precurso contabilidad financiera relaciones contables

PRECURSO
CONTABILIDAD
FINANCIERA
RELACIONES CONTABLES
Revisión: Julio 2011
Adaptada al Plan General de Contabilidad 2008
Autor:
Dr. Juan Domínguez Jiménez
Profesor de Finanzas
Esta publicación está bajo licencia Creative Commons Reconocimiento,
Nocomercial, Compartirigual,(by-nc-sa). Usted puede usar, copiar y
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RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
INTRODUCCIÓN A LAS RELACIONES CONTABLES .................................................... 4 1. GRUPO 1. FINANCIACIÓN BÁSICA ....................................................................... 5 1.1. Consideraciones Generales ......................................................................... 5 1.2. Capital ...................................................................................................... 6 1.3. Reservas ................................................................................................... 8 1.4. Resultados Pendientes de Aplicación ..........................................................11 1.5. Subvenciones, Donaciones y Ajustes por Cambios de Valor ..........................12 1.6. Provisiones...............................................................................................14 1.7. Deudas a Largo Plazo con Características Especiales ...................................15 1.8. Deudas a Largo Plazo con Partes Vinculadas ...............................................16 1.9. Deudas a Largo Plazo por Préstamos Recibidos y Otros Conceptos ...............16 1.10. Pasivos por Fianzas y Garantías a Largo Plazo ...........................................17 1.11. Situaciones Transitorias de Financiación ...................................................18 2. GRUPO 2. ACTIVO NO CORRIENTE .....................................................................19 2.1. Consideraciones Generales ........................................................................19 2.2. Inmovilizaciones Inmateriales ....................................................................20 2.3. Inmovilizaciones Materiales .......................................................................22 2.4. Inversiones Inmobiliarias ..........................................................................23 2.5. Inmovilizaciones Materiales en Curso .........................................................23 2.6. Inversiones Financieras en Partes Vinculadas..............................................24 2.7. Otras Inversiones Financieras a Largo Plazo ...............................................25 2.8. Fianzas y Depósitos Constituidos a Largo Plazo ...........................................25 2.9. Amortización Acumulada del Inmovilizado ..................................................26 2.10. Deterioro del Valor del Inmovilizado .........................................................27 3. GRUPO 3. EXISTENCIAS ....................................................................................28 3.1. Consideraciones Generales ........................................................................28 3.2. Contabilización de las Existencias ...............................................................28 3.3. Cuadro de Cuentas de Existencias..............................................................30 4. GRUPO 4. ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES ...........34 4.1. Consideraciones Generales ........................................................................34 4.2. Proveedores .............................................................................................34 4.3. Acreedores Varios .....................................................................................35 4.4. Clientes ...................................................................................................35 4.5. Deudores Varios .......................................................................................36 4.6. Personal ..................................................................................................37 4.7. Administraciones Públicas .........................................................................37 4.8. Ajustes por Periodificación.........................................................................41 4.9. Deterioro de valor de créditos comerciales y provisiones a corto plazo ..........42 5. GRUPO 5. CUENTAS FINANCIERAS .....................................................................44 5.1. Consideraciones Generales ........................................................................44 5.2. Empréstitos, Deuda de Características Especiales y otras Emisiones Análogas a
Corto Plazo .....................................................................................................44 5.3. Deudas a Corto Plazo con Partes Vinculadas ...............................................45 5.4. Deudas a Corto Plazo por Préstamos Recibidos y Otros Conceptos ...............45 5.5. Inversiones Financieras a Corto Plazo en Partes Vinculadas .........................47 5.6. Otras Inversiones Financieras Temporales ..................................................48 2
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5.7. Otras Cuentas no Bancarias.......................................................................49 5.8. Fianzas y Depósitos Recibidos y Constituidos a Corto Plazo, y Ajustes por
Periodificación .................................................................................................50 5.9. Tesorería .................................................................................................51 5.10. Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Pasivos Asociados ..........52 5.11. Deterioro de Valor de Instrumentos Financieros ........................................53 6. GRUPO 6. COMPRAS Y GASTOS .........................................................................54 6.1. Consideraciones Generales ........................................................................54 6.2. Compras ..................................................................................................55 6.3. Variación de Existencias ............................................................................56 6.4. Servicios Exteriores ...................................................................................57 6.5. Tributos ...................................................................................................59 6.6. Gastos de Personal ...................................................................................60 6.7. Otros Gastos de Gestión............................................................................62 6.8. Gastos Financieros ....................................................................................62 6.9. Pérdidas Procedentes de Activos no Corrientes y Gastos Excepcionales ........63 6.10. Dotaciones para Amortizaciones...............................................................64 6.11. Pérdidas por Deterioro y otras Dotaciones ................................................65 7. GRUPO 7. VENTAS E INGRESOS .........................................................................67 7.1. Consideraciones Generales ........................................................................67 7.2. Ventas de Mercaderías, de Producción Propia, de Servicios, etc. ..................68 7.3. Variación de Existencias ............................................................................70 7.4. Trabajos Realizados para la Empresa .........................................................70 7.5. Subvenciones, Donaciones y Legados ........................................................71 7.6. Otros Ingresos de Gestión .........................................................................72 7.7. Ingresos Financieros .................................................................................72 7.8. Beneficios Procedentes de Activos no Corrientes e Ingresos Excepcionales ...73 7.9. Excesos y Aplicaciones de Provisiones y Pérdidas por Deterioro ...................74 3
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INTRODUCCIÓN A LAS RELACIONES
CONTABLES
Durante los próximos capítulos se van a revisar en detalle las principales cuentas de
cada grupo de cuentas y algunos ejemplos de las contabilizaciones más habituales.
El participante del programa no debe intentar aprenderse las cuentas presentadas ni
tampoco su uso, tan sólo debe tan sólo tratar de entender los ejemplos presentados
para asentar los conocimientos básicos ya vistos.
Por otro lado, aquellas personas que puedan tengan interés en alguna contabilización
especial o menos habitual que no esté tratada en esta documentación pueden
consultar directamente el nuevo PGC.
Primero se cubrirán las cuentas de situación para pasar después a las cuentas de
gestión.
Las cuentas de situación muestran la situación patrimonial y la situación financiera
de la empresa. Según el tipo de bienes, derechos, obligaciones y deudas que muestren
las cuentas de situación se pueden agrupar en cinco tipos:
§
Grupo 1: Financiación básica.
§
Grupo 2: Activo no corriente.
§
Grupo 3: Existencias.
§
Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones comerciales.
§
Grupo 5: Cuentas financieras.
Por su parte las cuentas de gestión muestran la situación económica de la empresa
reflejando los ingresos y gastos. Además estos de diferencian entre aquellos ingresos y
gastos que forman parte de la cuenta de pérdidas y ganancias y aquellos directamente
imputables contra el patrimonio neto de la empresa.
§
Grupo 6: Compras y gastos
§
Grupo 7: Ventas e ingresos
§
Grupo 8: Gastos imputados al patrimonio neto.
§
Grupo 9: Ingresos imputados al patrimonio neto.
4
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1. GRUPO 1. FINANCIACIÓN BÁSICA
1.1. CONSIDERACIONES GENERALES
El grupo 1 de financiación básica comprende los recursos propios (patrimonio neto)
y la financiación ajena a largo plazo de la empresa destinados, en general, a
financiar el activo no corriente (permanente) y a cubrir un margen razonable del activo
corriente.
El grupo de financiación básica agrupa, por tanto, toda la financiación o recursos de la
empresa que se destina a cubrir activos cuyo período de permanencia en el seno de la
misma es dilatado y también a cubrir una parte de la actividad circulante.
En una estructura financiera razonable de una empresa todos sus activos no corrientes
o permanentes están financiados totalmente, o en gran medida, con recursos de
carácter permanente.
Se incluye también en este tema otros conceptos cuya naturaleza no permite
clasificarlos como financiación básica como son las provisiones para riesgos y grandes
gastos, las acciones propias, u otras situaciones transitorias de financiación.
El grupo de financiación básica se compone de los siguientes subgrupos:
§
Capital (recursos propios).
§
Reservas (recursos propios).
§
Resultados pendientes de aplicación (recursos propios).
§
Subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor (recursos propios).
§
Provisiones.
§
Deudas a largo plazo con características especiales.
§
Deudas a largo plazo con partes vinculadas.
§
Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos.
§
Pasivos por fianzas y garantías recibidas a largo plazo.
§
Situaciones transitorias de financiación.
En este tema se van a ver en detalle las cuentas más utilizadas de este grupo y
algunos ejemplos de contabilizaciones asociadas a dichas cuentas.
5
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1.2. CAPITAL
Las cuentas del subgrupo de capital reflejan las aportaciones de capital de los
propietarios de la empresa, por lo que figurarán en el pasivo del balance, formando
parte de los fondos o recursos propios.
La cifra de capital aparece en el momento de constitución de la sociedad, aunque no
es necesario que en ese momento haya sido desembolsado en su totalidad. Las
aportaciones podrán ser realizadas en dinero o en “aportaciones no dinerarias”, tales
como bienes materiales o inmateriales, así como derechos de crédito (derechos de
cobro).
Existen tres cuentas diferentes según la estructura jurídica adoptada por la empresa:
§
100. Capital social. Es la más utilizada de las tres ya que corresponde al capital
suscrito en las sociedades que revisten forma mercantil, tales como sociedades
anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades comanditarias, o
sociedades colectivas. Su movimiento es el siguiente:
-
Se abonará por el capital inicial de la empresa y por las sucesivas ampliaciones
de capital.
-
Se cargará por las reducciones de capital y por la extinción de la sociedad una
vez ha transcurrido el período de liquidación de la misma.
Asiento de constitución de una sociedad con un desembolso dinerario de €1.000.000.
€1.000.000
Bancos (572)
a
Capital Social (100)
€1.000.000
Reducción de capital de una sociedad por un importe de €750.000 con devolución del
dinero a los accionistas.
€750.000
Capital Social (100)
a
Bancos (572)
€750.000
§
101. Fondo social. Se utiliza para reflejar el capital de las entidades sin forma
mercantil (tales como fundaciones o instituciones sin ánimo de lucro) y su
movimiento es análogo al señalado para la cuenta 100 de capital social.
§
102. Capital. Corresponde a las empresas individuales. Su movimiento es también
parecido al de las cuentas precedentes.
El capital de una sociedad no se tiene que estar desembolsado totalmente en el
momento de la constitución, parte puede hacerse después. Las dos cuentas siguientes
permiten reflejar este hecho contablemente.
6
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§
103. Socios por desembolsos no exigidos. Capital escriturado pendiente de
desembolso. Figurarán en el patrimonio neto con signo negativo minorando la cifra
de capital social.
§
104. Socios por aportaciones no dinerarias pendientes. Capital escriturado
pendiente de desembolso que corresponde a aportaciones no dinerarias. Como en
la cuenta anterior, figurarán también en el patrimonio neto con signo negativo
minorando la cifra de capital social.
Ejemplo. Creación de una empresa con un capital de €4.000.000, de los que:
§
€1.000.000 se aporta en dinero.
§
€1.000.000 se aportará en dinero posteriormente.
§
€1.000.000 se aporta mediante un local comercial.
§
€1.000.000 se aportará después mediante un segundo local comercial.
Se contabiliza todo el capital en pasivo, y en activo se pone en caja las aportaciones de
los socios dinerarias, y en activo fijo las no dinerarias. Las partes no desembolsadas se
contabilizan también como un activo (socios por desembolsos no exigidos y socios por
aportaciones no dinerarias pendientes).
€1.000.000
€1.000.000
Bancos (572)
Socios por desembolsos no
exigidos (103)
a
Capital Social (100) €4.000.000
Construcciones (211)
€1.000.000
€1.000.000
Socios por aportaciones no
dinerarias pendientes (104)
Hay muchos motivos por lo que una empresa mantiene sus propias acciones: para
"cuidar" la cotización del valor en el mercado de valores, para facilitar la compra de
acciones a los empleados, etc.
§
108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales. Son las acciones
propias mantenidas por la empresa. Son cuentas de activo por lo que figurarán en
el balance dentro del patrimonio neto pero con signo negativo.
§
109. Acciones o participaciones propias para reducción de capital. Son las acciones
propias mantenidas por la empresa para reducir su capital. También son cuentas
de activo por lo que figurarán en el balance dentro del patrimonio neto pero con
signo negativo.
La amortización de acciones propias dará lugar a la reducción del capital por el
importe del nominal de dichas acciones. La diferencia, positiva o negativa, entre el
precio de adquisición y el nominal de las acciones deberá cargarse o abonarse,
respectivamente, a cuentas de reservas.
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1.3. RESERVAS
Las cuentas del subgrupo de las reservas reflejan las retenciones de resultados, es
decir, los beneficios generados por la empresa y no distribuidos a los
accionistas. El origen de las reservas se encuentra en el cumplimiento de las
disposiciones legales (reserva legal), en disposiciones estatutarias (reservas
estatutarias) o en decisiones de la Junta General de Accionistas (reservas voluntarias).
Las cuentas de este subgrupo igual que las de capital figurarán en el pasivo del
balance, formando parte de los fondos propios.
Algunas de las cuentas dentro de este subgrupo son:
§
110. Prima de emisión o asunción. Aportaciones realizada por los accionistas en el
caso de emisión y colocación de acciones a un precio superior a su valor nominal.
Supone un incremento del patrimonio neto de la empresa, como consecuencia del
desembolso por parte de los accionistas de un importe superior al valor nominal de
la acción.
Emisión de nuevas acciones de una empresa por un valor nominal de €1.000.000 con
una prima de emisión del 60%.
Capital Social (100)
€1.600.000
Bancos (572)
€1.000.000
a
Prima de emisión (110) €600.000
Aclaración. Cuando se emiten nuevas acciones de una empresa que ya existe y que
tiene reservas acumuladas, los nuevos accionistas deben pagar una prima de emisión
que se acumula a las reservas existentes. La prima de emisión es, por tanto, la
diferencia entre lo que pagan los nuevos accionistas y valor nominal de la acción. De
no emitirse las nuevas acciones con prima de emisión, los accionistas antiguos saldrían
perjudicados ya que las mismas reservas acumuladas se repartiría entre un mayor
importe de capital. Es decir, los accionistas antiguos tendrían que compartir con los
nuevos los excedentes empresariales acumulados en el pasado.
§
111. Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos. Partida
del patrimonio neto que surge en la emisión de obligaciones convertibles en
acciones.
Emisión de nuevas obligaciones convertibles en acciones por un valor de €2.500.000.
€2.500.000
Bancos (572)
a
Patrimonio neto por
emisión de
instrumentos
€2.500.000
financieros compuestos
(111)
Si posteriormente se produce la conversión de las obligaciones en acciones el
movimiento sería:
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€2.500.000
Patrimonio neto por
emisión de instrumentos
a
financieros compuestos
(111)
Capital Social (100)
€2.500.000
112. Reserva legal. Esta cuenta registrará la reserva establecida por el artículo 214
de la Ley de Sociedades Anónimas. La primera aplicación del beneficio de la
empresa es a la creación de la reserva legal. Se destinará a esta reserva al menos
un 10% del beneficio de cada ejercicio hasta alcanzar al menos el 20% del capital
social de la empresa. Sólo se puede disponer de esta reserva para cubrir pérdidas.
§
Su movimiento es el siguiente:
-
Se abonará, generalmente, con cargo a la cuenta de Pérdidas y Ganancias
(129).
-
Se cargará por la disposición o uso que se haga de esta reserva.
§
113. Reservas voluntarias. Son las reservas constituidas libremente por la empresa,
una vez cubiertas la reserva legal. Su movimiento es análogo a la cuenta de
reserva legal. La empresa puede emplear posteriormente estas reservas voluntarias
para lo que estime oportuno. Las reservas voluntarias se suelen utilizar para el
pago de dividendos cuando en un ejercicio los beneficios han sido más bajos de lo
esperado, o para ciertas operaciones societarias (por ejemplo, para el aumento del
nominal de las acciones).
§
114. Reservas especiales. Las establecidas por cualquier disposición legal con
carácter obligatorio, distintas de las incluidas en otras cuentas de este subgrupo.
Este tipo de reservas surgen en determinados sectores de actividad muy concretos
como seguros o banca.
-
1140. Reservas para acciones de la sociedad dominante. Esta reserva se
constituirá obligatoriamente en caso de adquisición de acciones de la sociedad
dominante, y en tanto éstas no sean vendidas (artículo 79.3.ª de la Ley de
Sociedades Anónimas).
-
1141. Reservas estatutarias. Son las establecidas al amparo de lo establecido en
los estatutos de la sociedad.
-
1142. Reserva por capital amortizado. Nominal de las acciones de la propia
empresa adquiridas por ésta y amortizadas con cargo a beneficios o a reservas
disponibles.
-
1143. Reserva por fondo de comercio. Constituida en caso de que exista fondo
de comercio en el activo del balance y mantenida mientras dure esa situación.
Varios ejemplos de contabilizaciones en las cuentas de reservas (cuentas 112, 113 y
114).
Supongamos una sociedad con un capital social de €1.000.000 que gana en su primer
año de funcionamiento €150.000. Debería dotar en la reserva legal al menos €15.000
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(10% de los beneficios).
€15.000
Pérdidas y Ganancias
(129)
a
Reserva legal (112)
€15.000
Supongamos una sociedad con un capital social de €3.000.000 con unos beneficios de
€100.000. Todavía le queda dotar € 150.000 a la reserva legal, por lo que este año
dotará el 10% del beneficio. Tiene una reserva estatutaria del 20% del beneficio. El
resto han decidido llevarlo a reservas voluntarias.
Reserva legal (112)
€100.000
Pérdidas y Ganancias
(129)
a
Reserva estatutaria
(1141)
Reserva voluntaria (113)
€10.000
€20.000
€70.000
Una sociedad adquiere €250.000 de acciones de su empresa matriz, por lo que debe
crear la correspondiente reserva con cargo a las reservas voluntarias.
€250.000
€250.000
Participaciones a largo
plazo en partes vinculadas
(240)
Reservas voluntarias (117)
a
Bancos (572)
€250.000
a
Reservas para acciones
o participaciones de la
€250.000
sociedad dominante
(1140)
§
115 Reservas por pérdidas actuariales y otros ajustes. Reconocimiento de pérdidas
y ganancias actuariales por retribuciones a largo plazo del personal (planes de
pensiones de prestación definida).
§
118 Aportaciones de socios o propietarios. Aportaciones realizadas por los socios o
propietarios por motivos no recogidos en las anteriores cuentas, por ejemplo para
las aportaciones para la compensación de pérdidas.
Aportación de los socios de una empresa para compensar las pérdidas acumuladas de
ejercicios anteriores. En el momento de recibir la aportación:
€800.000
§
Bancos (572)
a
Aportaciones de socios (118)
€800.000
119 Diferencias por ajustes de capital a euros. Recoge las posibles diferencias que
aparecieron como consecuencia de la conversión de pesetas a euros de la cifra de
capital social (ley 46/1998 de Introducción del euro).
10
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1.4. RESULTADOS PENDIENTES DE APLICACIÓN
Las cuentas del subgrupo de resultados pendientes de aplicación reflejan los
beneficios de ejercicios anteriores no aplicados ni distribuidos, las pérdidas acumuladas
y los resultados del ejercicio que se cierra. Las cuentas de este subgrupo figurarán en
el pasivo del balance, formando parte de los fondos propios, con signo positivo o
negativo según corresponda.
§
120. Remanente. Beneficios no repartidos ni aplicados específicamente a ninguna
otra cuenta, tras la aprobación de las cuentas anuales y de la distribución de
resultados. Suele ser una partida muy marginal.
Supongamos una sociedad con un capital social de €3.000.000 y con unos beneficios
de € 100.000. Todavía le quedaba dotar € 150.000 a la reserva legal, por lo que este
año pensaba dotar el 10% del beneficio. Tiene una reserva estatutaria del 20% del
beneficio. El resto han decidido llevarlo a reservas voluntarias, constituyendo un
remanente de €1.200.
€100.000
§
Reserva legal (112)
€10.000
Reserva estatutaria (116)
€20.000
Reserva voluntaria (117)
€68.800
Remanente (120)
€1.200
Pérdidas y Ganancias (129) a
121. Resultados negativos de ejercicios anteriores. Pérdidas de ejercicios anteriores
no eliminadas con reservas o nuevas aportaciones de los socios.
La empresa generará para esta cuenta una cuenta de cuatro cifras por las pérdidas
que acumule de cada ejercicio (ejemplo para el 20X2):
€500.000
Resultados negativos
de ejercicios
a
anteriores (121-20X2)
Pérdidas y ganancias (129)
[del año 20X2]
€500.000
Compensación de pérdidas acumuladas de los años 20X1 y 20X2 con una aportación
realizada por los socios o propietarios:
€800.000
Aportaciones de
socios (118)
Resultados negativos de
ejercicios anteriores (12120X1)
€300.000
Resultados negativos de
ejercicios anteriores (12120X2)
€500.000
a
11
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§
129. Pérdidas y ganancias. Beneficios o pérdidas del último ejercicio cerrado,
pendientes de aplicación. Su movimiento aunque ya se trató al ver la regularización
y se entenderá mejor después de ver las cuentas de los grupos 6 y 7 es el
siguiente:
-
Durante el proceso de regularización se abonará:
Para determinar el resultado del ejercicio, con cargo a las cuentas de los grupos
6 y 7 que presenten al final del ejercicio saldo acreedor.
-
Durante el proceso de regularización se cargará:
Para determinar el resultado del ejercicio, con abono a las cuentas de los
grupos 6 y 7 que presenten al final del ejercicio saldo deudor.
-
Además:
Si el saldo de la cuenta es positivo la cuenta se cargará por la aplicación del
resultado o beneficio conforme al acuerdo de distribución del resultado, con
abono a las cuentas que correspondan (ver asientos anteriores de reservas).
Si el saldo de la cuenta es negativo la cuenta se abonará por el resultado
negativo o pérdida con cargo a la cuenta 121 de resultado negativos de
ejercicios anteriores (ver asiento de ejemplo de la cuenta 121).
1.5. SUBVENCIONES, DONACIONES Y AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR
Este subgrupo recoge diversos tipos de cuentas que figurarán en el pasivo del balance
dentro del patrimonio neto.
El primer tipo de cuentas que recoge este subgrupo son las subvenciones y donaciones
que perciba la empresa aparecerán en el pasivo de la sociedad mientras exista el
elemento de activo subvencionado o donado.
§
130. Subvenciones oficiales de capital. Las concedidas por las Administraciones
Públicas, para el establecimiento o estructura fija de la empresa, cuando no sean
reintegrables.
§
131. Donaciones y legados de capital. Concedidas por empresas o particulares para
el establecimiento o estructura fija de la empresa, cuando no sean reintegrables.
§
132. Otras subvenciones, donaciones y legados. Las subvenciones, donaciones y
legados que no figuren en las cuentas anteriores.
Las subvenciones de capital se llevan a resultados a medida que se amortiza el activo
subvencionado. Ejemplo:
Al cobro de la subvención:
12
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€1.000.000
Bancos (572)
a
Subvenciones oficiales
de capital (130)
€1.000.000
A la compra del elemento subvencionado:
€1.000.000
Maquinaria (213)
a Bancos (572)
€1.000.000
Al amortizar el elemento subvencionado (por ejemplo un 10% anual):
€100.000
Dotación amortización
inmovilizado material
(681)
a
Amortización acumulada
€100.000
de maquinaria (2813)
Al llevar la subvención a ingresos para compensar el gasto de la amortización (cuenta
681):
€100.000
Subvenciones oficiales de
capital (131)
a
Subvenciones de capital,
donaciones y legados
traspasadas al
€100.000
resultados del ejercicio
(746)
Nota al ejemplo: los movimientos de la compra del activo y de su amortización anual
serán explicados en detalle en el próximo capítulo al ver el grupo 2.
También están incluidos en este subgrupo los ajustes por valoración de activos
financieros a valor razonable, las diferencias de conversión, las coberturas de riesgos
de cambios, o los ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios.
§
133. Ajustes por valoración de instrumentos financieros. Ajustes positivos y
negativos en el patrimonio neto producidos por la valoración a valor razonable de
los activos financieros disponibles para la venta.
§
134. Operaciones de cobertura. Pérdidas o ganancias de instrumentos de cobertura
para flujos de efectivo en divisa o para inversiones netas en divisa en un negocio
en el extranjero
§
135. Diferencias de conversión. Se producen cuando la moneda funcional de la
empresa es diferente de la moneda de presentación (euro).
§
136. Ajustes por valoración en activos no corrientes y grupos enajenables de
elementos mantenidos para la venta. Ajustes en el patrimonio neto producidos por
la valoración a valor razonable de activos no corrientes, y activos y pasivos
asociados enajenables mantenidos para la venta.
§
137 y 138. Ingresos fiscales (por diferencias permanentes, por deducciones y por
bonificaciones) a distribuir en varios ejercicios.
13
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1.6. PROVISIONES
Las cuentas de este subgrupo tienen por objeto cubrir gastos o pérdidas claramente
especificados en cuanto a su naturaleza, que siendo probables o ciertas en la fecha de
cierre del ejercicio, sean indeterminados en cuanto a su importe exacto y en cuanto a
la fecha en que se producirán. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo no
corriente del balance.
§
140. Provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal. Fondos
destinados a cubrir las obligaciones legales o contractuales referentes al personal
de la empresa como las pensiones por jubilación de prestación definida o por otras
prestaciones de carácter social (viudedad, orfandad, incapacidad, etc.).
En el momento de la creación de un plan de pensiones por valor de €1.350.000:
Retribuciones a largo
plazo mediante sistemas
€1.3500.000
de prestación definida
(644)
a
Provisión para
pensiones y obligaciones €1.350.000
similares (140)
En el momento de la contratación un activo financiero para cubrir la anterior provisión
por prestación definida:
€1.3500.000
Cuentas del subgrupo 25
de cartera de valores
a
Bancos (572)
€1.350.000
§
141. Provisión para impuestos. Importe estimado de deudas tributarias cuyo pago
está indeterminado en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se
producirá.
§
142. Provisión para otras responsabilidades. Importe estimado para hacer frente a
responsabilidades probables o ciertas de cuantía indetermina, procedentes de litigios
en curso, indemnizaciones u obligaciones derivadas de avales u otras garantías
similares a cargo de la empresa.
§
143. Provisión para desmantelamiento, retiro o rehabilitación de inmovilizado.
Costes estimados de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, así como su
rehabilitación para poder seguir usándolo durante un periodo de tiempo.
En el momento de la creación de una provisión para una rehabilitación de una planta
por importe de €100.000:
€100.000
Reparaciones y
conservación (622)
a
Provisión para
desmantelamiento,
retiro o rehabilitación
de inmovilizado (143)
€100.000
14
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
En el momento de su aplicación, al hacer la rehabilitación:
€100.000
Provisión para
desmantelamiento,
a
retiro o rehabilitación de
inmovilizado (143)
Bancos (572)
€100.000
Hay que destacar como la provisión afecta a los resultados del ejercicio en que se dota
y no en el ejercicio que se produce el hecho provisionado.
§
144. Provisión para actuaciones medioambientales. Obligaciones legales o
contractuales para prevenir o reparar daños medio ambientales. Sus movimientos
son análogos a la anterior cuenta.
§
146. Provisión para reestructuraciones. Importes provisionados para realizar
reestructuraciones en la empresa.
En el momento de la creación de una provisión para una reestructuración en la plantilla
por importe de €4.000.000:
€4.000.000
§
Indemnizaciones (641)
a
Provisión para
reestructuraciones
(146)
€4.000.000
147. Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de
patrimonio. Importes estimados de las obligaciones asumidas por transacciones
con pagos basados en instrumentos de patrimonio que se liquiden con un importe
en efectivo que esté basado en el valor de dichos instrumentos de patrimonio. Por
ejemplo, el pago de retribuciones a empleados basadas en la evolución de la
cotización de la acción de la empresa en bolsa.
1.7. DEUDAS A LARGO PLAZO CON CARACTERÍSTICAS ESPECIALES
Las cuentas de este subgrupo recogen participaciones en el capital de la empresa pero
que por las especiales características de la emisión o de la aportación realizada deben
contabilizarse como pasivo en lugar de patrimonio. Las cuentas de este subgrupo
figurarán en el pasivo no corriente del balance, y no serán, por tanto, patrimonio neto.
La parte de las deudas a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en
el pasivo corriente del balance en la agrupación: “Deudas a corto plazo con
características especiales”. A estos efectos se traspasará el importe que representen
las deudas a largo plazo con vencimiento a corto a las cuentas correspondientes del
subgrupo 50 (se verá en tema dedicado al grupo 5).
15
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
1.8. DEUDAS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS
Deudas cuyo vencimiento vaya a producirse en un plazo superior a un año, contraídas
con empresas del grupo, multigrupo, asociadas y otras partes vinculadas. Las cuentas
de este subgrupo figurarán en el pasivo no corriente del balance.
La parte de las deudas a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en
el pasivo corriente del balance en la agrupación: Deudas a corto plazo con partes
vinculas; a estos efectos se traspasará el importe que representen las deudas a largo
plazo con vencimiento a corto a las cuentas correspondientes del subgrupo 51 (se verá
en tema dedicado al grupo 5).
Este subgrupo incluye las siguientes cuentas:
§
160. Deudas a largo plazo con entidades de crédito vinculadas.
§
161. Proveedores de inmovilizado a largo plazo, partes vinculadas.
§
162. Otras deudas a largo plazo con partes vinculadas.
Una empresa recibe un préstamo de una entidad de crédito del grupo de €4.000.000 a
4 años con una amortización de €1.000.000 al año.
€4.000.000
Bancos (572)
1.9. DEUDAS A LARGO PLAZO
CONCEPTOS
Deudas a largo plazo con
entidades de crédito
vinculadas (160)
€3.000.000
Deudas a largo corto con
entidades de crédito
vinculadas (510)
€1.000.000
a
POR
PRÉSTAMOS RECIBIDOS
Y
OTROS
Incluye las deudas a largo plazo contraídas con terceros no vinculados. Las
cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de pasivo
no corriente.
La parte de las deudas a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en
el pasivo corriente del balance en la agrupación. A estos efectos se traspasará el
importe que representen las deudas a largo plazo con vencimiento a corto a las
cuentas correspondientes del subgrupo 50 o 52 (se verá en capítulo dedicado al grupo
5).
Las cuentas que incluye este subgrupo son:
§
170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito.
§
171. Deudas a largo plazo.
16
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
Una empresa recibe un préstamo bancario por un importe de €1.500.000 a 6 años con
una amortización de € 250.000 al año. Los gastos de formalización de la deuda
ascienden a €5.000 y son descontados directamente por el banco.
€1.495.000
€5.000
Deudas a largo plazo con
entidades de crédito (170)
Bancos (572)
Servicios bancarios y
similares (626)
€1.250.000
€250.000
a
Deudas a corto plazo con
entidades de crédito (520)
§
172. Deudas a largo plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados.
§
173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo.
§
174. Efectos a pagar a largo plazo.
§
175. Pasivos por derivados financieros a largo plazo.
§
176. Obligaciones y bonos. Obligaciones y bonos en circulación no convertibles en
acciones.
Una empresa se financia emitiendo obligaciones no convertibles por un importe de
€2.500.000.
€2.500.000
Bancos (572)
a
Obligaciones y bonos (176) €2.500.000
§
177. Obligaciones y bonos convertibles. Obligaciones y bonos convertibles en
acciones.
§
178. Deudas representadas en otros valores negociables. Deudas representadas en
valores negociables distintos de los dos anteriores.
1.10. PASIVOS POR FIANZAS Y GARANTÍAS A LARGO PLAZO
Constituyen este subgrupo las fianzas o garantías recibidas de un tercero que
tengan un vencimiento a largo plazo. Las cuentas de este subgrupo figurarán en
el pasivo no corriente del balance.
La parte de fianzas y depósitos recibidos a largo plazo que tenga vencimiento a corto
deberá figurar en el pasivo corriente del balance en la agrupación: Fianzas y depósitos
recibidos y constituidos a corto plazo; a estos efectos se traspasará el importe que
representen las fianzas y garantías recibidos a largo plazo con vencimiento a corto a
las cuentas correspondientes del subgrupo 56 (se verá en capítulo dedicado al grupo 5).
Las cuentas que incluye este subgrupo son:
§
180. Fianzas recibidas a largo plazo.
§
185. Depósitos recibidos a largo plazo.
17
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
§
189. Garantías financieras a largo plazo.
Fianza monetaria a largo plazo recibida de un tercero. A la recepción de la fianza:
€200.000
Bancos (572)
a
Fianzas recibidas a
largo plazo (180)
€200.000
Bancos (572)
€200.000
A la devolución de la fianza:
€200.000
Fianzas recibidas a largo
a
plazo (180)
Si se produjese un incumplimiento por parte del tercero que entregó la fianza y la
empresa tuviese derecho a quedarse con la fianza:
€200.000
Fianzas recibidas a largo
a
plazo (180)
Ingresos
extraordinarios (778)
€200.000
1.11. SITUACIONES TRANSITORIAS DE FINANCIACIÓN
Este subgrupo refleja las situaciones transitorias de financiación entre la
sociedad y sus accionistas. Todas ellas figurarán en el activo del balance, ya que
son un derecho de cobro o un activo que la empresa tiene.
Las cuentas que incluye este subgrupo son:
§
190. Acciones o participaciones emitidas.
§
192. Suscriptores de acciones.
§
194. Capital emitido pendiente de inscripción.
18
RELACIONES CONTABLES
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2. GRUPO 2. ACTIVO NO CORRIENTE
2.1. CONSIDERACIONES GENERALES
El grupo 2 de activo no corriente comprende los elementos del patrimonio destinados a
servir de forma duradera en la actividad de la empresa, es decir, los también conocidos
como activos inmovilizados, activos fijos, o activos permanentes. El grupo del activo no
corriente agrupa, por tanto, la infraestructura de la empresa. Todos los bienes de la
empresa destinados a servir de forma duradera a la actividad empresarial.
La permanencia de estos activos en la empresa es teóricamente superior a un ejercicio
económico, viéndose sometidos a un proceso de pérdida de valor. Se hace preciso, por
tanto, la imputación al resultado empresarial del coste de estas inversiones a lo largo
de varios ejercicios económicos a través de una adecuada política de amortizaciones.
Además de todos los inmovilizados materiales e intangibles destinados a servir de
forma duradera en la actividad de la empresa, también incluye este grupo las
inversiones inmobiliarias y las inversiones financieras a largo plazo que la empresa ha
realizado en otras empresas o en cualquier otro tipo de instrumento financiero.
Como en el caso de la financiación básica, existe una cierta rigidez en la aplicación de
los plazos, y así el término permanente es empleado para periodos superiores a doce
meses.
El grupo de inmovilizado se compone de los siguientes subgrupos:
§
Inmovilizaciones intangibles.
§
Inmovilizaciones materiales.
§
Inversiones inmobiliarias.
§
Inmovilizaciones materiales en curso.
§
Inversiones financieras en partes vinculadas.
§
Otras inversiones financieras a largo plazo.
§
Finanzas y depósitos constituidos a largo plazo.
§
Amortización acumulada del inmovilizado.
§
Deterioro del valor del inmovilizado.
19
RELACIONES CONTABLES
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2.2. INMOVILIZACIONES INMATERIALES
Los elementos patrimoniales inmateriales o intangibles están constituidos por
derechos que tiene la empresa y que son susceptibles de valoración económica. Por
ejemplo son activos inmateriales una marca comercial, una patente industrial, un fondo
de comercio, un software, etc.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance.
§
200. Gastos de investigación y desarrollo. Se entiende por investigación, la
indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y
superior comprensión en los terrenos científico o técnico, y por desarrollo, la
aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación hasta que se inicia la
producción y explotación comercial.
§
201. Concesiones administrativas. Gastos efectuados para la obtención de derechos
de investigación o de explotación otorgados por el Estado u otras Administraciones
Públicas, o el precio de adquisición de aquellas concesiones susceptibles de
transmisión.
§
203. Propiedad industrial. Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al
uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, en los casos en que,
por las estipulaciones del contrato, deban inventariarse por la empresa adquirente.
Esta cuenta comprenderá también los gastos realizados en investigación y
desarrollo cuando los resultados de los respectivos proyectos fuesen positivos y,
cumpliendo los necesarios requisitos legales (inscripción en el correspondiente
Registro).
Al incurrir en el gasto de I+D.
Gastos de investigación y
desarrollo del ejercicio (620)
€500.000
O cuentas del grupo 6 si la a
investigación y el desarrollo
son realizados por la propia
empresa.
Bancos (572)
€500.000
Si se cumplen las condiciones exigidas para su activación.
€500.000
Gastos de investigación y
a
desarrollo (200)
Trabajos realizados
para el inmovilizado
intangible (730)
€500.000
Gastos de
investigación y
desarrollo (200)
€500.000
A la inscripción en el registro de la patente.
€500.000
Propiedad industrial (203)
a
20
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
§
203. Fondo de comercio. Conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela,
nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la
empresa. Esta cuenta sólo se abrirá en el caso de que el fondo de comercio haya
sido adquirido a título oneroso a un tercero. El fondo de comercio será el exceso, a
fecha de adquisición, pagado por un negocio sobre el valor de los activos
adquiridos menos los pasivos asumidos.
Compra a otra empresa (que está en proceso de disolución) de su cartera de clientes
por €150.000.
€150.000
Fondo de comercio
(203)
a
Bancos (572)
€150.000
Compra por € 10.000.000 de una participación del 30% de otra empresa. La empresa
adquirida cotiza en bolsa y el precio de mercado de esa participación comprada es de
€7.500.000.
€7.500.000
€2.500.000
Inversiones financieras a
largo plazo en
instrumentos de
patrimonio (250)
a
Bancos (572)
€10.000.000
Fondo de comercio
(203)
§
204. Derechos de traspaso. Importe satisfecho por los derechos de arrendamiento
de locales.
§
205. Aplicaciones informáticas. Importe satisfecho por la propiedad o por el
derecho al uso de programas informáticos; se incluirán los elaborados por la propia
empresa.
§
209. Anticipos para inmovilizaciones intangibles. Entregas a proveedores de
inmovilizado intangible, normalmente en efectivo, en concepto de «a cuenta» de
suministros futuros.
Se está desarrollando un software por parte de un proveedor que se entregará dentro
de 8 meses, para lo que se han realizado pagos a cuenta por valor de €220.000.
€220.000
Anticipos para
inmovilizaciones
intangibles (209)
a
Bancos (572)
€220.000
A la entrega del software (8 meses después) se paga al proveedor el resto del
desarrollo (€180.000).
€400.000
Aplicaciones
informáticas (205)
a
Bancos (572)
€180.000
Anticipos para
inmovilizaciones
€220.000
21
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
intangibles (209)
2.3. INMOVILIZACIONES MATERIALES
El inmovilizado material está integrado por los elementos patrimoniales tangibles,
tanto muebles como inmuebles, que han sido adquiridos, fabricados o construidos por
la empresa con la intención de ser utilizados de una manera continuada durante varios
años en su actividad productiva. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo
no corriente del balance.
§
210. Terrenos y bienes naturales. Solares de naturaleza urbana, fincas rústicas,
otros terrenos no urbanos, minas y canteras.
§
211. Construcciones. Edificaciones en general cualquiera que sea su destino.
§
212. Instalaciones técnicas. Unidades complejas de uso especializado en el proceso
productivo, que comprenden: edificaciones, maquinaria, material, piezas o
elementos, o incluso sistemas informáticos ligados a su funcionamiento, así como
los recambios y repuestos válidos únicamente para ese equipamiento.
§
213. Maquinaria. Conjunto de máquinas mediante las cuales se realiza la extracción
o elaboración de los productos. En esta cuenta figurarán todos aquellos elementos
de transporte interno (sin salir al exterior) que se destinen al traslado de personal,
animales, materiales y mercaderías dentro de factorías, talleres, etc.
§
214. Utillaje. Conjunto de utensilios o herramientas que se puedan utilizar
autónomamente o conjuntamente con la maquinaria, incluidos los moldes y
plantillas.
§
215. Otras instalaciones. Conjunto de elementos ligados de forma definitiva, para
su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, distintos de los
señalados en la cuenta de maquinaria.
§
216. Mobiliario. Incluye el mobiliario, material y equipos de oficina, con excepción
de los que deban figurar en la cuenta equipos informáticos.
§
217. Equipos para procesos de información. Incluye los equipos informáticos como
ordenadores y demás conjuntos electrónicos.
§
218. Elementos de transporte. Vehículos de todas clases utilizables para el transporte
terrestre, marítimo o aéreo de personas, animales, materiales o mercaderías, excepto los
de uso interno que se deban registrar en la cuenta de maquinaria.
§
219. Otro inmovilizado material. Cualesquiera otras inmovilizaciones materiales no
incluidas en las demás cuentas del subgrupo.
Su contabilización normal cuando se adquiere al contado un activo de este tipo es la
siguiente
€XXX.XXX
Cuenta del subgrupo 21
a
Bancos (572)
€XXX.XXX
22
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
2.4. INVERSIONES INMOBILIARIAS
Este subgrupo de inversiones inmobiliarias incluye los activos no corrientes que sean
inmuebles y que se posean por la empresa para obtener rentas y/o plusvalías.
No están incluidos los inmuebles que las empresas tengan para un uso productivo, de
prestación de servicios o que sirvan para labores administrativas de la compañía.
Tampoco estarán incluidos los inmuebles que deban ser considerados existencias ya
que formen parte del curso ordinario de las operaciones. Este es el caso habitual de las
empresas inmobiliarias.
Las cuentas que incluye este subgrupo son:
§
220. Inversiones en terrenos y bienes naturales.
§
221. Inversiones en construcciones.
Su contabilización normal cuando se adquiere al contado un activo de este tipo es
análoga a la del subgrupo 21:
€XXX.XXX
Cuenta del subgrupo 22
a
Bancos (572)
€XXX.XXX
2.5. INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO
El subgrupo de inmovilizado material en curso incluye las inmovilizaciones en
adaptación, construcción o montaje, al cierre del ejercicio. También incluye las
entregas a proveedores de inmovilizado material, normalmente en efectivo, en
concepto de «a cuenta» de suministros, obras y trabajos futuros. Las cuentas de este
subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance.
Las cuentas que incluye este subgrupo son:
§
230. Adaptación de terrenos y de bienes naturales.
§
231. Construcciones en curso.
§
232. Instalaciones técnicas en montaje.
§
233. Maquinarias en montaje.
§
237. Equipos para procesos de información en montaje.
La contabilización normal de las cuentas anteriores para una adquisición al contado es
análoga a la de las de los subgrupos 21 y 22.
€XXX.000
Cuenta del subgrupo 23
a
Bancos (572)
€XXX.000
23
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
§
239. Anticipos para inmovilizaciones materiales. Su contabilización es análoga a la
de la cuenta 209.
Se hace el encargo de una maquinaria que se entregará dentro de 18 meses. Se paga
a cuenta €375.000.
€375.000
Anticipos para
inmovilizaciones
materiales (239)
a
Bancos (572)
€375.000
2.6. INVERSIONES FINANCIERAS EN PARTES VINCULADAS
Este subgrupo incluye las inversiones financieras permanentes en empresas del grupo,
multigrupo, asociadas, y otras partes vinculadas, cualquiera que sea su forma de
instrumentación, incluidos los intereses devengados, con vencimiento superior a un
año. También se incluirán en este subgrupo las fianzas y depósitos a largo plazo
constituidas en estas empresas.
La parte de las inversiones a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar
en el activo del balance en la agrupación: Inversiones en empresas del grupo y
asociadas a corto plazo; a estos efectos se traspasará el importe que represente la
inversión permanente con vencimiento a corto plazo, incluidos en su caso los intereses
devengados, a las cuentas correspondientes del subgrupo 53 (se verán en el tema
dedicado al grupo 5).
Las cuentas que incluye este subgrupo son:
§
240. Participaciones a largo plazo en partes vinculadas.
§
241. Valores representativos de deuda a largo plazo en partes vinculadas.
§
242. Créditos a largo plazo en partes vinculadas.
§
243. Intereses a largo plazo de inversiones financieras en partes vinculadas.
§
248. Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en partes
vinculadas.
Concesión de un préstamo de €600.000 a una filial.
€600.000
Créditos a largo plazo en
a
partes vinculadas (242)
Bancos (572)
€600.000
24
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
2.7. OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO
Inversiones financieras permanentes o largo plazo no relacionadas con partes
vinculadas, cualquiera que sea su forma de instrumentación, incluidos los intereses
devengados, con vencimiento superior a un año.
La parte de las inversiones a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar
en el activo del balance en la agrupación: Inversiones financieras a corto plazo; a estos
efectos se traspasará el importe que represente la inversión permanente con
vencimiento a corto plazo, incluidos en su caso los intereses devengados, a las cuentas
correspondientes del subgrupo 54 (se verán en el tema dedicado al grupo 5).
El movimiento de las cuentas de este subgrupo no ofrece ninguna particularidad. Las
cuentas que incluye este subgrupo son:
§
250. Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio.
§
251. Valores representativos de deuda a largo plazo.
§
252. Créditos a largo plazo.
§
253. Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado.
§
254. Créditos a largo plazo al personal.
§
255. Activos por derivados financieros a largo plazo.
§
256. Intereses a largo plazo de inversiones financieras.
§
257. Activos por retribuciones a largo plazo de prestación definida.
§
258. Imposiciones a largo plazo.
§
259. Desembolsos pendientes sobre instrumentos de patrimonio a largo plazo.
Compra por €1.000.000 en Obligaciones del Estado con vencimiento a 10 años.
€1.000.000
Valores representativos
de deuda a largo plazo
(251)
a
Bancos (572)
€1.000.000
2.8. FIANZAS Y DEPÓSITOS CONSTITUIDOS A LARGO PLAZO
Las cuentas de este subgrupo de fianzas y depósitos a largo plazo figurarán en el
activo del balance.
La parte de fianzas y depósitos a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá
figurar en el activo del balance en la agrupación: Inversiones financieras a corto plazo;
a estos efectos se traspasará el importe que representen las fianzas y depósitos
constituidos a largo plazo con vencimiento a corto a las cuentas correspondientes del
subgrupo 56 (se verán en el tema dedicado al grupo 5).
25
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
Las cuentas que incluye este subgrupo son:
§
260. Fianzas constituidas a largo plazo. Efectivo entregado como garantía del
cumplimiento de una obligación, a plazo superior a un año.
§
265. Depósitos constituidos a largo plazo. Efectivo entregado en concepto de
depósito irregular a plazo superior a un año.
Si una empresa alquila un inmueble a un tercero y este le pide una fianza la
contabilización de la fianza entregada se realiza en una cuenta como activo (a la
empresa le deben ese importe). Ejemplo de la contabilización a la constitución de una
fianza por €15.000.
€15.000
Fianzas constituidas a
largo plazo (260)
a
Bancos (572)
€15.000
a
Fianzas constituidas a
largo plazo (260)
€15.000
A la devolución de la fianza.
€15.000
Bancos (572)
Podría darse el caso contrario, la empresa es la que alquila un inmueble a un tercero y
la que recibe la fianza, entonces iría en el pasivo. Ver ejemplo de la cuenta 180.
2.9. AMORTIZACIÓN ACUMULADA DEL INMOVILIZADO
Expresión contable de la distribución en el tiempo de las inversiones en inmovilizado
por su utilización prevista en el proceso productivo. También se incluyen las
inversiones inmobiliarias.
Las amortizaciones acumuladas tienen saldo acreedor y figurarán en el activo no
corriente del balance con signo negativo, es decir, minorando la inversión
correspondiente. Las amortizaciones se dotan contra una cuenta de gasto llamada
dotación a la amortización.
Las cuentas que incluye este subgrupo son:
§
281. Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial. Corrección de valor por la
depreciación sistemática del inmovilizado inmaterial.
§
282. Amortización acumulada del inmovilizado material. Corrección de valor por la
depreciación sistemática del inmovilizado material.
§
283. Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias. Corrección de valor
por la depreciación sistemática de las inversiones inmobiliarias.
Amortización anual de una maquinaria cuyo valor de adquisición fue €100. 000 si se
deprecia linealmente durante 10 años.
26
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
€10.000
Dotación a la amortización
del inmovilizado material
(682)
a
Amortización acumulada
del inmovilizado
€10.000
material (282)
2.10. DETERIORO DEL VALOR DEL INMOVILIZADO
Las provisiones de inmovilizado son la expresión contable de las correcciones de
valor motivadas por pérdidas debidas a deterioros producidos en los elementos de
activo no corriente.
Las cuentas de este subgrupo también tienen saldo deudor figurarán en el activo no
corriente del balance minorando la inversión.
Las cuentas que incluye este subgrupo son:
§
290. Deterioro de valor del inmovilizado intangible.
§
291. Deterioro de valor del inmovilizado material.
§
292. Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias.
§
293. Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en partes vinculadas.
§
294. Deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo de partes
vinculadas.
§
295. Deterioro de valor de créditos a largo plazo a partes vinculadas.
§
296. Deterioro de valor de participaciones en el patrimonio neto a largo plazo.
§
297 Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo.
§
298. Deterioro de valor de créditos a largo plazo.
A la creación de la dotación por deterioro de valor de un activo inmovilizado material.
€8.000
Pérdidas por deterioro
de valor del inmovilizado a
material (691)
Deterioro de valor del
inmovilizado material
(291)
€8.000
Si desaparecen los motivos que han dado lugar a su creación.
€8.000
Deterioro de valor del
inmovilizado material
(291)
a
Reversión del deterioro
del inmovilizado
inmaterial (791)
€8.000
27
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
3. GRUPO 3. EXISTENCIAS
3.1. CONSIDERACIONES GENERALES
El grupo 3 de existencias está destinado a recoger el concepto genérico de Existencias,
entendiendo por tales los bienes que posee la empresa para su venta (producto final),
o bien para su transformación o incorporación al proceso productivo (materias primas y
productos intermedios o en curso).
Las existencias o elementos inventariables forman parte del activo circulante por
tratarse de activos que se integran en el ciclo de explotación para, al final del mismo,
convertirse en efectivo a través de la venta de los productos a los clientes.
En el caso de empresas productoras, las existencias estarán, normalmente, integradas
por materias primas, materias auxiliares, productos de curso, productos
semiterminados y productos terminados.
En el caso de empresas cuya actividad principal es la comercialización de uno o varios
productos, el grupo principal que compone las existencias está formado por las
mercaderías, así como, en algunos casos, materias auxiliares que pueden utilizarse
para el desarrollo de la misma, como por ejemplo los envases y embalajes.
3.2. CONTABILIZACIÓN DE LAS EXISTENCIAS
Según el PGC las cuentas del grupo 3 se utilizarán solamente al principio y al final de
ejercicio para recoger el valor de las existencias iniciales y finales respectivamente.
Cualquier adquisición será registrada en las cuentas de compras del grupo 6 y
cualquier venta quedará registrada en la correspondiente cuenta del grupo 7 sin que se
vean afectadas las correspondientes cuentas de existencias en el grupo 3.
Los valores finales de almacén de los materiales serán los siguientes:
Existencias de materias primas
Ef = Ei + Compras – Consumos
Existencias de productos finales
Ef = Ei + Producción – Ventas
Siendo Ef igual a existencias finales y Ei igual a existencias iniciales.
En el caso de una empresa comercial sólo habrá productos terminados y la fórmula de
gestión de las fichas de almacén sería:
Existencias de productos finales
Ef = Ei + Compras (de producto) – Ventas
28
RELACIONES CONTABLES
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La diferencia entre las existencias finales y las iniciales de cada periodo se considera
contablemente como variación de existencias. Las cuentas de variación de
existencias son cuentas de gestión y aparecerán como ingreso o como gasto
según sea el signo de la variación de existencias:
Reducción de existencias => Saldo V.E. Deudor =>
Gasto
Aumento de existencias => Saldo V.E. Acreedor =>
Ingreso
Supongamos una empresa que tiene un saldo incial en existencias de producto
terminado de €200.000, y un saldo final de €250.000. Los asientos a realizar al cierre
del ejercicio durante la regularización son:
€200.000
Variación de existencias de
productos terminados (712)
a
Productos terminados
(35)
€200.000
(por el saldo inicial)
Productos terminados (35)
€250.000
a
(por el saldo final)
Variación de existencias
de productos terminados
(712)
€250.000
El saldo final de la cuenta de gestión de variación de existencias de productos
terminados (712) es €-50.000 (Saldo Acreedor => Ingreso). Es decir, se ha producido
un aumento del nivel de existencias y mediante la cuenta de variación de existencias
reconocemos un ingreso (o menos gasto) por ese importe, ya que parte de las
compras del periodo en realidad no se han vendido y han servido para aumentar el
nivel de existencias.
Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o
al coste de producción.
El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos
adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como
transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que gravan
la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando
dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.
El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las
materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al
producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los
costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que
tales costes correspondan al período de fabricación.
29
RELACIONES CONTABLES
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Los inventarios extracontables suelen ser físicos, pero hay determinados procesos
industriales en los que esto no es nada sencillo (por ejemplo en industrias químicas o
farmacéuticas). Para estos casos se pueden utilizar estimaciones y determinados
cálculos estadísticos. Por otro lado, los recuentos físicos en muchas ocasiones no son
tales y se realizan con muestreos y extrapolaciones.
3.3. CUADRO DE CUENTAS DE EXISTENCIAS
El grupo 3 agrupa las existencias en los siguientes subgrupos: comerciales o
mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso,
productos semiterminados, productos terminados, subproductos, residuos y materiales
recuperados.
Comerciales
Bienes adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformación, figurarán
en el activo del balance y solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio.
300. Mercaderías A.
301. Mercaderías B, etc.
La nomenclatura A, B, etc., trata de mostrar la posibilidad de la empresa de definir
distintos tipos de mercancías.
Además de cargarse por el importe de las existencias iniciales en el asiento de
apertura, su movimiento es el siguiente:
§
Se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias
iniciales del ejercicio que se cierra (o las existencias finales del ejercicio anterior),
con cargo a la cuenta 610 (variación de existencias).
§
Se cargarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias de
final del ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 610 (variación de
existencias).
Si las mercaderías en camino al almacén son propiedad de la empresa, según las
condiciones del contrato, figurarán como existencias al cierre del ejercicio en las
respectivas cuentas del subgrupo 30. Esta regla se aplicará igualmente cuando se
encuentren en camino productos, materias, etc., incluidos en los subgrupos siguientes.
Materias primas
Los bienes que, mediante elaboración o transformación, se destinan a formar parte de
los productos fabricados, figurarán en el activo del balance y su movimiento es análogo
al señalado para las cuentas 300/309.
310. Materias primas A.
311. Materias primas B, etc.
30
RELACIONES CONTABLES
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Otros aprovisionamientos
También figurarán en el activo del balance y su movimiento es análogo al señalado
para las cuentas 300/309. Las cuentas que incluye este subgrupo son:
320. Elementos y conjuntos incorporables. Los fabricados normalmente fuera de la
empresa y adquiridos por ésta para incorporarlos a su producción sin someterlos a
transformación.
321. Combustibles. Materias energéticas susceptibles de almacenamiento.
322. Repuestos. Piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o
máquinas en sustitución de otras semejantes. Se incluirán en esta cuenta las que
tengan un ciclo de almacenamiento inferior a un año.
325. Materiales diversos. Otras materias de consumo que no han de incorporarse al
producto fabricado.
326. Embalajes. Cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a
resguardar productos o mercaderías que han de transportarse.
327. Envases. Recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente
con el producto que contienen.
328. Material de oficina. El destinado a la finalidad que indica su denominación, salvo
que la empresa opte por considerar que el material de oficina adquirido durante el
ejercicio es objeto de consumo en el mismo.
Productos en curso
Los que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de
actividad al cierre del ejercicio y que no deban registrarse en las cuentas de los
subgrupos 34 (productos semiterminados) o 36 (subproductos, residuos, y materiales
recuperados), figurarán en el activo del balance y solamente funcionarán con motivo
del cierre del ejercicio.
Además de cargarse por el importe de las existencias iniciales en el asiento de
apertura, su movimiento es el siguiente:
§
Se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias
iniciales del ejercicio que se cierra (o las existencias finales del ejercicio anterior),
con cargo a la cuenta 710 (variación de existencias).
§
Se cargarán por el importe del inventario de existencias de final del ejercicio que se
cierra, con abono a la cuenta 710 (variación de existencias).
330. Productos en curso A.
331. Productos en curso B, etc.
31
RELACIONES CONTABLES
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Productos semiterminados
Los fabricados por la empresa y no destinados normalmente a su venta hasta tanto
sean objeto de elaboración, incorporación o transformación posterior, figurarán en el
activo del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 330/339.
340. Productos semiterminados A.
341. Productos semiterminados B, etc.
Productos terminados
Los fabricados por la empresa y destinados al consumo final o a su utilización por otras
empresas, figurarán en el activo del balance y su movimiento es análogo al señalado
para las cuentas 330/339.
350. Productos terminados A.
351. Productos terminados B, etc.
Subproductos, residuos y materiales recuperados
§
Subproductos: Los de carácter secundario o accesorio de la fabricación principal.
§
Residuos: Los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o
subproductos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o
vendidos.
§
Materiales recuperados: Los que, por tener valor intrínseco, entran nuevamente en
almacén después de haber sido utilizados en el proceso productivo.
Figurarán en el activo del balance y su movimiento es análogo al señalado para las
cuentas 330/339.
360.
361.
365.
366.
368.
369.
Subproductos A.
Subproductos B, etc.
Residuos A.
Residuos B, etc.
Materiales recuperados A.
Materiales recuperados B, etc.
Deterioro de valor de las existencias
Expresión contable de pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del
inventario de existencias de cierre de ejercicio. Cuando a cierre de la contabilidad el
valor de mercado de una existencia sea inferior a su precio de adquisición o a su coste
de producción se efectuará una provisión por deterioro de su valor.
A estos efectos se entenderá por valor de mercado:
§
Para las materias primas, su precio de reposición o el valor neto de realización si
fuese menor.
§
Para mercaderías y los productos terminados, su valor de realización, deducidos los
32
RELACIONES CONTABLES
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gastos de comercialización que correspondan.
§
Para los productos en curso, el valor de realización de los productos terminados
correspondientes, deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de
incurrir y los gastos de comercialización.
Las cuentas 390/396 figurarán en el activo del balance minorando las existencias. Su
movimiento es el siguiente:
§
Se abonarán por la dotación que se realice en el ejercicio que se cierra, con cargo a
la cuenta 693.
§
Se cargarán por la dotación efectuada al cierre del ejercicio precedente, con abono
a la cuenta 793.
Las cuentas que incluye este subgrupo son:
390.
391.
392.
393.
394.
395.
396.
Deterioro
Deterioro
Deterioro
Deterioro
Deterioro
Deterioro
Deterioro
de
de
de
de
de
de
de
valor
valor
valor
valor
valor
valor
valor
de
de
de
de
de
de
de
las mercaderías.
las materias primas.
otros aprovisionamientos.
productos en curso.
productos semiterminados.
productos terminados.
subproductos, residuos y materiales recuperados.
33
RELACIONES CONTABLES
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4. GRUPO 4. ACREEDORES Y DEUDORES
POR OPERACIONES COMERCIALES
4.1. CONSIDERACIONES GENERALES
El grupo 4 de acreedores y deudores recoge todas aquellas cuentas que tienen su
origen en operaciones de tráfico de la empresa.
Las cuentas del grupo 4 pueden ser tanto de activo como de pasivo, y recogerá los
derechos de cobro y las obligaciones de pago, (formalizados o no en documento
cambiario) procedentes de operaciones habituales del tráfico mercantil.
Por otro lado, el grupo 4 recoge todos los créditos y débitos por operaciones de tráfico
incluidos aquellos que tienen un vencimiento superior al año. Se atiende a la
naturaleza de los débitos y créditos, independientemente de su vencimiento.
4.2. PROVEEDORES
§
400. Proveedores. Deudas con suministradores de mercancías o materias primas y
deudas con suministradores de servicios utilizados en el proceso productivo. Figurará
en el pasivo del balance.
Su movimiento, generalmente, es el siguiente:
§
Se abonará por la recepción de las remesas de los proveedores o a la percepción
de los servicios, con cargo a cuentas del subgrupo 60 (gastos).
§
Se cargará por la cancelación total o parcial de las deudas de la empresa con los
proveedores, con abono a cuentas del subgrupo 57 (tesorería). También se podrá
cargar por descuentos, por rappels y por devoluciones de compras.
Se compran materias primas por valor de €60.000, dejando a deber el importe al
proveedor.
€60.000
Compras de materias primas (601)
a
Proveedores (400)
€60.000
Por el pago de la deuda al proveedor después de 3 meses.
€60.000
§
Proveedores (400)
a
Bancos (572)
€60.000
401. Proveedores, efectos comerciales a pagar. Deudas con proveedores,
formalizadas en efectos de giro aceptados. Figurará en el pasivo del balance. Su
34
RELACIONES CONTABLES
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movimiento es análogo al señalado para la cuenta 400.
403 proveedores, empresas del grupo. Deudas con las empresas del grupo en su
calidad de proveedores, incluso si las deudas se han formalizado en efectos de
giro. Figurará en el pasivo del balance. Su movimiento es análogo al señalado para
la cuenta 400.
§
407. Anticipos a proveedores. Entregas a proveedores, en concepto de «a cuenta»
de suministros o servicios futuros. Figurará en el activo del balance en el epígrafe
de existencias.
4.3. ACREEDORES VARIOS
§
410. Acreedores por prestaciones de servicios. Deudas con suministradores de
servicios que no tienen la condición estricta de proveedores. Figurará en el pasivo del
balance.
§
411. Acreedores, efectos comerciales a pagar. Deudas con suministradores de servicios
que no tienen la condición estricta de proveedores, formalizadas en efectos de giro
aceptados. Figurará en el pasivo del balance.
El movimiento de estas cuentas es análogo al de las cuentas de proveedores.
4.4. CLIENTES
§
430. Clientes. Créditos con compradores de productos de la empresa, así como con los
usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que constituyan la
actividad principal de la misma. Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
§
Se cargará por las ventas realizadas, con abono a cuentas del subgrupo 70.
(ventas)
§
Se abonará por la cancelación total o parcial de las deudas de los clientes, con
cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. (tesorería) además se podrá
abonar por descuentos concedidos, por rappels, y devoluciones de ventas.
En el caso de considerar a un cliente como de dudoso cobro y por resultar su crédito
incobrable también se abonaría esta cuenta (ver cuenta 436).
Se realiza una prestación de servicios a un cliente por importe de €8.000, que nos se
cobra al contado.
€8.000
Clientes (430)
a
Ventas por prestación
de servicios (705)
€8.000
Por el cobro posterior de la deuda del cliente.
35
RELACIONES CONTABLES
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€8.000
Bancos (572)
a
Clientes (430)
€8.000
§
431. Clientes, efectos comerciales a cobrar. Créditos con clientes, formalizados en
efectos de giro aceptados. Figurará en el activo del balance. Su movimiento es análogo
al señalado para la cuenta 430.
§
433. Clientes, empresas del grupo. Créditos con las empresas del grupo en su calidad
de clientes. Figurará en el activo del balance. Su movimiento es análogo al señalado
para la cuenta 430.
§
436. Clientes de dudoso cobro. Saldos de clientes, en los que concurran circunstancias
que permitan razonablemente su calificación como de dudoso cobro. Figurará en el
activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
§
Se cargará por el importe de los saldos de dudoso cobro, con abono a la cuenta de
clientes 430 ó 431.
§
Se abonará:
-
Por las insolvencias firmes, con cargo a la cuenta 650 (gastos)
-
Por el cobro de los saldos, con cargo a cuentas del subgrupo 57 (tesorería)
Tomando el cliente del ejemplo anterior, si llegado el vencimiento de la deuda de
€8.000, el cliente no pagase.
€8.000
Clientes de dudoso cobro (436) a
Clientes (430)
€8.000
Además se dotaría la correspondiente dotación a la provisión por insolvencias de
tráfico.
§
437. Anticipos de clientes. Entregas de clientes, en concepto de «a cuenta» de
suministros futuros. Figurará en el pasivo del balance.
4.5. DEUDORES VARIOS
§
440. Deudores. Créditos con compradores de servicios que no tienen la condición
estricta de clientes y con otros deudores de tráfico no incluidos en otras cuentas de
este grupo. Figurará en el activo del balance.
§
441. Deudores, efectos comerciales a cobrar. Créditos con deudores, formalizados en
efectos de giro aceptados. Figurará en el activo del balance.
§
445. Deudores de dudoso cobro. Saldos de deudores comprendidos en este subgrupo,
en los que concurran circunstancias que permitan razonablemente su calificación como
de dudoso cobro. Figurará en el activo del balance.
El movimiento de estas cuentas es análogo al de las cuentas de clientes.
36
RELACIONES CONTABLES
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4.6. PERSONAL
Saldos deudores o acreedores con los trabajadores que prestan sus servicios a la
empresa y cuyas remuneraciones se contabilizan en el subgrupo 64 de gastos de
personal. Estos saldos aparecen por aplicación del principio de devengo, el nacimiento
de los derechos y obligaciones con los trabajadores no tienen porqué coincidir con los
cobros y pagos asociados.
§
460. Anticipos de remuneraciones. Entregas a cuenta de remuneraciones al personal
de la empresa. Figurará en el activo del balance.
Un empleado pide a su empresa un anticipo de €3.000 de la paga extraordinaria de
navidad.
€3.000
§
Anticipos de remuneraciones (460)
a
Bancos (572)
€3.000
465. Remuneraciones pendientes de pago. Débitos de la empresa al personal por
sueldos y salarios e indemnizaciones. Figurará en el pasivo del balance.
Las pagas extraordinarias se pagan cada cierto número de meses pero el devengo se
produce mensualmente. El siguiente ejemplo muestra la contabilización de la parte
proporcional devengada durante un mes (por ejemplo abril) de la paga extraordinaria
de verano en una empresa. La citada empresa tiene establecidas 2 pagas
extraordinarias (una pagada en diciembre y otra pagada en junio) y con devengo en
ambos casos los 6 meses previos al pago.
€60.000
Sueldos y salarios (640) a
Remuneraciones
pendientes de pago (465)
€60.000
En el momento del pago a los empleados (junio), suponiendo una retención por irpf
del 20%.
Bancos (572)
€360.000
Remuneraciones
pendientes de pago
(465)
a
€288.000
Hacienda pública, acreedor
por retenciones practicadas €72.000
(4751)
4.7. ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
Este subgrupo está destinado a reflejar todo tipo de relaciones de la empresa con las
administraciones públicas, relaciones que pueden ser tanto de créditos como de
débitos, por lo que parte de las cuentas del mismo tendrán saldo deudor, figurando en
el activo del balance, y el resto tendrán saldo acreedor, representando obligaciones de
pago con estos organismos y apareciendo en el pasivo del balance.
37
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
La utilización de muchas de las cuentas de este subgrupo se entenderá mejor después
de ver el capítulo dedicado al impuesto sobre el beneficio.
Aclaración. El IVA repercutido es el IVA que la empresa debe repercutir en las ventas
que realiza (es el IVA que la empresa cobra en las facturas que emite). Por su parte, el
IVA soportado es el IVA que la empresa soporta en las compras que realiza (es el IVA
que debe pagar en las facturas que recibe).
§
470. Hacienda pública, deudor por diversos conceptos. Figurará en el activo del
balance y los conceptos pueden ser:
-
4700. Hacienda pública, deudor por iva, si en el período impositivo el iva
soportado es mayor que el iva repercutido (ver cuenta 4750).
-
4708. Hacienda pública, deudor por subvenciones concedidas.
-
4709. Hacienda pública, deudor por devolución de impuestos.
Reflejo contable de la concesión de una subvención de €1.000.000.
€1.000.000
Hacienda pública,
deudor por
subvenciones
concedidas (4708)
a
Subvenciones de capital
€1.000.000
(131)
a
Hacienda pública, deudor
por subvenciones
€1.000.000
concedidas (4708)
Al cobro de la subvención.
€1.000.000
Bancos (572)
§
471. Organismos de la seguridad social, deudores. Créditos a favor de la empresa de
los diversos organismos de la seguridad social, relacionados con las prestaciones
sociales que ellos efectúan. Figurará en el activo del balance.
§
476. Organismos de la seguridad social, acreedores. Deudas pendientes con
organismos de la seguridad social como consecuencia de las prestaciones que éstos
realizan (ver gastos de personal en el capítulo dedicado al grupo 6 de gastos). Figurará
en el pasivo del balance.
§
472. Hacienda pública, IVA soportado. IVA devengado con motivo de la adquisición de
bienes y servicios y de otras operaciones gravados con este impuesto.
-
Se cargará por el importe del IVA deducible cuando se devengue el impuesto,
con abono a cuentas de acreedores o proveedores.
-
Se abonará por la compensación en la declaración-liquidación del período de
liquidación del impuesto.
Compra por un importe de €1.000 gravada por un IVA del 16%.
38
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
€1.000
a
Hacienda pública, IVA
soportado (472)
€160
§
Compras (60)
Proveedores (410)
€1.160
477. Hacienda pública, IVA repercutido. IVA devengado con motivo de la entrega de
bienes o de la prestación de servicios y de otras operaciones gravadas por este
impuesto.
-
Se abonará por el importe del IVA repercutido cuando se devengue el
impuesto, con cargo a cuentas de deudores o clientes.
-
Se abonará por la compensación en la declaración-liquidación del período de
liquidación del impuesto.
Venta por un importe de €2.000 gravada por un IVA del 16%.
Ventas (70)
€2.320
§
Clientes (430)
a
Hacienda pública, IVA
repercutido (477)
€2.000
€320
473. Hacienda pública, deudor por retenciones y pagos a cuenta. Cantidades retenidas
a la empresa y pagos realizados por la misma a cuenta de impuestos.
Cobro de los intereses de una inversión financiera en valores de renta fija (el cobro es
el importe neto, es decir, el interés bruto menos una retención del 18%).
Bancos (572)
€4.100
€900
§
Hacienda pública, deudor por
retenciones y pagos a cuenta
(473)
a
Ingresos financieros
€5.000
(761)
475. Hacienda pública, acreedor por conceptos fiscales. Tributos a favor de las
administraciones públicas, pendientes de pago. Figurará en el pasivo del balance y los
conceptos pueden ser:
-
4750. Hacienda pública, acreedor por IVA, si en el período impositivo el IVA
repercutido es mayor que el IVA soportado.
-
4751. Hacienda pública, acreedor por retenciones practicadas. Importe de las
retenciones tributarias efectuadas pendientes de pago a la hacienda pública
(ver gastos de personal en el capítulo dedicado al grupo 6 de gastos).
-
4752. Hacienda pública, acreedor por impuesto sobre sociedades. Importe
pendiente del impuesto sobre sociedades a pagar (ver la cuenta de gasto por
impuesto de sociedades en el capítulo dedicado al grupo 6 de gastos).
-
4758. Hacienda pública, acreedor por subvenciones a reintegrar.
39
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
Durante el ejercicio el iva soportado en las compras y el repercutido en las ventas se
irán registrando en las cuentas 472 y 477. Periódicamente (cada mes o
trimestralmente, según el tipo de empresa), se liquidará el IVA, determinando la
diferencia entre los saldos contabilizados en las dos cuentas de IVA (472 y 477).
Liquidación del IVA, si el IVA repercutido es superior al IVA soportado la contabilización
sería por ejemplo:
Hacienda pública, IVA
soportado (472)
€800.000
Hacienda pública, IVA
repercutido (477)
a
Hacienda pública,
acreedor por IVA
(4750)
€750.000
€50.000
Liquidación del IVA, si el IVA repercutido es inferior al IVA soportado la contabilización
sería por ejemplo:
€700.000
Hacienda pública, IVA
repercutido (477)
a
€50.000
§
Hacienda pública,
deudor por IVA (4700)
Hacienda pública, IVA
soportado (472)
€750.000
474. Activos por impuesto diferido. Esta cuenta refleja el crédito del impuesto sobre
beneficios derivado de la diferencia entre el impuesto a pagar y el impuesto sobre
beneficios devengado. También reflejará el importe de las cuotas correspondientes a
bases imponibles negativas pendientes de compensación. Incluye dos subcuentas y
ambas figurarán en el activo del balance:
-
4740. Activos por diferencias temporarias deducibles, que recogerá el exceso
del impuesto sobre beneficios a pagar respecto del impuesto devengado.
-
4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio, que recogerá el importe
de la reducción del impuesto sobre beneficio a pagar en el futuro derivados de
la existencia de bases imponibles negativas de dicho impuesto pendientes de
compensación.
El impuesto sobre beneficios anticipado en el ejercicio minora la cuenta de gasto del
impuesto.
€10.000
Activos por diferencias
temporarias deducibles
(4740)
a
Impuesto sobre beneficios (630)
€10.000
Aumento del crédito impositivo por base imponible negativa del ejercicio.
€17.000 Crédito por pérdidas a
compensar del ejercicio
a
Impuesto sobre beneficios (630)
€17.000
40
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
(4745)
Al compensar el crédito impositivo (las bases imponibles negativas de ejercicios
anteriores) con el impuesto sobre beneficios del ejercicio.
€17.000
§
Impuesto sobre beneficios
(630)
a
Crédito por pérdidas a
compensar del ejercicio (4745)
€17.000
478. Pasivos por diferencias temporarias imponibles. Exceso del impuesto sobre
beneficios devengado respecto del impuesto sobre beneficios a pagar. En esta cuenta
figurará el importe íntegro de los impuestos diferidos, no siendo admisible su
compensación con los créditos del impuesto sobre beneficios. Figurará en el pasivo del
balance.
El impuesto sobre beneficios diferido en el ejercicio aumenta la cuenta de gasto del
impuesto.
€20.000
Impuesto sobre beneficios
a
(630)
Pasivos por diferencias
temporarias imponibles (478)
€20.000
4.8. AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN
§
480. Gastos anticipados. Gastos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que
corresponden al siguiente. Figurará en el activo del balance. Su movimiento es el
siguiente:
§
Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a las cuentas del grupo 6 de gastos
que hayan registrado los gastos a imputar al ejercicio posterior.
§
Se abonará, al principio del ejercicio siguiente, con cargo a cuentas del grupo 6 de
gastos.
Al pagar una prima de seguro anual el 1 de octubre de un ejercicio.
€20.000
Primas de seguros (625) a
Bancos (572)
€20.000
Por la parte que cubre la prima de seguro del siguiente ejercicio (tres cuartas partes).
€15.000
Gastos anticipados (480) a
Primas de seguros
(625)
€15.000
A la apertura del siguiente ejercicio, se reconoce como gasto la parte de la prima
correspondiente al mismo (tres cuartas partes).
€15.000
Primas de seguros (625) a
Gastos anticipados
(480)
€15.000
41
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
§
485. Ingresos anticipados. Ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierra que
corresponden al siguiente. Figurará en el pasivo del balance. Su movimiento es el
siguiente:
§
Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a las cuentas del grupo 7 de
ingresos que hayan registrado los ingresos correspondientes al posterior.
§
Se cargará, al principio del ejercicio siguiente, con abono a cuentas del grupo 7
de ingresos.
Se cobra un alquiler, y el 50% corresponde al próximo ejercicio.
€60.000
Bancos (572)
Ingresos por arrendamientos
€30.000
(752)
a
Ingresos anticipados (485)
€30.000
A la apertura del siguiente ejercicio, se reconoce como ingreso la parte anticipada en el
ejercicio precedente (el otro 50%).
€30.000
Ingresos anticipados
(485)
4.9. DETERIORO
Ingresos por arrendamientos
€30.000
(752)
a
DE VALOR DE CRÉDITOS COMERCIALES Y PROVISIONES
A CORTO PLAZO
Coberturas de situaciones latentes de insolvencia de clientes y de otros deudores
incluidos en los subgrupos 43 y 44 (clientes y deudores).
§
490. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales. Provisiones para
créditos incobrables, con origen en operaciones de tráfico. Figurará en el activo del
balance con signo negativo compensando las cuentas correspondientes de los
subgrupos 43 y 44.
La empresa puede adoptar dos alternativas:
Primera. La empresa cifra el importe de la provisión al final del ejercicio mediante una
estimación global del riesgo de fallidos existente en los saldos de clientes y deudores.
Una empresa tiene una provisión para insolvencias de trafico de €200.000, al cierre del
ejercicio vuelve a estimar su riesgo global por fallidos y cifra que la provisión debe
aumentar hasta €230.000
€30.000
Pérdidas por deterioro
de créditos comerciales
(694)
a
Deterioro de valor de
créditos por
operaciones
comerciales (490)
€30.000
42
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
Segunda. La empresa cifra el importe de la provisión mediante un sistema
individualizado de seguimiento de saldos de clientes y deudores:
-
Se abonará, a lo largo del ejercicio, por el importe de los riesgos que se
vayan estimando, con cargo a la cuenta 694.
-
Se cargará a medida que se vayan dando de baja los saldos de clientes y
deudores para los que se dotó provisión individualizada o cuando
desaparezca el riesgo, por el importe de la misma, con abono a la cuenta
794.
Una empresa tiene conocimiento de un nuevo caso de morosidad entre sus clientes por
lo que decide dotar una provisión por el importe de la deuda de este cliente (€20.000).
€20.000
Clientes de dudoso
cobro (436)
a
Clientes (430)
€20.000
a
Deterioro de valor de
créditos por
operaciones
comerciales (490)
€20.000
Y simultáneamente.
€20.000
Pérdidas por deterioro
de créditos comerciales
(694)
§
493. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con partes
vinculadas. Provisiones para créditos incobrables, con origen en operaciones de
tráfico efectuadas con empresas del grupo. Figurará en el activo del balance con
signo negativo compensando las cuentas correspondientes a partes vinculadas de
los subgrupos 43 y 44.
§
499. Provisión para operaciones comerciales. Provisiones para cobertura de gastos
por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos
análogos. Figurará en el activo del balance.
43
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
5. GRUPO 5. CUENTAS FINANCIERAS
5.1. CONSIDERACIONES GENERALES
El grupo 5 de cuentas financieras esta destinado a reflejar todas aquellas deudas y
créditos a favor de la empresa derivados de operaciones no relacionadas con la
actividad principal que realiza, siempre y cuando el vencimiento de los mismos no sea
superior al año. También muestra la tesorería de la empresa o medios líquidos
disponibles.
La estructura presentada en el grupo 5 es en parte, consecuencia de la presentada en
los grupos 1 y 2:
§
Como se indicó al tratar los subgrupos 15, 16 y 17, la parte de aquellas deudas a
largo plazo, cuyo vencimiento fuera a corto plazo, debe traspasarse a los
subgrupos correspondientes dentro del grupo 5. Las denominaciones asignadas a
los subgrupos 50, 51 y 52 son simétricas de las que presentan los subgrupos 15,
16 y 17 pero referidas al plazo corto.
§
De la misma forma los subgrupos 53 y 54 de inversiones financieras a corto plazo
son complementarios de los subgrupos 24 y 25 de inversiones financieras a largo
plazo.
5.2. EMPRÉSTITOS, DEUDA DE CARACTERÍSTICAS ESPECIALES
EMISIONES ANÁLOGAS A CORTO PLAZO
Y OTRAS
Financiación ajena instrumentada en valores negociables, cuyo vencimiento vaya a
producirse en un plazo no superior a un año. Las cuentas de este subgrupo figurarán
en el pasivo del balance, formando parte de acreedores a corto plazo.
La parte de las deudas a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en
el pasivo del balance en la agrupación: acreedores a corto plazo. Por tanto, se
traspasará a este subgrupo el importe que representen las deudas a largo plazo con
vencimiento a corto de las cuentas correspondientes del subgrupo 15.
Las cuentas que incluye este subgrupo son:
§
500. Obligaciones y bonos a corto plazo.
§
501. Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo.
§
502. Acciones o participaciones a corto plazo contabilizadas como pasivo.
§
505. Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo.
§
506. Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas.
§
507. Dividendos de emisiones contabilizadas como pasivo.
44
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
§
509. Valores
amortizados.
negociables
amortizados.
Deudas
por
valores
negociables
5.3. DEUDAS A CORTO PLAZO CON PARTES VINCULADAS
Deudas cuyo vencimiento vaya a producirse en un plazo no superior a un año,
contraídas con empresas del grupo incluidas aquellas que por su naturaleza debieran
figurar en el subgrupo 50 ó 52 y las fianzas y depósitos recibidos a corto plazo del
subgrupo 56. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance,
formando parte de acreedores a corto plazo.
La parte de las deudas a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en
el pasivo del balance en la agrupación: acreedores a corto plazo. Por tanto, se
traspasará a este subgrupo el importe que representen las deudas a largo plazo con
vencimiento a corto de las cuentas correspondientes del subgrupo 16.
Este subgrupo incluye las siguientes cuentas:
§
510. Deudas a corto plazo con entidades de credito vinculadas.
§
511. Proveedores de inmovilizado a corto plazo, partes vinculadas.
§
512. Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas.
§
513. Intereses a corto plazo de deudas con partes vinculadas.
§
514. Dividendos de emisiones contabilizadas como pasivo con partes vinculadas.
Al tratar la cuenta 160 se vio el caso de una empresa que recibe un préstamo de un
banco del grupo de €4.000.000 a 4 años con una amortización de €1.000.000 al año.
€4.000.000
Bancos (572)
5.4. DEUDAS A CORTO PLAZO
CONCEPTOS
Deudas a largo plazo con
entidades de crédito
vinculadas (160)
€3.000.000
Deudas a corto plazo con
entidades de crédito
vinculadas (510)
€1.000.000
a
POR
PRÉSTAMOS RECIBIDOS
Y
OTROS
Financiación ajena a corto plazo no instrumentada en valores negociables ni contraída
con empresas del grupo y asociadas, incluyendo los dividendos a pagar. Las cuentas
de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de Acreedores a
corto plazo.
La parte de las deudas a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en
el pasivo del balance en la agrupación: Acreedores a corto plazo. Por tanto, se
45
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
traspasará a este subgrupo el importe que representen las deudas a largo plazo con
vencimiento a corto de las cuentas correspondientes del subgrupo 17.
Las cuentas que incluye este subgrupo son:
§
520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito.
- 5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito.
- 5201. Deudas a corto plazo por crédito dispuesto.
- 5208. Deudas por efectos descontados.
Al tratar la cuenta 170 se vio el caso de una empresa que recibe un préstamo bancario
por un importe de €1.500.000 a 6 años con una amortización de €250.000 al año. Los
gastos de formalización de la deuda ascendían a € 5.000 y eran descontados
directamente por el banco.
€1.495.000
€5.000
Bancos (572)
Servicios bancarios y
similares (626)
Deudas a largo plazo con
entidades de crédito
(170)
€1.250.000
Deudas a corto plazo con
entidades de crédito
(520)
€250.000
a
§
521. Deudas a corto plazo.
§
522. Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados.
§
523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo.
§
524. Efectos a pagar a corto plazo.
§
526. Dividendo activo a pagar.
§
527. Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito.
§
528. Intereses a corto plazo de deudas.
Una sociedad decide el pago de dividendos a sus accionistas, por lo que se genera una
deuda por dividendos activos por importe de € 550.000. El asiento al aprobarse el
dividendo con cargo a beneficios (también podría hacerse con cargo a reservas) sería:
€550.000
Pérdidas y ganancias
(129)
a
Dividendo activo a pagar
(526)
€550.000
Al pagar el dividendo:
€550.000
§
Dividendo activo a pagar
(526)
a Bancos (572)
€550.000
529. Provisiones a corto plazo. Se trata de las provisiones para cubrir los riesgos
46
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
por futuros posibles gastos en el corto plazo. En general se trata de gastos futuros
de los que es frecuente desconocer el momento exacto del futuro próximo en el
que se producirán y su cuantía exacta.
-
5290. Provisiones para retribuciones y otras prestaciones al personal
-
5291. Provisiones para impuestos
-
5292. Provisiones para otras responsabilidades
-
5293. Provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado
-
5295. Provisiones para actuaciones medioambientales
-
5296. Provisiones para reestructuraciones
-
5297. Provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de
patrimonio
Una sociedad ha decido que en el próximo ejercicio reducirá el 10% su plantilla de
empleados, por lo que quiere contabilizar en el actual ejercicio una provisión por un
importe de €800.000:
€800.000
Indemnizaciones (641)
Provisiones para
retribuciones y otras
a
prestaciones al personal
(5290)
€800.000
Una sociedad tiene un litigio legal con otra empresa que espera se resuelva en el corto
plazo. La empresa quiere provisionar un importe de €500.000 para cubrir los posibles
costes asociados a una eventual condena judicial en su contra:
€500.000
Otras pérdidas en gestión
corriente (659)
a
5.5. INVERSIONES FINANCIERAS
VINCULADAS
Provisiones para otras
responsabilidades (5292)
A
CORTO PLAZO
€500.000
EN
PARTES
Inversiones financieras temporales en empresas del grupo, cualquiera que sea su
forma de instrumentación, incluidos los intereses devengados, con vencimiento no
superior a un año. También se incluirán en este subgrupo las fianzas y depósitos a
corto plazo constituidos en estas empresas vinculadas.
La parte de las inversiones a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar
en el activo del balance en la agrupación: Inversiones financieras temporales. Por
tanto, se traspasará a este subgrupo el importe que represente la inversión
permanente con vencimiento a corto plazo de las cuentas correspondientes del
subgrupo 24.
Las cuentas que incluye este subgrupo son:
47
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
§
530. Participaciones a corto plazo en partes vinculadas.
§
531. Valores representativos de deuda a corto plazo de partes vinculadas.
§
532. Créditos a corto plazo a partes vinculadas.
§
533. Intereses a corto plazo de inversiones financieras en partes vinculadas.
§
538. Desembolsos pendientes sobre participaciones a corto plazo de partes
vinculadas.
5.6. OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS TEMPORALES
Inversiones financieras temporales no relacionadas con empresas del grupo, cualquiera
que sea su forma de instrumentación, incluidos los intereses devengados, con
vencimiento no superior a un año.
La parte de las inversiones a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar
en el activo del balance en la agrupación: Inversiones financieras temporales. Por
tanto, se traspasará a este subgrupo el importe que represente la inversión
permanente con vencimiento a corto plazo de las cuentas correspondientes del
subgrupo 25.
Este subgrupo incluye las siguientes cuentas:
§
540. Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio.
§
541. Valores representativos de deuda a corto plazo.
§
542. Créditos a corto plazo.
§
543. Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado.
§
544. Créditos a corto plazo al personal.
§
545. Dividendo a cobrar.
§
546. Intereses a corto plazo de inversiones financieras.
§
548. Imposiciones a corto plazo.
§
549. Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a corto
plazo.
Una empresa tiene unos dividendos devengados (de € 88.800) procedentes de la
cartera de valores. El asiento por el dividendo bruto devengado es:
€88.800
Dividendo a cobrar (545)
Ingresos de participaciones
a en instrumentos de
€88.800
patrimonio (760)
Al cobrar el dividendo:
€88.800
Bancos (572)
a Dividendo a cobrar (545)
€88.800
48
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
5.7. OTRAS CUENTAS NO BANCARIAS
§
550. Titular de la explotación. Cuenta corriente mantenida durante el ejercicio con
el propietario de la sociedad que muestra la relación entre el patrimonio personal
del titular y la empresa.
Al dotar el dueño de fondos a la empresa.
€40.000
Bancos (572)
a
Titular de la explotación
(550)
€40.000
Por la anulación de parte de esta dotación, al devolverle al dueño parte de su
aportación.
€10.000
Titular de la explotación
(550)
a Bancos (572)
€10.000
Al cierre del ejercicio por el posible saldo de la cuenta 550.
€30.000
Titular de la explotación
(550)
a Capital (102)
€30.000
§
551. Cuenta corriente con socios y administradores.
§
552. Cuenta corriente con otras personas y entidades vinculadas.
§
553. Cuentas corrientes en fusiones y escisiones.
§
554. Cuenta corriente con uniones temporales de empresas y comunidades de
bienes.
§
555. Partidas pendientes de aplicación. Cualquier remesa de fondos recibida y no
identificada. Deberá aparecer en esta cuenta el tiempo estrictamente necesario
para aclarar su causa.
Se reciben unos fondos en una sociedad y en principio el ordenante no es identificado
como cliente o proveedor de la compañía.
€4.900
§
Bancos (572)
a
Partidas pendientes de
aplicación (555)
€4.900
556. Desembolsos exigidos sobre participaciones en el patrimonio neto.
Desembolsos exigidos pendientes de pago por inversiones financieras realizadas:
€900.000
Cuentas subgrupos 24, 25,
53 ó 54
a
Desembolsos exigidos sobre
participaciones en el
€900.000
patrimonio neto (556)
Al hacerse efectivo el pago:
49
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
€900.000
§
Desembolsos exigidos
sobre participaciones en el
patrimonio neto (556)
a
Bancos (572)
€900.000
557. Dividendo activo a cuenta.
Pagos acordados durante el ejercicio por el Consejo de Administración de una sociedad
como adelanto de los dividendos definitivos del ejercicio. Al acordarse el pago del
adelanto por el Consejo de Administración por importe de €100.000:
€100.000
Dividendo activo a cuenta
(557)
a
Bancos (572)
€100.000
Al final de ejercicio al acordarse la distribución final del resultado por el Consejo de
Administración (resultado final del ejercicio €300.000):
€300.000
Pérdidas y ganancias (129) a
Dividendo activo a cuenta
€100.000
(557) (importe de los
dividendos a cuenta
pagados durante el
ejercicio)
Dividendo activo a pagar
(526)
§
€200.000
558. Socios por desembolsos exigidos.
Cuando se exige el desembolso del capital social:
€200.000
Socios por desembolsos
exigidos (558)
a
Socios por desembolsos
no exigidos (103)
€200.000
Cuando finalmente se cobra el capital social pendiente de desembolsar:
€200.000
§
Bancos (572)
a
Socios por desembolsos
exigidos (558)
€200.000
559. Derivados financieros a corto plazo.
5.8. FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS Y CONSTITUIDOS
PLAZO, Y AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN
A
CORTO
La parte de las fianzas y depósitos, recibidos o constituidos, a largo plazo que tenga
vencimiento a corto deberá figurar en el pasivo o activo del balance en la agrupación:
Pasivo Corriente o Activo Corriente respectivamente. Por tanto, se traspasará a este
50
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
subgrupo el importe que representen las fianzas y depósitos a largo plazo con
vencimiento a corto de las cuentas correspondientes de los subgrupos 18 y 26.
§
560. Fianzas recibidas a corto plazo.
§
561. Depósitos recibidos a corto plazo.
§
565. Fianzas constituidas a corto plazo.
§
566. Depósitos constituidos a corto plazo.
El movimiento de las anteriores cuentas es análogo al descrito para las de largo plazo.
§
567. Intereses pagados por anticipado. Intereses pagados por la empresa que
corresponden a ejercicios siguientes. Figurará en el activo del balance.
§
§
-
Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a las cuentas del subgrupo 66
que hayan registrado los intereses contabilizados.
-
Se abonará, al principio del ejercicio siguiente, con cargo a cuentas del
subgrupo 66.
568. Intereses cobrados por anticipado. Intereses cobrados por la empresa que
corresponden a ejercicios siguientes. Figurará en el pasivo del balance.
§
§
Su movimiento es el siguiente:
Su movimiento es el siguiente:
-
Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a las cuentas del subgrupo 76
que hayan registrado los intereses contabilizados.
-
Se cargará, al principio del ejercicio siguiente, con abono a cuentas del
subgrupo 76.
569. Garantias financieras a corto plazo.
5.9. TESORERÍA
Este subgrupo recoge el concepto de “Tesorería”, con el que se quiere hacer referencia
a todos aquellos medios líquidos disponibles que son utilizados para hacer frente a los
pagos más inmediatos.
La tesorería se concreta en el efectivo que se mantiene en la propia empresa, que
tradicionalmente ha venido recibiendo el nombre de “Caja”, así como en el dinero
disponible en bancos e instituciones de crédito en general.
No obstante, conviene aclarar que para que las partidas de efectivo anteriormente
indicadas puedan ser clasificadas como “tesorería disponible” deben presentar un saldo
a favor de la empresa sobre el que no recaiga ningún tipo de restricciones, bien sea de
cantidad (obligación de tener depositado un saldo mínimo) o de tiempo (debe
transcurrir un cierto período de tiempo para disponer del saldo). De existir tales
51
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
restricciones estas partidas deberán clasificarse como inversiones financieras a corto o
largo plazo, según el tiempo que duren las mismas.
§
570. Caja, euros.
§
571. Caja, moneda extranjera. Se crearán tantas subcuentas como divisas
diferentes se usen por la empresa.
§
572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros.
§
573. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, moneda extranjera.
§
574. Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, euros.
§
575. Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, moneda extranjera.
La caja y las cuentas a la vista o de ahorro tanto en euros como en moneda extranjera
figurarán en el activo del balance.
Como se ha podido ir viendo a lo largo este documento, las cuentas de tesorería se
cargarán a la entrada de los medios líquidos y se abonarán a su salida, con abono y
cargo a las cuentas que han de servir de contrapartida, según la naturaleza de la
operación que provoca el cobro o el pago.
5.10. ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y
PASIVOS ASOCIADOS
Se incluyen en estas cuentas activos no corrientes enajenables y sus pasivos asociados
cuya recuperación piensa hacerse a través de su venta, en lugar de por su uso
continuado en la actividad productiva. Estas cuentas estarán en el activo corriente del
balance.
Las cuentas se cargarán en el momento en el que esos activos se pasen a considerar
como activos no corrientes mantenidos para su venta. Las cuentas se abonarán cuando
los activos no corrientes se vendan o cuendo dejen de ser considerados para la venta.
§
580. Inmovilizado.
§
581. Inversiones con personas o entidades vinculadas.
§
582. Inversiones financieras.
§
583. Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar.
§
584. Otros activos.
Sus pasivos asociados se contabilizarán en las cuentas:
§
585. Provisiones.
§
586. Deudas con características especiales.
§
587. Deudas con personas y entidades vinculadas.
52
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
§
588. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar.
§
589. Otros pasivos.
5.11. DETERIORO DE VALOR DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
Expresión contable de las correcciones de valor motivadas por pérdidas reversibles
producidas en los créditos y valores pendientes en el grupo 5. Las cuentas de este
subgrupo figurarán en el activo del balance minorando las inversiones o los créditos a
que correspondan. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma
sistemática en el tiempo, y en todo caso siempre al cierre del ejercicio.
§
593. Deterioro de valor participaciones a corto plazo en partes vinculadas. Importe
de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en la cartera de valores a
corto plazo emitidos por empresas del grupo.
§
594. Deterioro de valores representativos de deuda a corto plazo de partes
vinculadas. Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en
créditos a corto plazo, concedidos a empresas del grupo.
§
595. Deterioro de créditos a corto plazo a partes vinculadas. Importe de las
correcciones valorativas por pérdidas reversibles estimadas en créditos a corto
plazo concedidos a empresas del grupo.
§
596. Deterioro de valor participaciones a corto plazo. Importe de las correcciones
valorativas por pérdidas reversibles en la cartera de valores a corto plazo.
§
597. Deterioro de valores representativos de deuda a corto plazo. Importe de las
correcciones valorativas por pérdidas reversibles en créditos a corto plazo.
§
598. Deterioro de créditos a corto plazo. Importe de las correcciones valorativas
por pérdidas reversibles estimadas en créditos a corto plazo concedidos a terceros.
§
599.Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta.
53
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
6. GRUPO 6. COMPRAS Y GASTOS
6.1. CONSIDERACIONES GENERALES
El grupo 6 recoge todas las compras y gastos realizados por la empresa. El gasto
consiste en todo flujo negativo de riqueza que se produce como consecuencia del
proceso llevado a cabo para la obtención de ingresos. Cualquier consumo o
disminución de riqueza que no sea necesaria para el proceso de obtención de ingresos
se reflejará como pérdida y se presentará como resultado extraordinario de carácter
negativo.
Un tema muy importante en relación con los gastos es el momento de tiempo en que
deberá procederse al reflejo contable del mismo. El criterio de reconocimiento basado
en la correlación de ingresos y gastos es determinante para decidir cuándo deben
contabilizarse los gastos, en la medida en que el objeto fundamental de la
contabilización de ingresos y gastos es el cálculo del resultado del ejercicio. Por tanto,
será necesario establecer una asociación entre gastos e ingresos apoyados en una
relación causa-efecto con los ingresos contabilizados en el mismo ejercicio.
Sin embargo, en esta asociación entre gasto e ingresos muchas veces resulta difícil
establecer entre ambos una relación directa, e incluso en algunos casos no es posible
asociación alguna. Para que una partida pueda conceptuarse como gasto no es
necesario que exista una asociación directa entre el mismo y un ingreso; de hecho, en
la mayor parte de las empresas se presenta un capítulo importante de gastos
conocidos como gastos generales que no pueden imputarse específicamente a ingresos
concretos.
Es preciso, por tanto, distinguir dos tipos de gastos:
§
Gastos directos. Aquellos que se pueden asociar directamente con ingresos
concretos. Este tipo de gastos se incorpora como coste asociado a los mismos.
Si los productos no han sido vendidos en el ejercicio, se incluyen en el
inventario como existencias finales, no influyendo, por tanto, en la
determinación del resultado. En el ejercicio siguiente se reflejarán como gastos,
ya que se incorporarán como valor de las existencias iniciales, las cuales serán
consideradas para calcular la variación de existencias y correlacionarla con los
ingresos obtenidos por la venta de productos, al objeto de determinar el
resultado del ejercicio.
§
Gastos indirectos. Los que son indirectos al producto e ingresos de la
empresa, esto es, no pueden asociarse directamente con ingresos concretos. El
criterio contable más adecuado es el principio del devengo que implica la
contabilización de los gastos en el ejercicio o período en que se consumen los
bienes o servicios y no en el que se adquieren o pagan. En definitiva, los gastos
indirectos se reflejarán por períodos en función de que en los mismos se haya
producido el consumo de riqueza que implica todo gasto.
54
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
En algunos casos puede resultar necesario anticipar o posponer el reconocimiento de
un gasto a un momento anterior o posterior a aquel en que el correspondiente pago se
produce. Si esto es así, será preciso llevar a cabo la denominada periodificación
contable para poder cumplir con los principios del devengo y con el criterio de
reconocimiento por correlación de ingresos y gastos.
Las cuentas que integran este Grupo 6 se cargarán a lo largo del ejercicio por los
distintos conceptos de gastos que se vayan originando, según la naturaleza del mismo.
Al final del ejercicio económico se cierran dichas cuentas abonándolas con cargo a la
cuenta 129 (Pérdidas y Ganancias). Por ello, al exponer los movimientos de las
sucesivas cuentas del grupo sólo se hará referencia al cargo. En las excepciones se
citarán los motivos de abono y cuentas de contrapartida.
6.2. COMPRAS
Las cuentas del subgrupo 60 se adaptarán por las empresas a las características de las
operaciones que realizan, con la denominación específica que a éstas corresponda.
Incluye el aprovisionamiento de la empresa de bienes incluidos en los subgrupos 30,
31 y 32. Comprende también los trabajos o servicios que, formando parte del proceso
de producción propia, se encarguen a otras empresas.
En la contabilización de la compra de mercaderías, servicios, y demás bienes para
revenderlos se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
-
Los gastos de las compras, incluidos los transportes y los impuestos que recaigan
sobre las adquisiciones, con exclusión del IVA soportado deducible, se cargarán en
la respectiva cuenta del subgrupo 60.
-
Los descuentos y similares incluidos en factura se considerarán como menor
importe de la compra.
-
Los descuentos y similares que le sean concedidos a la empresa por pronto pago,
incluidos o no en factura, se considerarán también menor valor de las compras,
contabilizándose en la cuenta 606.
-
Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado
volumen de pedidos se contabilizarán en la cuenta 609 de “rappels por compras”.
-
Los descuentos y similares posteriores a la recepción de la factura originados por
defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas
análogas se contabilizarán en la cuenta 608 de devoluciones.
§
600. Compras de mercaderías.
§
601. Compras de materias primas.
Se compran materias primas por valor de € 60.000, dejando a deber el importe al
proveedor.
€60.000
Compras de materias primas
(601)
a
Proveedores (400)
€60.000
55
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
§
602. Compras de otros aprovisionamientos.
§
607. Trabajos realizados por otras empresas.
Estas cuentas se cargarán por el importe de las compras, a la recepción de las remesas
de los proveedores o a su puesta en camino si las mercaderías y bienes se
transportasen por cuenta de la empresa, con abono a cuentas de subgrupo 40
(proveedores) ó 57 (tesorería). En particular, la cuenta 607 se cargará a la recepción
de los trabajos encargados a otras empresas.
Cuentas que minoran el importe de las compras del periodo:
§
606. Descuentos sobre compras por pronto pago. Descuentos y asimilados que le
concedan a la empresa sus proveedores, por pronto pago, estén o no incluidos en
factura.
Descuento por pronto pago del 3% en una factura de un proveedor por importe de
€10.000.
Proveedores (400)
€10.000
§
Compras (600)
a
Descuentos sobre compras
por pronto pago (606)
€9.700
€300
608. Devoluciones de compras y operaciones similares. Remesas devueltas a
proveedores, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido.
Devolución de una partida por valor de €30.000.
€30.000
§
Proveedores (400)
a
Devoluciones de compras y
€30.000
operaciones similares (608)
609. «Rappels» por compras. Descuentos y similares que se basen en haber
alcanzado un determinado volumen de pedidos.
Ejemplo. Contabilización de un “rappel” de un proveedor del 2% sobre una facturación
total en el ejercicio de €1.000.000.
€20.000
Proveedores (400)
a
Rappels por compras (609)
€20.000
6.3. VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
Las cuentas de variación de existencias están destinadas a registrar, al cierre de
ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales, correspondientes a
los subgrupos 30, 31 y 32 (mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos).
56
RELACIONES CONTABLES
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Las variaciones de existencias son el mecanismo que permite acomodar las compras y
ventas de un periodo con lo que verdaderamente nos importa en la cuenta de pérdidas
y ganancias, que es la relación entre las ventas y el coste de ventas.
§
610. Variación de existencias de mercaderías.
§
611. Variación de existencias de materias primas.
§
612. Variación de existencias de otros aprovisionamientos.
Se cargarán por el importe de las existencias iniciales y se abonarán por el de las
existencias finales, con abono y cargo, respectivamente, a cuentas de los subgrupos
30, 31 y 32. El saldo que resulte en estas cuentas se cargará o abonará, según los
casos, a la cuenta 129.
Contabilización de la variación de existencias de las materias primas de la empresa. Por
el importe de las existencias iniciales.
€10.000
Variación de existencias
de materias primas
(611)
a
Materias primas (31)
€10.000
a
Variación de existencias
de materias primas €12.000
(611)
Por el importe de las existencias finales.
€12.000
Materias primas (31)
Saldo final de la cuenta de variación de existencias de materias primas (611) €2.000
(saldo acreedor, ingreso).
6.4. SERVICIOS EXTERIORES
Incluye los servicios de diversa naturaleza adquiridos por la empresa, no incluidos en el
subgrupo 60.
Los cargos en las cuentas 620/629 se harán normalmente con abono a la cuenta 410
(proveedores), a cuentas del subgrupo 57 (tesorería), a provisiones del subgrupo 14
(largo plazo) o, en su caso, a la cuenta 529 (corto plazo).
§
620. Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio. Gastos de investigación y
desarrollo por servicios encargados a otras empresas. Ver cuentas 200 y 202.
Al incurrir en el gasto de I+D.
€500.000
Gastos de investigación
y desarrollo del
ejercicio(620)
a
Bancos (572)
€500.000
57
RELACIONES CONTABLES
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Si se cumplen las condiciones exigidas para su activación.
€500.000
Gastos de investigación
y desarrollo (200)
a
Trabajos realizados
para el inmovilizado
intangible (730)
€500.000
A la inscripción en el registro de la patente.
€500.000
§
Propiedad industrial
(202)
a
Gastos de investigación
€500.000
y desarrollo (200)
621. Arrendamientos y cánones. Arrendamientos devengados por el alquiler de
bienes muebles e inmuebles en uso o a disposición de la empresa, y cánones o
cantidades fijas o variables que se satisfacen por el derecho al uso o a la concesión
de uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial.
Pago por banco del arrendamiento de un local.
€90.000
§
Arrendamientos y
cánones (621)
a
Bancos (572)
€90.000
622. Reparaciones y conservación. Los gastos de mantenimiento de los bienes
comprendidos en el grupo 2.
Se vio al tratar la cuenta 143 un caso de provisión de un fondo para la rehabilitación
de una planta contra la cuenta de gasto de reparaciones y conservación, el siguiente
ejemplo es igual pero para un importe de €80.000:
€80.000
§
Reparaciones y
conservación (622)
a
Provisión para
desmantelamiento,
retiro o rehabilitación
de inmovilizado (143)
€80.000
623. Servicios de profesionales independientes. Importe que se satisface a los
profesionales por los servicios prestados a la empresa. Comprende los honorarios
de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como las comisiones de
agentes mediadores independientes.
Una empresa contrata los servicios profesionales de una consultora. Se recibe la
factura por un importe de €200.000 quedando pendiente de pago:
€80.000
§
Servicios de
profesionales
independientes (623)
a
Proveedores (400)
€80.000
624. Transportes. Transportes a cargo de la empresa realizados por terceros,
cuando no proceda incluirlos en el precio de adquisición del inmovilizado o de las
existencias. En esta cuenta se registrarán, entre otros, los transportes de ventas.
58
RELACIONES CONTABLES
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§
625. Primas de seguros. Cantidades satisfechas en concepto de primas de seguros,
excepto las que se refieren al personal de la empresa.
Una empresa contrata un seguro contra incendios. El importe la de póliza asciende a
€9.000 y es domiciliado en el banco
€80.000
§
Primas de seguro (625)
a
Bancos (572)
€80.000
626. Servicios bancarios y similares. Cantidades satisfechas en concepto de
servicios bancarios y similares, que no tengan la consideración de gastos
financieros.
Ya se comentó el supuesto de una empresa que recibe un préstamo bancario por un
importe de €1.500.000 a 6 años con una amortización de €250.000 al año. Los gastos
de formalización de la deuda (cuenta 626) ascienden a € 5.000 y son descontados
directamente por el banco.
€1.495.000
€5.000
Deudas a largo plazo con
€1.250.000
entidades de crédito
(170)
Bancos (572)
Servicios bancarios y
similares (626)
a
Deudas a corto plazo con
entidades de crédito
€250.000
(520)
§
627. Publicidad, propaganda y relaciones públicas. Importe de los gastos
satisfechos por los diferentes conceptos de publicidad y marketing.
§
628. Suministros. Electricidad y cualquier otro abastecimiento que no tenga la
cualidad de ser almacenable.
§
629. Otros servicios. Los no comprendidos en las cuentas anteriores. En esta
cuenta se contabilizarán, entre otros, los gastos de viaje del personal de la
empresa, incluidos los de transporte, y los gastos de oficina no incluidos en otras
cuentas.
6.5. TRIBUTOS
En las siguientes cuentas se contabilizan los gastos por impuestos que soporta la
empresa:
-
El impuesto sobre beneficio (o impuesto de sociedades) es un impuesto sobre el
excedente empresarial que se contabiliza como gasto (grupo 6, cuenta 630), pero
que no se puede calcular hasta que se han contabilizados todos los ingresos y
gastos y se ha realizado la regularización.
-
Los impuesto indirectos como el Impuesto de Actividades Económicas (AIE), el
Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, las diferentes tasas, etc., también se
59
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
consideran un gasto a soportar por la empresa y por ello recogen también en este
grupo 6.
-
Respecto al IVA, se trata de impuesto neutro para la empresa, ya que el sujeto
pasivo es el consumidor final, la empresa sólo actúa como recaudador, por lo que
el IVA no es un gasto para la empresa.
§
630. Impuesto sobre beneficios. Importe del impuesto sobre beneficios devengado
en el ejercicio. Su movimiento se comprenderá mejor después de ver el capítulo
dedicado al impuesto de sociedades.
-
El movimiento más habitual es cargar la cuenta 630 por la cuota a ingresar del
impuesto, con abono a la cuenta 4752 (Hacienda Pública, acreedora por
impuesto sobre sociedades).
-
En el caso de que la sociedad tenga pérdidas en el ejercicio y se produzca un
crédito impositivo, la cuenta 630 se abonará con cargo a la cuenta 4745
(Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio).
-
Posteriormente la cuenta 630 se abonará o cargará, con cargo o abono a la
cuenta 129 de pérdidas y ganancias. El saldo que tenga la cuenta 129 después
este asiento será el beneficio después de impuestos de la sociedad.
§
631. Otros tributos. Importe de los tributos de los que la empresa es contribuyente
y no tengan asiento específico en otras cuentas (incluye las tasas y otros impuestos
indirectos).
§
633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios y 638. Ajustes positivos en
la imposición sobre beneficios. Recogen la disminución o el aumento, conocidos en
el ejercicio, del impuesto anticipado o del crédito impositivo por pérdidas a
compensar o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, del impuesto diferido,
respecto de los impuestos anticipados, créditos impositivos o impuestos diferidos
anteriormente generados.
§
634. Ajustes negativos en la imposición indirecta y 639. Ajustes positivos en la
imposición indirecta. Recogen los aumentos o disminuciones de los gastos por
impuestos indirectos, que se produce como consecuencia de regularizaciones y
cambios en la situación tributaria de la empresa.
§
636. Devolución de impuestos. Cuenta correctora de impuestos en general, que se
destina a anotar el importe de los reintegros de impuestos exigibles por la
empresa, como consecuencia de pagos indebidamente realizados, excluidos
aquellos que hubieran sido cargados en cuentas del grupo 2.
6.6. GASTOS DE PERSONAL
Estas partidas incluyen todo tipo de retribuciones al personal de la empresa cualquiera
que sea la forma o el concepto por el que se satisfacen. También se incluyen las
cuotas de la Seguridad Social a cargo de la empresa y los demás gastos de carácter
social.
§
640. Sueldos y salarios. Remuneraciones, tanto fijas como variables y tanto
60
RELACIONES CONTABLES
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periódicas como eventuales, al personal de la empresa.
§
641. Indemnizaciones. Cantidades que se entregan al personal de la empresa para
resarcirle de un daño o perjuicio. Se incluyen específicamente en esta cuenta las
indemnizaciones por despido y jubilaciones anticipadas.
§
642. Seguridad Social a cargo de la empresa. Cuotas de la empresa a favor de los
organismos de la Seguridad Social por las diversas prestaciones que éstos realizan.
§
643. Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida y 644.
Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de prestación definida. Importes de
las aportaciones devengadas a planes de pensiones (de aportación definida o
prestación definida) en relación con el personal de la empresa.
§
645. Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio. Costes asociados a los
planes de retribución al personal basados en acciones o en cualquier otro
instrumento de patrimonio.
§
649. Otros gastos sociales. Gastos de naturaleza social realizados en cumplimiento
de una disposición legal o voluntariamente por la empresa. Incluiría por ejemplos
las subvenciones a economatos y comedores; los costes de escuelas e instituciones
de formación profesional; becas para estudio; primas por contratos de seguros
sobre la vida, accidentes, enfermedad, etc., excepto las cuotas de la Seguridad
Social.
Asiento correspondiente a la nómina de la empresa dados los siguientes datos:
- Total salario bruto de todos los empleados: €200.000
- Seguridad social a cargo de la empresa: €25.000
- Seguridad social a cargo de los empleados: €5.000
- Retención IRPF a los empleados: €40.000
€155.000
Bancos (572)
€200.000
€25.000
Sueldos y salarios (640)
Seguridad Social a cargo de
la empresa (642)
a
Hacienda Pública, acreedor
por retenciones practicadas
(4751)
Organismos de la Seguridad
Social, acreedores (476)
€40.000
€30.000
Asiento de pago a un tercero (banco o aseguradora) para la contratación de un activo
financiero (externalizado) que cubra un plan de pensiones de aportación definida para
los empleados (plan de pensiones externalizado).
€2.900.000
Retribuciones a largo
plazo mediante sistemas
de aportación definida
(643)
a
Bancos (572)
€2.900.000
61
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
En la contabilización de las dotaciones a la provisión para pensiones y obligaciones
similares no externalizadas se incluirán los gastos devengados, por las estimaciones
realizadas según cálculos actuariales, con el objeto de nutrir los fondos internos
necesarios para cubrir las obligaciones legales o contractuales.
Asiento de dotación de una provisión para la cobertura interna de un plan de
pensiones de prestación definida para los empleados.
Retribuciones a largo
plazo mediante sistemas
€1.3500.000
de prestación definida
(644)
Provisión para
pensiones y obligaciones €1.350.000
similares (140)
a
6.7. OTROS GASTOS DE GESTIÓN
Incluye los gastos no comprendidos en otros subgrupos siempre que no tengan
carácter extraordinario.
§
650. Pérdidas de créditos comerciales incobrables. Pérdidas por insolvencias firmes
de clientes y deudores del grupo 4.
Insolvencia firme de un cliente para el que no había dotada la correspondiente
provisión por insolvencias.
€80.000
Pérdidas de créditos
comerciales incobrables (650)
a
Clientes (430)
€80.000
§
651. Resultados de operaciones en común.
§
659. Otras pérdidas en gestión corriente. Las que teniendo esta naturaleza, no
figuran en cuentas anteriores.
6.8. GASTOS FINANCIEROS
§
661. Intereses de obligaciones y bonos. Importe de los intereses devengados
durante el ejercicio correspondiente a la financiación ajena instrumentada en
valores negociables, cualquiera que sea el plazo de vencimiento y el modo en que
estén instrumentados tales intereses.
§
662. Intereses de deudas. Importe de los intereses de los préstamos recibidos y
otras deudas pendientes de amortizar, cualquiera que sea el modo en que se
instrumenten tales intereses.
Pago del interés anual de un préstamo a 8 años al 7% de €1.000.000.
€70.000
Intereses de deudas (662)
a Bancos (572)
€70.000
62
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
§
663. Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable.
§
664. Dividendos de acciones o participaciones contabilizadas como pasivos.
§
665. Intereses por descuento de efectos. Intereses en las operaciones de
descuento de letras y otros efectos.
§
666. Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda. Pérdidas
producidas en la enajenación de valores de renta fija o variable.
Venta de 10.000 acciones de Telefónica a €21 por acción adquiridas a €28,5 por acción
hace 2 meses.
€75.000
€210.000
Pérdidas en participaciones y
Inversiones financieras
valores representativos de
temporales en
deuda (666)
a
instrumentos de
patrimonio (540)
Bancos (572)
€285.000
§
667. Pérdidas de créditos no comerciales. Pérdidas producidas por insolvencias
firmes de créditos no comerciales concedidos a terceros.
§
668. Diferencias negativas de cambio. Pérdidas producidas por modificaciones del
tipo de cambio en valores, créditos, deudas y efectivo en moneda extranjera. Se
puede ver un ejemplo de la contabilización de esta cuenta en epígrafe de Normas
de Valoración de este capítulo.
§
669. Otros gastos financieros. Gastos de naturaleza financiera no recogidos en
otras cuentas de este subgrupo, incluyendo la cuota anual que corresponda
imputar al ejercicio de los gastos comprendidos en la cuenta 270.
Contabilización de los gastos bancarios de la constitución de una deuda a 5 años.
€5.000
Otros gastos financieros
a
(669)
6.9. PÉRDIDAS PROCEDENTES
EXCEPCIONALES
§
DE
Bancos (572)
ACTIVOS
NO
€5.000
CORRIENTES
Y
GASTOS
670/671/672. Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible / del inmovilizado
material / de inversiones inmobiliarias. Pérdidas producidas en la enajenación de
inmovilizado intangible, material o inmobiliario, o por la baja en inventario total o
parcial, como consecuencia de pérdidas por depreciaciones irreversibles de dichos
activos no corrientes.
Venta de una patente industrial por €500.000 adquirida recientemente por €1.200.000.
€700.000
Pérdidas procedentes del
inmovilizado intangible
(670)
a Propiedad industrial (203) €1.200.000
63
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
€500.000
Bancos (572)
§
673. Pérdidas procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinvuladas.
Pérdidas producidas en la enajenación de participaciones a largo plazo en
empresas del grupo, o por la baja en inventario, total o parcial.
§
674. Pérdidas por operaciones con obligaciones propias. Pérdidas producidas con
motivo de la amortización de obligaciones emitidas por la empresa.
§
678. Gastos excepcionales. Pérdidas y gastos de cuantía significativa que no deban
considerarse periódicos al evaluar los resultados futuros de la empresa. Como regla
general una pérdida o gasto se considerará como partida excepcional únicamente si
se origina por hechos o transacciones que, teniendo en cuenta el sector de
actividad en que opera la empresa, cumplen las dos condiciones siguientes:
§
Caen fuera de las actividades ordinarias y típicas de la empresa, y
§
No se espera, razonablemente, que ocurran con frecuencia.
Como ejemplo se señalan los siguientes: los producidos por inundaciones, incendios y
otros accidentes; costes de una oferta pública de compra de acciones sin éxito;
sanciones y multas fiscales o penales, etc.
Incumplimiento de la obligación afianzada. Ver cuenta 260.
€15.000
Gastos excepcionales (678) a
Fianzas constituidas a
largo plazo (260)
€15.000
6.10. DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES
Estas cuentas incluyen las cuotas del ejercicio que corresponde por amortización de los
activos no corrientes amortizables. Las cuentas se cargan por la cuota de amortización
anual, con abono a cuentas del subgrupo 28 de amortización acumulada del
inmovilizado.
§
680. Amortización del inmovilizado intangible.
§
681. Amortización del inmovilizado material.
§
682. Amortización de inversiones inmobiliarias.
Compra al contado de un vehículo (por importe de €30.000):
€30.000
Elementos de transporte
(218)
a
Bancos (572)
€30.000
Amortización anual del vehículo anterior (depreciación lineal a 6 años).
€5.000
Amortización del
a
Amortización acumulada
del inmovilizado material
€5.000
64
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
inmovilizado material (681)
(281)
El vehículo queda totalmente amortizado después de 6 años. Si pasado ese tiempo el
activo se deja de usar, para darlo de baja del balance, el asiento sería:
€30.000
Amortización acumulada
del inmovilizado material
(281)
a
Elementos de transporte
(218)
€30.000
Asiento de amortización anual de un inmueble adquirido por €6.000.000 si se deprecia
linealmente en 30 años.
€200.000
Amortización de inversiones
a
inmobiliarias (682)
Amortización acumulada
de las inversiones
inmobiliarias (282)
€200.000
6.11. PÉRDIDAS POR DETERIORO Y OTRAS DOTACIONES
§
690. Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible.
§
691. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material.
§
692. Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias.
Las anteriores cuentas recogen la correción valorativa por depreciación de carácter
reversible en el inmovilizado intangible, material o inmobiliario. Se cargarán por el
importe de la depreciación estimada, con abono a las cuentas 290, 291 y 292.
Creación de la dotación por una pérdida de valor reversible de €800.000 de una
patente:
€800.000
§
Pérdidas por deterioro del
inmovilizado intangible
(690)
a
Provisión por depreciación
del inmovilizado intangible €800.000
(290)
693. Pérdidas por deterioro de existencias. Corrección valorativa, realizada al cierre
del ejercicio, por depreciación de carácter reversible en las existencias. Se cargará
por el importe de la depreciación estimada, con abono a cuentas del subgrupo 39
(Deterioro de valor de las existencias).
Creación de la dotación por una pérdida de valor reversible de €150.000 de la partida
de materias primas:
€150.000
§
Pérdidas por deterioro de
existencias (693)
a
Deterioro de valor de las
materias primas (391)
€150.000
694. Pérdidas por deterioro de créditos comerciales. Corrección valorativa,
realizada al cierre del ejercicio, por depreciación de carácter reversible en clientes y
65
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
deudores (ver ejemplos de la cuenta 490).
§
695. Dotación a la provisión para operaciones de tráfico. Dotación, realizada al
cierre del ejercicio, para riesgos y gastos derivados de devoluciones de ventas,
garantías de reparación, revisiones y otras operaciones de tráfico. Se cargará por el
importe de la depreciación estimada, con abono a la cuenta 499.
§
696. Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a
largo plazo.
§
697. Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo.
§
698. Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a
corto plazo.
§
699. Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo.
66
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
7. GRUPO 7. VENTAS E INGRESOS
7.1. CONSIDERACIONES GENERALES
El grupo 7 recoge todas las ventas e ingresos de la empresa. Se considera ingreso a
todo flujo positivo de riqueza generado en la empresa durante un período determinado
de tiempo, es decir, todo tipo de bienes y servicios suministrados por la empresa, con
independencia de que los mismos sean o no recurrentes o que procedan de la
actividad operativa o no operativa de la empresa.
La gran variedad de actividades que realizan las empresas así como la multitud de
fórmulas que se viene utilizando para la comercialización de los distintos bienes y
servicios producidos, han provocado que en la práctica sea realmente difícil establecer
un criterio general que nos permita determinar el momento concreto en que deben
contabilizarse los ingresos.
Desde un punto de vista económico, la realización de un ingreso supone que la
empresa haya producido (haya añadido valor económico bajo la forma de bienes y
servicios), por tanto, atendiendo a la aplicación del principio del devengo, el criterio
contable más adecuado será aquel que permita imputar a cada ejercicio el ingreso
correspondiente a la riqueza generada por la empresa durante este período.
El reflejo contable del ingreso debe hacerse siempre en coherencia con la aplicación
del criterio de reconocimiento por correlación de ingresos y gastos, lo que implica la
necesidad de conocer los gastos asociados con los ingresos del ejercicio cuyo resultado
se quiere conocer.
Como resumen se puede concluir que la contabilización de un ingreso requiere el
cumplimiento de unos requisitos básicos, cuya generalidad permite su aplicación para
contabilizar todo tipo de ingresos, sin perjuicios de que en algún caso concreto puedan
desarrollarse reglas prácticas distintas en función de las características peculiares de
cada situación. Los requisitos son los siguientes:
§
El ingreso ha de ser susceptible de valoración, aunque dicha valoración implique
una estimación. Esto implica que en el momento de su contabilización se conozca
la cuantía de la liquidez que se va a generar y el momento de tiempo en que va a
tener lugar la entrada de dicha liquidez.
§
Dicha valoración ha de ser verificable con base a una transacción de mercado, esto
es, tiene que existir certeza de que se ha producido un hecho contable que va a
originar una corriente futura de liquidez.
§
El acontecimiento crítico o momento crucial tiene que haber ocurrido, lo que
implica que la empresa haya generado la riqueza que da lugar al ingreso y, por
tanto, el mismo exista realmente, y no se trate de una mera anotación contable.
§
Que se conozcan los gastos asociados con los ingresos que se contabilizan, y por
67
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
tanto, en la presentación de la cuenta anual de resultados del ejercicio puedan
asociarse adecuadamente los ingresos y gastos del mismo.
Cabe considerar cuatro posibles momentos para el reconocimiento de los ingresos:
§
Mientras se está realizando la producción, esto es, antes de terminar la misma.
§
Al finalizar la producción.
§
En el momento de la venta.
§
Después de la venta.
En relación con los ingresos por venta de bienes, la práctica más habitual consiste en
reconocer el ingreso en el momento de la venta.
Por lo que se refiere a ingresos procedentes de prestaciones de servicios se reconocen
normalmente a medida que se va realizando la prestación del servicio correspondiente,
pudiendo llegar a utilizar para ello métodos como el porcentaje de realización.
Todas las cuentas del Grupo 7, al igual que las del Grupo 6, son cuentas de
diferencias, en general, se cargarán al cierre del ejercicio, con abono, a la cuenta de
pérdidas y ganancias (129). Al exponer las cuentas del grupo sólo se hará referencia al
abono. En las excepciones se citarán los motivos de cargo y cuentas de contrapartida.
7.2. VENTAS DE MERCADERÍAS,
SERVICIOS, ETC.
DE
PRODUCCIÓN PROPIA,
DE
Las cuentas del subgrupo 70 muestran los ingresos por ventas de productos o servicios
y su denominación se adaptará por las empresas según las características de las
operaciones que realizan.
En la contabilización de la venta de bienes y servicios de este subgrupo 70 se tendrán
en cuenta las siguientes reglas:
§
Las ventas se contabilizarán sin incluir los impuestos indirectos que gravan estas
operaciones como pueda ser el caso del IVA.
§
Los gastos inherentes a las ventas, incluidos los transportes a cargo de la empresa,
se contabilizarán en las cuentas correspondientes del grupo 6.
§
Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago se
considerarán como menor importe de la venta.
§
Los descuentos y similares que sean concedidos por la empresa por pronto pago,
estén o no incluidos en factura, se considerarán también como menor importe de
las ventas, contabilizándose en la cuenta 706.
§
Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado
volumen de pedidos se contabilizarán en la cuenta 709 de “rappels sobre ventas”.
68
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
§
Los descuentos y similares posteriores a la emisión de la factura originados por
defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas
análogas se contabilizarán en la cuenta 708 de devoluciones.
§
700. Ventas de mercaderías.
§
701. Ventas de productos terminados.
§
702. Ventas de productos semiterminados.
§
703. Ventas de subproductos y residuos.
§
704. Ventas de envases y embalajes.
§
705. Prestaciones de servicios.
Todas las cuentas anteriores reflejarán transacciones, con salida o entrega de los
bienes o servicios objeto de tráfico de la empresa, mediante precio. Estas cuentas se
abonarán por el importe de las ventas, con cargo a cuentas del subgrupo 43 ó 57.
Se realiza una venta de productos finales a un cliente por importe de €12.000.
€12.000
Clientes (430)
a
Ventas de productos
terminados (701)
€12.000
Se realiza una prestación de servicios a un cliente por importe de €8.000.
€8.000
Clientes (430)
a
Ventas por prestación
de servicios (705)
€8.000
Cuentas que minoran el importe de los ingresos por ventas del periodo:
§
706. Descuentos sobre ventas por pronto pago. Descuentos y asimilados que
conceda la empresa a sus clientes, por pronto pago, estén o no incluidos en
factura.
Descuento a un cliente por pronto pago del 2,5% sobre una factura de €10.000.
€250
€9.750
§
Descuentos sobre ventas por
pronto pago (706)
a
Ventas (70)
€10.000
Clientes (430)
708. Devoluciones de ventas y operaciones similares. Remesas devueltas por
clientes, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido.
Devolución de la venta anterior de productos finales realizada a un cliente por importe
de €12.000.
€12.000
Devoluciones de ventas y
operaciones similares (708)
a
Clientes (430)
€12.000
69
RELACIONES CONTABLES
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§
709. «Rappels» sobre ventas. Descuentos y similares que se basan en haber
alcanzado un determinado volumen de pedidos.
Contabilización de un rappel sobre ventas de 1,5% al alcanzar una facturación de
€100.000.
€1.500
«Rappels» sobre ventas (709)
a Clientes (430)
€1.500
7.3. VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
Las cuentas de variación de existencias son cuentas destinadas a registrar, al cierre de
ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales, correspondientes a
los subgrupos 33, 34, 35 y 36 (productos en curso, productos semiterminados,
productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados).
§
710. Variación de existencias de productos en curso.
§
711. Variación de existencias de productos semiterminados.
§
712. Variación de existencias de productos terminados.
§
713. Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados.
Estas cuentas se cargarán por el importe de las existencias iniciales y se abonarán por
el de las existencias finales, con abono y cargo, respectivamente, a cuentas de los
subgrupos 33, 34, 35 y 36. El saldo que resulte en estas cuentas se cargará o abonará,
según los casos, a la cuenta de pérdidas y ganancias (129).
Contabilización de la variación de existencias de los productos terminados de la
empresa. Por el importe de las existencias iniciales.
€25.000
Variación de existencias de
productos terminados
(712)
a
Productos terminados (35)
€25.000
a
Variación de existencias de
€20.000
productos terminados (712)
Por el importe de las existencias finales.
€20.000
Productos terminados (35)
Saldo final de la cuenta de variación de existencias de productos terminados (712)
€5.000 (saldo deudor, gasto).
7.4. TRABAJOS REALIZADOS PARA LA EMPRESA
Contrapartida de los gastos realizados por la empresa para su inmovilizado, utilizando
sus equipos y su personal, que se activan. También se contabilizarán en este subgrupo
los realizados, mediante encargo, por otras empresas con finalidad de investigación y
70
RELACIONES CONTABLES
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desarrollo, así como los que correspondan para incluir determinados gastos en el
activo.
§
730. Trabajos realizados para el inmovilizado intangible. Ver cuentas 200 y 202.
Al incurrir en el gasto de I+D.
€500.000
Gastos de investigación y
desarrollo del ejercicio
(620)
a Bancos (572)
€500.000
Si se cumplen las condiciones exigidas para su activación.
€500.000
Gastos de investigación y
desarrollo (200)
a
Trabajos realizados para
el inmovilizado
€500.000
intangible (730)
a
Gastos de investigación
y desarrollo del ejercicio €500.000
(200)
A la inscripción en el registro de la patente.
€500.000
Propiedad industrial (202)
§
732. Trabajos realizados para el inmovilizado material.
§
733. Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso.
7.5. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS
§
740. Subvenciones, donaciones y legados a la explotación. Las subvenciones
concedidas por las Administraciones Públicas, por empresas o por particulares al
objeto, por lo general, de asegurar a la empresa beneficia una rentabilidad mínima
o para compensar su déficit de explotación.
Se recibe una subvención a la explotación de una Comunidad Autónoma por importe
de €400.000:
€400.000
§
Bancos (572)
a
Subvenciones, donaciones y
legados a la explotación
€400.000
(740)
746. Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del
ejercicio.
Al llevar una subvención de capital a ingresos del ejercicio (como se vio al tratar el
subgrupo 13):
71
RELACIONES CONTABLES
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€100.000
§
Donaciones y legados
de capital (131)
Subvenciones, donaciones y
legados de capital
€100.000
traspasadas a resultados
del ejercicio (746)
a
747. Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del
ejercicio.
7.6. OTROS INGRESOS DE GESTIÓN
Ingresos no comprendidos en otros subgrupos siempre que no tengan carácter
extraordinario.
§
751. Resultados de operaciones en común.
§
752. Ingresos por arrendamientos. Los devengados por el alquiler de bienes
muebles o inmuebles cedidos para el uso o la disposición por terceros.
Se cobra un alquiler de un inmueble que una empresa tiene en propiedad por importe
de €30.000.
€30.000
Bancos (572)
a
Ingresos por
arrendamientos (752)
€30.000
§
753. Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación. Cantidades fijas y
variables que se perciben por la cesión en explotación, del derecho al uso, o la
concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial.
§
754. Ingresos por comisiones. Cantidades fijas o variables percibidas como
contraprestación a servicios de mediación realizados de manera accidental. Si la
mediación fuera el objeto principal de la actividad de la empresa, los ingresos por
este concepto se registrarán en la cuenta 705.
§
755. Ingresos por servicios al personal. Ingresos por servicios varios, tales como
economatos, comedores, transportes, viviendas, etc., facilitados por la empresa a
su personal.
§
757. Ingresos de activos afectos a planes de retribución a largo plazo.
§
759. Ingresos por servicios diversos. Los originados por la prestación eventual de
ciertos servicios a otras empresas o particulares. Se citan, a modo de ejemplo, los
de transporte, reparaciones, asesorías, informes, etcétera.
7.7. INGRESOS FINANCIEROS
§
760. Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio. Rentas a favor de
la empresa, devengadas en el ejercicio, provenientes de participaciones en capital.
§
761. Ingresos de valores representativos de deuda. Intereses de valores de renta
72
RELACIONES CONTABLES
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fija a favor de la empresa, devengados en el ejercicio.
Cobro de los intereses por importe de €20.000 de una inversión financiera en valores
de renta fija (estos intereses tienen una retención del 18%).
Bancos (572)
€17.400
€3.600
Hacienda Pública, deudor por a
retenciones y pagos a cuenta
(473)
Ingresos de valores
representativos de
deuda (761)
€20.000
§
762. Ingresos de créditos. Importe de los intereses de préstamos y otros créditos,
devengados en el ejercicio.
§
763. Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable.
§
766. Beneficios en valores negociables. Beneficios producidos en la enajenación de
valores de renta fija o variable, excluidos los que deban registrarse en las cuentas
772 y 773.
§
768. Diferencias positivas de cambio. Beneficios producidos por modificaciones del
tipo de cambio en valores, créditos, deudas y efectivo, en moneda extranjera.
§
769. Otros ingresos financieros. Ingresos de naturaleza financiera no recogidos en
otras cuentas de este subgrupo.
7.8. BENEFICIOS PROCEDENTES
INGRESOS EXCEPCIONALES
§
DE
ACTIVOS
NO
CORRIENTES
E
770/771/772. Beneficios procedentes del inmovilizado intangible / del inmovilizado material /
de las inversiones inmobiliarias. Beneficios producidos en la enajenación de estos tipos de
activos no corrientes.
Venta de un solar por €3.500.000 comprado hace 7 años por €2.300.000.
Terrenos y bienes naturales
(210)
€3.500.000
Bancos (572)
€2.300.000
a
Beneficios procedentes del
inmovilizado material (771)
€1.200.000
§
773. Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas.
Beneficios producidos en la enajenación de participaciones a largo plazo en
empresas del grupo.
§
774. Diferencia negativa en combinaciones de negocios.
§
775. Beneficios por operaciones con obligaciones propias.
§
778. Ingresos excepcionales. Beneficios e ingresos de cuantía significativa que no
deban considerarse periódicos al evaluar los resultados futuros de la empresa.
73
RELACIONES CONTABLES
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Como regla general un beneficio o ingreso se considerará como partida excepcional
únicamente si se origina por hechos o transacciones que, teniendo en cuenta el sector
de actividad en que opera la empresa, cumplen las dos condiciones siguientes:
§
caen fuera de las actividades ordinarias y típicas de la empresa, y
§
no se espera, razonablemente, que ocurran con frecuencia.
Si se produjese un incumplimiento por parte de un tercero que entregó una fianza a
largo plazo:
€450.000
Fianzas recibidas a largo
plazo (180)
7.9. EXCESOS Y APLICACIONES
DETERIORO
Ingresos excepcionales
(778)
a
DE
PROVISIONES
§
790. Reversión del deterioro del inmovilizado intangible.
§
791. Reversión del deterioro del inmovilizado material.
§
792. Reversión del deterioro de las inversiones inmobiliarias.
Y
€450.000
PÉRDIDAS
POR
Las anteriores cuentas recogen la posible corrección valorativa por la recuperación de
valor de los inmovilizados intangibles, materiales y de las inversiones inmobiliarias, hasta el
límite de las provisiones dotadas con anterioridad.
A la creación de la dotación por una pérdida de valor reversible de €24.000 de una
patente:
€24.000
Pérdidas por deterioro del
inmovilizado intangible
(690)
a
Provisión por depreciación
del inmovilizado intangible
(290)
€24.000
Posteriormente se recalcula la pérdida de valor a €10.000, por lo que se reduce la
provisión en €14.000.
€14.000
Provisión por depreciación
del inmovilizado intangible
(290)
a
Reversión del deterioro del
inmovilizado intangible
(790)
€14.000
§
793. Reversión del deterioro de existencias.
§
794. Reversión del deterioro de créditos comerciales.
§
795. Exceso de provisiones. Se trata de los posibles excesos en las provisiones que
ser realizaron para cubrir los riesgos por futuros gastos en el corto plazo.
-
7950. Exceso de provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal
74
RELACIONES CONTABLES
PROFESOR: JUAN DOMINGUEZ
-
7951. Exceso de provisión para impuestos
-
7952. Exceso de provisión para otras responsabilidades
-
7954. Exceso de provisión para operaciones comerciales
-
7955. Exceso de provisión para actuaciones medioambientales
-
7956. Exceso de provisión para reestructuraciones
-
7957. Exceso de provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos
de patrimonio
Una sociedad decidió el anterior ejercicio que reduciría el 10% su plantilla de
empleados, por lo que al cierre del ejercicio realizó una provisión por un importe de
€800.000:
€800.000
Indemnizaciones (641)
Provisiones para
retribuciones y otras
a
prestaciones al personal
(5290)
€800.000
Finalmente en el actual ejercicio la cuantía de las indemnizaciones ha ascendido sólo a
€750.000:
Bancos (572)
€800.000
Provisiones para
retribuciones y otras
prestaciones al personal
(5290)
a
Exceso de provisión para
retribuciones y otras
prestaciones al personal
(7950)
€750.000
€50.000
§
796. Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda
a largo plazo.
§
797. Reversión del deterioro de créditos a largo plazo.
§
798. Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda
a corto plazo.
§
799. Reversión del deterioro de créditos a corto plazo.
75