Atribución de los Ingresos

www.aracontadores.com.ar
Convenio Multilateral: Criterios de Atribución de Ingresos - Resolución Nº 13/2007 (Comisión Plenaria) - AGO/07
CONVENIO MULTILATERAL: CRITERIOS DE ATRIBUCION DE INGRESOS – RESOLUCION Nº 13/2007
(Comisión Plenaria)
Si bien el Convenio Multilateral es uno de los institutos más antiguos dentro de nuestro sistema tributario, ya que su
sanción se remonta al año 1953, subsisten vacíos interpretativos que han dificultado su aplicación a lo largo del
tiempo, generando dificultades tanto a los contribuyentes como a los fiscos adheridos en su aplicación.
CONSIDERACIONES PREVIAS SOBRE LA ATRIBUCION DE INGRESOS
El tema referido a la localización de los ingresos es uno de los más arduos de resolver, siendo materia de conflicto
usual,
lo
que
origina
interpretaciones
diversas,
según
sea
el
caso.
Considerando las normas del Convenio Multilateral, la única referencia relacionada a este punto la encontramos en el
artículo 2 inciso b), el cual se limita a establecer que los ingresos serán atribuibles a la jurisdicción de donde
provienen, sin aclarar cuál es ese lugar. Es decir, no se define cuándo se debe considerar que un ingreso proviene de
una
jurisdicción.
Por tanto, se suscitan distintos criterios: algunas jurisdicciones sostienen que la atribución debe realizarse al lugar de
concertación de la operación, otras consideran que debería ser el lugar del domicilio del adquirente o del vendedor y,
por último, están quienes defienden que la asignación debe efectuarse al lugar en donde se localizan los bienes, obras
o
servicios
por
los
cuales
se
pagan
o
cobran
los
ingresos
a
ser
distribuidos.
Ante el vacío normativo existente, la cuestión relativa a la atribución de ingresos fue tratada específicamente en el
Proyecto de reforma del Convenio Multilateral de 1988, en su artículo 18, el cual no establece un principio rector sino
que, a través del mismo, se procuró dar solución a los distintos casos que podían presentarse en la práctica.
Según el primer párrafo del mencionado artículo, se considera que el ingreso es proveniente de la jurisdicción en que
vaya a producirse la utilización económica del bien, donde se efectúe la entrega del mismo, o en el domicilio del
adquirente, en ese orden y de forma excluyente, siempre que el vendedor haya ejercido actividad en ella. Como
puede apreciarse la norma nada ha previsto respecto a aquellos casos en los que el vendedor no realiza actividad en
las jurisdicciones en donde se producen las situaciones previstas, es decir, no efectúa gastos efectivamente soportados
en
las
mismas.
El mismo párrafo prevé que si la compra es efectuada en forma directa por medio de oficina de compra del
comprador en jurisdicción del vendedor, la atribución deberá hacerse al domicilio de éste.
El segundo párrafo del mismo artículo establece que, en caso de prestación de servicios, los ingresos serán atribuidos
a
la
jurisdicción
en
donde
se
los
presta
Según el tercer párrafo “los ingresos de operaciones efectuadas por medio de sucursales, agencias, u otros establecimientos
permanentes similares se entenderán provenientes de la jurisdicción en que éstos estén situados”. No advertimos la razón para
darle a estos casos un trato diferente al que otorga el primer párrafo, ya que esa sucursal o agencia es el vendedor
mismo
al
que
el
primer
párrafo
desplaza
para
la
radicación
del
ingreso.
De la lectura del cuarto párrafo del artículo 18 surge que las ventas que se realicen a través de viajantes o
intermediarios que hagan extensible la actividad del contribuyente, deben asignarse a la jurisdicción de toma del
pedido o domicilio del adquirente. Entendemos que este criterio coincide con el lugar en donde se produce la
concertación
de
la
operación.
De acuerdo a la doctrina especializada, en opinión de Bulit Goñi (1) sería correcto recurrir a la noción de
devengamiento: el momento y el lugar en donde se cumpla la actividad que origina para el sujeto el derecho para la
percepción del ingreso será indicativo de la jurisdicción a que tal ingreso debe ser atribuido.
Por su parte, y respecto a las prestaciones de servicios, tanto la Comisión Arbitral como la Comisión Plenaria han sido
contestes en que los ingresos obtenidos deben imputarse a la jurisdicción donde se presta el servicio, por ser en ella
donde se ejerce la efectiva actividad -Resoluciones C.A. Nros. 20/2000, 8/2001, 10/2001 y 28/2003, entre otras,
Avda.Belgrano 615 7º B – Cdad. Autónoma de Buenos Aires – C1092AAG – Tel: 011-5031-0743/4 – Fax 011-5258-2412
1
www.aracontadores.com.ar
ratificadas por la Comisión Plenaria a través de las Resoluciones Nros. 9/2001, 1/2002 y 13/2004-.
Distinta es la situación contemplada para “las operaciones entre ausentes”, dado que expresamente el artículo 2º
inciso b) in fine del Convenio Multilateral establece que “los ingresos provenientes de las operaciones a que hace referencia el
último párrafo del artículo 1º, deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes,
obras o servicios”. Así, por el juego armónico de estas normas, un contribuyente que realice operaciones con un cliente
ubicado en otra jurisdicción, formalizando éstas a través de los medios que enunciativamente enumera el último
párrafo del artículo 1º del Convenio, es decir por correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono o algún otro medio
similar, deberá asignar los ingresos, a los fines de la atribución de la materia imponible, a la jurisdicción del domicilio
del adquirente, siempre y cuando se cumpla la otra condición que establece el Convenio, que es que existan en dicha
jurisdicción gastos computables o no a los efectos del mismo, -artículo 3-, pero vinculados con la actividad.
No obstante, la aplicación de esta normativa suscitó controversias respecto al sentido que cabe otorgarle al término
domicilio al que se alude. El Convenio vigente no especifica en el último párrafo del artículo 2º cuál de todos los
domicilios
existentes
para
las
personas
físicas
y
sociedades
es
el
aplicable.
Por su parte, el criterio asumido por la Comisión Arbitral ante casos concretos no ha sido uniforme. Así, en la
Resolución Nº 3/00 (2) consideró que el propio Código Fiscal de la Provincia establece que el domicilio fiscal es el
domicilio de origen, real o legal conforme lo legisla el Código Civil. No obstante, en otra resolución posterior (3)
expresó que: “se entiende a los efectos de aplicar el artículo 2°, que domicilio del adquirente es aquél desde donde se
efectúa
el
pedido”.
En el mismo sentido del último pronunciamiento citado, parte de la doctrina ha sostenido que el domicilio del
adquirente que debe considerarse es aquel de donde proviene el pedido, siempre que se trate de un establecimiento
permanente, ya que de otra forma resultaría muy difícil demostrar la procedencia de la solicitud de compra.
Por último, cabe mencionar que de acuerdo a lo estipulado por el artículo 12 de la RG (CA) 1/07 –fuente Resolución
General 83/02- las transacciones efectuadas por medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella se hallan
encuadradas en el último párrafo del artículo 1° del Convenio Multilateral –operaciones entre ausentes-. A los efectos
de la atribución de ingresos prevista en el inciso b) in fine del artículo 2° del Convenio se dispone que se entenderá
que el vendedor de los bienes, o el locador de las obras o servicios, ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio
del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos formulen su pedido a través de
medios
electrónicos
por
Internet
o
sistema
similar
a
ella.
Al respecto coincidimos con Veneri (4) cuando opina que “esta resolución atenta contra el principio tradicional de
sustento territorial, ya que crea una ficción de que por utilizar el medio de internet o similar se cumple con el
principio de sustento territorial en el domicilio del adquirente y además discrimina con relación al principio
mencionado
respecto
de
otros
medios
utilizados
(carta,
teléfono,
fax)”.
A nuestro entender, y más allá de las falencias de que adolece el Convenio vigente en cuanto a la atribución de los
ingresos como conformador sustancial del coeficiente de distribución, detrás de estas diversas interpretaciones
posibles en cuanto a la localización de ingresos se esconden serios problemas de intereses de las distintas
jurisdicciones, generando un significativo grado de incertidumbre para el contribuyente, pudiendo dejarlo sometido a
situaciones de gravoso incumplimiento, a pesar de no haber omitido base imponible ni impuesto resultante.
Avda.Belgrano 615 7º B – Cdad. Autónoma de Buenos Aires – C1092AAG – Tel: 011-5031-0743/4 – Fax 011-5258-2412
2