Cómo es el procedimiento para aplicar una sanción: la instrucción

Cómo es el procedimiento para aplicar una sanción: la instrucción del sumario en la Ley
11.683
I)
Introducción
Como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado Nacional, entre el
Fisco y los contribuyentes surgen una serie de derechos y obligaciones para ambas partes.
En cabeza de los contribuyentes, esta relación jurídica tributaria conlleva el cumplimiento tanto de
obligaciones de naturaleza sustantiva, la obligación tributaria principal (pago del tributo) y
obligaciones accesorias (intereses, actualizaciones, entre otras) como deberes formales (obligaciones
de hacer, no hacer y tolerar).
El incumplimiento de las obligaciones formales y materiales impuestas a los administrados acarrea la
aplicación de las sanciones previstas en la ley de procedimiento tributario, Ley Nº 11.683 t.o. en 1998
y sus modificaciones (de aquí en adelante LPT).
Dado el carácter punitivo de estas sanciones, es necesaria la prosecución de un procedimiento para
su aplicación que garantice al contribuyente el ejercicio de su derecho de defensa. Este
procedimiento está establecido en la misma LPT y constituye el tema central de este trabajo.
Cabe aclarar, para no generar falsas expectativas que el presente trabajo no persigue como objetivo
el análisis de las distintas infracciones contempladas en la ley de procedimiento, sino y por el
contrario se circunscribe en su abordaje al tratamiento del procedimiento que la ley contempla para el
juzgamiento y aplicación de las sanciones tanto por infracciones materiales como formales, con
excepción de las infracciones del artículo 40 y su agregado a continuación que tienen un
procedimiento especial para su juzgamiento contemplado en los artículos 41 a 44 de la ley de rito.
Buscamos brindar un primer acercamiento al procedimiento sumarial, al cabo del cual el contador se
encuentre familiarizado con las distintas etapas que el procedimiento conlleva, procedimiento que
resulta muy amigable para un abogado, acostumbrado a la temática procesal, y puntualmente
procesal penal, y tan complejo para el profesional en ciencias económicas que tiene un escasa
formación en estas áreas del saber.
Para cumplir con este objetivo, elegimos como metodología un abordaje práctico de la problemática,
para lo cual a lo largo del presente escrito iremos tratando los distintos artículos que se vinculan con
el procedimiento sumarial en forma concomitante con el desarrollo de un ejemplo que se encuentra
en el apéndice. Sugerimos la lectura previa de la explicación del ejemplo que se encuentra al
comienzo del apéndice antes de pasar de empezar a leer el capítulo I.
Capítulo I: “Infracciones y Sanciones Tributarias: nociones básicas”
Si bien en la introducción al definir el objeto de esta ponencia puntualmente referimos que no
comprendía el análisis de las infracciones y sanciones de la Ley 11.683, a los fines de una mejor
comprensión del tópico que nos ocupa, resulta necesario al menos definir qué se entiende por
infracciones y sanciones tributarias.
Las infracciones pueden ser definidas como una transgresión, quebrantamiento, violación o
incumplimiento de lo dispuesto en una ley, contrato o tratado; este incumplimiento puede darse
i
mediante una acción positiva o bien de una acción negativa u omisión .
Puntualmente las infracciones tributarias son la vulneración de las normas jurídicas derivadas de
ii
relaciones jurídico-tributarias formales y sustanciales .
Las sanciones son el correlato, la consecuencia de las infracciones tributarias, por cuanto
representan la punición, el castigo por el ilícito configurado.
Las sanciones contempladas en la Ley 11.683 son de dos tipos:
 pecuniarias: comprenden multas fijas y graduables; y
 no pecuniarias: clausura de establecimiento, suspensión en el uso de la matrícula, licencia o
inscripción registral, secuestro e interdicción
Por su parte la ley 24.769 contempla la pena de prisión para los delitos de evasión simple y agravada,
el aprovechamiento indebido de subsidios, la obtención fraudulenta de beneficios fiscales y la
apropiación indebida de tributos.
Otro aspecto que es importante resaltar es la naturaleza jurídica de las infracciones tributarias. Hoy
día la jurisprudencia es conteste en cuanto a la naturaleza penal de las infracciones tributarias, sean
iii
estas formales o materiales .
Esto es importante, por cuanto esa naturaleza penal hace que le sean aplicables los principios
rectores del derecho penal.
Puntualmente en lo que interesa a nuestra temática, el procedimiento sumarial, tengamos en cuenta
que la misma ley de procedimiento en su artículo 116 establece que “En todo lo no previsto en este
Título serán de aplicación supletoria la legislación que regula los Procedimientos Administrativos y el
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la
Nación –el resaltado me pertenece-“.
Capítulo II: “Sumario Administrativo: Procedimiento para la aplicación de sanciones”
Hecho este breve introito, nos abocaremos de lleno a nuestro objeto de análisis, el procedimiento
sumarial.
Así en primer lugar podemos decir que el sumario es un procedimiento administrativo cuyo fin es
verificar la comisión de infracciones tributarias y establecer la responsabilidad del infractor, a los
iv
efectos de aplicar la sanción correspondiente, asegurando la vigencia del debido proceso adjetivo .
Es decir es el procedimiento que se desarrolla en la esfera administrativa, y por medio del cual se
juzga la conducta desplegada por el contribuyente y se aplica la sanción correspondiente. Se analiza
si la conducta desplegada por el contribuyente, ya sea la acción u omisión llevada a cabo por éste en
el mundo material o real, encuadra dentro de los tipos infraccionales descriptos en los artículos 38 a
39 agregado a continuación y 45 a 48 de la ley de procedimiento, y de verificarse este supuesto se
gradúa la sanción prevista por la norma en función del tenor del incumplimiento.
El sumario es un procedimiento “reglado”, esto significa que sus pasos están definidos en la ley de
procedimiento tributario, siendo de aplicación supletoria, en todo lo que no esté previsto en aquella, la
ley de procedimiento administrativo.
Esta remisión hace que rija en el procedimiento sumarial el principio del informalismo establecido en
favor del administrado al cual se lo exime de la inobservancia de las exigencias formales no
esenciales, en la medida que puedan cumplirse con posterioridad.
En cuanto al ordenamiento legal, la reglamentación del procedimiento sumarial la encontramos en el
capítulo
IX
de
la
LPT
que
se
titula
“PROCEDIMIENTO
PENAL
Y
CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO”, y que comprende del artículo 70 a 81, abarcando además del sumario la
reglamentación de las vías recursivas administrativas.
Así el primer artículo, el número 70, lo que hace es definir para la aplicación de qué sanciones es, no
solo necesario sino obligatoria la instrucción de un sumario previo, y ellas son las previstas por los
artículos:

38 (omisión de presentación declaración jurada)
 sin número agregado a continuación del 38, (omisión de presentación declaración jurada
informativa)
 39 (Incumplimiento deberes formales)
 sin número agregado a continuación del 39 ( Incumplimiento a requerimientos de presentar
declaraciones juradas informativas)
 45 (omisión de impuesto)
 46 (evasión de impuesto)
 sin número agregado a continuación del 46 (quebranto fraudulento)
 48 (retención indebida de tributos).
Este artículo 70 es el que da por tierra el nombre de “multa automática” atribuido a la sanción por
omisión de presentación declaración jurada por cuanto establece que “También serán objeto de
sumario las infracciones del artículo 38 en la oportunidad y forma que allí se establecen”, ello es en
caso de no ingresar el contribuyente la multa y presentar la declaración jurada correspondiente
corresponderá iniciar el procedimiento sumarial.
Cabe resaltar que para la aplicación de las sanciones contempladas en los artículos 40 y agregados a
su continuación se aplicará el procedimiento especial dispuesto por los artículos 41 a 44 de la ley de
rito, cuyo desarrollo excede el objeto del presente trabajo.
Por su parte el Decreto que reglamentó la ley de procedimiento tributario en su artículo 54 estipula
que el Director General podrá disponer la no instrucción de sumario, fundándose en situaciones
objetivamente generales, lo cual deberá invocarse en el acto que así lo disponga.
Al comenzar el presente capítulo definimos qué es un sumario, y de la definición esbozada surgía que
este procedimiento buscaba garantizar la vigencia del principio del debido proceso adjetivo. La
aplicación de este principio, consagrado por nuestra constitución nacional, implica para el
contribuyente el derecho del a ser oído, a ofrecer y producir prueba, y a una resolución fundada.
La observancia de estas exigencias conlleva que el procedimiento sumarial deba respetar dos
grandes etapas, en las que puede dividirse:
1- la instrucción del sumario y
2- la resolución del mismo.
1.a) Instrucción de Sumario
El artículo 71 de la LPT dispone que el procedimiento sumarial se inicia mediante una resolución
fundada firmada por juez administrativo en la cual se indica el acto u omisión que se atribuye al
presunto infractor, debiendo precisarse los hechos reprimidos y el encuadramiento legal de la
conducta. La imputación contenida en dicho acto debe ser clara y precisa a fin de que otorgue al
presunto infractor la posibilidad de defenderse acabadamente.
En nuestro ejemplo, en los vistos y considerandos de la resolución que dispone la apertura del
sumario, se describe la conducta desplegada por la contribuyente, el hecho reprimido: la sociedad
presentó la declaración jurada del impuesto a las ganancias imputando dentro de los egresos gastos
de publicidad que no se encuentran respaldados por documentación respaldatoria, procediendo ante
la actuación del fisco a rectificar la declaración, quitando esos gastos de entre las partidas negativas
de la determinación de los resultados. Como consecuencia de lo cual resultó impuesto ingresado en
defecto.
Si recordamos las infracciones tipificadas en la LPT, nos encontramos ante una infracción material,
por cuanto la conducta desplegada por la contribuyente hizo que existiera impuesto ingresado en
defecto.
Asimismo, recordando las presunciones del artículo 47 de la LPT, puntualmente el inciso d) que
establece que “Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir
declaraciones engañosas … En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones
y documentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación en consideración a la
naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones
jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación …”, la conducta
desplegada puede en principio reputarse como dolosa, atento la falta de aporte de los comprobantes
respaldatorios de los gastos de publicidad. Lo cual teniendo en cuenta que se trata de una sociedad
anónima y los volúmenes operados -$1.000.000 de ventas- carece de justificación.
Consecuentemente, si leemos el primer párrafo de los considerando allí encontramos la imputación
efectuada por el juez administrativo interviniente, el cual hace expresa mención a los artículos en los
cuales encuadra la conducta de la contribuyente (art. 46 y 47 inciso d) –encuadramiento legal-.
Asimismo, cabe destacar que dicha resolución reviste el carácter de acto administrativo y como tal
debe reunir todos los requisitos establecidos para éstos por el artículo 7° de la ley de procedimiento
administrativo:
 Debe indicar fecha y lugar de su dictado (ROSARIO, - 8 JUN 2011)
 Competencia del juez administrativo que lo dicta
 Motivación
 Causa
 Justificación
Cuando el artículo 71 habla de una resolución fundada refiere a que el acto tenga causa y motivación,
es decir que deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa (descripción y
prueba de la conducta reprochada) y en el derecho aplicable (encuadramiento legal), los hechos
relatados en los considerandos deben fundamentar la parte resolutiva del acto, expresándose en
forma concreta las razones que inducen a emitir el acto, en nuestro ejemplo justificar por qué
corresponde abrir el sumario.
La ausencia de los elementos esenciales del acto administrativo, en la medida que el error sea
insalvable da lugar a declarar nulo el acto. Sin embargo cabe tener presente que para que una
nulidad pueda tener lugar, el contribuyente debe haberse visto privado de poder ejercer su derecho
de defensa, y la lesión de ese derecho debe encontrarse efectivamente probada, por cuanto la
nulidad por la nulidad misma no tiene acogida en nuestro ordenamiento legal.
Plazo para contestar el sumario
Una vez emitida la resolución que dispone la apertura del sumario, esta debe ser notificada al
contribuyente para que adquiera eficacia (produzca sus efectos, en este caso puntualmente
comiencen a correr los plazos) conforme lo dispuesto por el artículo 11 de la Ley 19.549 (Ley de
procedimiento administrativo) que establece que para que el acto administrativo de alcance particular
adquiera eficacia debe ser objeto de notificación al interesado.
Los medios de notificación válidos en el ámbito del procedimiento tributario los encontramos en el
artículo 100 de la ley 11. 683, y son entre otros, por correo con carta certificada con aviso de retorno
(inciso a), la notificación personal (inciso b), o por cédula (inciso e). En nuestro ejemplo el medio de
notificación elegido es la notificación por cédula.
La resolución que dispone la instrucción del sumario otorgará al presunto infractor un plazo de
quinces (15) días hábiles administrativos para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las
pruebas que hagan su derecho.
Con la instrucción del sumario se pone en conocimiento del contribuyente de que conforme los
antecedentes obrantes en poder de la Administración, ha sido autor de una infracción por la cual se le
aplicará una sanción. Frente a esta situación, el contribuyente tiene un plazo de 15 días para plantear
por escrito su defensa, y ofrecer o aportar las pruebas que entienda son necesarias para fundamentar
los dichos volcados en su descargo.
Los quince días son hábiles administrativos y se cuentan desde el primer día hábil inmediato
siguiente al de la notificación. En nuestro ejemplo la resolución se emitió el día 8 de junio de 2011 y
fue notificada el día 9 de junio, con lo cual los quince días comienzan a contarse a partir del viernes
10 de Junio y vencen el 30 de Junio de 2011.
Este plazo es prorrogable por otro lapso igual y por única vez. En cuanto al pedido de prórroga, cabe
resaltar que el apartado 5) del inciso e) del artículo 1º de la Ley 19.549 estipula que “…Antes del
vencimiento de un plazo podrá la Administración de oficio o a pedido del interesado, disponer su
ampliación, por el tiempo razonable que fijare mediante resolución fundada y siempre que no resulten
perjudicados derechos de terceros. La denegatoria deberá ser notificada por lo menos con dos (2)
días de antelación al vencimiento del plazo cuya prórroga se hubiere solicitado…”. Con lo cual los
pedidos de prórroga deben realizarse con una antelación tal que habilite a la Administración a cumplir
con los dos días fijados en la norma en caso de denegatoria de la prórroga.
En caso de otorgar la prórroga, el plazo de ésta por ley debe ser por otros quince días hábiles
administrativos (no puede ser un plazo mayor, ni menor) que se cuentan en forma contigua a los
primeros quince días, es decir en total se cuentan 30 días hábiles administrativos desde el día
siguiente a la notificación de la instrucción del sumario. Para el cómputo de los segundos 15 días no
interesa la fecha de notificación de la prórroga. En nuestro ejemplo el 1 de julio es el 1º día de los
segundos 15 días. Como los cómputos son por días hábiles administrativos hay que tener presentes
las ferias administrativas, para nuestro ejemplo, por disposición de la RG (AFIP) 3130/11, la feria se
extendió del 11/07/11 hasta el 22/07/11, con lo cual el plazo venció el 04 de Agosto de 2011.
La aceptación o denegatoria del pedido de prórroga se efectúa mediante una providencia, en la cual
el juez administrativo funda su decisión en cuanto al otorgamiento o no del mayor plazo. Para que la
prórroga sea concedida el pedido debe ser fundamentado. En el ejemplo planteado, la prórroga se
funda en la necesidad de aportar una copia certificada de la denuncia policial por extravío de la
documentación respaldatoria de los gastos impugnados.
En cuanto al plazo para formular descargo en el supuesto de infracción del artículo 39 de la LPT, si
bien el segundo párrafo del artículo 71 de la LPT fija un plazo menor de sólo cinco (5) días para la
formulación del descargo, mediante Nota Externa 5/98 la Administración Federal dispuso que el plazo
acordado a los contribuyentes será de quince (15) días.
El pedido de prórroga debe formularse por escrito, no obstante por aplicación del principio del
informalismo que al comienzo vimos regía en procedimiento administrativo y en forma supletoria en el
procedimiento administrativo, en nuestro caso modelo, el pedido de prórroga se formuló en forma
verbal al solicitar tomar vista del expediente, dejándose constancia del pedido en el acta de toma de
vista.
Prueba
Al momento de presentar su descargo el contribuyente podrá ofrecer o producir la prueba que estime
pertinente para respaldar sus dichos, ahora bien su admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento se
regirá por las normas contenidas en el Título VI del Decreto N° 1759/72 Reglamentario de la Ley de
Procedimiento Administrativo, en aquellos aspectos no reglados por la LPT y su reglamentación. De
la normativa citada surge que en materia tributaria son medios de prueba válidos la prueba
documental, de informes, pericial, testimonial, y confesional. No rigiendo el alegato.
Una vez presentado el descargo por el contribuyente, si éste ofreció alguna prueba el juez
administrativo evaluará si hará lugar a que el contribuyente produzca o no la prueba ofrecida.
De resolver el juez administrativo la producción de la prueba, dictará resolución, otorgando un plazo
de 30 días hábiles administrativos para que el contribuyente la produzca, plazo que podrá ser
prorrogado por única vez y por un plazo igual mediante resolución fundada, a requerimiento de éste
último.
Respecto del cómputo de los plazos y del otorgamiento de la prórroga valen las mismas aclaraciones
efectuadas al analizar la prórroga del plazo para contestar la instrucción del sumario.
Cabe aclarar que el juez administrativo en cualquier momento podrá disponer las verificaciones,
controles y demás pruebas que como medidas para mejor proveer estime necesarias para establecer
la real situación de los hechos.
Producida la prueba, o transcurrido el plazo sin que la misma fuera producida el juez administrativo
emitirá la correspondiente resolución, concluyendo el sumario.
En el caso bajo estudio toda la prueba de que intentó valerse el contribuyente fue aportada al
presentar el descargo con lo cual su valoración se realiza al momento de concluir el sumario.
1.b) Resolución del sumario
Una vez presentado el descargo o vencido el plazo acordado (15 o 30 días según haya habido o no
prórroga), el juez administrativo emitirá resolución aplicando la sanción o bien resolviendo el
sobreseimiento del contribuyente.
Nuevamente dicha resolución es un acto administrativo y como tal debe reunir los requisitos previstos
por el artículo 7° de la LPA antes tratados. Para su emisión el juez administrativo deberá ponderar
todos los elementos obrantes en las actuaciones, incluido el descargo producido y las pruebas
ofrecidas y/o aportadas por el contribuyente, a los fines de emitir una resolución fundada.
Esta resolución podrá:

Confirmar la sanción insinuada en la apertura del sumario, si el contribuyente no hubiera podido
desvirtuar los cargos formulados

Reencuadrar la conducta, como consecuencia de la
evaluación de los nuevos elementos
incorporados en las actuaciones

Dejar sin efecto el sumario, ordenando el archivo de las actuaciones.
En el caso que la resolución disponga la aplicación de sanción, ésta otorgará un plazo de quince días
hábiles administrativos para que el infractor ingrese el importe de la multa.
Emitida la resolución resolviendo la aplicación de sanción el infractor podrá:
 ingresar el importe de la multa, en cuyo caso queda consentida, revistiendo el carácter de
antecedente para el contribuyente,
 interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante el Director
Regional,
 no pagar la multa ni interponer recurso alguno, en cuyo caso transcurridos los quinces días
hábiles antes referidos, la multa queda firme, pasando en autoridad de cosa juzgada material,
por cuanto no puede ser repetida ni sujeta a revisión en instancia posterior.
1.c) Procedimiento Determinativo de Oficio
El ejemplo y desarrollo teórico que hasta aquí efectuamos responde a instrucciones de sumarios
realizadas a raíz de declaraciones juradas rectificativas presentadas por los contribuyentes, sin
embargo también puede darse el caso de ajustes no conformados por los cuales se hubiera iniciado
al administrado un procedimiento determinativo de oficio. En estos casos normalmente en la vista que
inicia tal procedimiento se efectúa la instrucción del sumario pertinente, pudiendo no obstante dictarse
un acto posterior disponiendo la apertura del mismo.
En cuanto al momento en que se resuelve el sumario, la LPT
dispone que al emitirse la
determinación de oficio, en ese mismo acto deberá resolverse el sumario, caso contrario se
entenderá que no se ha encontrado mérito para imponer la sanción.
1.d) Supuesto de denuncia penal
El artículo 20 de la Ley N° 24.769 impide la aplicación de sanciones por ilícitos sobre los cuales exista
una denuncia penal formulada en el marco del régimen penal tributario, hasta tanto sea dictada la
sentencia definitiva en sede penal. En este caso podrá emitirse la resolución determinativa de oficio
sin la resolución del sumario, sin que esto implique la ausencia de mérito para imponer sanción antes
trata -artículo 76 LPT-.
Una vez dictada la sentencia en sede penal, se aplicará la sanción en sede administrativa de
corresponder.
Capítulo III) “Recursos a interponer contra la aplicación de sanción”
Los recursos son los medios o vías a través de los cuales los contribuyentes y responsables pueden
impugnar las resoluciones emanadas de autoridades competentes; a efectos de que en instancias
superiores se revise el pronunciamiento con la finalidad de lograr la revocación o saneamiento del
v
acto impugnado .
La LPT en su artículo 76 prevé los dos tipos de recursos que se pueden interponer contra una
resolución aplicando sanción:
1- recurso de reconsideración ante el superior
2- recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
Ambos recursos podrán ser interpuestos en el plazo de quince días hábiles administrativos de emitido
el acto, lapso que no podrá ser prorrogado. La no interposición dentro del plazo previsto le otorga
firmeza al acto, el carácter de cosa juzgada (artículo 79 de la LPT).
La interposición de uno de ellos excluye la posibilidad de interponer el otro, en otras palabras son
mutuamente excluyentes.
El efecto de ambos recursos es suspensivo por cuanto suspende la facultad del Fisco de poder
ejecutar su decisión.
A) Recurso de Reconsideración
Este recurso se interpone ante el juez administrativo, en nuestro ejemplo ante la Jefa de la División
Jurídica, que emitió el acto recurrido, mediante presentación directa o carta certificada con aviso de
retorno, el cual lo elevará ante su superior jerárquico – Jefe de la Dirección Regional Rosario IIIquien será el encargado de resolverlo en el término de 20 días hábiles administrativos de interpuesto
aquél.
Prueba
Al momento de presentar su recurso el contribuyente podrá ofrecer o producir la prueba que estime
pertinente, ahora bien su admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento se regirá por las normas
contenidas en el Título VI del Decreto N° 1759/72 en aquellos aspectos no reglados por la ley y su
reglamentación
De resolver el juez administrativo la producción de la prueba, dictará resolución, otorgando un plazo
de 30 días hábiles administrativos para que el contribuyente la produzca, plazo que en este caso es
improrrogable, a diferencia de lo que ocurre al producir la prueba en el sumario.
Resolución del recurso
Dentro de los veinte días hábiles administrativos de interpuesto el recurso el juez administrativo
deberá resolverlo. Si transcurrido dicho plazo no se hubiera emitido resolución, la ley presume una
denegatoria ficta que deja expedita la vía judicial (demanda contenciosa). Para interponer la demanda
no se fija plazo, con lo cual hasta tanto la acción no esté prescripta la misma podría interponerse.
Una vez dictada la resolución resolviendo el recurso y ésta fuera desfavorable al contribuyente, el
responsable tiene un plazo de quince días hábiles, judiciales en este caso, para interponer la
demanda contenciosa. La misma es viable siempre que la suma cuestionada supere los $ 200.
B) Recurso de Apelación
Dentro del plazo perentorio de quince días hábiles administrativos (para los cuales se tendrá en
cuenta la feria del TFN), el responsable podrá interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal
de la Nación.
El recurso deberá interponerse mediante escrito presentado ante la Mesa de Entrada del TFN en la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y en el interior del país ante las dependencias de la AFIP-DGI
que actúan como Mesa de Entrada de aquél. En este último caso, la AFIP-DGI en el plazo de 48
horas de recibido el recurso lo elevará al mencionado tribunal.
De interponerse el recurso directamente en la Mesa de Entrada del TFN el contribuyente deberá
poner en conocimiento de la AFIP-DGI dicha situación.
Entre las competencias del TFN está la intervención en los recursos de apelación contra resoluciones
de AFIP que impongan multas superiores a $2.500 o sanciones de otro tipo, excepto arresto.
El responsable podrá actuar personalmente o por medio de representantes legales o mandatarios
especiales, podrán revestir tal carácter los doctores en ciencias económicas o contadores públicos
matriculados, y quienes estén autorizados para actuar en causas judiciales.
Al interponer el recurso se deberá acompañar:
1- dos copias del recurso de apelación
2- seis copias del formulario F.4 debidamente llenado a máquina, cuatro copias las retiene el tribunal,
una es para el contribuyente y otra para presentar ante AFIP-DGI.
3- dos copias de la resolución administrativa que motiva el recurso y de toda documentación,
firmadas por el letrado apelante o por el apelante, en su caso,
4- la prueba documental que estuviese en poder del apelante, con copia firmada,
5- los instrumentos que acrediten la representación, con copia firmada (en su caso formulario F.3)
Capítulo IV: Cuestiones Varias que rodean al procedimiento sumarial
En los siguientes apartados iremos tratando diversos temas que se encuentran dispersos en la LPT y
que hacen al desarrollo del procedimiento de instrucción de sumario
IV.a) Vista del expediente
El contribuyente o su representante podrá tomar vista de las actuaciones administrativas, salvo de
aquellas declaradas secretas, mientras dure el trámite administrativo.
El pedido de toma de vista puede efectuarse en forma verbal, y podrá otorgarse sin necesidad de
resolución expresa.
Asimismo el responsable puede solicitar la fijación de un plazo para la toma de vista.
IV.b) Secreto de Sumario
El sumario será secreto para toda persona ajena al mismo, pero no para las partes o para quienes
estas autoricen expresamente (artículo 73 de la LPT).
En el supuesto planteado, se autorizó mediante el formulario F.3283 a la abogada Etcheverría para
que actuara en representación de la administrada.
IV.c) Sujetos pasibles de sanción
En los artículos 54 y 55 de la LPT encontramos la definición de los sujetos imputables, es decir
pasibles de ser sancionados por las infracciones tributarias formales y materiales.
En su redacción estos artículos siguen el principio reconocido por la CSJN de “personalidad de la
penal”, por el cual sólo puede ser reprimido quien sea culpable es decir aquél a quien la acción
punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
Así, los contribuyentes enumerados en el artículo 5º (responsables por deuda propia), sean o no
personas de existencia visible, están sujetos a las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46
y 48, por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el
hecho u omisión en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o
mandatarios, o con relación a unos y otros, por el hecho u omisión de quienes les están subordinados
como sus agentes, factores o dependientes.
Por el contrario, por aplicación de este mismo principio, no están sujetos a sanción, resultan
inimputables:

las sucesiones indivisas,

el cónyuge por los réditos propias cuya percepción o administración esté a cargo del otro,

los incapaces (menores de 21 años y los dementes declarados por juez competente),

los penados con reclusión y prisión por más de tres años, ya que dicha pena conlleva la
inhabilitación para la administración de los bienes,

los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes y
siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya administración o gestión
ejerzan,

el causante. En caso de fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución respectiva haya
quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada.
Por cuanto son todos supuestos en los cuales el sujeto no dispone ni percibe sus réditos, por lo cual
al no tener injerencia, no pudo intervenir en la comisión de la infracción, la acción punible no le puede
ser atribuida subjetivamente.
En relación a los responsables por deuda ajena enumerados en los cinco primeros incisos del artículo
6 de la LPT, ellos son:

El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.

Los padres, tutores y curadores de los incapaces.

Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los
administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y
los herederos.

Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades,
asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y
c).

Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan
determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con
relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas
condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero,
La ley de procedimiento, a través de lo dispuesto en los artículos 6 y 7, pone en cabeza de estos
sujetos la obligación de cumplir con los deberes formales y materiales que corresponden a los sujetos
que representan.
Por tal motivo, estos responsables por deuda ajena, serán pasibles de sanción, en contra de su
propia persona, por no cumplir con las obligaciones impuestas por los artículos 6 y 7 antes
mencionados. En otras palabras, y de manera gráfica, el presidente de La Inventada SA, en el caso
que la sociedad no ingresara el tributo evadido, podría ser intimado -a través de un procedimiento de
determinación de oficio- a ingresar el tributo por la sociedad, y por este hecho pasible de una sanción
que no sería la misma impuesta a la sociedad en nuestro ejemplo. Sino por el incumplimiento de la
obligación que le impuso la LPT de presentar la declaración jurada por la sociedad -atento su carácter
de ente ideal e incapaz de efectuar la presentación-, determinando la verdadera carga impositiva, y
de ingresar el tributo resultante con los recursos que administra, dispone o percibe.
IV.d) Prescripción de las facultades del fisco para aplicar y hacer efectiva la sanción
Una de las formas de extinción de las obligaciones tributarias es la prescripción (prescripción
liberatoria). En este caso se extingue la acción para demandar el cumplimiento de una obligación por
el transcurso del tiempo.
La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de impuestos, y
para aplicar y hacer efectivas multas y clausuras está regulada por en el capítulo VIII de la LPT.
Siendo de aplicación supletoria lo reglado por el Código Civil sobre este instituto.
La prescripción de las acciones del Fisco para aplicar sanción y hacerla efectiva es:
o
de 5 años en el caso de:
 contribuyentes inscriptos,
 contribuyentes no inscriptos que no están obligados a ello,
 contribuyentes no inscriptos obligados a inscribirse que regularicen espontáneamente su situación,
y
o
de 10 años para aquellos que carezcan de inscripción estando obligados.
A los efectos del cómputo de la prescripción en materia sancionatoria deben distinguirse dos
situaciones:

la acción para aplicar multa y clausura, en este caso el término de la prescripción comenzará a
correr a partir del 1° de enero del año siguiente a aquel en el cual haya tenido lugar la violación
punible de deberes formales y materiales,

la acción para hacer efectiva las multas y clausuras, en este caso el término de la prescripción
comenzará a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga.
En nuestro ejemplo se trata de una infracción material que se cometió al momento del vencimiento
del plazo para presentar la declaración jurada, que es la oportunidad en la cual el contribuyente
exterioriza cuál es su materia imponible y el impuesto resultante. En el ejemplo el vencimiento del
plazo operó el 19/05/2007, con lo cual el término de la prescripción comenzó a correr el 1/01/08,
habiendo transcurridos dos años y medio al momento de la instrucción del sumario.
El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto alguno
sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con
posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los tributos.
Asimismo para el cómputo de la prescripción deben tenerse en cuenta las causales de suspensión e
interrupción del término corrido de la prescripción previstas por la ley de rito.
El término de la prescripción para aplicar o hacer efectiva las sanciones se suspende:
 desde el momento de la formulación de la denuncia penal establecida en el artículo 20 de la Ley
24.769 por presunta comisión de los delitos tipificados en dicha ley y hasta 180 días posteriores al
momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa respectiva,
 por 120 días desde la fecha de notificación de la vista que da inicio al procedimiento determinativo
de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando el acto fuera emitido dentro de
los 180 días corridos anteriores a que opere la prescripción de los períodos a que refiere el
procedimiento
 por apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, desde la fecha de la resolución recurrida hasta
90 días después de notificada la sentencia del mismo
Por el contrario el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para aplicar o hacer
efectiva la sanción se interrumpirá por:
1- la comisión de nuevas infracciones, en este caso el nuevo término de la prescripción empezará a
correr a partir del 1° de enero del año siguiente en que tuvo lugar el hecho u omisión punible. Las
nuevas infracciones no necesariamente deben referirse al mismo impuesto ni a la misma naturaleza
formal o material de los deberes infringidos;
2- por la renuncia al término corrido de la prescripción en curso, en este caso el nuevo término de la
prescripción empieza a correr a partir del 1° de enero del año siguiente a aquel en que la renuncia
tuvo lugar;
3- por el modo previsto en el artículo 3° de la ley 11.585. Dicho artículo perceptúa: “En las causas por
infracción a las leyes de impuestos, los actos de procedimiento judicial, interrumpen el término de la
prescripción de la acción y de la pena”. Los actos de procedimiento judicial referidos comprenden a
los realizados por el ministerio público para el adelantamiento de los trámites conducentes al
cumplimiento de la pena según lo expuesto por la CSJN en autos Matrín Ambrosio y otros. En dicho
fallo la Corte señaló a titulo ejemplificativo como actos de procedimiento judicial con efecto
interruptivo los actos de procedimiento tendientes a asegurar la represión de la infracción a las leyes
de impuesto internos, como son la sentencia de venta, la subasta del alcohol secuestrado, los
pedidos de informe al Registro de la Propiedad y a varios bancos, la reinscripción de la inhibición del
infractor.
Conclusión
A lo largo de este trabajo fuimos analizando los distintos artículos que regulan el procedimiento
sumarial como sus instancias recursivas, habiendo expuesto que por aplicación del principio
constitucional del debido proceso adjetivo, este procedimiento contempla una primera instancia de
instrucción de sumario en la cual se indica el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor,
debiendo precisarse los hechos reprimidos y el encuadramiento legal de la conducta.
En esta primera instancia además se da al contribuyente un plazo de quince días hábiles
administrativos (prorrogables por otro lapso igual y por única vez) para que formule por escrito su
descargo –derecho a ser oído- y ofrezca y/o aporte toda la prueba que entienda necesaria para
refutar los cargos formulados por el Fisco, es decir para desvirtuar la imputación en su aspecto
objetivo y subjetivo.
Por otro lado vimos, que por aplicación de este mismo principio el contribuyente tiene derecho a una
resolución fundada, ello significa que una vez presentado el descargo o vencido el plazo acordado
(15 o 30 días según haya habido o no prórroga), el juez administrativo emitirá resolución aplicando la
sanción o bien resolviendo el sobreseimiento del contribuyente, a partir de la evaluación que haga de
la totalidad de elementos que integran el expediente (entre los cuales pueden estar las pruebas
producidas en el procedimiento) y las argumentaciones vertidas en el descargo.
Contra el acto que dispone la aplicación de la sanción el contribuyente puede, en caso de no estar de
acuerdo con la resolución del sumario y dentro de los 15 días hábiles administrativos de emitido el
mismo, cualquiera de los recursos previstos en el art. 76 de la LPT, ellos son el recurso de
reconsideración ante el superior jerárquico o el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la
Nación. Recursos que son optativos pero mutuamente excluyentes. De no interponer el contribuyente,
en el plazo perentorio acordado recurso alguno, el acto se entiende consentido y pasa a autoridad de
cosa juzgada material, debiendo ingresarse el importe de la multa y no encontrándose expedita vía de
repetición alguna.
Asimismo, fuera de los artículos que regulan el procedimiento sumarial propiamente dicho,
abordamos otros artículos que hacen al desenvolvimiento del procedimiento, como son los que
definen: los sujetos pasibles de ser imputados por una infracción, la prescripción de las facultades del
Fisco para aplicar y hacer efectiva una sanción, el secreto de sumario y la vista de un expediente.
Por último cabe mencionar que para cumplir con el objetivo de un abordaje práctico de la temática, en
todo el desarrollo teórico antes referido nos fuimos apoyando en un ejemplo práctico ubicado en el
apéndice.
Resumen
Como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado Nacional, entre el
Fisco y los contribuyentes surgen una serie de derechos y obligaciones para ambas partes.
El incumplimiento de las obligaciones formales y materiales impuestas a los administrados acarrea la
aplicación de las sanciones previstas en la ley de procedimiento tributario, Ley Nº 11.683 t.o. en 1998
y sus modificaciones (de aquí en adelante LPT).
Dado el carácter punitivo de estas sanciones, es necesaria la prosecución de un procedimiento para
su aplicación que garantice al contribuyente el ejercicio de su derecho de defensa. Este
procedimiento está establecido en la misma LPT y constituye el tema central de este trabajo. Cabe
aclarar que se excluye del análisis el procedimiento especial contemplado en los artículos 41 a 44 de
la LPT para el juzgamiento de las infracciones del artículo 40 y su agregado a continuación.
El objetivo central de este trabajo consiste en brindar al contador público un primer acercamiento al
procedimiento sumarial, al cabo del cual el profesional se encuentre familiarizado con las distintas
etapas que el procedimiento conlleva.
Para cumplir con este objetivo, elegimos como metodología un abordaje práctico de la problemática,
para lo cual a lo largo del trabajo se fueron tratando los distintos artículos que se vinculan con el
procedimiento sumarial en forma concomitante con el desarrollo de un ejemplo que se encuentra en
el apéndice.
En el Capítulo I: “Infracciones y Sanciones Tributarias: nociones básicas” desarrollamos el concepto
de infracciones y sanciones tributarias.
Las infracciones tributarias son la vulneración de las normas jurídicas derivadas de relaciones
vi
jurídico-tributarias formales y sustanciales , este incumplimiento puede darse mediante una acción
positiva o bien de una acción negativa u omisión.
Las sanciones son el correlato, la consecuencia de las infracciones tributarias, por cuanto
representan la punición, el castigo por el ilícito configurado.
Otro aspecto que es importante resaltar es la naturaleza jurídica de las infracciones tributarias. Hoy
día la jurisprudencia es conteste en cuanto a la naturaleza penal de las infracciones tributarias, sean
vii
estas formales o materiales .
Esto es importante, por cuanto esa naturaleza penal hace que le sean aplicables los principios
rectores del derecho penal. Puntualmente en lo que interesa a nuestra temática, el procedimiento
sumarial, la misma ley de procedimiento en su artículo 116 establece que en todo lo no previsto será
de aplicación supletoria el Código Procesal Penal de la Nación.
En el Capítulo II: “Sumario Administrativo: Procedimiento para la aplicación de sanciones”, nos
abocamos de lleno a nuestro objeto de análisis, el procedimiento sumarial.
Así en primer lugar expusimos que el sumario es un procedimiento administrativo cuyo fin es verificar
la comisión de infracciones tributarias y establecer la responsabilidad del infractor, a los efectos de
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aplicar la sanción correspondiente, asegurando la vigencia del debido proceso adjetivo .
Es decir es el procedimiento que se desarrolla en la esfera administrativa, y por medio se analiza si la
conducta desplegada por el contribuyente, ya sea la acción u omisión llevada a cabo por éste en el
mundo material o real, encuadra dentro de los tipos infraccionales descriptos en los artículos 38 a 39
agregado a continuación y 45 a 48 de la ley de procedimiento, y de verificarse este supuesto se
gradúa la sanción prevista por la norma en función del tenor del incumplimiento.
El sumario es un procedimiento “reglado”, esto significa que sus pasos están definidos en la ley de
procedimiento tributario, puntualmente en el capítulo IX que se titula “PROCEDIMIENTO PENAL Y
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO”, y que abarca además del sumario la reglamentación de las
vías recursivas administrativas.
Asimismo a este procedimiento resulta de aplicación supletoria, en todo lo que no esté previsto en
aquella, la ley de procedimiento administrativo. Esta remisión hace que rija en el procedimiento
sumarial el principio del informalismo.
El artículo 70 define para la aplicación de qué sanciones es obligatoria la instrucción de un sumario
previo, y ellas son las previstas por los artículos: 38 (omisión de presentación declaración jurada), sin
número agregado a continuación del 38, (omisión de presentación declaración jurada informativa), 39
(Incumplimiento deberes formales), sin número agregado a continuación del 39 ( Incumplimiento a
requerimientos de presentar declaraciones juradas informativas), 45 (omisión de impuesto), 46
(evasión de impuesto), sin número agregado a continuación del 46 (quebranto fraudulento), y 48
(retención indebida de tributos).
La aplicación del principio constitucional del debido proceso adjetivo implica para el contribuyente el
derecho a ser oído, a ofrecer y producir prueba, y a una resolución fundada.
La observancia de estas exigencias conlleva que el procedimiento sumarial deba respetar dos
grandes etapas, en las que puede dividirse:
1- la instrucción del sumario y
2- la resolución del mismo.
El artículo 71 de la LPT dispone que el procedimiento sumarial se inicia mediante una resolución
fundada firmada por juez administrativo en la cual se indica el acto u omisión que se atribuye al
presunto infractor, debiendo precisarse los hechos reprimidos y el encuadramiento legal de la
conducta. La imputación contenida en dicho acto debe ser clara y precisa a fin de que otorgue al
presunto infractor la posibilidad de defenderse acabadamente. Cabe destacar que dicha resolución
reviste el carácter de acto administrativo y como tal debe reunir todos los requisitos establecidos para
éstos por el artículo 7° de la ley de procedimiento administrativo.
Una vez emitida la resolución que dispone la apertura del sumario, esta debe ser notificada al
contribuyente para que adquiera eficacia (produzca sus efectos, en este caso puntualmente
comiencen a correr los plazos) - artículo 11 de la Ley 19.549 (Ley de procedimiento administrativo)-.
La resolución que dispone la instrucción del sumario otorgará al presunto infractor un plazo de 15
días hábiles administrativos para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que
hagan su derecho. Este plazo es prorrogable por otro lapso igual y por única vez.
Al momento de presentar su descargo el contribuyente podrá ofrecer o producir la prueba que estime
pertinente para respaldar sus dichos, para lo cual dispondrá de un plazo de 30 días hábiles
administrativos, prorrogables por otro lapso igual y por única vez. La admisibilidad, sustanciación y
diligenciamiento de la prueba se regirá por las normas contenidas en el Título VI del Decreto N°
1759/72 Reglamentario de la Ley de Procedimiento Administrativo, en aquellos aspectos no reglados
por la LPT y su reglamentación. De la normativa citada surge que en materia tributaria son medios de
prueba válidos la prueba documental, de informes, pericial, testimonial, y confesional. No rigiendo el
alegato.
Una vez presentado el descargo o vencido el plazo acordado (15 o 30 días según haya habido o no
prórroga) o producida la prueba de haber sido admitida, el juez administrativo emitirá resolución:
confirmando la sanción insinuada en la apertura del sumario, si el contribuyente no hubiera podido
desvirtuar los cargos formulados; reencuadrando la conducta, como consecuencia de la evaluación
de los nuevos elementos incorporados en las actuaciones o bien dejando sin efecto el sumario,
ordenando el archivo de las actuaciones.
En el caso que la resolución disponga la aplicación de sanción, ésta otorgará un plazo de 15 días
hábiles administrativos para que el infractor: 1) ingrese el importe de la multa, en cuyo caso queda
consentida, revistiendo el carácter de antecedente para el contribuyente, 2) interponga el recurso de
apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante el Director Regional (se recuerda mutuamente
excluyentes) o bien 3) no pague la multa ni interponga recurso alguno, en cuyo caso transcurridos los
15 días antes referidos, la multa queda firme, pasando en autoridad de cosa juzgada material, por
cuanto no puede ser repetida ni sujeta a revisión en instancia posterior.
En cuanto al momento en que se resuelve el sumario, la LPT dispone que en el marco de un
procedimiento determinativo de oficio en el mismo acto que se determina la materia imponible deberá
resolverse el sumario, caso contrario se entenderá que no se ha encontrado mérito para imponer la
sanción, salvo que la conducta encuadre dentro de las previsiones de la Ley Penal Tributaria en cuyo
caso esta exigencia no resulta aplicable.
En el Capítulo IV tratamos diversos temas que se encuentran dispersos en la LPT y que hacen al
desarrollo del procedimiento de instrucción de sumario. A saber:
1) Vista del expediente: El contribuyente o su representante podrá tomar vista de las
actuaciones administrativas, salvo de aquellas declaradas secretas, mientras dure el trámite
administrativo. El pedido de toma de vista puede efectuarse en forma verbal, y podrá
otorgarse sin necesidad de resolución expresa.
2)
Secreto de Sumario: El sumario será secreto para toda persona ajena al mismo, pero no para
las partes o para quienes estas autoricen expresamente (artículo 73 de la LPT).
3) Sujetos pasibles de sanción: definido en los artículos 54 y 55 de la LPT. En su redacción
estos artículos siguen el principio reconocido por la CSJN de “personalidad de la penal”, por
el cual sólo puede ser reprimido quien sea culpable es decir aquél a quien la acción punible
pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
4)
Prescripción de las facultades del fisco para aplicar y hacer efectiva la sanción. Plazos y
causales suspensivas e interruptivas.
Notas Bibliográficas
Ambieni V. y Flores Saul E., “Infracciones y Sanciones Tributarias. Análisis Práctico”, Errepar, 2006
“Procedimiento Fiscal” Versión 1.4 , Errepar, 2006.
iii
“Blanco Roque A”, TFN, 26/8/02. Apache SA TFN Sala A 29/5/00
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“Procedimiento Fiscal” Versión 1.4 , Errepar, 2006
v
Ambieni V. y Flores Saul E., “Infracciones y Sanciones Tributarias. Análisis Práctico”, Errepar, 2006
vi
“Procedimiento Fiscal” Versión 1.4 , Errepar, 2006.
vii
“Blanco Roque A”, TFN, 26/8/02. Apache SA TFN Sala A 29/5/00
viii
“Procedimiento Fiscal” Versión 1.4 , Errepar, 2006
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