indicado se extrae con carácter general que el fideicomiso en cuanto
sujeto pasivo del gravamen es una unidad económica con un fin determinado, distinta
del fiduciario y del fiduciante, y que las consecuencias fiscales en el impuesto al valor
agregado, resultantes de la operatoria que desarrolla, no pueden considerarse atribuibles
a dichos sujetos, sino al propio fideicomiso.
A efectos de tratar la cuestión planteada cabe traer a colación el Dictamen N° 1/82
(DATyJ) referido a los impuestos sobre los beneficios eventuales y a las ganancias
aplicables a la figura de consorcio constituido en condominio la cual es invocada por los
consultantes con el fin de extrapolar a la operatoria del fideicomiso las conclusiones
relativas a las transferencias de inmuebles que realiza dicha figura.
Con respecto a consorcios constituidos en condominio se dijo que configuran una
mancomunidad de bienes y no una sociedad de personas, cuyos componentes –que
adquieren el terreno a su nombre asumen el riesgo económico de la construcción y a la
finalización de los trabajos se asignan las unidades en forma acorde a los aportes
efectuados por cada uno de ellos; indicando que tal circunstancia no conforma una
transferencia sino la adjudicación en propiedad no compartida de lo que antes ya les
pertenecía, pero bajo la forma de propiedad compartida e indivisa.
Por su parte, en el Dictamen N° 47/83 (DATyJ), cuyo criterio receptara el Dictamen N°
41/85 (DATyJ), se señaló que en el consorcio organizado como condominio todo se
resuelve dentro de las disposiciones del Código Civil ya que el artículo 2695 del mismo
establece que la división entre los propietarios es sólo declarativa y no traslativa de la
propiedad en el sentido de que cada condómino debe ser considerado como que hubiera
sido desde el origen de la indivisión, propietario exclusivo de lo que le hubiere
correspondido en su lote, y como que nunca hubiese tenido ningún derecho de
propiedad en lo que ha tocado a los otros condóminos.
Luego se agregó que “...la adjudicación que se efectúa a la finalización de la obra por
división del condominio, no configura venta, atento que el consorcio no poseía la
titularidad del dominio del inmueble”. “En efecto, la referida adjudicación constituye
solamente un acuerdo de partes destinado a la asignación de las unidades construidas,
puesto que la propiedad de las mismas perteneció siempre a los consorcistas, en
proporción a los importes comprometidos a tal fin.”.
Al respecto, esta Asesoría considera que no resulta procedente aplicar al fideicomiso el
criterio vertido en los dictámenes apuntados en oportunidad de analizar al condominio
organizado como consorcio, toda vez que el fiduciario posee la propiedad fiduciaria del
inmueble, en virtud de lo normado por el artículo 11 de la Ley N° 24.441, el cual remite
al artículo 2662 del Código Civil que a esos efectos establece que “Dominio fiduciario
es el que se adquiere en razón de un fideicomiso constituido por contrato o por
testamento, y está sometido a durar solamente hasta la extinción del fideicomiso, para el
efecto de entregar la cosa a quien corresponda según el contrato, el testamento o la ley”.
Por su parte, el artículo 14 de la Ley N° 24.441 establece que los bienes fideicomitidos
constituyen un patrimonio separado del fiduciario y del fiduciante, lográndose por esta
vía aislarlos a efectos de que no quedan afectados a las contingencias ni del fiduciante
ni del fiduciario.
Bajo tal criterio, el contrato acompañado establece que la fiduciaria deberá transmitir a
cada uno de los beneficiarios el dominio de las unidades cuya propiedad fiduciaria
posee, otorgando los instrumentos e inscripciones registrales que correspondan, aspecto
éste que resulta ajeno a la figura del consorcio organizado en condominio en el cual la
adjudicación de las unidades –cfr. Dictamen 47/83 (DATyJ) constituye solamente un
acuerdo de partes destinado a la asignación de las mismas, puesto que su propiedad
siempre perteneció a los consorcistas, en proporción a los importes comprometidos con
tal fin.
En el entendimiento de que no se aplica al fideicomiso la figura de consorcio
organizado en condominio, sino que se lo considera una entidad con aptitud subjetiva en
el impuesto al valor agregado, cabe reiterar que la ley de impuesto al valor agregado
grava la enajenación de obras efectuadas sobre inmueble propio a que se refiere el
artículo 3°, inciso b), realizadas, según el artículo 4° por quienes sean empresas
constructoras, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse. A
los fines de este inciso, se entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras
las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito
de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial del
inmueble –cfr. Act. N° 1492/98 (DI ATEC).
Atento a lo indicado cabe tener en cuenta que el fideicomiso construye sobre inmueble
propio, que transmite a la finalización de las obras el derecho real de dominio de las
unidades a los fiduciantesbeneficiarios o a los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el
carácter de terceros con respecto al fideicomiso y que tal transferencia se efectúa a título
oneroso, toda vez que los fiduciantesbeneficiarios abonan cuotas en función a su
participación, restando establecer –tal como surge del antecedente citado en el párrafo
precedente si persigue fin de lucro con la operatoria de que se trata, aspecto éste que
lleva a evaluarla en cuanto a su desarrollo y concreción en forma integral.
A estos efectos cabe hacer hincapié en algunos términos de la contratación en cuanto a
que frente a incumplimientos de sus aportes de fondos se prevé que la fiduciaria reciba
un interés compensatorio y punitorio, existiendo la facultad de resolver el contrato
respecto del deudor moroso y reemplazar al fiduciante original por otro que suscriba el
contrato de adhesión. Además, si la fiduciaria no obtiene un reemplazante podrá tomar
financiación externa o a sustituir a tal fiduciante por la totalidad de los fiduciantes
quienes adquirirán en función de sus aportes los derechos sobre las unidades cuya
adjudicación le correspondía al excluido.
En tal contexto se interpreta que la intención que motiva a los fiduciantesbeneficiarios y
a los cesionarios es la de adquirir un inmueble constituyendo las sumas entregadas
aportes a cuenta del valor de dicho bien, destacándose además que determinadas
cláusulas contractuales tales como la resolución del contrato respecto del deudor
moroso y su reemplazo llevan a considerar que la operatoria tiene por objeto la
construcción y comercialización de un inmueble lo cual evidencia el fin de lucro a que
se refiere el mencionado inciso d) del artículo 4° de la ley.
Atento a lo expuesto el hecho imponible previsto en el inciso b) del artículo 3° de la ley
se perfeccionará en cabeza del fideicomiso, resultando sujeto pasivo del gravamen tanto
para el caso en que transfiera las unidades funcionales a los fiduciantesbeneficiarios
como a los respectivos cesionarios.
Conforme a lo indicado no cabe tratar el interrogante referido a cuál sería el mecanismo
instrumental para que el fideicomiso le traslade el crédito fiscal acumulado por la
realización de la obra a los fiduciantesbeneficiarios para el caso en que estos últimos
realicen con posterioridad a la adjudicación una venta de su unidad funcional, toda vez
que el hecho imponible respectivo se perfeccionó, tal como se dijo, en cabeza del
fideicomiso.
En cuanto a la cesión por parte de los fiduciantes del derecho a la adjudicación de las
unidades funcionales a terceros beneficiarios cabe señalar que, conforme interpretara la
Dirección de Asesoría Legal en el Dictamen N° 49/03 (DI ASLE) en oportunidad de
analizar la gravabilidad de la “cesión de contrato de fideicomiso” que efectuaba un
fiduciante con terceros adquirentes de un emprendimiento inmobiliario, no resulta
alcanzada por el impuesto.
Al respecto la Dirección mencionada entendió que mediante la aludida cesión “...aun no
se ha producido la transmisión de derecho real alguno sino que es el propio patrimonio
considerado como universalidad jurídica el que ha construido las obras, respondiendo
por sí por las obligaciones adquiridas, a la vez que se han operado diversas cesiones de
posición contractual, actos éstos que importan la transmisión de un derecho personal
que se encuentra fuera del ámbito de aplicación del tributo”.
Adicionalmente y si bien no es un aspecto consultado cabe señalar que, a criterio de esta
Asesoría, la operatoria llevada a cabo por el fideicomiso no se diferenciaria de la
realizada por el consorcio de propietarios de un terreno organizado en forma de
sociedad civil o comercial, destacándose que aún cuando el fideicomiso no se encuentre
taxativamente comprendido en el artículo 26 del decreto reglamentario de la ley del
tributo sus disposiciones –en cuanto establecen que a los efectos del inciso e) del
artículo 5° de la ley “...en el caso de consorcios propietarios de inmuebles, organizados
como sociedades civiles o comerciales, que realicen las obras previstas en el inciso b)
del artículo 3 de la ley, se considerará momento de la transferencia del inmueble, al acto
de adjudicación de las respectivas unidades” podrían resultar aplicables a las
adjudicaciones efectuadas a los fiduciantesbeneficiarios.
Por último cabe señalar que, tal como está planteada la consulta se advierte que en
algunos casos los fiduciantesbeneficiarios procederían a la inmediata comercialización –
operación no alcanzada por el gravamen de los inmuebles que le fueron oportunamente
transferidos y en otros casos cederían a terceros el derecho a la adjudicación de los
mismos por lo cual, a efectos de determinar la base imponible en el momento de dicha
transferencia, cabría ponderar en cada caso en particular la operatoria en su conjunto a
fin de determinar si a través del uso de la figura de fideicomiso se procede a la
construcción y comercialización de inmuebles por un valor inferior al que
correspondería de realizarse toda la operatoria en cabeza de un mismo sujeto.
Si esa Dirección participara de lo expuesto cabría elevar los presentes antecedentes a
consideración de la Subdirección General Técnico Legal Impositiva, acompañándose
para el caso de conformidad proyecto de providencia de estilo a las áreas indicadas en la
Instrucción General N° 8/99 (DGI) y de nota de respuesta al consultante.