Operaciones financieras accesorias y su no integración

Operaciones financieras accesorias y su no
integración en el denominador de la prorrata en
el Impuesto sobre el Valor Añadido*
ANTONIO LONGÁS LAFUENTE
Tribunal Económico-Administrativo Central
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN Y MARCO NORMATIVO. 1.1. El principio de neutralidad fiscal como garante del sistema común
del IVA. 1.2. Marco normativo.—2. HABITUALIDAD COMO CONCEPTO UTILIZADO POR LA NORMA INTERNA FRENTE A
ACCESORIEDAD. 2.1. Interpretación de la norma interna de acuerdo con la norma comunitaria. 2.2. La interpre­
tación de la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos (DGT). 2.3. Interpretación efectuada
por la doctrina del TEAC. 2.4. Jurisprudencia interna relativa al artículo 104. Tres. 4.o de la Ley del IVA.—
3. LAS DIVERSAS ACEPCIONES DEL CONCEPTO DE ACCESORIEDAD EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. 3.1. Algu­
nos supuestos contemplados en la normativa. 3.2. No equivalencia de las acepciones recogidas en la norma.—
4. INTERPRETACIÓN EFECTUADA POR LA JURISPRUDENCIA DEL TJCE. 4.1. La sentencia de 11 de julio de 1996. 4.2. La
sentencia de 29 de abril de 2004. 4.3. Conclusiones a las que llega la jurisprudencia comunitaria.
Palabras clave: Fiscalidad financiera, Impuesto sobre el Valor Añadido, Operaciones financieras, Jurisprudencia
comunitaria.
1.
INTRODUCCIÓN
instituido por la Sexta Directiva (actual Directiva
2006/112/CE) tiene por objeto liberar completa­
mente al empresario del peso del IVA devengado o
ingresado en el marco de todas sus actividades eco­
nómicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo
tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga
fiscal de todas las actividades económicas, cuales­
quiera que sean los fines o los resultados de las mis­
mas, a condición de que dichas actividades estén a su
vez, en principio, sujetas al IVA (véanse, en particu­
lar, las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompel­
man, 268/83, Rec. p. 655, apartado 19; de 15 de
enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C 37/95, Rec. p.
I 1, apartado 15, y de 22 de febrero de 2001, Abbey
National, C 408/98, Rec. p. I 1361, apartado 24)”1.
Como sabemos, cuando el sujeto pasivo realiza
operaciones que generan el derecho a deducir y
otras que no lo generan, se someterá a la regla de
prorrata, en cuanto el legislador comunitario ha
Y MARCO NORMATIVO
1.1. El principio de neutralidad fiscal como
garante del sistema común del IVA
Uno de los principios básicos sobre los que se
asienta el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en
el ámbito comunitario es el de la neutralidad fiscal
que supone para el empresario o profesional suje­
to pasivo, acogido al régimen general del impuesto,
la inexistencia de carga fiscal (sin perjuicio de la
carga financiera que puede derivarse de sus rela­
ciones con la Administración tributaria a la hora de
obtener el exceso de cuotas soportadas deducibles
sobre las devengadas).
Basta para ello recordar como el Tribunal de Jus­
ticia de las Comunidades Europeas (TJCE) ha señala­
do de manera reiterada en relación con la aplicación
de este principio que “el régimen de deduciones
*
Trabajo presentado al III Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Financiera celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Ins­
tituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2007.
1
Sentencia del TJCE de 8 de febrero de 2007, asunto C-435/05, Investrand, apartado 22.
79
Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009
pretendido que sólo pueda deducir las cuotas que
afecta a su actividad económica y, dentro de la
misma, a las operaciones que generan el derecho a
deducir. En palabras del TJCE, “según jurisprudencia
reiterada, en principio, es necesaria la existencia de
una relación directa e inmediata entre una opera­
ción concreta por la que se soporta el IVA y una o
varias operaciones por las que se repercute con
derecho a deducción para que se reconozca al suje­
to pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y
para determinar el alcance de tal derecho (véanse
las sentencias Midland Bank, C-98/98, apartado 24;
Abbey National, antes citada, apartado 26, así como
la de 3 de marzo de 2005, Fini H, C 32/03, Rec. p. I
1599, apartado 26). El derecho a deducir el IVA que
haya gravado la adquisición de bienes o la obtención
de servicios presupone que los gastos en que se
haya incurrido para esta adquisición u obtención
formen parte de los elementos constitutivos del
precio de las operaciones por las que se repercute
el IVA que den derecho a la deducción (véanse las
sentencias Midland Bank, antes citada, apartado 30;
Abbey National, antes citada, apartado 28, así como
la de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations,
C 16/00, Rec. p. I 6663, apartado 31)”2.
El sujeto pasivo, por ello, queda obligado a apli­
car un porcentaje de deducción, obtenido de la
proporción entre el volumen de operaciones que
generan el derecho a deducir, y su volumen total
de operaciones realizadas en el ejercicio, incluyen­
do así en el denominador, junto al importe que
figure en el numerador, todas las operaciones que
no generan el derecho a deducir, generalmente por
estar exentas de manera limitada.
Esta pretendida neutralidad, sin embargo, se
rompe cuando realizamos operaciones que no
generan el derecho a deducir pero que, sin embar­
go, en su realización no se han afectado cuotas
soportadas o bien lo ha sido de manera muy limita­
da, de forma tal que las excluimos para hallar el refe­
rido porcentaje con el objeto de alcanzar en grado
máximo la neutralidad que garantiza la configuración
del IVA. Como señala el TJCE, la no inclusión de
determinadas operaciones en el denominador de la
fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata
“tiene por objeto asegurar el respeto del objetivo de
perfecta neutralidad que garantiza el sistema común
del IVA”, añadiendo que de incluir los resultados de
estas operaciones efectuadas por el sujeto pasivo
“que tienen relación con una actividad imponible
tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun
cuando la obtención de tales resultados no implique
ningún empleo de bienes o de servicios por los que
debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique
una utilización muy limitada de estos bienes o servi­
cios, se falsearía el cálculo de la deducción”3.
Se excluyen por ello determinadas operaciones
entre las que se encuentran las financieras, en las
que se centran estos comentarios, con el fin de
exponer algunas de las cuestiones que se plantean
entorno a su inclusión o no en el denominador de
la prorrata, por su carácter no habitual o accesorio.
1.2.
Marco normativo
La Ley del IVA no es sino la transposición a nues­
tro ordenamiento interno de la Sexta Directiva, lo
que supone que el examen de los preceptos de la
ley debamos hacerlo en primer lugar desde la ópti­
ca de su adecuación con la norma comunitaria,
teniendo muy en cuenta, al respecto, los efectos
que el sistema de fuentes comunitario pueda tener
sobre la regulación interna de cada uno de los Esta­
dos miembros, fundamentalmente por lo que se
refiere al efecto directo de los preceptos contenidos
en las Directivas cuya transposición no haya sido la
adecuada. De otra parte, a la interpretación de la
norma interna ayudará en buena medida la finalidad
y los principios inherentes al sistema común del IVA
que recoge la norma comunitaria así como la inter­
pretación que de la misma realice el TJCE, máximo
garante jurisdiccional del Derecho comunitario.
El artículo 104. Tres. 4.o, párrafos 1.o y 3.o, de
nuestra norma interna, Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(LIVA), dispone que “para la determinación del
porcentaje de deducción (cálculo de la prorrata) no
se computarán en ninguno de los términos de la
relación”, entre otros, “el importe de las operacio­
nes inmobiliarias o financieras que no constituyan
actividad empresarial o profesional habitual del
sujeto pasivo”4, teniendo la consideración de “ope­
raciones financieras a estos efectos las descritas en
el artículo 20, apartado uno, número 18 de esta ley,
incluidas las que no gocen de exención”5.
Por su parte la norma comunitaria, Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de
2006, relativa al sistema común del IVA, en su ar­
tículo 174. 2, dispone que “para el cálculo de la
prorrata de deducción, se excluirán los siguientes
3
Sentencia del TJCE de 11 de julio de 1996, asunto C-306/94,
Régie dauphinoise.
4
Si bien estos comentarios se centran en las operaciones
financieras, buena parte de ellos serían trasladables a las opera­
ciones inmobiliarias.
5 El precedente normativo lo encontramos en el artículo 40. 3.
4.o de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, que regulaba el IVA, que
excluía del denominador de la prorrata las operaciones finan­
cieras no típicas para los empresarios o profesionales.
2 Sentencia de 8 de febrero de 2007, citada en nota anterior,
apartado 23.
80
Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido
A NTONIO LONGÁS L AFUENTE
importes: (...) b) la cuantía del volumen de nego­
cios relativa a las operaciones accesorias inmobilia­
rias y financieras”6.
Basta una lectura de ambos preceptos para
observar la distinta dicción de uno y otro, funda­
mentalmente por lo que se refiere a la considera­
ción de las operaciones financieras en el conjunto de
la actividad del sujeto pasivo, puesto que la norma
española alude a operaciones no habituales, esto es
que no se realizan con habitualidad, mientras que el
precepto comunitario alude a su carácter accesorio.
Cualquiera que sea el término que acojamos, cues­
tión que se aborda a continuación, indudablemente
nos encontramos ante lo que en nuestro derecho
interno se conoce como conceptos indeterminados,
de forma que su apreciación exige que deba efec­
tuarse de manera individualizada, pero en todo caso
atendiendo a los principios inherentes al sistema
común del IVA. Como ha señalado el Tribunal Cons­
titucional (TC), el “concepto indeterminado o abier­
to”, “ha de ser dotado de contenido concreto en
cada caso, mediante la aplicación a sus circunstan­
cias específicas de los factores objetivos y subjetivos
que sean congruentes con su enunciado genérico”7.
2. HABITUALIDAD
implica en buena medida la habitualidad considera­
da como ejercicio de una actividad tendente al logro
del fin deseado. En términos análogos, en el sentido
de exigir continuidad, se ha expresado en ocasiones
el Tribunal Económico-Administrativo Central
(TEAC), así en resolución de 28 de abril de 2000
(RG3694/98), cuando identifica habitualidad con
que la “actividad se realizó de forma continuada, es
decir, constituyó una práctica ordinaria y frecuente
de la misma y no excepcional”8.
Esta no adecuación estricta de la norma interna
con la comunitaria, nos debe hacer plantear la posi­
bilidad de aplicación directa del precepto comunita­
rio. El artículo 174. 2 de la Directiva 2006/112/CE
establece una disposición incondicional y suficien­
temente precisa y, en este sentido, podría alegarse
frente a la norma interna. Así lo ha reiterado el
TJCE en diversos pronunciamientos9.
En cualquier caso, la solución pasa porque nues­
tra norma interna no puede separarse de la comu­
nitaria en forma tal que sea divergente respecto de
esta última, exigiéndose por ello una interpretación
del artículo 104 acorde con la norma comunitaria,
máxime si tenemos en cuenta que nos encontramos
ante un precepto comunitario claro y preciso10.
COMO CONCEPTO
8
Se trataba de un empresario que además de realizar la activi­
dad de explotación de centros comerciales, publicidad y servi­
cios diversos, había efectuado operaciones de transmisión de
bienes de inversión (inmuebles), así como operaciones financie­
ras, préstamos. El TEAC considera que nos encontramos ante
dos sectores diferenciados de la actividad, al considerar las ope­
raciones financieras como no accesorias de la actividad princi­
pal, constituyendo por mismas un sector diferenciado. Al
plantear el interesado en su reclamación la posibilidad de apli­
car el artículo 104. Tres. 3.o, el TEAC contesta respecto de los
inmuebles enajenados que estamos ante operaciones no habi­
tuales que se excluyen del denominador, pero no así respecto
de las operaciones financieras, que las califica como habituales.
UTILIZADO POR LA NORMA INTERNA
FRENTE A ACCESORIEDAD
2.1. Interpretación de la norma interna de
acuerdo con la norma comunitaria
Como se acaba de apuntar, la primera de las
cuestiones que se suscita al acercarse a la regulación
de las operaciones financieras y la prorrata en el IVA,
surge del empleo de un término en la norma interna
que no es sinónimo del utilizado por la comunitaria.
Sin perjuicio de entrar posteriormente a la delimita­
ción del concepto de accesoriedad o de operaciones
accesorias, es indudable que el mismo no se corres­
ponde estrictamente con el de habitualidad, no sien­
do, como se acaba de exponer, términos sinónimos.
El artículo 104 de la LIVA exige que las operacio­
nes financieras no sean habituales, esto es, que se
realicen esporádicamente, y a este requisito podría­
mos exigir también el que el empresario no tuviese
una organización o estructura organizativa dispues­
ta para la realización de dichas operaciones no habi­
tuales, puesto que la creación de dicha estructura
9
Como señala la sentencia del TJCE de 8 de junio de 2006,
Asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 28)
“es jurisprudencia reiterada que las disposiciones incondiciona­
les y suficientemente precisas de una directiva pueden ser invo­
cadas por los particulares, si no se han adoptado dentro del
plazo prescrito medidas de aplicación, contra cualquier disposi­
ción nacional no conforme a la directiva, o en la medida en que
definen derechos que los particulares pueden alegar frente al
Estado de que se trate (véanse, en particular, las sentencias de
19 de enero de 1982, Becker, 8/81, Rec. p. 53, apartado 25, y
de 20 de mayo de 2003, Österreichischer Rundfunk y otros, C
465/00, C 138/01 y C 139/01, Rec. p. I 4989, apartado 98)”.
10
Esta necesidad de integración ha llevado a algunos autores a
interpretar el precepto de nuestra norma interna de acuerdo
con la directiva comunitaria. Así, RAMÓN FALCÓN Y TELLA (“Las
operaciones financieras e inmobiliarias y la prorrata en el IVA”,
Revista Quincena Fiscal, núm. 11, junio 2007, Thomson-Aranza­
di, pág. 5, señala que dentro del concepto de no habitualidad al
que alude la norma española debe recogerse tanto las opera­
ciones no habituales como las exentas que dan lugar a un IVA
soportado de cuantía muy reducida).
6
En el mismo sentido, el artículo19, apartado 2, tercera frase,
de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de
1977 (Sexta Directiva).
7 Sentencia del TC de 12 de noviembre de 1996, recurso de
amparo 180/1996.
81
Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009
2.2. La interpretación de la doctrina
administrativa de la Dirección General
de Tributos (DGT)
los términos del porcentaje de prorrata. Por el
contrario, cuando el empresario o profesional de­
sarrollo tanto una actividad principal en cuanto a
su objeto como otra actividad de carácter financie­
ro, entonces el volumen de negocios correspon­
diente a esta segunda habrá de ser considerado a
efectos de deducciones en la forma que proceda.
En diversas ocasiones ha tenido ocasión la DGT
de pronunciarse sobre este problema concreto en
los últimos años. Así, la consulta 1581-01 de 1 de
agosto de 200111, parte de reconocer la distinta ter­
minología utilizada por la norma interna, indicando:
En la medida en que difícilmente puede conce­
birse una actividad que se desarrolla con carácter
principal o sustantivo, no accesorio, y no se hace
de forma habitual, el concepto de accesoriedad
que contiene el precepto comunitario ha de ser
interpretado en este contexto como relativo a la
realización de operaciones que supongan la obten­
ción de ingresos en el tiempo de forma habitual o
continuada en el tiempo, al margen de la periodi­
cidad en la suscripción o formalización de los con­
tratos.
“La normativa comunitaria señala, pues, la
exclusión de los términos del porcentaje de pro­
rrata del importe correspondiente a las operacio­
nes financieras accesorias para el sujeto pasivo, lo
cual se transpone por el legislador español seña­
lando la exclusión del citado porcentaje del impor­
te de las operaciones financieras no habituales.
En relación con esta cuestión, hay que tener pre­
sente que la referencia al carácter accesorio de las
operaciones financieras respecto a su inclusión en el
porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en
relación con las operaciones principales que se efec­
túen por un empresario o profesional consideradas
aisladamente, sino que la interpretación del precep­
to comunitario ha de referirse al carácter accesorio
o no de la actividad financiera desarrollada por el
sujeto pasivo respecto a su actividad principal.
(...) Debe añadirse que este Centro Directivo,
por lo que se refiere al cómputo de las operacio­
nes financieras habituales o no a efectos de deter­
minar la prorrata de deducción, ha señalado
reiteradamente que la habitualidad en la realiza­
ción de operaciones financieras en cuestión ven­
drá determinada por la realización continuada, es
decir, por la práctica ordinaria y frecuente de tales
operaciones financieras, lo cual ha de entenderse
cumplido tanto cuando el número de operaciones
es suficientemente elevado como para considerar
que se realizan frecuentemente como cuando el
número de operaciones es menor pero la magni­
tud y periodicidad de los ingresos es tal que su sig­
nificado económico es equivalente al de un
número de operaciones mayor con un importe
menor para cada una de ellas. Tanto en uno como
en otro caso, la utilización de los medios ordina­
rios afectos a la actividad empresarial o profesional
es evidente, por lo que la citada doctrina ha de
considerarse conforme con la jurisprudencia seña­
lada por referencia a los conceptos de accesorie­
dad y afectación, tal como se ha expuesto.”12
(...) ha de tenerse en cuenta que la redacción
en inglés del artículo 19. 2 de la Sexta Directiva
señala la no consideración, a estos efectos, de las
operaciones a las que atribuye el calificativo de
«incidental», vocablo que se puede traducir como
eventual, incidental o no habitual. Considerando
que cualquiera de las versiones lingüísticas de al
citada directiva tiene la misma validez, según reite­
rada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se llega
a la misma conclusión.”
A continuación delimita el concepto de acce­
soriedad por referencia al “objeto del tráfico” del
empresario o profesional, delimitando a estos efec­
tos las consecuencias que pueda tener la obtención
en el tiempo de ingresos financieros de manera
habitual o continuada, apoyándose para ello en la
jurisprudencia comunitaria que cita:
12
En el mismo sentido se pronuncian: la consulta 1425-00 de 1
de agosto de 2000 (que cita a su vez las consultas de 8 de febre­
ro de 1998, de 12 de abril de 1995 y de 2 de febrero de 1996),
que trata de una entidad que se dedica a la realización de opera­
ciones de arrendamiento financiero, y tiene prevista la titulación
de una parte de los derechos de crédito de los que es titular por
sus operaciones. La consulta 1754-03 de 29 de octubre de 2003,
relativa a una entidad que recibe intereses por la financiación que
concede a otras entidades residentes en la Unión Europea o
fuera de ella, intereses por depósitos dinerarios en entidades
financieras españolas, intereses por los saldos que transfiere a
una cuenta centralizada que la entidad matriz de la que depende
tiene abierta en una entidad financiera, también recibe dividen­
dos procedentes de la tenencia de participaciones en sociedades
extranjera, y paga intereses a entidades residentes en la Unión
Europea por los préstamos que recibe de éstas. Finalmente, la
consulta 0087-04 de 29 de enero de 2004, referida a una socie­
dad de desarrollo industrial que también realiza operaciones de
préstamos y avales a las empresas a las que apoya.
“En estos términos, el carácter accesorio de las
operaciones financieras ha de ser analizado, a
estos efectos, en relación con el «objeto del tráfi­
co» del empresario o profesional que realice las
operaciones, de forma que «cuando las operacio­
nes financieras» constituyan para éste una activi­
dad accesoria, residual o marginal, entonces no se
procederá a incluir el importe correspondiente en
11
Se refiere a una entidad que asocia a otras entidades que
resultan cesionarias en operaciones de cesión sin recurso de
créditos o préstamos, planteándose la exención de las opera­
ciones, y la inclusión e importe a computar, en su caso, del
importe correspondiente a dichas operaciones en el denomina­
dor del porcentaje de la prorrata.
82
Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido
A NTONIO LONGÁS L AFUENTE
Las conclusiones a las que llega la DGT son pre­
cisas. Así:
a) Respecto a las operaciones de aplazamien­
to y cesiones de créditos o préstamos concedidos
con ocasión de dichos aplazamientos, señala:
una cuenta centralizada que la entidad matriz de la
que depende la consultante tiene abierta en una
entidad financiera), ha de decirse que las mismas
no suponen la percepción de ingreso alguno para
la entidad consultante, constituyendo para ésta
partidas de gastos. En consecuencia, dichas canti­
dades no han de computarse en ningún caso para
el cálculo de la prorrata de deducción (...).”14
“Tanto las operaciones de aplazamiento efec­
tuadas por empresarios o profesionales como las
cesiones de los créditos o préstamos concedidos
con ocasión de dichos aplazamientos, en cuanto se
efectúen teniendo por base u objeto los recursos
que se generan por la actividad empresarial o pro­
fesional típica o característica de dichos empresa­
rios o profesionales, habrán de computarse a los
efectos de determinar su porcentaje de prorrata.
d) También ha tratado la cuestión de los divi­
dendos, y, en base a la sentencia del TJCE de 14 de
noviembre de 2000, asunto C-142/99, Floridienne y
Berginvest15, ha señalado:
“(...) los dividendos que se perciben por parte
de la entidad consultante, en la medida en que
procedan de entidades participadas a las que la
referida entidad consultante no presta servicio
alguno que deba ser considerado como una inter­
vención en su gestión, no han de ser computados
para la determinación de la prorrata de deducción
de la consultante.
En caso contrario, esto es, en el supuesto de
que sí se presten los referidos servicios de inter­
vención en la gestión de las sociedades participa­
das, entonces los dividendos que se reciban de las
mismas, en la medida en que puedan ser conside­
rados como contraprestación de los servicios pres­
tados por al entidad consultante a sus sociedades
participadas, habrían de computarse para la deter­
minación de la citada prorrata de deducción.”16
(...) la realización habitual de operaciones de
financiación o aplazamiento en el cobro de la con­
traprestación por las entregas de bienes o presta­
ciones de servicios efectuadas por empresarios o
profesionales, en cuanto que la misma se efectúe
con créditos procedentes de la actividad propia de
dicho empresario o profesional, dará lugar a la
inclusión de los importes correspondientes en el
denominador del porcentaje de prorrata (...).
(...) Las anteriores conclusiones son igualmente
aplicables a quienes, habiendo efectuado opera­
ciones de aplazamiento que deban incluirse en el
denominador del porcentaje de prorrata, proce­
dan a la cesión de los créditos o préstamos conce­
didos, ya que se trata de operaciones financieras
efectuadas mediante la utilización de medios afec­
tos a la actividad.”
e) Finalmente, por lo que se refiere a la trans­
misión de participaciones y los beneficios o pérdi­
das obtenidas, la DGT ha examinado la cuestión en
la consulta 0087-04 de 29 de enero de 2004. De
los antecedentes que se exponen en ella, una
sociedad de desarrollo industrial obtenía beneficios
procedentes de la venta de participaciones en el
capital de empresas apoyadas. Reconocía contable­
mente en un ejercicio la pérdida financiera que le
b) En relación a operaciones financieras efec­
tuadas por entidades dedicadas al arrendamiento
financiero, ha concluido:
“En la medida en que la entidad consultante
tiene por objeto la realización de operaciones de
arrendamiento financiero, se debe entender que
para ella las operaciones financieras son habituales
(…) por lo que no cabría la aplicación del artículo
104. Tres. 4.o de la Ley 37/1992, debiendo por
tanto computarse la titularización de activos.”13
c)
14
Se trataba de dos sociedades holding que afirmaban interve­
nir directa o indirectamente en la gestión de sus filiales, prestán­
doles fundamentalmente servicios administrativos, contables e
informáticos, y concediéndoles préstamos de financiación. La
sentencia considera que, en principio, las sociedades holding
cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras
empresas, sin intervenir directa o indirectamente en la gestión
de las mismas no tienen la condición de sujetos pasivos. No obs­
tante, añade que el supuesto es distinto cuando la participación
va acompañada de la referida intervención, pues la misma debe
considerarse como una actividad económica en la medida en
que implica la realización de operaciones sujetas al IVA y por
ello, “para que la percepción de los dividendos distribuidos por
las filiales a la sociedad holding que interviene así en la gestión de
éstas se encuentre comprendida en el ámbito de aplicación del
IVA, se requiere además que dichos dividendos puedan conside­
rarse una contraprestación de la referida actividad económica,
lo que presupone una relación directa entre la actividad ejercida
y el contravalor recibido”.
En cuanto a intereses, manifiesta:
“(...)las cantidades a que se refieren las letras a) y
b) de la descripción de los hechos (intereses por la
financiación que concede una sociedad a otras enti­
dades residentes en la Unión Europea e intereses
por depósitos dinerarios en entidades financieras
españolas), en la medida en que tengan su origen en
fondos afectos a la actividad que desarrolla la consul­
tante y puedan ser considerados como la prolonga­
ción permanente, directa y necesaria de dicha
actividad, habrán de ser computadas para la deter­
minación de la prorrata de deducción de la consulta.
Las cantidades a que se refiere la letra c) (inte­
reses por los saldos que transfiere una sociedad a
13
Consulta 1754-03, citada en nota anterior.
15
16
Consulta 1450-00, citada en nota anterior.
83
Consultas 1754-03 y 0087-04, citadas en nota anterior.
Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009
lidad bajo el prisma de la interpretación jurispru­
dencial del TJCE, en concreto la sentencia de 11
de julio de 1996, asunto C-306/94, Régie dauphi­
noise, vinculando “el carácter habitual o accesorio
de las operaciones financieras al hecho de que las
mismas constituyan una prolongación directa, per­
manente y necesaria de la actividad imponible del
sujeto pasivo, circunstancias que cabe apreciar en
la concesión de aplazamientos en el pago de las
ejecuciones de obra efectuadas por el reclamante,
en atención al número de operaciones realizadas, y
al elevado volumen de ingresos obtenidos. En
atención a las anteriores circunstancias parece lógi­
co concluir, de acuerdo con el razonamiento reco­
gido por la anterior sentencia en su apartado 21,
que el desarrollo de la actividad financiera consis­
tente en la concesión de aplazamientos en el pago
por parte de la entidad implicó el empleo de bie­
nes o de servicios por los que debió pagar el IVA,
sin que dicha utilización pueda calificarse como
«muy limitada», por lo que la inclusión de los ren­
dimientos obtenidos en el denominador de la pro­
rrata no supone falsear el cálculo de la misma, sino
todo lo contrario, respetándose el objetivo de per­
fecta neutralidad que garantiza el sistema común
de IVA”.
ocasionaba la venta a plazos (sin intereses sobre el
capital aplazado) de participaciones en el capital
social y en los años sucesivos registraba ingresos
financieros por la reversión de dicha pérdida. Asi­
mismo, recibía ingresos por la diferencia entre el
precio de venta de las participaciones y el valor
nominal de las mismas, imputados a ingresos del
ejercicio desde la fecha inicial de la participación y
hasta la fecha de venta (cobro efectivo), en función
de su devengo. Pues bien, la DGT, respecto de los
tres puntos anteriores les da el mismo tratamiento
y conclusiones que respecto de los dividendos.
Por ello, tanto unos ingresos (los dividendos)
como otros (transmisión de participaciones), en la
medida que deban considerarse obtenidos en el
desarrollo de una actividad empresarial o profesio­
nal, deben entenderse contraprestaciones de ope­
raciones financieras exentas y ser computados para
calcular la prorrata de deducción.
2.3. Interpretación efectuada por la
doctrina del TEAC
Pocas ocasiones ha tenido el TEAC de examinar
el problema que se suscita y ha identificado habi­
tualidad esencialmente con continuidad en las pres­
taciones. Así, en la resolución de 28 de abril de
200017, concluye que “esta actividad (se refiere a la
concesión de préstamos) se realizó de forma con­
tinuada, es decir, constituyó una práctica ordinaria
y frecuente de la misma y no excepcional, por lo
que han de computarse los ingresos derivados de la
misma para determinar el porcentaje de deducción
aplicable a las cuotas soportadas en los bienes y
servicios utilizados en las distintas actividades desa­
rrolladas por el sujeto pasivo”.
No obstante, en la resolución de 27 de octubre
de 2004 (RG 3251/02)18, analiza la nota de habitua­
17
2.4. Jurisprudencia interna relativa al
artículo 104. Tres. 4.o de la Ley del IVA
También la jurisprudencia se ha pronunciado en
algunas ocasiones sobre el tema que nos ocupa,
fundamentalmente la Audiencia Nacional (AN). La
sentencia de 8 de noviembre de 200419, si bien no
se refiere a las operaciones financieras sino a las
inmobiliarias, analiza el concepto de “habitualidad”,
aunque no obstante, hemos de puntualizar que el
supuesto específico en el que se comprende no
lleva a conclusiones que puedan generalizarse20. En
este caso la AN concluye en la inclusión de la ope­
ración inmobiliaria en el denominador de la prorra­
ta al considerar que la habitualidad no se
corresponde con “numerosas”, ya que puede rea­
lizarse una operación una sola vez y ser considera­
da dentro de la actividad empresarial o profesional
“habitual”, cuando además como ocurría en este
caso el objeto social del sujeto pasivo era la com­
praventa de inmuebles. Esto es, caracteriza la habi­
Citada en nota anterior.
18
Se examinaba el supuesto de una sociedad que realizaba,
además de la actividad inmobiliaria, la consistente en la conce­
sión de aplazamientos en el pago del precio, teniendo en cuen­
ta que dicho aplazamiento se refiere a un período de tiempo
posterior a la entrega de los bienes o a la prestación de los ser­
vicios. Según el TEAC esta última constituye una prestación de
servicios exenta en virtud de lo establecido en el artículo 20.
Uno. 18. c) de la Ley 37/1992, al tratarse de una concesión de
un crédito. Recuerda que un proveedor de bienes o prestador
de servicios que autoriza a su cliente a aplazar el pago del pre­
cio, mediante el pago de intereses, concede, en principio, un
crédito exento a efectos de dicha disposición. No obstante,
cuando un proveedor de bienes o prestador de servicios per­
mite a su cliente un aplazamiento del pago del precio, median­
te el pago de intereses, solamente hasta la entrega, dichos
intereses no constituyen la remuneración de un crédito, sino un
elemento de la contraprestación obtenida por el suministro de
los bienes o la prestación de servicios.
19
20
Recurso 38/2002.
Se trataba de una persona jurídica cuyo objeto social era la
compra y venta de fincas urbanas, solares, terrenos rústicos, así
como operaciones de venta, permuta y arrendamiento de edi­
ficaciones, viviendas y locales para comercio e industria. En el
ejercicio comprobado por la Administración Tributaria había
arrendado locales y efectuado entregas de fincas rústicas por lo
que aplicaba la regla de prorrata.
84
Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido
A NTONIO LONGÁS L AFUENTE
tualidad identificándola con el objeto social de la
entidad sujeto pasivo del impuesto21.
Relativas a las operaciones financieras destacan
otras tres sentencias de la AN. Las dos primeras se
refieren al mismo sujeto pasivo planteándose las
mismas cuestiones. Se trata de las sentencias de 24
de febrero de 2005 y 20 de octubre de 200522. Se
trataba de una cadena de productos de alimenta­
ción que satisfacía sus obligaciones mediante la
entrega de pagarés con vencimiento a uno o varios
meses mientras que las mercancías adquiridas con
esos pagarés eran objeto de venta al público al con­
tado con una rápida rotación en el almacén, gene­
rando por ello una suficiente liquidez temporal
entre el cobro al contado y el vencimiento del
pagaré que utilizaba en préstamos de diversas
especie que daban origen a unos ingresos financie­
ros23. Tomando como referencia la sentencia del
TJCE de 14 de diciembre de 2000, asunto C­
142/99, sin embargo expresamente indica que llega
a una conclusión distinta a la del TEAC, consideran­
do que no realiza operaciones financieras en el sen­
tido del artículo 20. Uno. 18.o y por ello no procede
su inclusión en el denominador. Razona que “dada
la condición de comercio de venta al pormenor
predicable de la actividad llevada a cabo por la hoy
actora y el sistema de cobros y pagos a que antes
se ha hecho referencia, es claro que son generados
continuos excesos de tesorería por el propio siste­
ma de funcionamiento y sin perder la naturaleza de
comerciante de venta al pormenor. Dichos en
otros términos, resulta perfectamente admisible
que un minorista busque el mejor sistema de finan­
ciación de sus compras y el más rápido sistema de
cobro (al contado) de sus ventas, sin que ello des­
virtúe su propia condición de comerciante minoris­
ta; y si ello es así nada impide que esa liquidez sea
invertida con arreglo a criterios de búsqueda de la
mayor rentabilidad, sin que ello le haga perder su
condición de inversión privado; ya que en sí mismo
no puede entenderse que esa búsqueda de la
mayor rentabilidad en los excesos de tesorería, que
por el sistema de funcionamiento, es constante, se
transforme en un objetivo empresarial ad hoc, sino
que se mantiene, salvo que en su mecánica opera­
tiva de concesión de préstamos actuara o procedie­
ra al modo que lo hacen las entidades de crédito (lo
cual según las conclusiones de la propia Administra­
ción dista mucho de ser así), en la gestión de una
cartera de inversiones propia de un inversor priva­
do, máxime cuando los más significativos de los
préstamos lo son a las propias filiales del Grupo
empresarial que es lo que, según el criterio del Tri­
bunal de Luxemburgo, impide su calificación como
operaciones financieras propiamente dichas”.
La AN por ello, no llega a delimitar el concepto de
“habitualidad” en referencia a las operaciones finan­
cieras, puesto que se ha quedado en un paso previo,
que no es otro que la consideración o no como acti­
vidad económica de las operaciones financieras reali­
zadas por la entidad. En este caso, al estimar que no
se configura como una actividad empresarial, sino
como gestión del propio patrimonio o como una
“cartera de inversión propia de un inversos privado”,
la califica como de actividad no sujeta, lo que lleva a
su exclusión del denominador de la prorrata.
La sentencia de 3 de noviembre de 200624, en
un supuesto en el que examinaba las relaciones
financieras entre empresas del mismo grupo, la AN
parte de que el artículo 102 de la LIVA “no distin­
gue entre habitual u ocasional, distinción que tam­
poco utiliza la Ley para describir las operaciones
gravadas de las que no lo están”. En función de esta
premisa, concluye que lo importante es “que la
actividad económica ha de estar integrada en el
21
Para J. A. CÍVICO MALDONADO (“Deducción de cuotas de IVA:
Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de enero
de 2006”, Revista de Contabilidad y Tributación, CEF, número
281-282, agosto y septiembre de 2006, págs. 131 y ss.), la inclu­
sión de la operación en el denominador de la prorrata no se
produce por la habitualidad, al ser un único evento en el ejerci­
cio, sino que tal inclusión tiene lugar por la interpretación a
contrario de la indicación comunitaria en el sentido de excluir
las operaciones accesorias.
22
Recursos 221/2003 y 218/2003 respectivamente. La AN
parte de considerar que el centro de gravedad no es otro que
la determinación de si las inversiones se realizan o no en el ejer­
cicio de la actividad empresarial. Aun considerando que en
“nuestro ordenamiento jurídico las operaciones financieras
como actividad empresarial propia y específica queden circuns­
critas, (...), a las entidades que bajo la denominación genérica de
«establecimientos de crédito» (...) es claro que la actora no
puede ser conceptuada” como tal. Ahora bien, “una cosa es que
una determinada operación esté reservada a determinadas enti­
dades y prohibida a las que no reúnan los requisitos legales y
otra distinta que pese a tal prohibición una determinada entidad
realice determinadas operaciones. Y es desde esta óptica desde
la que cabría examinar el modus operando de la recurrente”.
24
Recurso 49/2005. Se trataba de dilucidad si debían integrarse
en el denominador de la prorrata los ingresos por valores en
renta fija, rentabilidad por intereses bancarios y diferencias positi­
vas de cambio y por intereses de préstamos a las filiales. El TEAC
en la resolución que había motivado el recurso contencioso-admi­
nistrativo había considerado que estábamos ante una actividad
económica habitual que debía integrarse en el denominador de la
prorrata (resolución de 15 de diciembre de 2004, RG 4454/02).
23.
La Administración Tributaria y también el TEAC (resolución
de 2 de julio de 2003 (R. G. 4987/01) habían considerado que
se trata de operaciones financieras aunque la sociedad no fuera
una entidad de crédito y ello, porque estimaban que las inver­
siones realizadas constituían una prolongación directa, perma­
nente y necesaria de la actividad mercantil sujeta y no exenta,
cumpliendo así los requisitos exigidos por la doctrina del TJCE.
85
Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009
ámbito de la actividad económica de la sociedad, se
realice de forma habitual u ocasional”.
También en esta ocasión la AN toma en conside­
ración la sentencia anteriormente citada del TJCE y
añade la de 22 de junio de 1993, asunto C-333/91,
para determinar con carácter previo si las operacio­
nes financieras constituyen una actividad económica
o por el contrario estamos ante operaciones no suje­
tas que en ningún caso se integrarán en el denomina­
dor de la prorrata. Pues bien, la AN, en base a las
declaraciones finales de estas dos sentencias25, que
expresamente recoge, sin mayor razonamiento esti­
ma el recurso en este extremo, considerando que
“los intereses abonados en razón de los préstamos
concedidos a las filiales no se incluyen en el denomi­
nador de la prorrata pues no ha resultado acreditado
que dicha actividad constituya actividad económica
de la sociedad holding. En cuanto a los ingresos pro­
cedentes de rendimiento de intereses, diferencias
positivas de cambio y rendimiento de participaciones
en renta fija han de excluirse igualmente del denomi­
nador de la prorrata en aplicación de la doctrina
declarada en la sentencia de 22 de junio de 1993”.
No efectúa por tanto la AN un examen de las
operaciones financieras desde el punto de vista de
la accesoriedad o habitualidad de las mismas, pues­
to que examina el requisito previo a exigir, como es
si constituyen o no una actividad económica.
3. LAS
por tal interpretamos el término de “habitualidad”,
a efectos de su consideración en el IVA.
Basta recordar así como el artículo 9 de la
LIVA, en la delimitación de los sectores diferencia­
dos que concurren en el conjunto de actividades
desarrolladas por un sujeto pasivo, y a efectos de
concretar las distintas actividades económicas que
tengan asignados grupos diferentes en la Clasifica­
ción Nacional de Actividades Económicas (CNAE),
considera que a pesar de ello, no se reputará como
actividad distinta (a pesar de tener grupo diferente
en la CNAE) la “actividad accesoria a otra”, cuan­
do además concurran las circunstancias que exige
el precepto. Estas actividades accesorias seguirán
el régimen de las actividades de las que dependan,
y la LIVA delimita este concepto de accesoriedad
por dos notas: que el volumen de las operaciones
incluidas en la actividad accesoria en el año prece­
dente no exceda del 15 por 100 del de la actividad
de la que dependan; y además debe contribuir a su
realización. Son pues estos dos elementos los que
configuran el concepto de accesoriedad de una
actividad económica de la CNAE respecto de otra
distinta recogida en grupo diferente de la clasifi­
cación.
También los artículos 78 y 79 de la LIVA, cuan­
do determinan los conceptos a incluir en la base
imponible se refieren a la accesoriedad. Se diferen­
cia de la acepción anterior porque aquí la ley se
refiere a operaciones individualizadas, y no a las
actividades que realiza el sujeto pasivo, descen­
diendo por tanto a un ámbito reducido a cada ope­
ración concreta. Así el artículo 78. Dos. 1.o cuando
fija los conceptos a incluir en la contraprestación
de las operaciones, dispone que entre ellos estarán
los gastos de comisiones, portes y transporte,
seguros, primas por prestaciones anticipadas y
cualquier otro crédito efectivo a favor de quien
realice la entrega o preste el servicio, “derivado de
la prestación principal o de las accesorias a la
misma”26. Con ello nos quiere expresar que las
entregas o prestaciones accesorias a la operación
principal seguirán el régimen de la misma, ratificán­
dolo más adelante el artículo 79. Dos al referirse a
las entregas o prestaciones diversas por precio
único y excluir de este supuesto concreto de
determinación de la base imponible a los bienes y
servicios que “constituyan el objeto de prestacio­
nes accesorias de otra principal sujeta al impuesto”
en cuanto siguen a la principal.
DIVERSAS ACEPCIONES DEL
CONCEPTO DE ACCESORIEDAD EN EL
IMPUESTO
SOBRE EL
VALOR AÑADIDO
3.1. Algunos supuestos contemplados en la
normativa
No sólo en el artículo 104 de nuestra norma
interna se recoge el concepto de accesoriedad, si
25
Conforme a la sentencia de 22 de junio de 1993, “las dispo­
siciones del apartado 1 del artículo 19 de la Sexta Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, (...), debe
interpretarse en el sentido de que los dividendos de acciones
percibidos por una empresa que no es sujeto pasivo del IVA por
el conjunto de sus operaciones deben excluirse del nominador
de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deduc­
ción”. Y según la sentencia de 14 de noviembre de 2000, “el artí­
culo 19 de la Directiva 77/·88/CEE (...) debe interpretarse en el
sentido de que procede excluir del denominador de la fracción
utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción: por una
parte, los dividendos distribuidos por sus filiales a una sociedad
holding que es sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido
por otras actividades y que presta a dichas filiales servicios de
gestión y, por otra parte, los intereses abonados por estas últi­
mas a la sociedad holding en razón de los préstamos que la
misma les concedió, cuando dichas operaciones de préstamos
no constituyen una actividad económica de la sociedad holding,
en el sentido del artículo 4, apartado 2, de dicha Directiva”.
26
La Directiva 2006/112/CE resulta más explícita y en su ar­
tículo 78 establece que quedan comprendidos en la base impo­
nible “los gastos accesorios”, añadiendo que los “Estados miem­
bros podrán considerar como gastos accesorios los que sean
objeto de pacto especial entre las partes”.
86
Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido
A NTONIO LONGÁS L AFUENTE
El concepto de operación accesoria a otra prin­
cipal ha sido delimitado en reiteradas ocasiones por
el TJCE de manera uniforme, y así en la sentencia de
14 de junio de 2007, asunto C-434/05, Horizon
Collage (apartado 29), señala que “de la jurispru­
dencia del Tribunal de Justicia se desprende que una
prestación puede ser considerada accesoria de una
prestación principal cuando constituye no un fin en
sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condi­
ciones del servicio principal (véanse, en este sentido,
las sentencias de 22 de octubre de 1998, Madgett y
Baldwin, C 308/96 y C 94/97, Rec. p. I 6229, aparta­
do 24; CPP, antes citada, apartado 30; Dornier, antes
citada, apartado 34, e Ygeia, antes citada, apartado
19)”27, y así lo ha recogido también nuestra doctri­
na interna, tanto de la DGT como del TEAC.
una operación concreta y no de la actividad. Por
ello, si bien el núcleo del concepto de accesoriedad
es el mismo en cuanto depende de lo principal
(resulta ser en un caso la actividad realizada por el
sujeto pasivo y en otro cada una de las operaciones
concretas que efectúa), sin embargo su delimita­
ción debe venir referenciada al elemento principal
del que depende.
Esto mismo hemos de plantearlo respecto del
artículo 104. Tres. 4.o de la LIVA si partimos de que
por no habitualidad debemos considerar acceso­
riedad. Así, trasladando el término comunitario a la
norma interna, ésta excluiría del denominador de
la prorrata el importe de las operaciones financie­
ras que fueran accesorias en la actividad o de la
actividad empresarial o profesional del sujeto pasi­
vo, pero teniendo en cuenta además que el pre­
cepto se encuentra incardinado dentro de aquellos
que fijan el impuesto soportado por el sujeto pasi­
vo que será deducible. Esto es, en última instancia
se pretende determinar las cuotas deducibles, pero
esta delimitación debe estar presidida por el prin­
cipio de neutralidad fiscal como eje central del sis­
tema impositivo del IVA, si bien, como sabemos,
ante la imposibilidad de que cuando el sujeto pasi­
vo afecte cuotas a actividades u operaciones que
generan el derecho a deducir y otras que no lo
generan pueda concretarse de manera razonable el
grado de utilización a unas y otras, la norma acude
a este sistema de prorrata general que fija el por­
centaje de deducción no en proporción a su afec­
tación o utilización en uno u otro grupo de
actividades (las que generan y las que no generan el
derecho a deducir) sino en función del volumen de
operaciones realizado en cada uno de estos gru­
pos, lo que tergiversa de alguna manera el resulta­
do ideal que deberíamos obtener para alcanzar
plenamente la neutralidad fiscal.
3.2. No equivalencia de las acepciones
recogidas en la norma
Como acabamos de ver la normativa reguladora
del IVA, bien interna o comunitaria, recoge en diver­
sos preceptos el término de “accesorio”, debiendo
plantearse si tratándose de un concepto único
puede ser interpretado de manera divergente.
En su sentido literal, por el adjetivo accesorio
hemos de entender lo que depende de lo principal
o se le une por accidente, siendo lo secundario, lo
no principal28 y, por ello, lo accesorio deberemos
delimitarlo por referencia a lo principal. Es lo prin­
cipal lo que nos permitirá en última instancia cono­
cer el ámbito de lo accesorio29.
Basta para ello tener en cuenta los dos supues­
tos a los que acabamos de aludir que recoge la
LIVA. El primero, para concretar los sectores dife­
renciados, alude a la accesoriedad respecto de una
actividad realizada por el empresario o profesional,
mientras que el segundo, que fija la magnitud en
que se concreta la base imponible, la accesoriedad
se refiere a las operaciones o gastos accesorios de
4. INTERPRETACIÓN
EFECTUADA POR LA
JURISPRUDENCIA DEL
27
En el mismo sentido, y citando la jurisprudencia del TJCE, se
ha pronunciado en las sentencias de 27 de octubre de 2005,
asunto C-41/02, Levob Verzekeringen y O. V. Bank, o de 3 de julio
de 2001, asunto C-380/99, Bertelsmann.
TJCE
4.1. La sentencia de 11 de julio de 1996
Como reconoce el Abogado General, la directi­
va comunitaria “no define el concepto de «opera­
ciones accesorias»”30 por lo que, en nuestro caso,
nos vemos abocados a examinar si ha sido inter­
pretado por el TJCE.
La sentencia de 11 de julio de 1996, asunto C­
306/94, Régie dauphinoise, supone el primer acer­
28
Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española,
vigésima edición, 1984. En las conclusiones del Abogado Gene­
ral Sr. PHILIPE LÉGER al asunto C-77/01, Empresa de Desenvolvi­
mento Mineiro SA, presentadas el 12 de septiembre de 2002,
señalaba en el mismo sentido que con este adjetivo “se designa
lo que acompaña o sucede a lo principal”, por referencia al Dic­
cionario de la Lengua Francesa.
29
El Abogado general, en las conclusiones citadas en la nota
anterior, concluye que el carácter accesorio vendrá determinado
por dos circunstancias: debe existir una relación con la actividad
principal (aspecto cualitativo) y no puede ser más importante
(aspecto cuantitativo).
30
Conclusiones presentadas el 12 de septiembre de 2002,
citadas en nota anterior (apartado 86), añadiendo que “hasta
hoy, tampoco el Tribunal de Justicia lo ha definido”.
87
Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009
ras que tratamos no se incluyan en el denominador
de la fracción a efectos de calcular la prorrata a la
que queda sometido el sujeto pasivo, no reducien­
do el derecho a la deducción, por cuanto se presu­
me que el volumen de gastos gravados afectos o
utilizados en la realización de estas operaciones ha
sido muy escaso o reducido en relación con la acti­
vidad principal de la que resultan accesorios.
En segundo lugar, concreta esta definición nega­
tiva, al señalar el TJCE en la sentencia citada que una
actividad que constituye la prolongación directa, per­
manente y necesaria de la actividad imponible del
sujeto pasivo no puede considerarse, por esencia,
como operación a accesoria y concluye en la inclu­
sión de los intereses de los depósitos en el caso exa­
minado en el denominador de la prorrata33. Para el
sujeto pasivo en el supuesto analizado por la senten­
cia, el rendimiento financiero derivaba de los fondos
recibidos por sus clientes (los propietarios y arren­
datarios) y en este sentido, la utilización de estos
recursos económicos para obtener los ingresos
financieros suponen la prolongación a la que aludi­
mos, lo que unido a la primera consideración o fina­
lidad del precepto expuesta (el falseamiento en el
cálculo de la prorrata como consecuencia de la esca­
sa utilización de las cuotas soportadas en las opera­
ciones exentas) le lleva al TJCE a determinar que el
sujeto pasivo no realiza una actividad accesoria34.
A precisar este último elemento se encamina
también la sentencia del TJCE de 14 de noviembre
de 2000, asunto C-142/99, Floridienne y Berginvest.
El supuesto examinado en la sentencia se refería al
camiento al concepto de accesoriedad o de opera­
ciones accesorias financieras a efectos de delimitar
si deben o no incluirse en el denominador de la
prorrata. Se trataba de un administrador de fincas
que obtenía ingresos financieros por el depósito de
las cantidades o provisiones de fondos que le con­
fiaban sus clientes (los propietarios y los arrendata­
rios de las fincas que administraba). Se convertía en
propietario de los fondos desde que éstos se ingre­
saban en su cuenta y estaba obligado a devolverlos,
pero adquiría los rendimientos de los depósitos,
que representaron alrededor del 14 por 100 de sus
ingresos anuales totales.
El TJCE lleva a cabo una delimitación negativa
del concepto “operaciones accesorias” en base a
dos consideraciones. La primera, recogiendo las
conclusiones del Abogado General31, y teniendo en
cuenta el principio de neutralidad fiscal que garan­
tiza el sistema común de IVA, analiza los medios
utilizados para la obtención de los resultados finan­
cieros: “si todos los resultados de las operaciones
financieras del sujeto pasivo que tienen relación
con una actividad imponible tuvieran que incluirse
en dicho denominador, aun cuando la obtención de
tales resultados no implique ningún empleo de
bienes o de servicios por los que debe pagarse el
IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización
muy limitada de estos bienes o servicios, se falsea­
ría el cálculo de la deducción”32.
No se tienen en cuenta así los resultados o los
ingresos que se obtienen de las operaciones finan­
cieras, sino el empleo de los medios, su cuantifica­
ción en proporción al total, del sujeto pasivo, de
forma tal que la utilización insignificante o reducida
de los mismos para obtener los ingresos financieros
debe permitir la no inclusión en el denominador de
la prorrata, a efectos de no falsear el porcentaje de
prorrata aplicable. Si estos medios utilizados para
obtención de los ingresos financieros no tienen
relevancia, la inclusión del volumen de operaciones
financieras exentas en el denominador de la prorra­
ta puede ser contraria al principio de neutralidad en
cuanto podríamos obtener una desproporción
inaceptable que reduciría el impuesto soportado
deducible más allá de lo que es deseable, puesto
que la regla ideal sería aplicar la deducibilidad en
función de la afectación de las cuotas.
Esto es, la regla general que el sistema común
del IVA establece es que las operaciones exentas
no generan el derecho a la deducción, pero el prin­
cipio de neutralidad fiscal que preside este sistema
común del IVA, exige que las operaciones financie­
31
Apartado 39 de las Conclusiones del Abogado General.
32
Apartado 21 de la sentencia.
33
Conforme al apartado 22 de la sentencia: “no obstante, pro­
cede recordar que los depósitos de las empresas de administra­
ción de fincas tienen su origen en las provisiones de fondos que
les confían los copropietarios y arrendatarios cuyas fincas admi­
nistran. De acuerdo con sus clientes, estas empresas pueden
depositar tales cantidades, por su propia cuenta, en entidades
financieras. De esta manera, como ha señalado el Tribunal de
Justicia en el apartado 18 de la presente sentencia, la percep­
ción de los intereses producidos por dichos depósitos constitu­
ye la prolongación directa, permanente y necesaria de la
actividad imponible de las empresas de administración de fin­
cas. Por consiguiente, estos depósitos no pueden calificarse de
operaciones accesorias en el sentido del apartado 2 del artícu­
lo 19 de la Sexta Directiva y su cómputo en el cálculo de la pro­
rrata de deducción no puede afectar a la neutralidad del sistema
del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
34
Para F. JAVIER SÁNCHEZ GALLARDO (“La jurisprudencia del Tribu­
nal de Luxemburgo sobre acciones y otras participaciones finan­
cieras y el IVA. Comentario a las sentencias de 29 de abril de
2004 y de 26 de mayo de 2005”, Carta Tributaria, Monografías,
CISS, núm. 12/2005, 2.a quincena de junio), el TJCE en esta oca­
sión tuvo en cuenta la utilización de las cuotas soportadas y su
afectación a la actividad exenta, en el sentido de considerar que
existió una utilización suficiente de los medios afectos al patrimo­
nio empresarial del sujeto pasivo, lo que determina la inclusión en
el denominador de la prorrata de las operaciones financieras.
88
Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido
A NTONIO LONGÁS L AFUENTE
cálculo de la prorrata en cuanto al examen de las
operaciones financieras no sujetas que no deben
incluirse en el denominador (dividendos e intere­
ses abonados por las empresas filiales a la sociedad
holding en razón de los préstamos que la misma les
concedió). El TJCE concluyó que estos dividendos
distribuidos por sus filiales a la holding y los intere­
ses citados cuando los mismos no constituyan una
actividad económica de la sociedad holding, no
deben incluirse en el denominador de la prorrata.
Sin embargo no es la conclusión de la sentencia lo
que nos interesa, sino alguno de los razonamientos
seguidos por el Tribunal respecto de los intereses
abonados para delimitar correctamente este ele­
mento que ahora examinamos.
Así, considera en primer lugar que los rendi­
mientos obtenidos por las operaciones financieras
en cuanto resultan de la mera o simple propiedad
de los bienes no deben incluirse en el denominador
de la prorrata puesto que no constituyen una acti­
vidad económica. Si se incluirán por el contrario
cuando constituyan la contraprestación de la pues­
ta a disposición a un tercero de un capital35, aña­
diendo que para quedar sujetas al IVA las
operaciones de préstamo entre la entidad holding y
las filiales, o bien se trata de una actividad econó­
mica del operador, o bien la prolongación directa,
permanente y necesaria de una actividad sujeta al
impuesto y, en ambos casos quedará sujeta al
impuesto. No obstante vuelve a efectuar una pre­
cisión concordante con la sentencia Régie dauphi­
noise, puesto que si se trata de operaciones
accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2
de la Sexta Directiva (actual art. 174. 2 de la Direc­
tiva 2006/112/CE) se excluirán del cálculo de la
prorrata36.
Ahora bien, debe precisarse que el concepto de
“prolongación directa, permanente y necesaria” al
que acude el TJCE no se recoge en la normativa
comunitaria, en la que es el ejercicio de una actividad
económica por un sujeto pasivo que actúa como tal
lo que da lugar a la aplicación del IVA. Este es moti­
vo más que suficiente para llevar a cabo una interpre­
tación restrictiva de este concepto, ajeno a la
directiva comunitaria, que debería asimilarse a la
continuación de la actividad económica imponible del
sujeto pasivo, de forma que dicha continuidad, ade­
más de resultar lógica, sea indisociable a la misma.
Por ello cuando resulta que no pueda concebir­
se desde un punto de vista económico que la activi­
dad financiera sea independiente de la actividad
económica del sujeto pasivo, será lógico que la con­
sideremos como accesoria y, por tal motivo siga el
régimen de la actividad de la que resulta su conti­
nuidad. Así resulta del examen del supuesto previs­
to en la sentencia Régie dauphinoise, puesto que en
éste es difícil concebir que la obtención de los ren­
dimientos financieros por el depósito en las cuentas
en una entidad de crédito sea independiente de la
actividad propia del sujeto pasivo de administrador
de fincas; su percepción constituye la continuación
de la actividad imponible del sujeto pasivo37.
De todo ello, resulta una primera idea funda­
mental que recoge el TJCE en el sentido de que
una actividad que constituye la prolongación direc­
ta, permanente y necesaria de la actividad econó­
mica imponible del sujeto pasivo no presenta las
características de las “operaciones accesorias” a las
que alude el precepto regulador del importe a inte­
grar en el denominador de la prorrata y, por tanto,
seguirá a la citada actividad principal en cuanto
supone la continuación de dicha actividad principal
del sujeto pasivo. Como tal, se incluirá por tanto en
el denominador de la prorrata, y de ahí la delimita­
ción negativa que efectúa el TJCE a la que se hace
referencia anteriormente.
35
“(...) procede señalar que el Tribunal de Justicia ha estimado,
en el caso de los intereses percibidos por una empresa de admi­
nistración de fincas en concepto de remuneración de depósito,
efectuado por su propia cuenta, de los fondos entregados por
los copropietarios o los arrendatarios, que tales intereses no
pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago
de los mismos no resulta de la simple propiedad del bien, sino
que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de
un tercero de un capital (sentencia de 11 de julio de 1996, Régie
dauphinoise, C-306/94, apartado 17)” (apartado 26).
4.2.
La sentencia de 29 de abril de 2004
Vuelve el TJCE a plantear la cuestión del cálculo
del denominador de la prorrata y las operaciones
financieras en la sentencia de 29 de abril de 2004,
asunto C-77/01, Desenvolvimiento Mineiro (EDM).
Se trataba de una sociedad anónima pública holding
del sector minero, siendo su objeto social la gestión
de participaciones sociales cuya titularidad le perte­
necía, el ejercicio de actividades de investigación
aplicada y desarrollo tecnológico, la promoción de
36
Apartado 27 de la sentencia: “Dado que el artículo 2, apar­
tado 1, de la Sexta Directiva excluye en efecto del ámbito de
aplicación del IVA las operaciones en que el sujeto pasivo no
actúa como tal, la sujeción al IVA de operaciones de préstamo
como las que se contemplan en el asunto principal presupone
que las mismas constituyan, o bien una actividad económica del
operador contemplada en el artículo 4, apartado 2, de la Sexta
Directiva, o bien la prolongación directa, permanente y necesa­
ria de una actividad sujeta al impuesto, sin ser no obstante ope­
raciones accesorias a esta última, en el sentido del artículo 19,
apartado 2, de dicha Directiva”.
37
En sentido análogo se pronuncia el Abogado General Sr. PHI­
LÉGER en la Conclusiones al asunto C-77/01, citada en nota
anterior (apartados 58 y ss.).
LIPE
89
Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009
sociedades en las que posee participaciones y sus
inversiones en depósitos bancarios o en valores,
como bonos del Tesoro o certificados de depósito,
constituyen actividades económicas efectuadas por
un sujeto pasivo que actúa como tal.
Por lo que a este trabajo interesa, el TJCE se
plantea, una vez determinada la naturaleza de acti­
vidad económica exenta de la concesión de présta­
mos a sociedades en las que posee participaciones
y de las inversiones en depósitos bancarios o en
valores, como bonos del Tesoro o certificados de
depósito, si todas ellas constituyen operaciones
accesorias a efectos de determinar el cálculo de la
prorrata y, por tanto si han de excluirse del deno­
minador de la fracción.
Parte para ello de una premisa previa ya que es
preciso determinar si estamos o no ante operacio­
nes comprendidas en el ámbito de aplicación de la
directiva comunitaria, del sistema común del IVA,
por cuanto de encontrarnos ante operaciones no
sujetas no se planteará cuestión adicional alguna
sobre su carácter de accesoriedad o no a efectos de
incluirlas en el denominador de la prorrata. La rea­
lización de operaciones no sujetas supone, por su
propia esencia, la exclusión de las mismas del deno­
minador38. Sólo cuando determinemos en primer
lugar que estamos ante operaciones sujetas, esto es
ante la realización de una actividad económica
deberemos plantearnos seguidamente si, dado su
carácter accesorio, no deben tenerse en cuenta
para calcular el denominador de la prorrata. Y esto
es lo que hace en primer lugar la sentencia que se
comenta ahora al considerar que la concesión anual
de préstamos remunerados por una sociedad hol­
ding a las empresas en las que tiene participaciones,
constituye una actividad económica.
Se trata de una labor delimitadora trascendental
que en este caso sigue en principio los mismos
pasos que la sentencia Régie dauphinoise, a la que
proyectos de inversión y de la constitución de
sociedades cuyo objeto se relacionase con la indus­
tria extractiva, así como la prospección, investiga­
ción, extracción y tratamiento de sustancias
minerales. La administración tributaria consideró
que no generaban el derecho a deducir, incluyendo
su importe en el denominador de la prorrata por
estimar que formaban parte de la actividad princi­
pal de la sociedad, los dividendos resultantes de las
participaciones en el capital de sociedades, los inte­
reses de préstamos concedidos a las empresas en
las que participaba, el producto de la venta de
acciones o de otros valores negociables, los rendi­
mientos de otras inversiones financieras tempora­
les como las inversiones en depósitos bancarios o
en valores (bonos del Tesoro o certificados de
depósito) y el valor de los trabajos realizados en el
ámbito de las agrupaciones de las la sociedad era
miembro y administradora. Las cuestiones prejudi­
ciales que se plantearon al TJCE se encaminaron a
determinar si dichas actividades podían ser consi­
deradas como “económicas” a los efectos de la
directiva comunitaria, y por lo que se refiere a la
cuestión que estamos tratando en este trabajo, si se
consideraba “accesoria” a los efectos de su no
inclusión en la prorrata, la actividad financiera de
una empresa que, anualmente, genera rendimien­
tos muy superiores a los producidos por la activi­
dad que figura como principal en sus estatutos.
Si bien no se pretende en este trabajo el exa­
men pormenorizado de todas las cuestiones plan­
teadas, debe puntualizarse que el TJCE concluye:
1) No constituyen actividades económicas, aquellas
consistentes en la mera venta de acciones y otros
valores, como participaciones en fondos de inver­
sión, no estando comprendidas en el ámbito de
aplicación de la directiva comunitaria. 2) Los Traba­
jos realizados por los miembros de una agrupación
de empresas de conformidad con las cláusulas de
un contrato de agrupación de empresas y que
corresponden a la cuota asignada en este contrato
a cada uno de ellos, no constituyen una entrega de
bienes o una prestación de servicios “realizada a
título oneroso” ni, en consecuencia, una operación
imponible, y el hecho de que tales trabajos se rea­
licen por el miembro que administra la agrupación
de empresas es irrelevante al respecto. En cambio
cuando el rebasamiento por un miembro de la
agrupación de empresas de la cuota de trabajos
establecida en el contrato implica el abono por los
demás miembros de la contraprestación de los tra­
bajos que exceden dicha cuota, éstos constituyen
una entrega de bienes o una prestación de servicios
“realizadas a título oneroso”. 3) La concesión anual
por una holding de préstamos remunerados a las
38
Como se señala en el apartado 54 de la sentencia (reiterado
posteriormente en el 73) “so pena de comprometer el objeti­
vo de neutralidad que el sistema común del IVA garantiza, las
operaciones que no están comprendidas en el ámbito de apli­
cación de la Sexta Directiva y que, por tanto, no conllevan
derecho a deducción, deben excluirse del cálculo de la prorra­
ta de deducción contemplado en los artículos 17 y 19 de la
Sexta Directiva [véanse en este sentido, en particular, las sen­
tencias Sofitam, (...), apartados 13 y 14, y de 27 de septiembre
de 2001, Cibo Participations, C-16/00, (...), apartado 44], y así lo
concluye respecto de la mera venta de acciones y otros valores
negociables, como participaciones en fondos de inversión, y el
producto de las colocaciones en fondos de inversión, que no
están comprendidas en el ámbito de aplicación de la directiva
sobre el IVA. También había llegado a conclusiones similares el
TJCE en la sentencia de 20 de junio de 1991, asunto C-60/90,
Polysar Investments Netherlands (apartado 17).
90
Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido
A NTONIO LONGÁS L AFUENTE
cita expresamente, de forma tal que el rendimiento
obtenido por los préstamos a las sociedades parti­
cipadas, los intereses percibidos como remunera­
ción y las inversiones en depósitos bancarios o en
valores (bonos del Tesoro o certificados de depósi­
to), no pueden excluirse del ámbito de aplicación
del IVA, constituyen actividades económicas efec­
tuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, ya
que su abono no resulta de la mera propiedad del
bien, sino que constituye la contraprestación de la
puesta a disposición de un capital en beneficio de un
tercero39, constituyen la prolongación directa, per­
manente y necesaria de su actividad imponible.
Ahora bien, frente a la anterior sentencia, en
esta lleva a cabo una delimitación más precisa de
este concepto al señalar que “esto ocurre cuando
las operaciones de que se trata se efectúan en el
contexto de unos objetivos empresariales o con
una finalidad comercial, caracterizada en especial
por el afán de rentabilizar los capitales invertidos”
(apartado 67). No obstante, debe de alguna mane­
ra acreditarse la realización de esta actividad que
tiende a lograr esos objetivos, y el TJCE toma en
consideración a estos efectos la utilización de fon­
dos adscritos a su patrimonio empresarial o profe­
sional para realizar las operaciones financieras que
constituyen la actividad económica exenta, cual­
quiera que sea la razón por la que se efectúan,
siempre en el entendido supuesto de que existe
una finalidad comercial, esto es el rendimiento
financiero no resulta de la mera propiedad de los
bienes, y en este sentido la contraprestación de la
puesta a disposición de un capital en beneficio de
un tercero es una actividad económica40.
Se destaca así en esta sentencia una primera
conclusión, a añadir a la que se ha expuesto en las
sentencias citadas en el parágrafo anterior, respec­
to del examen que se realiza en este trabajo, en
cuanto una actividad constituye la prolongación
directa, permanente y necesaria de una actividad
imponible, cuando las operaciones de que se trate
se realizan en el contexto de unos objetivos
empresariales o con una finalidad comercial, carac­
terizando la misma respecto de las operaciones
financieras el afán de rentabilizar los capitales
invertidos, y así la utilización de fondos que forman
parte del patrimonio empresarial o profesional del
sujeto pasivo para realizar operaciones financieras
constituyen una actividad económica, excepto que
deriven de una mera propiedad de los bienes.
A partir de estas consideraciones, los apartados
75 y 76 de la sentencia delimitan el objetivo de la
norma comunitaria que regula la exclusión de las
operaciones financieras accesorias, y a lo ya
expuesto en la sentencia Régie dauphinoise, añade
la argumentación desde el punto de vista de la fina­
lidad de la exclusión de las operaciones:
“75. (...) un aumento de la cuantía del volu­
men de negocios relativo a las operaciones que
conlleven el derecho a la deducción, conduce a la
disminución del importe del IVA que el sujeto pasi­
vo puede deducir. La no inclusión de determinadas
operaciones accesorias en el denominador de la
fracción que se utiliza para el cálculo de la prorra­
ta de deducción, (...), tiene por objeto neutralizar
los efectos negativos que para el sujeto pasivo
tiene dicha consecuencia inherente al referido cál­
culo, para evitar que estas operaciones lo falseen y
garantizar así el respeto del objetivo de neutrali­
dad que el sistema común de IVA garantiza.
39
Apartados 65 y 66 de la sentencia, que, como se ha indica­
do, alude a los apartados 17 y 18 de la sentencia Régie dauphi­
noise.
76. (...) si todos los resultados de las opera­
ciones financieras del sujeto pasivo que tienen
relación con una actividad imponible tuvieran que
incluirse en dicho denominador, aun cuando la
obtención de tales resultados no implique ningún
empleo de bienes o de servicios por los que debe
pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una
utilización muy limitada de estos bienes o servi­
cios, se falsearía el cálculo de la deducción.”
40
Conforme a los apartados 68 y 69: “68. Ahora bien, es pre­
ciso señalar que una empresa actúa así cuando utiliza fondos
que forman parte de su patrimonio para realizar prestaciones
de servicios que constituyen una actividad económica en el sen­
tido de la Sexta Directiva, tales como la concesión de présta­
mos remunerados por una holding a sociedades en las que
posee participaciones, bien se concedan estos préstamos como
ayuda económica a dichas sociedades, bien como depósito de
excedentes de tesorería o por otras razones. 69. Tampoco
pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA los intereses
abonados a una empresa como remuneración de depósitos
bancarios o de inversiones en valores, como bonos del Tesoro
o certificados de depósito, dado que los intereses abonados no
se derivan de la mera propiedad del bien, sino que constituyen
la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en
beneficio de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia
Régie dauphinoise, antes citada, apartado 17). Del apartado
anterior se desprende que una empresa actúa como sujeto
pasivo cuando utiliza de este modo fondos que forman parte de
su patrimonio”. Reitera en este sentido lo expuesto en el apar­
tado 65.
Esto es, el TJCE tiene en cuenta la razón o fina­
lidad que subyace en el sistema de determinación
de las cuotas soportadas deducibles a través de la
regla de prorrata, en cuanto no debe falsearse el
cálculo de la deducción.
Es a partir de estas consideraciones cuando el
TJCE introduce dos elementos trascendentales a la
hora de determinar el carácter accesorio de la acti­
vidad exenta en relación con la principal, lo que
supone de alguna manera un alejamiento de la sen­
tencia Régie dauphinoise o, cuando menos, una
91
Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009
rentable. En este sentido el volumen de operacio­
nes con derecho a deducción generado por esta
actividad puede ser muy escaso o limitado, como
consecuencia de esa rentabilidad a medio plazo o
no rentabilidad (lo que no la excluye de ser una
actividad económica con derecho a deducción).
Por el contrario, la actividad financiera puede ser
rentable, obtener un volumen importante de ingre­
sos y, sin embargo, el importe de las cuotas afectas
a estas operaciones puede ser muy escaso o limita­
do. Y así, si determinamos la prorrata en propor­
ción exclusivamente al volumen de ingresos o
rendimiento de las actividades, podría falsearse en
cuanto que el principio de neutralidad conlleva que
la mayor parte de las cuotas soportadas están afec­
tas a una actividad que genera el derecho a dedu­
cir, mientras que un importe muy reducido o
limitado lo está a una actividad que, si bien es acce­
soria, no genera el derecho a deducir. No podemos
olvidar que la deducción de las cuotas soportadas
deben estar presididas por este principio de neu­
tralidad, esto es, por la afectación a las operaciones
que generen o no el derecho a deducir.
El TJCE concluye considerando la importancia
de este elemento cuantitativo referido al volumen
de cuotas soportadas de forma tal que la actividad
se considerará accesoria en la medida en que las
operaciones que comprenda sólo supongan una
utilización muy limitada de bienes o de servicios
gravados por IVA42.
Relaciona finalmente los dos elementos cuantita­
tivos a los que se ha aludido para indicar que el volu­
men de los ingresos obtenidos por las operaciones
financieras sujetas pero exentas de IVA no puede ser
el único criterio a tener en cuenta para determinar
el carácter accesorio o no de las operaciones, por
importante que sea el importe del rendimiento43. Se
interpretación adicional al concepto de accesorie­
dad en cuanto supone que deberemos considerar o
tener en cuenta a la hora de su delimitación un
nuevo criterio y no sólo el de la prolongación direc­
ta y permanente de la actividad imponible realizada
por el sujeto pasivo41. El primero cuantitativo, rela­
tivo al importe o volumen de los rendimientos
obtenidos por esta actividad exenta. El segundo,
cuantitativo también, relacionado con el volumen
de las cuotas soportadas deducibles, y su afectación
a estas operaciones sujetas al impuesto y exentas
en cuanto constituyen actividad económica.
Así, en primer lugar examina este elemento
cuantitativo en orden al volumen de ingresos gene­
rados. Parte de un indicio que podrá ayudar a
determinar el carácter accesorio o no de las ope­
raciones, la importancia del volumen de ingresos.
Así, destaca que “la magnitud de los ingresos gene­
rados por las operaciones financieras comprendi­
das en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva
puede constituir un indicio de que estas operacio­
nes no deben considerarse accesorias” en el senti­
do expuesto por la norma para determinar el
importe a integrar en el denominador. Se trata de
un indicio a favor de la exclusión del carácter acce­
sorio de la actividad o de las operaciones (sujetas y
exentas) respecto de la principal. Estamos ante una
nueva delimitación negativa del concepto de acce­
soriedad, si bien, llama la atención que el TJCE no
se decanta por considerar como única posibilidad
para determinar el carácter accesorio o no de las
operaciones la importancia del volumen de ingre­
sos obtenidos, puesto que no es más que un indi­
cio que, por trascendente que sea, deberá ser
objeto de análisis en relación con las circunstancias
que rodean las operaciones, y es ahora cuando
entra a conocer del segundo de los elementos.
Se trata de un elemento cuantitativo referido al
volumen de cuotas soportadas afectas a una y otra
actividad, la principal y aquella respecto de la que
queremos determinar su naturaleza accesoria o no.
La situación concreta que se planteaba en el
supuesto analizado por el TJCE es que la actividad
de prospección minera tiene una rentabilidad sólo
a medio plazo e incluso puede revelarse como no
42
El apartado 78 de la sentencia se refiere a esta conclusión,
referida en este caso a la actividad que analiza. Así, señala que
“la concesión anual de préstamos por una holding a las socieda­
des en las que posee participaciones y las inversiones en depó­
sitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o
certificados de depósito han de considerarse accesorias en el
sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta
Directiva (actual art. 172. 2. b de la Directiva 2006/112/CE), en
la medida en que estas operaciones sólo suponen una utiliza­
ción muy limitada de bienes o de servicios por los que debe
pagarse el IVA”.
41
Para el Abogado General (conclusiones citadas en nota ante­
rior) la prolongación directa y permanente de la actividad finan­
ciera respecto de la principal del sujeto pasivo suponía la
inclusión en el denominador de la prorrata, lo que supone pues
que el TJCE se aleja de la postura mantenida por el Abogado
General. En este sentido lo destaca también ALEJANDRO BLÁZ­
QUEZ LIDOY (Comentarios de jurisprudencia tributaria del Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas, año 2004, obra dirigida
por PEDRO M. HERRERA MOLINA, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid 2005, págs. 117 y ss.).
43
Según el mismo apartado citado en la nota anterior, “aunque
la magnitud de los ingresos generados por las operaciones finan­
cieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta
Directiva pueda constituir un indicio de que estas operaciones
no deben considerarse accesorias en el sentido de dicha dispo­
sición, el hecho de que tales operaciones generan ingresos
superiores a los producidos por la actividad indicada como prin­
cipal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí
solo, la calificación de aquellas como «operaciones accesorias»”.
92
Operaciones financieras accesorias y su no integración en el denominador de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido
A NTONIO LONGÁS L AFUENTE
vo, deben o no deben tenerse en cuenta para cal­
cular el importe a integrar en el denominador de la
prorrata.
3. Una actividad financiera que constituye la
prolongación directa, permanente y necesaria de la
actividad económica imponible del sujeto pasivo,
en un primer estadio del examen de la cuestión, no
presenta las características de las “operaciones
accesorias” a las que alude el precepto regulador
del importe a integrar en el denominador de la
prorrata y, por tanto, seguirá a la citada actividad
económica del sujeto pasivo en cuanto supone la
continuación de dicha actividad. Como tal, se
incluirá en principio en el denominador de la pro­
rrata. Si bien el concepto de “prolongación directa,
permanente y necesaria de la actividad económica
imponible del sujeto pasivo” no se encuentra defi­
nido en la norma comunitaria, por tal podemos
considerar que “esto ocurre cuando las operacio­
nes de que se trata se efectúan en el contexto de
unos objetivos empresariales o con una finalidad
comercial, caracterizada en especial por el afán de
rentabilizar los capitales invertidos”, y ello ocurre
cuando se utilizan los fondos que forman parte del
patrimonio empresarial o profesional del sujeto
pasivo para realizar operaciones financieras que
constituyan una actividad económica, alejada de la
rentabilidad derivada de la mera propiedad de los
bienes45. La configuración de una actividad finan­
ciera en el sentido expuesto, tendentes al logro de
los objetivos empresariales o comerciales, deter­
minará inicialmente la ausencia de “accesoriedad” a
efectos del cálculo de la prorrata.
4. No obstante, el concepto de accesoriedad
a efectos de la inclusión en el importe a computar
en el denominador de la prorrata de las operacio­
nes financieras deberá interpretarse asimismo
teniendo en cuenta un doble criterio cuantitativo.
De un lado en relación con el importe o volu­
men de rendimientos obtenidos por las operacio­
nes financieras comprendidas en el ámbito de
aplicación del IVA, de forma que la magnitud de los
ingresos generados por ellas puede constituir un
indicio de que no deben considerarse accesorias.
Ahora bien, este volumen no es más que un
indicio que, por trascendente que sea, deberá ser
objeto de análisis en relación con una circunstancia
esencial que remite al segundo de los criterios a
tener en consideración, éste en relación con el
volumen de cuotas soportadas por IVA afectas a
trata de un indicio que deberá ponerse en relación
con el siguiente de los elementos que cita, la pro­
porcionalidad del volumen de cuotas soportadas
afectas a una y otra actividad, la principal y aquella
respecto de la que examinamos su posible carácter
accesorio, para excluir del denominador cuando
esta utilización sea muy limitada. Nos encontramos
así ante un nuevo concepto indeterminado de difícil
apreciación, que obliga a examinar cada caso indivi­
dualizadamente pero que, de alguna manera acerca
las situaciones en las que se producen operaciones
no sujetas y sujetas pero exentas al quedar éstas
también excluidas del denominador de la prorrata44,
con la particularidad de que esta última exclusión no
afectará a la deducibilidad de las cuotas soportadas
gravadas por IVA.
4.3. Conclusiones a las que llega la
jurisprudencia comunitaria
El TJCE lleva a cabo una interpretación restricti­
va del carácter accesorio de las operaciones finan­
cieras y a partir de la jurisprudencia citada podemos
extraer las conclusiones a las que llega el TJCE que,
en todo caso, deberemos tener en cuenta a la hora
de interpretar nuestra norma interna:
I. En primer lugar es preciso determinar si
estamos o no ante operaciones comprendidas en el
ámbito de aplicación del IVA, por cuanto de encon­
trarnos ante operaciones no sujetas no se plantea­
rá cuestión adicional alguna sobre su carácter de
accesoriedad o no a efectos de incluirlas en el
denominador de la prorrata. La realización de ope­
raciones no sujetas supone, por su propia esencia,
la exclusión de las mismas del denominador de la
prorrata, por lo que no se tendrán en cuenta a los
efectos del cálculo del porcentaje de deducción
que corresponda al sujeto pasivo. Cuestión distinta
es que, teniendo cuotas soportadas por gastos
corrientes afectas a actividades sujetas y no sujetas
(si se trata de cuotas afectas a bienes de inversión
serán deducibles en la proporción de afectación del
bien a las actividades sujetas), deberemos plantear­
nos su deducibilidad y en qué medida o proporción
lo son, lo que excede del presente trabajo.
2. Sólo cuando determinemos que estamos
ante operaciones sujetas, esto es ante la realización
de una actividad económica sujeta y exenta, en
nuestro caso ante una actividad financiera o realiza­
ción de operaciones financieras sujetas y exentas,
deberemos plantearnos seguidamente si, dado su
carácter accesorio o no respecto de la actividad
económica principal que lleva a cabo el sujeto pasi­
45
En sentido análogo concluye también F. JAVIER SÁNCHEZ
GALLARDO (obra citada, pág. 38), y en la obra colectiva Impues­
to sobre el Valor Añadido, CISS, 8.a edición, coordinada por el
autor anterior, págs. 867 y ss.
44
En sentido análogo se pronuncia ALEJANDRO BLÁZQUEZ LIDOY
(obra citada, pág. 123).
93
Cuadernos de Formación. Colaboración 7/09. Volumen 7/2009
esta actividad financiera. Así, la actividad se consi­
derará accesoria en la medida en que las operacio­
nes que comprenda sólo supongan una utilización
muy limitada de bienes o de servicios gravados por
IVA46. Nos encontramos ante un concepto inde­
terminado, correspondiendo al órgano administra­
tivo o jurisdiccional correspondiente su concreción
al supuesto que compruebe o juzgue, esto es,
determinará si las operaciones financieras suponen
o no una utilización muy limitada de bienes o de
servicios gravados por IVA47 de forma tal que su
inclusión en del denominador de la prorrata afecte
al principio de neutralidad que preside el sistema
común del IVA.
46
Para RAMÓN FALCÓN Y TELLA (Las operaciones financieras e
inmobiliarias y la prorrata en el IVA, citada en nota anterior, pági­
na 6) este es el criterio decisivo a tener en cuenta para delimi­
tar la accesoriedad de las operaciones financieras.
47
Así lo expone también el TJCE en la sentencia de 29 de abril
de 2004 (apartado 80).
94